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關鍵詞 英國 西班牙 企業所得稅涉外稅收規則 比較 國際稅收競爭
一、引言
英國和西班牙是歐洲兩個比較發達的市場經濟國家。英國和西班牙都是中央集權制國家，兩國都具有系統完善的企業課稅制度。學術界普遍認為，英國、西班牙兩國的企業課稅制度對于兩國經濟的良好發展和國民收入的穩定提高具有較好的促進作用。因此，比較研究兩國的企業所得稅涉外稅收規則對我國相關制度的改革具有重要的理論啟示意義和現實指導意義。
我國國內目前還沒有關于英國、西班牙企業所得稅涉外稅收制度比較方面的系統研究。但關于英國的稅收制度，還是有一些介紹的。例如，財政部稅收制度國際比較課題組(2000)曾經按照我國的習慣體系編寫了一本名稱為《英國稅制》的書，該書較為詳細地介紹了英國20世紀后期的各種稅收制度；匡小平和仇曉潔(2005)介紹了英國的垃圾填埋稅及其對我國的啟示意義，認為我國也應該盡快開征垃圾填埋稅或類似稅種；榮傳滿(2003)則介紹了21世紀前兩年英國采取的反避稅措施及對我國的借鑒意義；祝鳳梧(2005)介紹了英國的所得稅的演變歷史；周偉萍(2000)介紹了英國政府如何重視發展電子商務以及相關稅收問題；王建華(2006)則介紹了英國政府是如何準備對第二處房產征收空置稅問題的；中立誠會計師事務所(2006)在《英國20世紀的稅制》一文中簡單介紹了英國20世紀的稅制變遷史；中稅網國外稅制欄目(2008)則介紹了英國的稅收立法和稅制結構。
關于西班牙的稅收制度，大概是由于語言的關系，我國學者研究的相對來說是比較少的。傅光明(2003)對西班牙的農村稅收制度進行了介紹，并指出了其借鑒意義；中稅網國外稅制欄目(2008)則對西班牙2003年的主要稅種進行了簡單介紹。
關于英國和西班牙的稅收制度，一些國際性網站介紹得比較多，例如，荷蘭的國際財政文獻局網站(2008)就詳細具體地介紹了這兩個國家的企業征稅制度方面的規定；英國皇家國內收入與關稅署網站(2008)則從各個方面具體介紹了英國企業征稅制度；西班牙稅務局網站(2008)則介紹了西班牙的各種稅收制度。
國內外的研究為我們系統比較英國和西班牙的企業所得稅涉外稅收制度提供了豐富的資料，有些觀點也確實可以為我們所借鑒。然而也存在一些不足之處，主要表現在：(1)我國學者的研究基本還是限于簡單介紹，而且資料也略顯陳舊；(2)國外的研究則純粹是介紹，沒有也不可能指出其對我國的借鑒或啟示意義。
本文對英國和西班牙的企業所得稅涉外稅收規則進行了較為具體的比較分析，并主要從國際稅收競爭有效性的角度指出了其對我國相關制度完善的借鑒意義。
二、英國、西班牙涉外稅收規則比較分析
征收企業所得稅是世界上大多數國家的常態。隨著全球化速度的不斷加快，世界各國的企業所得稅制度也開始漸漸一體化了，這可以從最新的英中西三國企業所得稅主要特征的比較中看出(表1)。英中西三國的企業所得稅都把企業所得稅的納稅人分為居民企業和非居民企業兩類納稅人；居民企業的稅基都是全球所得，非居民企業的稅基都為本國來源所得；都有單邊消除國際重復征稅的具體辦法；對非居民企業都有征收預提稅的具體規定；都有具體的國際反避稅措施，等等。
但同時，我們也發現雖然從大的方面說英國、中國、西班牙三國企業所得稅制度已經大致相似，但從細微處看還是存在許多差異的，例如，三國的居民企業的所得稅稅率還是存在差異的，就企業所得稅標準稅率而言，英國是28％，西班牙是30％，而我國是25％，涉企業稅率也不一樣，分別是21％、25％和20％。
下面，讓我們對英國和西班牙的企業所得稅涉外規則進行具體的比較分析。
