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關(guān)鍵詞：上市公司；內(nèi)部審計；審計報告
上交所2010年年報工作通知中的要求是：“在本所上市的“上證公司治理板塊”樣本公司、發(fā)行境外上市外資股的公司及金融類公司，應(yīng)在2010年年報披露的同時披露董事會對公司內(nèi)部控制的自我評價報告（以下簡稱“內(nèi)控報告”）。本所鼓勵其他有條件的上市公司（特別是擬申請加入“上證公司治理板塊”的公司）在2010年年報披露的同時披露內(nèi)控報告。鼓勵上市公司聘請審計機構(gòu)對公司內(nèi)部控制進行核實評價，公司聘請審計機構(gòu)對公司內(nèi)部控制進行核實評價的，應(yīng)披露審計機構(gòu)對公司內(nèi)部控制的核實評價意見。”
深交所2010年年報工作通知中的要求是：“上市公司應(yīng)按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（財會〔2008〕7號）和本所有關(guān)規(guī)定出具年度內(nèi)部控制自我評價報告。內(nèi)部控制自我評價報告應(yīng)經(jīng)董事會審議通過，公司監(jiān)事會、獨立董事、保薦機構(gòu)（如適用）應(yīng)對公司內(nèi)部控制自我評價報告發(fā)表意見。中小企業(yè)板和創(chuàng)業(yè)板公司應(yīng)當(dāng)至少每兩年要求會計師事務(wù)所對公司與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制有效性出具一次內(nèi)部控制審計報告。”
2008年頒布的《內(nèi)部控制基本規(guī)范》提出上市公司可聘請會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制的有效性進行審計。2010年4月《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》指出企業(yè)“應(yīng)當(dāng)聘請會計師事務(wù)所對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性進行審計并出具審計報告”,同時給出內(nèi)部控制審計報告的參考格式。
上市公司是我國的一個特殊群體，由于其資源的獨特性和稀有性，以及在資本市場上具有的融資便利性，憑借其特殊的市場地位，得到了地方政府和銀行信貸的各種政策的支持和扶持。但是，由于種種原因，集萬千寵愛于一身的我國上市公司的整體業(yè)績，國際上從“安然”到“世界通信”，這一系列的財務(wù)欺詐案件的曝光，讓廣大投資者對上市公司財務(wù)報告的信心崩潰。如何確保財務(wù)報告的真實、可信性，是內(nèi)部審計人員要重點加以研究和解決的事情。由于內(nèi)部審計是上市公司財務(wù)報告的最初檢驗者，審計的質(zhì)量如何，關(guān)系到上市公司的聲譽和形象，因此，上市公司的內(nèi)部審計可以說是任重道遠(yuǎn)。
一、上市公司出具內(nèi)部審計報告的必要性分析
1.上市公司內(nèi)部審計報告現(xiàn)狀
內(nèi)部審計報告是公司開展內(nèi)部控制審計的理論方向，其對上市公司順利開展內(nèi)部控制審計起著至關(guān)重要的積極作用。內(nèi)部審計報告是指內(nèi)部審計人員，依據(jù)審計計劃對被審計但是實施必要的審計程序后，就被審計單位經(jīng)營活動和內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性出具的書面文件；其內(nèi)容包括審計概況（審計立項依據(jù)、審計目的和范圍、審計重點和審計標(biāo)準(zhǔn)）、審計依據(jù)（開展審計時所要遵循的國家相關(guān)法律、法規(guī)和制度機制）、審計結(jié)論（依據(jù)已查明的事實，對被審計單位經(jīng)營活動和內(nèi)部控制所作的評價）、審計決定及審計建議；其具有七大顯著特征：正確性、客觀性、完整性、清晰性、及時性、建設(shè)性以及重要性；其制定分五大步驟：整理分析工作底稿、擬定審計報告提綱、撰寫審計報告初稿、征求被審計單位意見以及審計并簽發(fā)審計報告。
2.上市公司內(nèi)部審計報告特征
基于內(nèi)部審計報告隸屬于自愿披露性質(zhì)，因此，內(nèi)部審計報告披露的過程實質(zhì)上為健全與本公司財務(wù)報表相關(guān)的內(nèi)部控制制度，確保公司內(nèi)部控制信息的準(zhǔn)確性、高效性、完整性。同時，也一定程度上揭示了內(nèi)部審計報告滯后是引起財務(wù)報告質(zhì)量不足或者公司未能夠?qū)崿F(xiàn)預(yù)期的財務(wù)管理目標(biāo)的主要原因，從而，嚴(yán)重制約了上市公司的健康、穩(wěn)定發(fā)展。為解決這一不良弊端，我國上市公司聘請注冊會計師提供內(nèi)部審計報告，通過加強內(nèi)部審計報告披露進一步強化內(nèi)部控制信息披露的質(zhì)量，進而，將真實、準(zhǔn)確的內(nèi)部控制信息傳遞給上市公司領(lǐng)導(dǎo)者，增強上市公司領(lǐng)導(dǎo)決策的高效性、正確性。
3.隨著上市公司資產(chǎn)規(guī)模增加的需求主動披露內(nèi)審報告
隨著公司總資產(chǎn)規(guī)模的增加，管理層會越來越傾向于披露自愿性質(zhì)的內(nèi)控審計報告。公司總資產(chǎn)的增大，使得公司有更多的資產(chǎn)投資于內(nèi)部控制的設(shè)計、維護和實施當(dāng)中，而這種做法很明顯的會提供公司內(nèi)部控制的質(zhì)量。隨著內(nèi)部控制質(zhì)量的增加，管理層會傾向于向市場傳遞公司內(nèi)部控制優(yōu)秀的信號，以換取市場對管理層努力的肯定。同樣，隨著公司規(guī)模的增大，對于內(nèi)部控制的需求也在不斷的增大，很難想象一個跨國公司沒有完善的內(nèi)部控制，投資者會用腳投票，只有完善的內(nèi)部控制，才會吸引投資。所以出于內(nèi)外兩方面的壓力和動力，總資產(chǎn)規(guī)模大的公司會傾向于披露內(nèi)部控制審計報告。
二、上市公司內(nèi)部審計報告存在著問題
1.上市公司內(nèi)部審計報告缺乏必要的審計指引
基于上市公司缺乏具體的審計指引，以至于注冊會計師在審計時鑒證對象不明確以及審計報告格式未確定。研究調(diào)查上市公司內(nèi)部審計報告發(fā)現(xiàn)：現(xiàn)行相當(dāng)一部分內(nèi)部審計報告以“我們接受委托，對后附的XX股份有限公司管理層在20XX年12月31日作出的內(nèi)部控制有效性的評估進行了簽證”開頭；明確了上市公司管理層的責(zé)任：以財政部頒發(fā)的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及相關(guān)規(guī)范和有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定為依據(jù)，設(shè)計、實施和維護有效的內(nèi)部控制，并對其有效性進行合理評估；明確了上市公司注冊會計師責(zé)任：立足于鑒證工作的基礎(chǔ)之上對XX公司上述內(nèi)部控制的有效性提出可行性鑒證意見；出具鑒證結(jié)論：XX公司依據(jù)財政部頒發(fā)的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及相關(guān)規(guī)范建立的內(nèi)部控制制度于20XX年12月31日在所有重大方面保持了有效的內(nèi)部控制。
2.內(nèi)部審計報告中缺乏非財務(wù)報告內(nèi)部控制。內(nèi)部審計報告由財務(wù)報告內(nèi)部控制和非財務(wù)報告內(nèi)部控制共同構(gòu)成。研究調(diào)查顯示，我國大多數(shù)上市公司在制定內(nèi)部審計報告時，過于重視財務(wù)報告內(nèi)部控制，忽略了非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重要性，以此，一定程度上削弱了內(nèi)部審計報告的高效性。
3.內(nèi)部審計報告中披露的大都為標(biāo)準(zhǔn)審計意見。現(xiàn)階段，我國上市公司內(nèi)部審計報告中主要具有四種參考格式：標(biāo)準(zhǔn)格式、否定意見格式、帶強調(diào)事項段的無保留意見格式以及無法表示意見格式。在樣本數(shù)據(jù)中，我國上市公司均采取無保留審計意見格式，究其原因在于上市公司大都不愿意自主披露非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的報告，同時，會計師事務(wù)所未能夠保持獨立性，多為附和被審計公司的要求而出具無保留意見，以至于我國上市公司內(nèi)部審計流于形式，無法充分發(fā)揮其職能。
4.內(nèi)審報告中極少涉及非財務(wù)報告內(nèi)部控制
企業(yè)內(nèi)部控制審計指引指出.在內(nèi)審報告中應(yīng)增加“非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”.意味著企業(yè)內(nèi)部控制審計的范圍應(yīng)包括非財務(wù)報告內(nèi)部控制。然而上市公司中內(nèi)審報告簡單提及非財務(wù)報告內(nèi)部控制.其余報告均只是認(rèn)為企業(yè)在重大方面保持了與財務(wù)報表或財務(wù)報告有關(guān)的內(nèi)部控制的有效性.對非財務(wù)報告的內(nèi)部控制并無涉及。這與內(nèi)部控制配套指引尚未正式在上市公司實施有關(guān).更是因為長久以來人們將內(nèi)部控制片面理解為與財務(wù)報告有關(guān).忽視了非財務(wù)報告的內(nèi)部控制。
5.其他問題
上市公司盈利能力、財務(wù)報告質(zhì)量是我國上市公司內(nèi)部審計信息披露的重要影響因素，其表現(xiàn)在于：第一，對于盈利能力和財務(wù)報告質(zhì)量較高的上市公司而言，其內(nèi)部審計信息披露力度越大，此時，一旦出現(xiàn)財務(wù)狀況異常勢必造成其股票交易受到證監(jiān)會特別處理的上市公司和第一大股東持股比例偏的上市公司披露內(nèi)部審計信息可能性降低；第二，上市公司缺乏足夠的證據(jù)表明公司規(guī)模是上市公司內(nèi)部審計信息披露的影響因素；第三，上市公司未能夠?qū)?nèi)部審計信息披露落實到位，其高效性難以充分發(fā)揮。
三、完善我國上市公司內(nèi)部審計報告的相關(guān)建議
1.增強會計師事務(wù)所獨立性。由上述可知，我國會計師事務(wù)所未能夠保持獨立性，多為附和被審計公司的要求而出具無保留意見，針對于其現(xiàn)象，一方面，我國上市公司會計師事務(wù)所需進一步加強注冊會計師的職業(yè)道德和相關(guān)專業(yè)技能知識教育、再培訓(xùn)，切實實現(xiàn)注冊會計師思想和能力的獨立性；另一方面，會計師事務(wù)所需定期接受注冊會計師協(xié)會的監(jiān)督和管理。
2.轉(zhuǎn)變上市公司對內(nèi)部控制審計的認(rèn)識。無論是上市公司還是會計師事務(wù)所均需樹立其正確的內(nèi)部控制審計觀，充分認(rèn)識到非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重要性，確保上市公司能夠立足于非財務(wù)報告內(nèi)部控制和財務(wù)報告內(nèi)部控制的基礎(chǔ)之上開展內(nèi)部審計報告制定，從而，全面調(diào)動上市公司內(nèi)部審計報告的高效性。
3.完善上市公司內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則。現(xiàn)階段，我國上市公司內(nèi)部審計報告仍存在一定的瑕疵，大大的削弱了內(nèi)部審計報告職能。該形勢下，完善上市公司內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則已是不容忽視，即內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則的完善需結(jié)合上市公司的實際情況，通過不斷加大內(nèi)部審計報告披露力度，推進上市公司內(nèi)部審計報告名稱和格式的統(tǒng)一性。
4.加強上市公司內(nèi)審報告披露其他措施