首先是從稅收管轄權上看。英國與西班牙都同時實行來源地(地域)管轄權和居民管轄權。在居民公司的界定上，兩國都采用三個認定標準，只要滿足其中一個就可以被認定為本國的居民公司，并進而對其全球所得征稅。不過，在具體的認定標準說法上存在一些差異(表2)。
在雙重居民的判定上，英國與西班牙相似，主要有兩種方法，一是根據稅收協定中的決勝規則判定；二是通過兩國稅務當局的相互協商解決。西班牙一般按照“實際管理場所”標準判定雙重居民。英國另有針對雙重居民的國際反避稅規定：(1)不允許雙重居民投資公司進行虧損抵免；(2)限制雙重居民公司獲得結轉抵免；(3)轉移至境外的公司的資產視同已經處置進行征稅。由此可見，英國對雙重居民的規定更為嚴格和完善。
其次是從單邊消除對居民公司的雙重課稅規定看。英國主要采用抵免法、扣除法，而西班牙則主要采用免稅法和抵免法。西班牙免稅法適用范圍較廣，包括通過設在境外的常設機構取得的營業利潤、資本利得，但分別有一定限制條件。而英國僅依據雙邊國際稅收協定中的規定使用免稅法，但不實行累進免稅法。
英國抵免法嚴格按照分國、分項限額抵免。允許抵免的外國稅收包括國家級政府、省級政府或市級政府征收的稅收(但是外國稅收所屬的稅種必須和英國所得稅或者公司所得稅稅種相一致)。西班牙抵免法則采取分國不分項式的限額抵免，但不得抵免部分可以在10年內結轉扣除。如果設有常設機構，稅收抵免額則分別按各個常設機構單獨計算。
英國對來自海外非居民公司的股息采用先抵免在海外繳納的股息預提稅，然后再給予該股息間接承擔的外國稅收即外國公司所得稅抵免待遇，即所謂的“先直接抵免后間接抵免”。間接抵免條件是英國公司或者母公司直接或間接擁有至少海外非居民公司10％的表決權，同時允許多層間接抵免，沒有層數限制。西班牙對通過境外常設機構取得的股息可以享受免稅或稅收抵免待遇。直接取得境外股息的居民公司(重要法人股東)可以選擇使用免稅法，或同時使用直接抵免法和間接抵免法來消除雙重征稅，后者與英國規定相似，但間接抵免條件為居民公司應當直接或間接參與非居民公司至少5％的股權，僅為英國要求的一半，并且要在為期1年的期限內連續地持有此項股權。另外，西班牙母公司持有0.25％的間接參股權仍可享受稅收抵免，即間接抵免只允許到三層子公司，而英國沒有限制。由此可見，雖然英國與西班牙間接抵免條件不同，但都在達到消除雙重征稅目的的同時考慮到了本國的稅收權益。
西班牙對于投資組合中的法人股東參與子公司資本不超過5％的股權股息可以通過一般稅收抵免法
消除雙重征稅。從扣除法方面講，英國居民納稅人有時可以自我選擇，但不能對特定來源所得承擔的外國稅收實行部分抵免、部分扣除。西班牙則沒有使用扣除法消除境外所得雙重征稅。
其三是從非居民課稅角度看。在非居民沒有設立常設機構的情況下，英國與西班牙的課稅規定相似，僅就非居民公司來源于本國所得征稅，英國沒有專門的非居民公司稅立法，但西班牙有所謂的非居民所得稅法。西班牙對非居民直接獲得的資本利得，根據適用于居民公司的規則并按基本的公司所得稅率征稅，或根據稅收協定課稅，符合免稅規定的則免稅。
對于設在英國的常設機構，應稅利潤應納稅額的計算與對英國居民公司的計算一致。“常設機構”概念在西班牙稅法中被廣泛使用，而在英國國內稅法中并不適用，但英國在國際雙重課稅協定中卻廣泛使用這一概念。非居民公司在英國的常駐代表處如果在英國不從事經營活動，則不用繳納英國公司稅。