針對上述上市公司內(nèi)審報告存在的其他問題，本文采取有效的措施予以解決：一是強制性加大上市公司內(nèi)部審計信息披露力度，切實規(guī)避上市公司披露流于形式的不良現(xiàn)象；二是充分發(fā)揮證監(jiān)會職能，確保統(tǒng)一對上市公司內(nèi)部信息披露的內(nèi)容和格式，持續(xù)規(guī)范上市公司的披露行為；三是證監(jiān)會進一步加強監(jiān)督刮泥，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)上市公司和注冊會計師內(nèi)部審計信息披露過程中的不法行為，依照國家相關(guān)法律法規(guī)予以嚴(yán)懲。
參考文獻(xiàn):
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論文關(guān)鍵詞 會計師事務(wù)所 不實審計 侵權(quán)責(zé)任
近幾年來由于審計和其他鑒證業(yè)務(wù)而引起的法律訴訟在我國越來越普遍。最高人民法院2007年6月11日了《關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》。該規(guī)定在繼承、整合和矯正既往司法解釋基礎(chǔ)上，在眾多方面有了新的突破。
會計師事務(wù)所從事審計業(yè)務(wù)涉及到三方當(dāng)事人：會計師事務(wù)所、被審計單位、利益第三人。由于信息不對稱及專業(yè)技能的限制，第三人往往信賴審計報告，并在各項經(jīng)濟事務(wù)中以此作為判斷的依據(jù)。因此，會計師事務(wù)所的不實審計結(jié)論必然會使第三人在經(jīng)濟事務(wù)中做出錯誤的判斷，從而給其造成經(jīng)濟損失。第三人在蒙受經(jīng)濟損失后應(yīng)該有權(quán)利向不實財務(wù)信息的鑒證者——會計師事務(wù)所尋求經(jīng)濟上的救濟。
一、會計師事務(wù)所出具不實審計報告的責(zé)任特征
（一）民事責(zé)任性質(zhì)認(rèn)定
會計界和法律界對注冊會計師出具不實報告應(yīng)當(dāng)對利害關(guān)系人承擔(dān)賠償責(zé)任這一觀點是一致的。不同的是，注冊會計師應(yīng)當(dāng)因何種法理為由承擔(dān)責(zé)任、承擔(dān)何種責(zé)任，即利害關(guān)系人以何種請求權(quán)向注冊會計師主張權(quán)利。綜合學(xué)界的不同學(xué)說，如違約責(zé)任說、產(chǎn)品責(zé)任說、專家責(zé)任說、信息侵權(quán)責(zé)任說等，筆者認(rèn)同專家責(zé)任一說。
英美法系國家一般認(rèn)為會計師、建筑師、醫(yī)師、評估師等具有專門技能或知識的人員的侵權(quán)責(zé)任屬于一種新型的民事責(zé)任即專家責(zé)任。專家對于自己的專門領(lǐng)域的工作具備最低基準(zhǔn)的能力保證，從利害關(guān)系人角度來說，注冊會計師負(fù)有不同于一般人的專門知識、技能，相應(yīng)地也應(yīng)當(dāng)負(fù)有高度注意義務(wù)，如因注冊會計師未盡高度注意義務(wù)就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。豎信息侵權(quán)責(zé)任的法理基礎(chǔ)歸根結(jié)底在于第三人信賴注冊會計師基于其專家身份、信息優(yōu)勢和專業(yè)知識而提供的信息而已，其實也是一種專家責(zé)任。知識經(jīng)濟時代使得信息提供者的責(zé)任發(fā)展為一個獨立的法域，即專家責(zé)任。近些年來，將會計師事務(wù)所等中介機構(gòu)的民事責(zé)任定位為專家責(zé)任逐漸成為一種代表性的觀點。
對于注冊會計師出具不實報告應(yīng)當(dāng)對利害關(guān)系人承擔(dān)何種民事責(zé)任，最高院司法解釋已經(jīng)明確態(tài)度認(rèn)定為是侵權(quán)責(zé)任。而且就相關(guān)條款可以推斷出是特殊侵權(quán)責(zé)任，但并未進一步界定特殊侵權(quán)責(zé)任的具體類型，有待進一步完善。
（二）責(zé)任承擔(dān)主體
審計侵權(quán)責(zé)任的承擔(dān)主體如何確定的問題，是指會計師事務(wù)所出具不實審計報告而導(dǎo)致利害關(guān)系人（第三人）受損害，承擔(dān)賠償責(zé)任的主體是會計師事務(wù)所還是注冊會計師，或者是兩者共同承擔(dān)。該問題的實質(zhì)是注冊會計師是否應(yīng)該直接對利害關(guān)系人承擔(dān)侵權(quán)賠償責(zé)任。理論界存在兩種觀點：“一元論”，即由會計師事務(wù)所對利害關(guān)系人承擔(dān)侵權(quán)賠償責(zé)任，注冊會計師不對利害關(guān)系人承擔(dān)侵權(quán)賠償責(zé)任；“二元論”，即注冊會計師和會計師事務(wù)所共同對利害關(guān)系人承擔(dān)侵權(quán)賠償責(zé)任。
筆者比較贊同一元論。《注冊會計師法》的規(guī)定表明我國社會審計是以會計師事務(wù)所為本位的，注冊會計師不能以個人名義執(zhí)業(yè)，只有會計師事務(wù)所才是執(zhí)業(yè)主體。規(guī)定會計師事務(wù)所直接對第三人承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任有利于明確責(zé)任主體，解決糾紛，維護經(jīng)濟秩序，起到警示作用。然而，會計師事務(wù)所對利害關(guān)系人承擔(dān)審計侵權(quán)責(zé)任，并不等于注冊會計師不需要承擔(dān)任何民事責(zé)任。如果注冊會計師違反法律法規(guī)、審計準(zhǔn)則和業(yè)務(wù)質(zhì)量控制制度出具不實審計而造成利害關(guān)系人損失的，會計師事務(wù)所可以通過勞動合同和業(yè)務(wù)質(zhì)量控制制度以及其他內(nèi)部規(guī)章制度來追究注冊會計師的民事責(zé)任。
二、會計師事務(wù)所出具不實審計報告侵權(quán)責(zé)任的構(gòu)成要件
（一）違法行為
即會計師事務(wù)所出具了不實審計報告“不實”在會計界和法律界存在著不同的理解，但二者之間的矛盾并不是不可調(diào)和。由于審計固有的風(fēng)險，注冊會計師對于被審計的會計報表只承擔(dān)“合理的保證責(zé)任”，并不擔(dān)保經(jīng)過審計的財務(wù)報表中沒有任何錯誤。對于遵循職業(yè)準(zhǔn)則但仍然未能揭示被審計事項中的錯弊，注冊會計師是沒有責(zé)任的，因為此時他們也是企業(yè)造假的受害者。這種語境下的真實，更確切的是指審計過程的真實性或者程序的真實。而法律界以及普通民眾認(rèn)為，審計報告的內(nèi)容和結(jié)論與實際情況不符，即為不實。這里更強調(diào)內(nèi)容的真實、結(jié)果的真實。會計師事務(wù)所法律責(zé)任的問題并非如“非真即假”或者“非假即真”那么簡單。“不實審計報告”只是會計師事務(wù)所承擔(dān)法律責(zé)任的必要條件，而不是充分條件，除此還要考察主觀上是否有過錯，是否充分履行了職業(yè)謹(jǐn)慎義務(wù)。
（二）損害事實
即利害關(guān)系人與被審計單位進行交易或者從事與被審計單位的股票、債券等有關(guān)的交易活動而遭受了損失，且損失數(shù)額能夠在數(shù)量上確定、損害事實能夠用相關(guān)合法合理的證據(jù)加以證明。
（三）因果關(guān)系
即利害關(guān)系人遭受損失與不實審計報告之間存在著引起與被引起的關(guān)系。
投資人或者債權(quán)人投資失利從而利益受損，常因信賴審計報告而把矛頭指向會計師事務(wù)所，歸咎于注冊會計師的執(zhí)業(yè)不當(dāng)。其實導(dǎo)致不實審計報告結(jié)果的原因有很多。有的是被審計單位的責(zé)任，有的是注冊會計師自己的責(zé)任，有的很可能是雙方共同的責(zé)任。所以有必要區(qū)分會計責(zé)任和審計責(zé)任，以利于解決會計師事務(wù)所如何按照多因一果及原因力大小與被鑒定單位等責(zé)任主體承擔(dān)責(zé)任的順序及大小問題。
（四）主觀過錯
即會計師事務(wù)所出具不實報告主觀上存在故意或過失。按照最高法司法解釋的規(guī)定，會計師事務(wù)所對第三人侵權(quán)責(zé)任采取了過錯推定原則，即仍然需要會計師事務(wù)所主觀存在過錯，只是對舉證責(zé)任進行了重新分配，由事務(wù)所證明自己不存在過錯而已。
筆者贊同此觀點。會計師事務(wù)所的審計報告具有公信力，第三人基于合理信賴原則依此產(chǎn)生的利益關(guān)系法律應(yīng)當(dāng)保護。由于信息不對稱以及專業(yè)技能的限制，對于注冊會計師的執(zhí)業(yè)過錯，受害人很難舉證。而且，根據(jù)最高院司法解釋的規(guī)定，判斷注冊會計師主觀上是否存在過錯，既不能僅以會計師是否嚴(yán)格遵循程序為標(biāo)準(zhǔn)，也不能以財務(wù)報告是否虛假為標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)以“獨立審計準(zhǔn)則”和“職業(yè)謹(jǐn)慎”共同作為衡量會計師事務(wù)所有無過錯的標(biāo)準(zhǔn)。
三、會計師事務(wù)所責(zé)任承擔(dān)的具體內(nèi)容
（一）責(zé)任承擔(dān)的類型
最高法司法解釋通過對故意和過失的區(qū)分，分別課以會計師事務(wù)所不同的責(zé)任類型。具體而言，對于會計師事務(wù)所與被審計單位進行審計合謀，共同故意導(dǎo)致報告不實的場合，其與被審計單位構(gòu)成共同侵權(quán)，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)與被審計單位共同承擔(dān)連帶責(zé)任。
對于注冊會計師因未保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，過失出具不實報告的，則承擔(dān)補充賠償責(zé)任，即對被審計單位、出資人的財產(chǎn)依法強制執(zhí)行后仍不足以賠償損失的，由會計師事務(wù)所承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任（最高院司法解釋第10條）。其理由是，因為會計師不實審計與原告的損失間往往是一種間接因果關(guān)系，會計師要對自己的過錯承擔(dān)責(zé)任，但承擔(dān)的不是直接責(zé)任，而是一種間接責(zé)任。體現(xiàn)在法律上，就是一種補充責(zé)任。這樣有利于分清主次責(zé)任，避免一些法院不追究主要責(zé)任人的責(zé)任，而直接追究次要責(zé)任人的責(zé)任。
有學(xué)者認(rèn)為，只要會計師事務(wù)所出具了虛假的財務(wù)會計報告，不管是故意還是過失，都應(yīng)認(rèn)定與侵權(quán)，對第三人承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。筆者認(rèn)為，首先，因為故意和過失畢竟主觀惡意程度不同，卻承擔(dān)相同的責(zé)任對會計師事務(wù)所來說過于苛刻。在過失的情形下，被審計單位明顯責(zé)任更大，應(yīng)該首先追究其責(zé)任。否則很容易造成縱容被審計單位的負(fù)面影響，使其更有恃無恐，假賬泛濫，因為反正有人為其買單。
其次，會計師事務(wù)所承擔(dān)補充責(zé)任并不會對受害者的救濟造成影響，因為只是責(zé)任順序不同而已。先由被審計單位賠償利害關(guān)系人的損失；被審計單位的出資人虛假出資、不實出資或者抽逃出資，事后未補足，且依法強制執(zhí)行被審計單位財產(chǎn)后仍不足以賠償損失的，出資人再在虛假出資、不實出資或者抽逃出資數(shù)額范圍內(nèi)向利害關(guān)系人承擔(dān)補充賠償責(zé)任；對被審計單位、出資人的財產(chǎn)依法強制執(zhí)行后仍不足以賠償損失的，由會計師事務(wù)所承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任。如果債務(wù)人自身財產(chǎn)足以清償債務(wù)，債權(quán)人的利益并未受到損害，會計師事務(wù)所也無需承擔(dān)民事責(zé)任。
（二）責(zé)任承擔(dān)的范圍
最高法司法解釋規(guī)定，因過失出具不實報告，并給利害關(guān)系人造成損失的，根據(jù)其過失大小確定其賠償責(zé)任，但在這種情況下規(guī)定會計師事務(wù)所的賠償應(yīng)以其不實審計金額為限。其第10條第2款和第3款分別規(guī)定：“對被審計單位、出資人的財產(chǎn)依法強制執(zhí)行后仍不足以賠償損失的，由會計師事務(wù)所在其不實審計金額范圍內(nèi)承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任”；“會計師事務(wù)所對一個或者多個利害關(guān)系人承擔(dān)的賠償貴任應(yīng)以不實審計金額為限”。
（三）免責(zé)和減責(zé)情形
在過錯推定情況下，受害人過錯或者第三人過錯是可以減輕甚至免除侵權(quán)行為人責(zé)任的。
【關(guān)鍵詞】注冊會計師；虛假審計報告；審計監(jiān)管；政策模式；嚴(yán)而不厲
注冊會計師審計監(jiān)管政策包括監(jiān)管范圍和監(jiān)管力度兩個方面。我們根據(jù)查處虛假審計報告的措施是否嚴(yán)密和處罰是否嚴(yán)厲兩個方面，將監(jiān)管政策模式分為四類：又嚴(yán)又厲（查處措施嚴(yán)密、處罰嚴(yán)厲）模式，嚴(yán)而不厲（查處措施嚴(yán)密、處罰不嚴(yán)厲）模式，厲而不嚴(yán)（處罰嚴(yán)厲、查處措施不嚴(yán)密）模式和不嚴(yán)不厲（查處措施不嚴(yán)密、處罰不嚴(yán)厲）模式。監(jiān)管政策模式的選擇，關(guān)系到審計監(jiān)管效果，值得探討。
一、厲而不嚴(yán)的審計監(jiān)管政策模式之檢討
從近幾年我國監(jiān)管機關(guān)對注冊會計師出具虛假審計報告行為的查處及處罰情況來看，一方面適用了吊銷執(zhí)業(yè)資格、暫停執(zhí)業(yè)等嚴(yán)厲的處罰方式；另外一方面由于監(jiān)管機關(guān)人力、財力有限，難以對審計業(yè)務(wù)進行全面質(zhì)量檢查、監(jiān)督和指導(dǎo)，虛假審計報告被發(fā)現(xiàn)的概率低，因出具虛假審計獲取的收益與被查處的風(fēng)險相比存在巨大差異，部分注冊會計師有僥幸冒險心理，以至于虛假的審計報告層出不窮，未被處罰的出具虛假審計報告行為在一定范圍內(nèi)大量存在。因此，現(xiàn)行的審計監(jiān)管政策模式是厲而不嚴(yán)，虛假審計報告被查處是偶然的現(xiàn)象，而被查處的注冊會計師卻受到嚴(yán)厲的處罰。
采取厲而不嚴(yán)的審計監(jiān)管政策模式，是因為我國會計信息失真情況比較嚴(yán)重，注冊會計師故意出具虛假審計報告、危害市場經(jīng)濟秩序和社會公共利益。社會公眾從重處罰注冊會計師出具虛假審計報告行為的呼聲大，監(jiān)管部門以“殺一儆百”的思維嚴(yán)厲處罰注冊會計師。同時由于“有道德無市場、有市場無道德”和“劣幣驅(qū)逐良幣”等惡劣的執(zhí)業(yè)環(huán)境，注冊會計師出具虛假審計報告的現(xiàn)象比較普遍，監(jiān)管部門擔(dān)心打擊面太寬會損害注冊會計師整體形象、損害審計的公信力，進而令社會公眾對審計制度價值產(chǎn)生懷疑，故不能狠下決心采取嚴(yán)密的措施查處虛假審計報告。
在厲而不嚴(yán)的審計監(jiān)管政策模式下，一方面“查處措施不嚴(yán)密”導(dǎo)致出具虛假審計報告行為被發(fā)現(xiàn)的概率很低。另一方面，“嚴(yán)厲的處罰方式”導(dǎo)致注冊會計師行業(yè)內(nèi)對被處罰的注冊會計師持同情的態(tài)度，認(rèn)為注冊會計師被處罰是“運氣差”，未被處罰的注冊會計師不是沒有出具過虛假審計報告，只是“運氣好”、尚未被查處而已。實際情況是“運氣好”的注冊會計師出具了大量的虛假審計報告卻沒有被查處，“運氣差”的注冊會計師出具了個別的虛假審計報告就被查處并被處罰。厲而不嚴(yán)的審計監(jiān)管政策模式，導(dǎo)致監(jiān)管的不公平和無效，也因此無法起到監(jiān)督提高審計質(zhì)量的作用。
二、采用嚴(yán)而不厲的審計監(jiān)管政策模式之合理性
對注冊會計師出具虛假審計報告行為“查處不力”是厲而不嚴(yán)的審計監(jiān)管政策模式令人詬病之處，因而不嚴(yán)不厲的審計監(jiān)管政策模式更加不可取。選擇又嚴(yán)又厲的審計監(jiān)管政策模式還是選擇嚴(yán)而不厲的審計監(jiān)管政策模式之關(guān)鍵，是明確“是否應(yīng)該嚴(yán)厲處罰注冊會計師”。本文認(rèn)為，基于以下兩個方面的原因，審計監(jiān)管中不應(yīng)該嚴(yán)厲處罰注冊會計師，對注冊會計師出具虛假審計報告行為應(yīng)該采用嚴(yán)而不厲的審計監(jiān)管政策模式。
第一，惡劣的審計執(zhí)業(yè)環(huán)境決定了不應(yīng)嚴(yán)厲處罰注冊會計師。嚴(yán)厲處罰注冊會計師的思維方式，產(chǎn)生于監(jiān)管部門將出具虛假審計報告歸因于注冊會計師職業(yè)道德的淪喪，忽略了其惡劣的審計執(zhí)業(yè)環(huán)境。我國注冊會計師審計是基于法律強制推行的，尚未產(chǎn)生真正的市場需求。無論是委托人還是審計報告使用者，不但不關(guān)心審計質(zhì)量，而且希望注冊會計師出具虛假審計報告以滿足其特定的需要。審計市場中以降低審計收費、降低審計質(zhì)量甚至迎合被審計單位的非法要求故意出具虛假審計報告為手段的惡性競爭比較激烈。同時企業(yè)會計核算混亂、股東舞弊普遍，政府監(jiān)管機關(guān)基于招商引資、發(fā)展經(jīng)濟的政治任務(wù)，往往對企業(yè)偷稅、漏稅、虛假出資和抽逃出資違法犯罪行為采取容忍態(tài)度，甚至為了政績和形象而要求企業(yè)包裝財務(wù)信息。加上注冊會計師是“平民百姓”，是受被審計單位“雇傭”、依靠被審計單位支付審計費用生存的“弱者”，而且沒有獨立向被審計單位以外的單位和個人收集審計證據(jù)權(quán)力；明知被審計財務(wù)信息可能存在重大錯報卻無法進一步核實，或者已經(jīng)發(fā)現(xiàn)了舞弊的跡象卻無法查實和披露[1]。在惡劣的執(zhí)業(yè)環(huán)境中，部分注冊會計師依靠大膽的出具大量虛假審計報告走上了“發(fā)財致富”的道路；而堅守職業(yè)道德和審計準(zhǔn)則的注冊會計師因為敢于說“不”、拒絕迎合被審計單位非法要求而導(dǎo)致沒有市場、危及生存。注冊會計師成為“逼良為”的審計委托機制的受害者，在監(jiān)管機關(guān)和被審計單位的夾縫中艱難維持生存；審計行業(yè)也因此難以留住勝任能力高的優(yōu)秀注冊會計師。注冊會計師出具虛假審計報告在相當(dāng)程度上是執(zhí)業(yè)環(huán)境使然，嚴(yán)厲處罰注冊會計師是將社會原因歸因于注冊會計師，缺乏合理性、難以使受罰者信服于法律。其他未被處罰的注冊會計師不但不會引以為戒、反而會同情受到處罰的注冊會計師。
第二，嚴(yán)厲處罰注冊會計師不符合權(quán)責(zé)利一致的原則。我國社會審計的主體是會計師事務(wù)所，而不是注冊會計師。會計師事務(wù)所可以接受審計委托、委派項目組、出具審計報告和收取審計費用以及承擔(dān)民事責(zé)任，注冊會計師只是受會計師事務(wù)所指派執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的工作人員，沒有獨立承辦審計業(yè)務(wù)的權(quán)力。如果會計師事務(wù)所的業(yè)績評價、薪酬及晉升的政策和程序體現(xiàn)了重商業(yè)利益輕業(yè)務(wù)質(zhì)量的傾向，或者以不合理的業(yè)績評價、薪酬政策逼迫注冊會計師出具虛假審計報告的，注冊會計師如果堅持審計準(zhǔn)則、遵守職業(yè)道德而不屈從會計師事務(wù)所整體意志，就會被視為“異類”而被其他注冊會計師取代。因此注冊會計師幾乎沒有什么個人價值，不得不違心地放棄質(zhì)量甚至出具虛假審計報告。加上我國尚未建立前置性預(yù)防出具虛假審計報告的制度，虛假審計報告查處措施很不嚴(yán)密，會計師事務(wù)所主導(dǎo)或者迫使注冊會計師出具虛假審計報告不是個別現(xiàn)象、具有一定的普遍性。如果嚴(yán)厲處罰注冊會計師，就是將制度缺陷所造成的惡果交由注冊會計師來承擔(dān)，將注冊會計師當(dāng)作制度缺陷的替罪羊，有不公正之嫌，也不符合權(quán)責(zé)利一致的原則。
為了給注冊會計師行業(yè)發(fā)展?fàn)I造寬松的環(huán)境氛圍，保護注冊會計師的利益，應(yīng)該強調(diào)會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量控制責(zé)任。查出虛假審計報告的，主要處罰會計師事務(wù)所，盡量不處罰注冊會計師；除非屢教不改、再三違法的，對會計師事務(wù)所也應(yīng)該摒棄吊銷執(zhí)業(yè)資格、暫停執(zhí)業(yè)的處罰。采用嚴(yán)而不厲的審計監(jiān)管政策模式，嚴(yán)密查處虛假審計報告的措施，提高虛假審計報告被發(fā)現(xiàn)的概率，可以從制度上、根本上消滅虛假審計報告。同時從輕、減輕對出具虛假審計報告的注冊會計師的處罰，可以樹立“教育為主、懲罰為輔”的監(jiān)管思維，追求監(jiān)管的教育功能、淡化監(jiān)管的處罰功能，從而最終達(dá)到消滅虛假審計報告、提高審計質(zhì)量的監(jiān)管效果。
三、建立嚴(yán)密的虛假審計報告查處機制
出具虛假審計報告使得注冊會計師審計公信力蕩然無存，其存在的價值受到嚴(yán)重質(zhì)疑。增加審計質(zhì)量檢查次數(shù)、擴大檢查范圍，需要投入大量的人力、物力，其效果也不能保證。雖然注冊會計師審計監(jiān)管的最終目的是提高審計質(zhì)量，但是當(dāng)前要務(wù)是建立一定的機制以消滅注冊會計師出具虛假審計報告的機會。采取嚴(yán)而不厲的監(jiān)管政策模式是有前提條件的，即“不厲”必須以“嚴(yán)”為前提，唯有建立嚴(yán)密的虛假審計報告查處機制，才能使“嚴(yán)而不厲”有正當(dāng)性。
（一）建立審計報告公布與查詢制度
注冊會計師及時將審計報告電子版上報給監(jiān)管機關(guān)，監(jiān)管機關(guān)在其網(wǎng)站上公布所有的審計報告，供審計報告使用者查詢、核對。審計報告上網(wǎng)公布，接受社會公眾的監(jiān)督，虛假審計報告就難有立足之地，以出具虛假審計報告為業(yè)或者以出具虛假審計報告作為競爭手段的注冊會計師就沒有生存空間，注冊會計師及其審計報告才能被廣大社會公眾認(rèn)可。審計報告上網(wǎng)公布，審計報告使用者、社會公眾、后任注冊會計師等都可以通過查閱、核對審計報告為查處虛假審計報告提供線索。監(jiān)管機關(guān)可以有效確定監(jiān)管重點、有針對性的開展審計質(zhì)量檢查工作，及時發(fā)現(xiàn)和懲罰注冊會計師違法行為。
（二）建立查處虛假審計報告的配套措施
建立財政、稅務(wù)、工商、統(tǒng)計和銀行等部門之間的企業(yè)財務(wù)信息共享系統(tǒng)，防止企業(yè)向不同部門提供不同數(shù)據(jù)的財務(wù)報表。
建立審計報告復(fù)核機制，加強同行監(jiān)督。審計報告使用者發(fā)現(xiàn)審計報告有虛假跡象的，可以申請監(jiān)管機關(guān)委派其他注冊會計師重新審計或者對審計報告進行復(fù)核。如果重新審計或者復(fù)核后發(fā)現(xiàn)該審計報告是虛假的，重新審計或者復(fù)核費用由出具虛假審計報告的原注冊會計師承擔(dān)。建立舉報虛假審計報告的激勵制度，舉報虛假審計報告并查證屬實的，對舉報人給予重獎。
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（一）上市公司審計報告的易獲取性
中國證券監(jiān)督管理委員會公布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號———年度報告的內(nèi)容與格式（2012年修訂）》中，第七條規(guī)定，年度報告中的財務(wù)報告應(yīng)當(dāng)經(jīng)具有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所審計，審計報告應(yīng)當(dāng)由該所兩名注冊會計師簽字。第九條規(guī)定，公司應(yīng)當(dāng)在每個會計年度結(jié)束之日起4個月內(nèi)將年度報告全文刊登在中國證監(jiān)會指定網(wǎng)站上。因此，會計鑒定人員可以在資產(chǎn)負(fù)債表出日和財務(wù)報告報出日之間通過證監(jiān)會指定的網(wǎng)站或者中國注冊會計師協(xié)會網(wǎng)站獲取有關(guān)的上市公司審計報告。