對于設在西班牙的常設機構，就其境內外全部所得按照居民公司的處理方法征稅，這與英國規定相似。對通過常設機構在西班牙從事貿易或營業活動取得的或者直接取得的來源于西班牙的所得征收非居民所得稅。常設機構的營業利潤通常按與居民公司相同的稅收規則征稅，但不允許扣除利息(銀行的常設機構除外)、特許權使用費、向總公司支付的管理費用以及技術援助費用。從事營業活動的非居民公司的常設機構應當繳納地方營業稅。常設機構取得的資本利得按其來源采取不同的稅務處理方法。境內資本利得需繳納35％預提稅(分項計算，不扣除任何損失)，境外資本利得按規定享受免稅待遇。
另外，西班牙對常設機構向境外總公司匯出全部稅后利潤要征收15％的分支機構利潤稅，實際稅率為44.75％(歐盟成員國，稅收協定情況除外)。英國則沒有分支機構利潤稅。
英國對股息免征預提稅，而西班牙對股息征收15％的預提稅，實物形式支付預提稅率相當于18％；支付給符合條件的其他歐盟成員國母公司的股息免征預提稅。
英國對利息征收20％的預提稅，但因發行歐洲債券而支付給非居民的利息，支付短期債務利息免征預提稅。西班牙對利息征收15％最終預提稅，以實物形式支付預提稅率則相當于18％，低于英國稅率，同時也對以下免征預提稅：在其他歐盟成員國(不包括對控股公司免稅的盧森堡)有住所的公司取得的利息；在西班牙銀行存款的利息；公共債券利息；未設立常設機構的非居民企業在西班牙發行的有價證券的利息(直接獲得的利息)。
英國對專利使用費和版權使用費征收22％預提稅(不適用于影視版稅)。西班牙對特許權使用費也征收預提稅，稅率為24％(歐盟成員國稅率為10％)，略高于英國。另外英國規定因銷售專利獲得的資金應該看作所得征稅。在英國專利的銷售者為非居民的情況下，專利的購買者可以扣除按公司所得稅稅率繳納了的所得稅稅款。
在其他預提稅方面，英國對提供管理服務、工商業技術以及其他類似的服務而獲得的收入，不從源扣繳所得稅。西班牙與英國不同，居民子公司向其非居民母公司支付的與從事其西班牙營業活動有關的合同勞務費以及分支機構支付的總機構費用應就其收入總額按25％的稅率繳納預提稅。對技術費用和管理費用征收24％預提稅。對船只或航空器駛入西班牙領土的航運或空運公司的所得應就其收入總額按4％的稅率繳納預提稅。
其四是從雙重征稅協定方面看。英國與西班牙都對外簽訂了廣泛的稅收協定，但比較而言，英國對外稅收協定的數量要遠大于西班牙，到目前為止，英國已經簽訂了100多個，而西班牙只有59個；兩國的雙邊稅收協定都涉及所得稅和財產稅，西班牙沒有制定自己的稅收協定范本，在稅收協定談判中使用OECD的稅收協定范本。兩國都規定，在特殊情況下，當國際稅收協定稅率高于國內稅率時適用國內稅率。兩國都有船運、空運利潤方面的稅收協定。兩國與一些國家的雙邊國際稅收協定中都有給予稅收饒讓抵免的規定，英國在稅收饒讓上持積極的態度，與中華人民共和國簽訂有稅收饒讓抵免規定。但是西班牙目前與我國還沒有稅收饒讓安排。
英國和西班牙與其他國家簽訂的雙邊國際稅收協定規定的利息和特許權使用費預提稅稅率，其中英國與中國協定中利息預提稅稅率為10％，特許權使用費為7％／10％(版權使用費適用較低稅率)；西班牙與中國協定中利息預提稅稅率為10％，特許權使用費為6％／10％(設備使用費適用較低稅率)。
三、英國、西班牙企業所得稅涉外稅收規則對我國的啟示
(一)我國新企業所得稅法在居民公司的認定上已經與西方發達國家基本相似