（二）會計鑒定人員職業(yè)判斷的專業(yè)性
會計鑒定人員是在訴訟活動中，接受指派或委托，對訴訟活動中涉及的與財務(wù)有關(guān)的專門性問題進行鑒別判斷，出具鑒定意見的專門性人員。每一名合格的會計鑒定人員都對“紅旗標(biāo)志”及舞弊信號有一定的敏感性，通過對上市公司被審計報告的研究和分析，運用相應(yīng)的司法會計檢驗手段和鑒定方法，可以有效預(yù)防被審計單位財務(wù)舞弊事件的發(fā)生。
二、會計鑒定人員利用非標(biāo)準(zhǔn)審計報告發(fā)現(xiàn)潛在財務(wù)舞弊事項的有效性
（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計報告中列示了需要特別注意的事項
非標(biāo)準(zhǔn)意見審計報告不僅重點指出了需要注意的問題，還潛在說明了被審計單位的異常現(xiàn)象。因此，會計鑒定人員可以根據(jù)非標(biāo)準(zhǔn)審計報告中提及的不確定事項以及注冊會計師描述的被審計單位所處困境進行研究和討論，選擇可能發(fā)生財務(wù)舞弊的上市公司，通過進一步對其披露的年度報告和相關(guān)資料的深入分析，判斷被審計單位發(fā)生財務(wù)舞弊的可能性。
（二）審計報告具有一定的可靠性和公信力
審計報告是指注冊會計師根據(jù)中國注冊會計師審計準(zhǔn)則的規(guī)定，在實施審計工作的基礎(chǔ)上對被審計單位財務(wù)報表發(fā)表審計意見的書面文件。注冊會計師及所屬的會計師事務(wù)所對其所作出的審計報告承擔(dān)出具虛假審計報告的法律責(zé)任。在此種風(fēng)險下，為了避免承擔(dān)法律責(zé)任，陷入訴訟活動的泥潭，注冊會計師在審計過程中會盡量做如實報道，客觀真實地反映被審計單位的財務(wù)信息。
三、有關(guān)上市公司審計報告現(xiàn)狀
（一）有關(guān)2008、2009、2010、2011年審計報告的定量分析
以2008、2009、2010、2011年上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計報告為對象，以分析非標(biāo)準(zhǔn)審計報告所占比例及產(chǎn)生的原因。經(jīng)調(diào)查，2008年會計師事務(wù)所共出具1624份審計報告，其中非標(biāo)準(zhǔn)意見審計報告110份，占總審計報告數(shù)6.77%。2009年會計師事務(wù)所共出具1777份審計報告，其中非標(biāo)準(zhǔn)意見審計報告119份，占總審計報告數(shù)6.71%。2010年會計師事務(wù)所共出具2129份審計報告，其中非標(biāo)準(zhǔn)意見審計報告128份，占總審計報告數(shù)5.54%。2011年會計師事務(wù)所共出具2362份審計報告，其中非標(biāo)準(zhǔn)意見審計報告115份，占總審計報告數(shù)4.87%。由此可知，雖然上市公司的規(guī)模和數(shù)量不斷壯大，但出具非標(biāo)準(zhǔn)意見審計報告的比例在逐年降低。尤其是出具無法表示意見的審計報告所占審計報告總數(shù)的比例下降尤為明顯，由2009年占總審計報告的1.05%降低至11年的0.17%。針對此種情況，筆者將對出具非標(biāo)準(zhǔn)意見審計報告涉及的原因進行分析，以期獲得合理解釋。
（二）非標(biāo)準(zhǔn)審計報告涉及的原因分析
1.持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性
從注冊會計師協(xié)會的上市公司審計報告來看，大部分出具帶強調(diào)事項段的無保留意見的原因都來源于公司持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性。2008年共75份帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告，其中以持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性為理由的共有34份，占45.33%。2009年共87份帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告，其中以持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性為理由的審計報告高達(dá)68份，占總數(shù)的78.16%。同樣，2010年因持續(xù)經(jīng)營存在問題而發(fā)表帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告共72份，占非標(biāo)準(zhǔn)意見審計報告的83.72%。2011年因持續(xù)經(jīng)營存在問題而發(fā)表帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告共59份，占非標(biāo)準(zhǔn)意見審計報告的64.13%。實踐中注冊會計師往往通過強調(diào)事項段來代替意見段等以較輕的審計意見來報告，從而較好地維護與被審計單位之間的關(guān)系。但是，實際上這是注冊會計師的不負(fù)責(zé)任，以模糊的托辭出具帶強調(diào)事項段的無保留意見，降低被審計單位財務(wù)報告和經(jīng)營活動的危險性，不僅削弱了注冊會計師的獨立性和客觀性，還造成了利益相關(guān)者對審計報告的不信任。目前公眾已經(jīng)習(xí)慣于將持續(xù)經(jīng)營審計意見作為一家公司經(jīng)營失敗的早期預(yù)警信號，許多實證結(jié)果均表明，審計師的持續(xù)經(jīng)營審計意見與破產(chǎn)的可能性顯著相關(guān)。
2.審計范圍受限制
根據(jù)《獨立審計具體準(zhǔn)則第1號———會計報表審計》的規(guī)定，審計范圍一般應(yīng)限于約定的會計報表報告期內(nèi)的有關(guān)事項，但凡與被審計單位的會計報表有關(guān)和影響注冊會計師做出專業(yè)判斷的所有方面，均屬于會計報表審計的范圍。當(dāng)注冊會計師的審計范圍受到限制時，其可以根據(jù)限制情況及重要性水平進行判斷，從而出具保留意見或是無法表示意見。從2008至2011年這四年的審計報告來看，2008年度只有ST華光、*ST帝賢B和中國嘉陵三家上市公司由于審計范圍受限及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性被出具了保留意見的審計報告。2009年共有10家上市公司被出具保留意見審計報告，主要原因在于注冊會計師無法實施函證等必要的審計程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，判斷某些事項對財務(wù)報表或公司經(jīng)營產(chǎn)生的重大影響。2010年會計師事務(wù)所一共出具了25份保留意見審計報告和7份無法表示意見審計報告，其中17份保留意見審計報告和全部無法表示意見審計報告均是源于審計范圍受限，導(dǎo)致注冊會計師無法實施必要的審計程序，從而難以對重要事項提供合理保證。2011年會計師事務(wù)所一共出具了19份保留意見審計報告和4份無法表示意見審計報告，其中13份保留意見審計報告均是因無法獲取有關(guān)特定事項的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以確定其對財務(wù)報表的影響。
3.不確定事項
由于企業(yè)的經(jīng)營活動是不斷運行的，在注冊會計師進行審計的過程中難免會遇到一些難以確定的事項，如果這些事項是重大的，有可能對財務(wù)報表和投資人的決策產(chǎn)生重要影響的，那么注冊會計師就不能為被審計單位的財務(wù)狀況提供合理的保證。在此種情況下，注冊會計師將秉著職業(yè)審慎的態(tài)度出具帶強調(diào)事項段的無保留意見、保留意見或者是無法表示意見。通過分析2009至2011年注冊會計師出具的審計報告，我們可以看出產(chǎn)生的不確定事項主要集中在訴訟事項結(jié)果存在不確定性，監(jiān)管行動的未來結(jié)果存在不確定性，合同結(jié)果存在不確定性以及稽查結(jié)果存在不確定性等。對不確定事項的判斷，需要注冊會計師運用專業(yè)知識和經(jīng)驗進行判斷。
四、非標(biāo)準(zhǔn)意見審計報告和財務(wù)舞弊之間的內(nèi)在聯(lián)系
按照注冊師發(fā)表意見或無法發(fā)表意見，審計報告可分為無保留意見的審計報告（包括標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告和帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告）、保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和無法表示意見的審計報告。在我國審計實務(wù)中，通常將無法表示意見理解為一種意見類型，這種理解是不準(zhǔn)確的。根據(jù)審計，無法表示意見是注冊會計師放棄發(fā)表意見的情況，并不對會計報表是否合法與公允反映發(fā)表意見，因此它不是一種意見類型。例如，美國《公認(rèn)審計準(zhǔn)則》“報告準(zhǔn)則”第四條指出，報告應(yīng)當(dāng)包含針對財務(wù)報表整體發(fā)表意見，或聲明不能發(fā)表意見。《薩班斯——奧克斯利法案》對審計報告也給出了類似定義，審計報告是指一份文件或記錄：（1）該文件或記錄是根據(jù)為檢查發(fā)行證券的公司對證券法規(guī)執(zhí)行情況進行的審計所編制的；（2）在該文件或記錄中：會計師事務(wù)所對財務(wù)報表、報告或其他文件發(fā)表意見，或聲明無意見可表達(dá)。從國外審計看，尚未發(fā)現(xiàn)將無法表示意見作為一種審計意見。實際上，無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見構(gòu)成了四種審計報告類型，而不能籠統(tǒng)地說四種意見類型。
二、區(qū)分審計報告類型的標(biāo)準(zhǔn)
無保留意見的審計報告是最普通的審計報告。據(jù)國外文獻(xiàn)統(tǒng)計，注冊會計師出具的審計報告90%以上都是無保留意見的審計報告，我國的比例可能低一些，主要與的質(zhì)量有關(guān)。如果注冊會計師認(rèn)為會計報表符合合法性與公允性，沒有在審計過程中受到限制，且不存在應(yīng)當(dāng)調(diào)整或披露而被審計單位未予調(diào)整或披露的重要事項時，應(yīng)當(dāng)出具無保留意見的審計報告；在決定出具無保留意見的審計報告時，如果認(rèn)為審計報告不必附加任何說明段、強調(diào)事項段或修正性用語，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告，即標(biāo)準(zhǔn)審計報告。
保留意見適用于被審計單位沒有遵守國家的企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，或注冊會計師的審計范圍受到限制。只有當(dāng)注冊會計師認(rèn)為會計報表就其整體而言是公允的，但還存在對會計報表產(chǎn)生重大的情形，才能出具保留意見的審計報告。如果注冊會計師認(rèn)為所報告的情形對會計報表產(chǎn)生的影響極為嚴(yán)重，則應(yīng)出具否定意見的審計報告或無法表示意見的審計報告。因此，保留意見的審計報告被視為注冊會計師在不能出具無保留意見審計報告的情況下最不嚴(yán)厲的審計報告。
只有當(dāng)注冊會計師確信會計報表存在重大錯報和歪曲，以至?xí)媹蟊聿环蠂业钠髽I(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，未能從整體上公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，注冊會計師才出具否定意見的審計報告。注冊會計師應(yīng)當(dāng)依據(jù)充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，進行恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷，確信會計報表不具有合法性與公允性時，才能出具否定意見的審計報告。據(jù)文獻(xiàn)統(tǒng)計，注冊會計師很少出具否定意見的審計報告。
只有當(dāng)審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以至無法確定會計報表的合法性與公允性，注冊會計師才可出具無法表示意見的審計報告。無法表示意見不同于否定意見，它僅僅適用于注冊會計師不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的情形。如果注冊會計師發(fā)表否定意見，必須獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。無論無法表示意見還是否定意見，都只有在非常嚴(yán)重的情形下采用。
在某些情況下，注冊會計師可能通過增加一個強調(diào)事項段修正審計報告，而該事項在會計報表中得到更詳細(xì)的披露和廣泛的討論，增加這一強調(diào)事項段并不影響審計意見。因為從理論上講，在意見段之后增加強調(diào)事項段，并不對會計報表構(gòu)成任何保留，也不影響審計意見的類型，只是增加信息含量，提請會計報表使用者關(guān)注。遺憾的是，某些會計師事務(wù)所為了滿足上市公司的要求或屈從于客戶壓力，隨意改變審計意見的性質(zhì)，或?qū)⒈緫?yīng)發(fā)表審計意見的事項僅僅作為強調(diào)事項加以說明，以此達(dá)到既不得罪客戶、又不承擔(dān)責(zé)任的目的。因此，審計準(zhǔn)則只規(guī)定存在持續(xù)經(jīng)營能力或其他重大不確定事項時，注冊會計師才應(yīng)當(dāng)或應(yīng)當(dāng)考慮增加事項段。《獨立審計具體準(zhǔn)則第17號——持續(xù)經(jīng)營》中對持續(xù)經(jīng)營問題作了詳細(xì)規(guī)定，不再贅述。關(guān)于不確定事項，是指其結(jié)果依賴于不在被審計單位的直接控制之下但可能影響會計報表的未來行動或事項。當(dāng)不確定事項符合以下條件時，即使會計報表附注已作充分披露，注冊會計師也應(yīng)當(dāng)考慮在審計報告中增加強調(diào)事項段：（1）很可能的不確定事項（對應(yīng)的概率區(qū)間是大于50%但小于或等于95%），并且是重要的；（2）可能的不確定事項（對應(yīng)的概率區(qū)間是大于5%但小于或等于50%），并且是極為重要的。
三、區(qū)分審計報告類型的重要依據(jù)
注冊會計師在出具保留意見、否定意見和無法表示意見的審計報告時，要判斷不符合國家的企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定或因?qū)徲嫹秶艿较拗剖欠裼绊懼卮螅x不開重要性水平。在其他條件相同的情況下，重要性水平是考慮審計報告類型的重要依據(jù)。如果某項錯報或?qū)徲嫹秶艿较拗茖Ρ粚徲媶挝粫媹蟊淼挠绊懖⒉恢匾A(yù)計也不會對未來各期會計報表產(chǎn)生重要影響，注冊會計師就可出具無保留意見的審計報告。
1、錯報金額與重要性水平的比較
根據(jù)《獨立審計具體準(zhǔn)則第10號——審計重要性》，重要性是指被審計單位會計報表中錯報的嚴(yán)重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響會計報表使用人的判斷或決策。在確定審計程序的性質(zhì)、時間和范圍以及評價審計結(jié)果時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)合理運用重要性原則。注冊會計師對重要性水平的評估取決于被審計單位的具體情況、會計報表項目的性質(zhì)和自身的專業(yè)判斷。注冊會計師在運用重要性原則時，應(yīng)當(dāng)考慮錯報的金額和性質(zhì)，并合理選用重要性水平的判斷基礎(chǔ)，采用固定比率、變動比率等確定會計報表層次的重要性水平。重要性水平的判斷基礎(chǔ)通常包括資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)、營業(yè)收入、凈利潤等。例如注冊會計師可以采用資產(chǎn)總額的0.5%-1%，凈資產(chǎn)的1%，營業(yè)收入的0.5%-1%或凈利潤的5%-10%等，確定重要性水平。注冊會計師可以對會計報表確定一個重要性水平，也可以根據(jù)不同的行業(yè)確定兩個重要性水平（如企業(yè)）。驗證重要性水平是否合適的是將其納入財務(wù)指標(biāo)體系中，觀察對財務(wù)指標(biāo)的影響。測試時，運用的財務(wù)指標(biāo)既涉及資產(chǎn)負(fù)債表又涉及利潤表和其他財務(wù)資料時更加有效，如凈資產(chǎn)收益率。
下面將錯報金額（或?qū)徲嫹秶艿较拗平痤~）與重要性水平進行比較，以判斷出具審計報告的類型。
（1）錯報金額不重要
當(dāng)錯報金額或?qū)徲嫹秶艿较拗贫慕痤~不大，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于重要性水平，不至于影響報表使用人的決策，因而注冊會計師認(rèn)為該金額是不重要的，就可以出具無保留意見的審計報告。例如，被審計單位辦公用品直接作為管理費用，因其金額很小，錯報就不重要，可以出具無保留意見的審計報告。
（2）錯報金額重要但就會計報表整體而言是公允的
當(dāng)錯報金額或?qū)徲嫹秶艿较拗频慕痤~超過重要性水平，在某些方面影響會計報表使用人的決策，但對會計報表整體而言仍然是公允的，注冊會計師可以出具保留意見的審計報告。例如，被審計單位在資產(chǎn)負(fù)債表日擁有的存貨金額較大（超過重要性水平），已將其用作商業(yè)銀行貸款抵押品，但沒有在會計報表附注中進行披露。如果其他商業(yè)銀行利用該會計報表進行貸款決策，因不了解存貨已作抵押就會受到一定影響。但存貨的錯報并不影響現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和其他會計報表項目以及整個會計報表，因此，注冊會計師出具保留意見的審計報告是合適的。
（3）錯報金額非常重大且影響非常廣泛以至?xí)媹蟊碚w公允性存在
當(dāng)錯報金額或?qū)徲嫹秶艿较拗频慕痤~非常重大且影響又非常廣泛，將會全面影響會計報表使用人的決策，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具否定意見或無法表示意見的審計報告。例如，被審計單位在資產(chǎn)負(fù)債表日擁有的存貨金額很大，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過重要性水平。如果存貨出現(xiàn)錯報，對會計報表許多項目乃至整個會計報表都會產(chǎn)生影響。因此，注冊會計師需要考慮存貨錯報對凈資產(chǎn)、流動資產(chǎn)、營運資本、資產(chǎn)總額、銷售成本、利潤總額、所得稅、稅后凈利潤的綜合影響。在判斷綜合影響時，必須考慮該項目對會計報表其他項目的影響程度，亦即牽扯性。現(xiàn)金和應(yīng)收賬款之間的分類不當(dāng)只會影響這兩個賬戶，因此并無牽扯性；而一項重要的銷售業(yè)務(wù)沒有人賬則影響應(yīng)收賬款、流動資產(chǎn)、資產(chǎn)總額、銷售收入、所得稅、利潤總額、凈利潤、留存收益等，因此牽扯性很廣。一項錯報金額或?qū)徲嫹秶艿较拗频慕痤~產(chǎn)生的牽扯性越廣，注冊會計師出具否定或無法表示意見的審計報告的可能性就越大。例如，注冊會計師可能對現(xiàn)金與應(yīng)收賬款的分類不當(dāng)出具保留意見的審計報告，而對相同金額的銷售業(yè)務(wù)沒有人賬則出具否定意見的審計報告。
2、判斷錯報金額產(chǎn)生的影響
在實際工作中，確定錯報金額或?qū)徲嫹秶艿较拗频慕痤~對會計報表的影響程度并不容易，需要根據(jù)具體情況進行判斷。
(一)審計重要性與審計風(fēng)險反向變動
審計重要性與審計風(fēng)險之間存在必然聯(lián)系，如果從會計報表使用人員的視角出發(fā)，審計重要性與審計反向風(fēng)險變動關(guān)系更加值得關(guān)注，也就是說審計重要性越高，那么審計風(fēng)險就會越低，反之，審計風(fēng)險也會增加，兩者是反比例的關(guān)系。審計風(fēng)險與客戶重要性水平之間是反比例的關(guān)系，而與審計師出具嚴(yán)厲審計意見之間則是正比例的關(guān)系，針對審計風(fēng)險較高的客戶，客戶重要性與審計師出具嚴(yán)厲審計意見概率之間并不存在明顯的聯(lián)系。在這個基礎(chǔ)上神對審計風(fēng)險與客戶重要性，審計報告之間的微觀因素進行分析，發(fā)現(xiàn)在審計風(fēng)險加大的同時，客戶重要性對于審計師審計報告決策的負(fù)向影響越來越小。
(二)審計重要性與審計風(fēng)險正向變動
在實際工作中，審計人員需要考慮的問題很多，尤其是信息使用者的要求與審計風(fēng)險的大小以及審計工作本身的效益與成本問題。通常來說，審計人員在在執(zhí)行過程中地審計重要性水平判斷越低，其所面臨的風(fēng)險也就越小。原因是審計人員在執(zhí)行相關(guān)的準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)時過于謹(jǐn)慎和小心，從而去定了報表層次的重要性水平后，就會權(quán)利添加審計程序，從而會增加更多的付出時間，付出的精力，增加了審計的成本，這樣他們在很大程度上必然會降低審計風(fēng)險，那么而過來，審計風(fēng)險重要性水平越高，他們多面臨的風(fēng)險也會更大。比如注冊會計師認(rèn)為某被審計單位的重要性水平為1萬元，而實際情況卻是5000元的錯報和漏報就可能影響會計報表使用者的決策與判斷，這時注冊會計師實際執(zhí)行的審計程序要比應(yīng)當(dāng)執(zhí)行的審計程序少一些，這些未被考慮的部分必然會影響審計報告的有效性，同時會增加注冊會計師的審計風(fēng)險。
(三)審計風(fēng)險影響審計重要性水平的確定
從目前我國實際會計工作的情況來看，實際上審計重要性與審計風(fēng)險之間的關(guān)系是雙向的，也就是審計風(fēng)險與審計重要性水平之間的正面關(guān)系以及反向關(guān)系都需要進行充分的判斷和確定。一方面，從財務(wù)報表使用者的角度來看，重要性水平與審計師的檢查風(fēng)險之間并沒有聯(lián)系，也就是說檢查的風(fēng)險并不能決定重要性，即審計風(fēng)險的高低決定不了重要性水平的高低。而另外一方面，在實務(wù)審計中，從審計經(jīng)驗來看，審計師要最大限度的發(fā)現(xiàn)重要性水平之上的錯報以及漏報問題，這個時候就需要通過降低審計重要性水平來實現(xiàn)。簡而言之，就要降低未能在實質(zhì)性測試中發(fā)現(xiàn)該重要陛水平以上的錯報或漏報的可能性，審計師就必須擴大審計抽查范圍、增加審計程序，這實質(zhì)上就是降低審計重要性水平。例如，設(shè)定重要性水平為3萬元以上的錯報或漏報比設(shè)定重要性水平為5萬元以上的錯報或漏報，更容易降低未發(fā)現(xiàn)5萬元以上的錯報或漏報的可能性，降低重要性水平只是為了收集更多審計證據(jù)以盡可能降低審計風(fēng)險。可見，審計風(fēng)險的高低也會在一定程度上影響重要性水平的確定，盡管它并不決定重要性水平的高低。
二、客戶重要性與審計報告決策的關(guān)系分析
注冊會計師在確定審計報告意見類型的時候，第一步需要的做的就是判斷是否存在不能出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的情形，在此基礎(chǔ)上進行該情形進行重要性程度的評價，并最終確定了審計報告的意見類型。
(一)確定是否存在不能出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計報告的情形
注冊會計師針對無法出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告情形，必須要進行細(xì)致的記錄和保存，從而為審計報告意見類型的確定提供依據(jù)。1、應(yīng)該在標(biāo)準(zhǔn)無保留的報告中進行措辭的修改，或者是適當(dāng)?shù)倪M行解釋斷情形的增加，在一般公認(rèn)會計原則的運用上缺乏一致性，對于經(jīng)濟的持續(xù)發(fā)展有所懷疑，注冊會計師同意對一般公認(rèn)會計原則的背離，強調(diào)某一事項，包括其他審計師工作的報告。若存在上面幾種情形，如果是不重要的，則可以出具無保留意見的審計報告，如果重要，則應(yīng)該出具帶解釋段的無保留意見審計報告。2、不能出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計報告的條件。審計范圍受到客戶或其他限制、財務(wù)報表的編制沒有遵循一般公認(rèn)會計原則，若是重要，但是并未達(dá)到對整體財務(wù)報表的影響，則出具保留意見的審計報告；如果非常重要以至于報表整體公允性都存在問題，則應(yīng)出具無法表示意見的審計報告或否定意見的審計報告。如果是注冊會計師缺乏獨立性，則不論重要與否，都應(yīng)出具無法表示意見的審計報告。
(二)確定每種情形的重要程度
如果存在不能出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的情形，注冊會計師應(yīng)當(dāng)判斷其對財務(wù)報表的潛在影響。對于背離一般公認(rèn)會計原則或范圍受限的情形，注冊會計師必須在不重要、重要和非常重要之間作出判斷，這是一個困難的決策，需要大量的判斷。例如假設(shè)在對存貨進行審計時存在范圍限制，注冊會計師對沒有進行審計的項目的潛在錯報就很難評估。
(三)根據(jù)重要性水平確定審計報告的意見類型
經(jīng)過前兩步工作之后，審計人員就能確定所出具的審計報告屬于哪種意見類型。如果審計人員得出結(jié)論認(rèn)為存在背離一般公認(rèn)會計原則的情形并且是重要的，但不是非常重要的，他就可以出具帶保留意見的審計報告，只不過需要增加一段說明而已。(四)編寫審計報告絕大多數(shù)的注冊會計師事務(wù)所都有包含不同情形下精確措辭的計算機模板以幫助注冊會計師編寫審計報告。同時絕大多數(shù)事務(wù)所都有一個或多個在編寫審計報告方面具有專長的高級經(jīng)理人員，這些人通常負(fù)責(zé)在簽發(fā)審計報告之前編寫和復(fù)核所有的審計報告。總之，在會計實際的工作中，要從工作的需求出發(fā)，科學(xué)，合理的分析審計重要性、審計風(fēng)險以及審計報告確定策略等方面的聯(lián)系，辯證的思考問題，作為企業(yè)經(jīng)濟活動中不可卻缺少的重要組成部分，審計工作必須要落實到位，全面的了解和掌握審計工作中的種種問題也是身為一名合格審計工作者必須要具備的素質(zhì)。
三、結(jié)束語
【關(guān)鍵詞】 上市公司； 年報； 審計報告； 檢查公告； 質(zhì)量
根據(jù)上市公司信息披露規(guī)定，上市公司需在規(guī)定時間內(nèi)公布季度報、半年報和年報，以公布上市公司的財務(wù)狀況及經(jīng)營業(yè)績，供政府部門、監(jiān)管機構(gòu)、投資者及經(jīng)營者全面了解上市公司情況。上市公司的年報披露是否充分？質(zhì)量如何？監(jiān)管機制是否可行有效？這些均是社會關(guān)注的問題。
一、2007—2011年我國上市公司年報質(zhì)量分析
經(jīng)中國注冊會計師審驗并出具的審計報告是上市公司年報的質(zhì)量鑒定書。本文以2007—2011年我國上市公司年報審計報告，以及財政部對全國重點行業(yè)和企業(yè)（主要是國家控股上市公司）會計信息質(zhì)量檢查報告為權(quán)威研究資料，對上市公司的年報質(zhì)量進行分析。
（一）來自會計師事務(wù)所的審計報告分析
上市公司的年報，均需先由具有證券資格的會計師事務(wù)所進行審計并出具審計報告，而后在公司掛牌交易的上海證券交易所或深圳證券交易所公布。根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會公布的所報審計快報披露，本文統(tǒng)計列出2007—2011年各年審計報告的統(tǒng)計數(shù)據(jù)。
2007年：64家具有證券資格的事務(wù)所為1 570家上市公司出具了審計報告，其中標(biāo)準(zhǔn)審計報告1 449份，帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告90份，保留意見審計報告14份，無法表示意見審計報告17份。非標(biāo)意見審計報告占全部審計報告的7.71%，同2006年上市公司被出具的非標(biāo)意見審計報告相比下降了2.53%。從保留意見的內(nèi)容來看，主要是審計范圍受到限制，無法就應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款等項目實施函證，無法確認(rèn)應(yīng)收款的可收回性；無法核實長期股權(quán)投資及投資收益項目；存在訴訟等不確定性事項；無法就壞賬準(zhǔn)備、子公司資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的合理性作出合理的判斷；持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性等等。從無法表示意見的內(nèi)容來看，主要是針對上市公司持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，審計范圍受到限制，無法判斷公司按照持續(xù)經(jīng)營能力編制的財務(wù)報表是否適當(dāng)，無法證實公司債務(wù)重組、資產(chǎn)重組能否成功，無法判斷關(guān)聯(lián)方占用資金的可收回性、預(yù)計負(fù)債計提的充分性等。
2008年：會計師事務(wù)所共為1 624家上市公司出具了審計報告，其中標(biāo)準(zhǔn)審計報告1 514份，帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告75份，保留意見審計報告18份，無法表示意見審計報告17份。另外未能在法定期限披露年報的公司1家。非標(biāo)意見審計報告占全部審計報告的6.77%，同2007年上市公司被出具的非標(biāo)意見審計報告相比下降了0.94%。從保留意見的內(nèi)容來看，主要是公司持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，無法足夠識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，無法就公司財務(wù)報表的完整性作出判斷；無法根據(jù)現(xiàn)有的資料來確定相關(guān)單位的款項余額是否真實、可靠，無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以合理判斷有關(guān)事項對長期股權(quán)投資的影響等。從無法表示意見的內(nèi)容來看，主要存在難以實施有效的審計程序，導(dǎo)致無法判斷公司披露的或有事項和訴訟事項是否完整及該事項可能對公司財務(wù)報表的影響等。
2009年：會計師事務(wù)所共為1 774家上市公司出具了審計報告，其中無保留意見審計報告1 655份，帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告87份，保留意見審計報告13份，無法表示意見審計報告19份。非標(biāo)意見審計報告占全部審計報告的4.26%，同2008年上市公司被出具的非標(biāo)意見審計報告相比下降了2.51%。出具保留意見審計報告的主要原因在于，對存貨資料記錄不完整，無法實施盤點及替代等審計程序，無法對部分存貨期初和期末的數(shù)量、狀況獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)；多數(shù)公司因持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性等。從無法表示意見的內(nèi)容來看，主要存在無法實施存貨監(jiān)盤以及重大資產(chǎn)重組仍存在重大不確定性等。
2010年：會計師事務(wù)所共為2 129家上市公司出具了審計報告，其中無保留意見審計報告2 011份，帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告86份，保留意見審計報告25份，無法表示意見審計報告7份。非標(biāo)意見審計報告占全部審計報告的5.54%，同2009年上市公司被出具的非標(biāo)意見審計報告相比上升了1.28%。出具保留意見審計報告的主要原因在于，注冊會計師無法實施函證等必要的審計程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，判斷某些事項對財務(wù)報表或公司經(jīng)營產(chǎn)生的重大影響。出具無法表示意見審計報告的主要原因在于，有些事項可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，注冊會計師無法實施必要的審計程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，判斷管理層繼續(xù)按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制財務(wù)報表是否適當(dāng)，也無法證明公司擬采取或已采取的相關(guān)措施能否有效改善公司經(jīng)營等。
2011年：會計師事務(wù)所共為2 362家上市公司出具了審計報告，其中標(biāo)準(zhǔn)審計報告2 247份，帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告91份，帶其他事項段的無保留意見審計報告1份，保留意見審計報告19份，無法表示意見審計報告4份。非標(biāo)意見審計報告占全部審計報告的4.87%，同2010年上市公司被出具的非標(biāo)意見審計報告相比下降了0.67%。本年度新增加了對內(nèi)部控制報告的審計，會計師事務(wù)所共為230家上市公司出具了內(nèi)部控制審計報告。其中，標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計報告225份，帶強調(diào)事項段的無保留意見內(nèi)部控制審計報告4份，否定意見的內(nèi)部控制審計報告1份。在230份內(nèi)部控制審計報告中，非標(biāo)報告的比例為2.17%。出具保留意見的審計報告均是因無法獲取有關(guān)特定事項充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以確定其對財務(wù)報表的影響，由此事項可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，無法判斷管理層繼續(xù)按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制財務(wù)報表是否適當(dāng)，往來款項及或有事項的賬面金額與重整最終審查確認(rèn)的金額是否存在重大差異等。
根據(jù)年報審計意見進行分析和整理，形成《2007 —2011年會計師事務(wù)所對上市公司年報審計意見匯總表》，如表1。
（二）來自財政部會計信息質(zhì)量檢查公告分析
財政部每年都由各級地方財政部門及財政部駐各地財政監(jiān)察專員辦事處對涉及國計民生的能源資源、交通運輸、醫(yī)藥衛(wèi)生、大型房地產(chǎn)企業(yè)、主板上市公司、創(chuàng)業(yè)板上市公司、中小板上市公司及證券資格會計師事務(wù)所等行業(yè)、企業(yè)及部分行政事業(yè)單位進行會計信息質(zhì)量檢查，每年定期在財政部網(wǎng)頁公布財政部會計信息質(zhì)量檢查公告。因為財政部檢查的能源資源、交通運輸、醫(yī)藥衛(wèi)生和大型房地產(chǎn)企業(yè)等主要是國有控股的上市公司，因此其檢查結(jié)果可以并入上市公司會計信息質(zhì)量評價范疇之內(nèi)。本文選取2007—2011年財政部會計信息質(zhì)量檢查公告進行了分析和整理，形成《2007—2011年財政部會計信息質(zhì)量檢查公告匯總表》，如表2。
二、2007—2011年我國上市公司年報披露及質(zhì)量評價
通過對2007—2011年我國上市公司年報的統(tǒng)計數(shù)據(jù)分析，得出年報披露及質(zhì)量評價。
（一）年報披露評價
1.逐年簡化年報內(nèi)容，突出關(guān)鍵內(nèi)容
根據(jù)中國證監(jiān)會及證券交易所關(guān)于年報披露規(guī)則，各年度逐漸特別是2011年上市公司的年報內(nèi)容做到了刪繁就簡，更加突出和透明了利潤分配、內(nèi)部控制、投資理財、社會責(zé)任等方面的有效信息披露。2011年年報摘要得到了極大簡化，僅包括“重要提示、公司基本情況、會計數(shù)據(jù)與財務(wù)指標(biāo)摘要、股東持股情況和控制框圖、董事會報告、財務(wù)報告”6節(jié)，提高了關(guān)鍵信息的可讀性和有效性，滿足大多數(shù)普通投資者的需要。
2.利潤分配信息更加透明
年報較為注重上市公司披露利潤分配的信息，增強利潤分配的透明度。特別是2011年著重強調(diào)有關(guān)現(xiàn)金分紅的信息披露，公布公司前3年股利分配情況或資本公積轉(zhuǎn)增股本情況；前3年現(xiàn)金分紅的數(shù)額、與凈利潤的比率；本次股利分配預(yù)案或資本公積轉(zhuǎn)增股本預(yù)案；現(xiàn)金分紅政策的制定及執(zhí)行情況；對現(xiàn)金分紅政策進行調(diào)整或變更的，應(yīng)詳細(xì)說明調(diào)整或變更的條件和程序是否合規(guī)和透明；報告期內(nèi)盈利但未提出現(xiàn)金利潤分配預(yù)案的，應(yīng)詳細(xì)說明未分紅的原因、未分紅資金留存公司的用途。
3.詳細(xì)披露閑置資金投資理財情況
逐年重視對上市公司閑置資金的使用情況，特別是在2011年新規(guī)則要求上市公司在年報中披露報告期內(nèi)投資理財?shù)脑敿?xì)情況。投資者可以在年報的“董事會報告”部分看到包括投資理財?shù)馁Y金來源、簽約方、投資份額等信息，存在委托貸款的公司，除上述內(nèi)容外，投資者還可以了解到委托貸款的對象。
4.對上市公司的社會責(zé)任報告要求強制性披露
對個別上市公司因產(chǎn)品質(zhì)量、營銷服務(wù)、環(huán)保問題、安全事故等社會事件，會引起市場的連鎖負(fù)面反應(yīng)，對公司投資價值產(chǎn)生重大影響，投資者亦十分關(guān)注。2010年前的年報是閉口不提的，從2011年起，要求上市公司應(yīng)充分認(rèn)識和披露社會責(zé)任履行中的差距和不足，同時結(jié)合所處行業(yè)特點，重點就社會責(zé)任履行中存在的問題、改進計劃等進行強制性的披露。
5.內(nèi)控信息被強制在年報中披露
2011年A+H公司在披露年報的同時被要求披露董事會出具的內(nèi)控自我評價報告以及會計師事務(wù)所出具的內(nèi)控審計報告，要求其他公司至少應(yīng)披露內(nèi)控自我評價報告。中小企業(yè)板和創(chuàng)業(yè)板公司應(yīng)當(dāng)至少每兩年披露一次內(nèi)控審計報告。要求上市公司在年報中披露公司建立內(nèi)部控制的依據(jù)以及內(nèi)控重大缺陷情況，包括缺陷發(fā)生的時間、缺陷的具體情況、缺陷對財務(wù)報告的潛在影響、整改措施、整改效果等。
（二）年報質(zhì)量評價
1.審計嚴(yán)格，年報質(zhì)量整體較高
2007—2011年，年報無保留審計意見分別為92.29%、93.23%、95.74%，94.46%、95.13%，2007—2011年各年占比基本維持在92%～96%之間小幅上下波動。2007—2011年，會計師事務(wù)所出具的年報無保留審計意見平均比例為94.17%，帶強調(diào)事項段的無保留審計意見平均比例為4.35%，保留審計意見平均比例為0.83%，否定審計意見平均比例為0，無法表示審計意見平均比例為0.63%。以上數(shù)據(jù)說明，上市公司編報的年報經(jīng)會計師事務(wù)所審計，無保留審計意見高達(dá)94.17%，說明年報的整體質(zhì)量很高。
2.監(jiān)管升級，年報信息可信度提高
證監(jiān)委、中國注冊會計師協(xié)會、上海證券交易所、深圳證券交易所等單位對上市公司的監(jiān)管逐年升級，監(jiān)管措施不斷推出，證券交易所每年頒布年報編報規(guī)定，中國注冊會計師協(xié)會及時公告年報審計信息，年報公告期間做到及時監(jiān)控，相關(guān)分析機構(gòu)及時對年報信息進行數(shù)據(jù)統(tǒng)計和分析，使上市公司年報得到及時和準(zhǔn)確的披露，上市公司的信息可信度有明顯提高，有利于管理者、投資者、債權(quán)人以及社會有關(guān)部門進行分析和決策。
3.機構(gòu)評比，年報質(zhì)量社會評鑒
2012年6月15日，中國上市公司年報獎組委會在對外經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)召開第一次評審會，標(biāo)志著由投資者報和香港管理專業(yè)協(xié)會聯(lián)合主辦，對外經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)提供學(xué)術(shù)支持的“中國上市公司年報獎”正式開始。組委會制定了《中國上市公司年報獎評審細(xì)則》，確定了評選流程和評選細(xì)則，力爭打造公開、公正的權(quán)威評選，積極推動上市公司出版內(nèi)容詳實、形式簡單的年報及財務(wù)報告給股東、員工及投資者，促進上市公司在投資者關(guān)系和信息披露方面更加完善。2012年中國上市公司年報獎評選將進一步激勵我國上市公司編制高質(zhì)量的年報，為管理者、投資者、債權(quán)人以及社會有關(guān)部門改善經(jīng)營管理、評價財務(wù)狀況、作出投資決策、防范經(jīng)營風(fēng)險提供重要依據(jù)。這種由第三方機構(gòu)評鑒的機制，將會促進年報質(zhì)量的提高。
盡管本文通過對中國注冊會計師協(xié)會2007 —2011年我國上市公司年報審計報告以及財政部2007—2011年會計信息質(zhì)量檢查公告的分析，得出了上市公司年報質(zhì)量的述評，但限于一是年報質(zhì)量評價體系尚無確切標(biāo)準(zhǔn)；二是上市公司或許對年報有粉飾行為，因此本文對上市公司年報質(zhì)量述評尚有未及之處，這亦是本文未盡事宜及未來的努力方向。
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上市公司要定期（網(wǎng)上）公布會計報表，因此其無法向政府部門、債權(quán)人和股東提供不同的（外部）會計報表（即只能對外提供一套報表）。我們可以借鑒該制度，由財政部門建立企業(yè)會計報表報備系統(tǒng)和企業(yè)會計數(shù)據(jù)庫，實現(xiàn)財政、稅務(wù)、工商、統(tǒng)計和銀行等部門之間的企業(yè)會計報表共享，杜絕企業(yè)向不同部門提供不同數(shù)據(jù)的會計報表。這樣可以從源頭上減輕和消滅企業(yè)會計人員和注冊會計師造假的壓力，實現(xiàn)會計職業(yè)共同體的雙贏。
2實現(xiàn)審計報告網(wǎng)上公布
監(jiān)管不到位是企業(yè)敢于偽造或者變造審計報告，注冊會計師敢于簡化審計程序或者故意出具虛假審計報告的重要原因。造假被發(fā)現(xiàn)的可能性很小，從收益與風(fēng)險相比的巨大差異來看，造假者有僥幸心理，以至于虛假的審計報告層出不窮。注冊會計師出具審計報告后，應(yīng)該立即將審計報告電子版上傳給監(jiān)管部門，監(jiān)管部門隨即在其網(wǎng)站上公布所有的審計報告，供審計報告使用者查詢、核對。如果在網(wǎng)站上查找不到審計報告的，或者書面審計報告內(nèi)容和網(wǎng)上公布的審計報告不一致的，審計報告使用者有義務(wù)向?qū)徲嫳O(jiān)管部門報告，為監(jiān)管部門查處虛假審計報告提供信息。監(jiān)管部門可以有效確定檢點、有針對性的開展審計質(zhì)量檢查工作，及時發(fā)現(xiàn)和懲處違法行為。審計報告上網(wǎng)公布，接受社會公眾的監(jiān)督，偽造或者變造的虛假報告就難有立足之地，以出具虛假報告為業(yè)或者以出具虛假報告作為競爭手段的注冊會計師就沒有生存空間，注冊會計師及其審計報告才能被廣大社會公眾認(rèn)可。
3建立注冊會計師基本物質(zhì)保障制度
為了保證一個清正廉潔的政府，需要提高公務(wù)員的工資，實行高薪養(yǎng)廉的政策；而注冊會計師履行了確保國家法律法規(guī)、制度準(zhǔn)則貫徹執(zhí)行和維護社會公共利益、維護市場經(jīng)濟有序運行的義務(wù)，高薪養(yǎng)廉的政策對其也同樣適用。長期以來，我國對注冊會計師的執(zhí)業(yè)義務(wù)和執(zhí)業(yè)責(zé)任強調(diào)過多，而對其職業(yè)利益保障不夠重視，權(quán)利義務(wù)極不平衡（即高風(fēng)險、低收益）。沒有職業(yè)物質(zhì)保障注冊會計師，完全靠被審計單位支付審計費用生存，屬于典型的自謀職業(yè)，社會地位低下，與經(jīng)商沒有什么區(qū)別，談不上職業(yè)榮譽感。不少注冊會計師沒有長遠(yuǎn)打算，以“撈一把就走”或者“能撈多久就撈多久”的商業(yè)投機心態(tài)執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，以降低審計質(zhì)量甚至故意出具虛假審計報告來謀利商業(yè)利益，即使因此被吊銷執(zhí)業(yè)資格也不覺得是一大損失。給予注冊會計師較高的物質(zhì)待遇，不但可以提高注冊會計師的社會地位，也可以讓注冊會計師珍惜自己的職業(yè)。建立注冊會計師基本物質(zhì)保障制度，由注冊會計師協(xié)會向會計師事務(wù)所按照審計收費的一定比例收取專項會費、用以發(fā)放注冊會計師基本工資，保證注冊會計師較高的物質(zhì)待遇，如此不但可以提高注冊會計師的社會地位，也可以讓注冊會計師珍惜自己的職業(yè)。會計師事務(wù)所收取的很大一部分審計費用需要上交給注冊會計師協(xié)會，會削弱其營利性，淡化其商業(yè)性，在承接、執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時不會過多的考慮利益。
4規(guī)定被詢證者回函的法律義務(wù)
為了消滅虛假回函，提高函證程序的效率和效果，在法律上應(yīng)該設(shè)定被詢證者回函義務(wù)。被詢證者不回函或者虛假回函的，應(yīng)該承擔(dān)法律責(zé)任。
5建立雙重審計制度、加強審計質(zhì)量同業(yè)監(jiān)督
審計報告使用者發(fā)現(xiàn)審計報告有虛假跡象的，或者認(rèn)為審計結(jié)果不可靠的，可以交納一定金額的保證金、向監(jiān)管部門申請委派其他注冊會計師對審計報告進行復(fù)核或者進行重新審計。如果其他注冊會計師復(fù)核或者重新審計后發(fā)現(xiàn)該審計報告是虛假的或者有重大錯報未披露的（即故意出具虛假審計報告的），復(fù)核或者重新審計費用由出具虛假或者不實報告的原注冊會計師承擔(dān)，該費用以審計標(biāo)準(zhǔn)收費的三至五倍計算。如果復(fù)核或者重新審計后發(fā)現(xiàn)原注冊會計師未執(zhí)行必要審計程序、未獲取充分適當(dāng)審計證據(jù)，以至于未發(fā)現(xiàn)重大錯報的（即過失出具不實審計報告的），由原注冊會計師按收費標(biāo)準(zhǔn)的一至三倍承擔(dān)復(fù)核或者重新審計費用。如果復(fù)核或者重新審計未發(fā)現(xiàn)審計報告不實，或者原注冊會計師審計程序到位、審計證據(jù)充分適當(dāng)?shù)模晌腥税磳徲嬍召M標(biāo)準(zhǔn)的50%承擔(dān)審計費用。
6加強誠信建設(shè)、增加審計違法的信用成本
【摘要】2011 年以來我國內(nèi)部控制審計報告出具的數(shù)量逐年遞增，與此同時，非標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)部控制審計意見報告所占比例也有所上升。本文選取了2013 年度內(nèi)部控制審計報告以及財務(wù)報表審計報告均為非標(biāo)準(zhǔn)意見的代表企業(yè)華銳風(fēng)電，以及內(nèi)部控制審計報告為非標(biāo)準(zhǔn)意見但財務(wù)報表審計報告為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的代表企業(yè)上海家化進行案例分析。對非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計意見與財務(wù)報表審計意見之間的關(guān)系進行了研究。
【關(guān)鍵詞】審計意見 審計報告 內(nèi)部控制審計 財務(wù)報表審計
一、引言
2007 年，美國公眾公司會計監(jiān)督委員會公開了第5 號審計準(zhǔn)則，《與財務(wù)報表審計整合的財務(wù)報表內(nèi)部控制審計》，準(zhǔn)則規(guī)定了內(nèi)部控制審計程序以及內(nèi)部控制的方法，準(zhǔn)則還表示要盡量在導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報之前找出內(nèi)部控制的重大缺陷。2008 年，財政部、審計署、證監(jiān)會、銀監(jiān)會等聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，該規(guī)范要求在深市和滬市上市的公司應(yīng)對本公司的內(nèi)部控制有效性進行自我評價，并且公開披露企業(yè)年度的內(nèi)部控制自我評價報告，在進行審計業(yè)務(wù)時，需聘請具有專業(yè)資質(zhì)的會計師事務(wù)所來進行企業(yè)內(nèi)部控制有效性的審計活動。2014 年，財政部聯(lián)合證監(jiān)會了《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第21 號——年度內(nèi)部控制評價報告的一般規(guī)定》，明確了內(nèi)部控制評價報告構(gòu)成要素，需要披露的主要內(nèi)容及相關(guān)要求。
被出具非標(biāo)準(zhǔn)財務(wù)報表審計意見的上市公司數(shù)量自2011 年以來逐年遞減，且所占百分比也在逐年降低，然而被出具非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計意見類型的上市公司數(shù)量自2011 年以來卻逐年增加，且所占百分比也逐年增加。本文選取了2013 年度內(nèi)部控制審計報告以及財務(wù)報表審計報告均為非標(biāo)準(zhǔn)意見的代表企業(yè)華銳風(fēng)電，以及內(nèi)部控制審計報告為非標(biāo)準(zhǔn)意見但財務(wù)報表審計報告為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的代表企業(yè)上海家化進行案例分析，旨在探究內(nèi)部控制審計意見對財務(wù)報表審計意見的影響。
二、內(nèi)部控制審計報告與財務(wù)報表審計報告披露現(xiàn)狀分析
（一）2011—2013 年上市公司財務(wù)報表審計報告意見匯總
中國注冊會計師協(xié)會公布數(shù)據(jù)，截止2014 年4月30 日，共有40 家證券資格的會計師事務(wù)所為來自深市與滬市的2 534 家上市公司出具了2013 年年度財務(wù)報表審計報告，在這些財務(wù)報表審計報告中，包含有2 450 份標(biāo)準(zhǔn)無保留的審計意見，57 份帶強調(diào)事項段的無保留意見，22 份保留意見，以及5 份無法表示意見的審計報告。見表（1）。
與此同時，截至2014 年4 月30 日，共有40 證券資格的會計師事務(wù)所為來自深市與滬市的1 141家上市公司出具了2013 年年度內(nèi)部控制審計報告。在這一千多份的內(nèi)部控制審計報告中，有1 096 份是標(biāo)準(zhǔn)無保留意見內(nèi)部控制審計報告，35 份是帶強調(diào)事項段的無保留意見，9 份否定意見，以及1 份無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告。見表（2）。
（二）2011—2013 年上市公司內(nèi)部控制審計報告意見匯總
（三）2011—2013 年被出具非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計報告的上市公司財務(wù)報表審計意見匯總
同時被出具非標(biāo)準(zhǔn)財務(wù)報表審計意見和非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計意見的上市公司2011 年沒有，2012年只有6 家，在2013 年卻達(dá)到了21 家。
（四）非標(biāo)內(nèi)部控制審計報告增加原因分析
（1）內(nèi)部控制缺陷造成影響逐漸增大。近年來內(nèi)部控制的相關(guān)法規(guī)細(xì)則不斷頒布出來，從框架結(jié)構(gòu)到具體內(nèi)容不斷細(xì)化。尤其是在2014 年最新的《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第21號——年度內(nèi)部控制評價報告的一般規(guī)定》，明確了內(nèi)部控制評價報告構(gòu)成要素，說明了需披露的內(nèi)容及要求，并且還提供了可供注冊會計師參考的內(nèi)部控制審計報告模板。因此，內(nèi)部控制評價向著更加規(guī)范化、標(biāo)準(zhǔn)化的方向發(fā)展。
（2）審計意見的客觀性進一步提高。注冊會計師在內(nèi)部控制審計方面的專業(yè)性越來越高，經(jīng)驗越來越豐富，同時職業(yè)道德也有所提高，敢于披露被審計單位內(nèi)部控制的缺陷。
（3）企業(yè)內(nèi)部控制重視程度提高。認(rèn)識到內(nèi)部控制對于企業(yè)發(fā)展的重要性，積極接受注冊會計師出具的內(nèi)部控制審計意見，并在內(nèi)部控制自我評價報告中披露，提出解決問題的可行性計劃和方案。
三、內(nèi)部審計報告與財務(wù)報表審計報表案例分析
（一）案例背景
華銳風(fēng)電科技股份有限公司是一家以風(fēng)電為主的新能源企業(yè)，主要進行不同風(fēng)電機組的研發(fā)、制造和銷售。華銳風(fēng)電公司在2013 年度被同時出具了非標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)部控制審計報告和財務(wù)報表審計報告。其中，內(nèi)部控制審計意見為否定意見，財務(wù)報表審計意見為保留意見。上海家化聯(lián)合股份有限公司是我國化妝品行業(yè)中第一家上市企業(yè)，產(chǎn)品覆蓋化妝品、家居護理用品等，擁有國際水準(zhǔn)研發(fā)以及廣大的消費市場。上海家化2013 年年度審計報告中，內(nèi)部控制審計意見為否定意見，但財務(wù)報表審計意見卻為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。
（二）案例分析
1. 華銳風(fēng)電
（1）華銳風(fēng)電公司未能對實物資產(chǎn)實行有效控制，在對2013 年年末的存貨進行了全面清查后，發(fā)現(xiàn)了賬實不符的情況，實物相比較賬面金額，存在126 853.54 萬元的短缺。由于公司對于存貨盤點結(jié)果尚未核對完成，因此，在尚未獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的情況下，注冊會計師無法實施必要審計程序，從而對于盤點結(jié)果以及由此所影響的存貨、資產(chǎn)減值損失、管理費用等會計科目無法確認(rèn)。并且在對應(yīng)付賬款進行函證時，發(fā)現(xiàn)了較多往來不符的情形，在該情形下注冊會計師認(rèn)為無法實施替代程序以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。
（2）華銳風(fēng)電公司2013 年年末在其母公司財務(wù)報表上確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)32 924.13 萬元。但在此之前華銳風(fēng)電已連續(xù)兩年出現(xiàn)虧損。其中母公司在 2012 年與2013 年分別取得利潤總額為-71 011.26萬元和-331 244.50 萬元。因?qū)θA銳風(fēng)電公司未來的盈利情況不確定，注冊會計師認(rèn)為無法確定這一事項對公司財務(wù)報表的影響是否恰當(dāng)。
（3）華銳風(fēng)電公司于2013 年 5 月、 以及2014年 1 月分別收到來自中國證監(jiān)會的兩封《立案調(diào)查通知書》，證監(jiān)會決定開始對華銳風(fēng)電公司進行立案調(diào)查。截至到審計報告簽發(fā)日，證監(jiān)會的相關(guān)調(diào)查工作仍未結(jié)束，因此，注冊會計師無法判斷調(diào)查結(jié)論可能對華銳風(fēng)電公司財務(wù)報表產(chǎn)生的影響。
2. 上海家化
（1）由于上海家化并沒有披露與吳江市黎里滬江日用化學(xué)品廠的關(guān)聯(lián)交易事項，并且于2013 年11 月收到了來自中國證監(jiān)會的《行政監(jiān)管措施決定書》，認(rèn)定上海家化在2009 年至2013 年與滬江日化發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易違反了相關(guān)的法律法規(guī)。注冊會計師認(rèn)為，上海家化對關(guān)聯(lián)交易未能進行有效控制，并且由于關(guān)聯(lián)方交易的未能及時識別會影響財務(wù)報表中與關(guān)聯(lián)方有關(guān)的數(shù)據(jù)的完整性以及準(zhǔn)確性，導(dǎo)致內(nèi)部控制設(shè)計的失效。雖然上海家化在2013 年12 月表示對上述缺陷已進行了整改，但因為運行時間不長，因此不能認(rèn)定整改有效。
（2）注冊會計師認(rèn)為上海家化在2013 年以前及之后與代加工廠發(fā)生的委托加工交易在會計處理方法上不一致，由此認(rèn)定部分上海家化子公司并未建立銷售返利以及運輸費等有關(guān)的內(nèi)部控制。這一缺陷會導(dǎo)致財務(wù)報表中涉及銷售費用和運輸費用等相關(guān)交易的完整性、準(zhǔn)確性以及截止性產(chǎn)生偏差，因此認(rèn)定相關(guān)內(nèi)部控制設(shè)計失效。
（3）注冊會計師發(fā)現(xiàn)在2013 年12 月31 日的財務(wù)報表中，財務(wù)人員將本應(yīng)計入其他應(yīng)付款科目的費用計入了應(yīng)付賬款科目，影響到財務(wù)報表多個會計科目的準(zhǔn)確性，因此認(rèn)為上海家化的財務(wù)人員的專業(yè)素養(yǎng)不夠，造成會計處理的差錯。注冊會計師說明在2013 年年度財務(wù)報表審計中，已經(jīng)考慮了上述重大缺陷對審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍的影響。因此，否定的內(nèi)控審計意見并未對上海家化2013 年年度財務(wù)報表出具的審計報告意見產(chǎn)生影響。然而在華銳風(fēng)電內(nèi)部控制審計報告中看出，由于對存貨等實物資產(chǎn)缺乏有效的內(nèi)部控制，導(dǎo)致了財務(wù)報表審計報告中保留意見事項一、二對資產(chǎn)負(fù)債表中的“存貨”“應(yīng)收賬款”“資產(chǎn)減值損失”“管理費用”“銷售費用”等會計科目產(chǎn)生重大影響，這些重大缺陷都是屬于財務(wù)報表層次產(chǎn)生的。因此可以看出，內(nèi)部控制審計意見與財務(wù)報表審計意見關(guān)系緊密，內(nèi)部控制財務(wù)報表層次的缺陷會對財務(wù)報表審計報告意見產(chǎn)生重大影響。
四、結(jié)論
華銳風(fēng)電公司與上海家化公司2013 年度的內(nèi)部控制審計報告均被出具了否定的意見，華銳風(fēng)電被出具的財務(wù)報表審計報告是保留意見，上海家化被出具的財務(wù)報表審計報告卻是標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。本文分析，只有當(dāng)內(nèi)部控制出現(xiàn)財務(wù)報表層次缺陷時，才會對財務(wù)報表產(chǎn)生影響，從而引發(fā)財務(wù)報表審計非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的出現(xiàn)。在關(guān)注非標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)部控制審計意見時，應(yīng)注意報告中所涉及的缺陷是否為財務(wù)報表層次的缺陷，如果是則對財務(wù)報表審計意見影響大；如果否則對財務(wù)報表審計意見影響較小。另外，即使企業(yè)當(dāng)年被出具了非標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)部控制審計意見，并且內(nèi)部控制缺陷為非財務(wù)報表層次，但由于其所具有的滯后性，仍然有可能會影響到以后年度的財務(wù)報表審計報告的意見。
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