比較英國、西班牙和我國新企業所得稅法關于居民企業(公司)的認定標準，我們可以發現我國的認定標準已經基本與國際接軌了。我國2008年實施的新企業所得稅法改變了以往內資企業所得稅以獨立核算的三個條件來判定納稅人標準的做法，確立了以法人為標準的納稅主體制度。不僅如此，還首次在法律上明確引入了國際通行的“居民企業”和“非居民企業”概念，并采用了“登記注冊地”和“實際管理機構所在地”相結合的標準認定居民企業，體現了與國際慣例的有效銜接，有利于我國稅收管轄權的行使。目前，世界各國判定法人的稅收居民身份，主要有以下幾個標準：一是注冊地標準，也稱為法律標準，就是把按照本國法律在本國注冊登記組建的法人都視為本國的法人居民，而不論該法人的管理機構所在地以及業務活動地是否在本國境內。這種標準容易識別，但也同時易被納稅人濫用。二是管理和控制地標準，也就是實際管理機構所在地標準。該標準規定，只要法人的管理和控制機構設在本國，無論其在哪國注冊成立，都是本國的法人居民。這種標準強調了納稅人的經營活動與所在國的實質聯系，較為合理，但難以識別。三是總機構所在地標準，即凡是總機構設在本國的法人就是本國的法人居民。這里的總機構，是指法人的主要營業場所或主要辦事機構。與管理和控制地標準相比，總機構所在地標準強調的是法人組織結構主體的重要性，而管理和控制地標準強調的是法人權力中心的重要性。四是選舉權控制標準，也就是法人的選舉權和控制權如果被本國居民股東所掌握，則該法人就成為本國的法人居民。在上述四種標準中，目前各國最常用的就是注冊地標準與管理和控制地標準。我國新企業所得稅法也采用了這兩種標準，并規定滿足其一即構成我國的稅收居民。
我國原外資企業所得稅法規定，在我國境內設立的外商投資企業，如果其，總機構設在我國境內，要就來源于我國境內、外的所得繳納所得稅。這表明，原外資企業所得稅法判定法人居民身份是兼用了注冊地標準和總機構所在地標準，二者必須同時具備，缺一不可。需要特別指出的是，根據原外資企業所得稅法實施細則，這里所說的總機構，是指企業法人設立的負責該企業經營管理與控制的中心機構。也就是說，原外資企業所得稅法中的總機構與其他國家如英國稅法中
提到的管理和控制中心機構基本上是一個概念。因此，新企業所得稅法規定采用注冊地標準和實際管理機構所在地標準，并將原外資企業所得稅法中的注冊地標準與管理和控制地標準必須同時具備，修改為具備條件之一即構成我國的居民企業，使我國的居民稅收管轄權更加廣泛，更有利于保護我國的稅收權益。
(二)我國單邊消除雙重課稅的規定主要采用抵免法，已經與國際類似，但仍然有改進的余地
我國新企業所得稅法第三條規定，居民企業應當就其來源于中國境內、境外的所得繳納企業所得稅。第二十三條規定，對居民企業來源于中國境外的應稅所得，已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當期應納稅額中抵免，抵免限額為該項所得依照本法規定計算的應納稅額；超過抵免限額的部分，可以在以后五個年度內，用每年度抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額進行抵補。企業所得稅法第二十四條規定允許間接抵免，居民企業從其直接或者間接控制的外國企業分得的來源于中國境外的股息、紅利等權益性投資收益，外國企業在境外實際繳納的所得稅稅額中屬于該項所得負擔的部分，可以作為該居民企業的可抵免境外所得稅稅額。
我國新企業所得稅法增加的間接抵免規定符合國際普遍提倡的消除雙重課稅方法，這至少有三大好處：首先，它減輕了跨國投資納稅企業的負擔，更加體現了公平稅收原則。其次，在經濟全球化趨勢下，間接抵免有利于提高國際國內資源配置效率，同時這對我國市場經濟體制的完善和與國際接軌起到積極作用。第三，從微觀企業發展角度，間接抵免對中國企業開拓國際市場起到重要推動作用，鼓勵企業境外資本投資，提高企業的國際競爭力，也符合我國提出的鼓勵企業“走出去”戰略。
不過間接抵免條件中居民企業以間接持股方式持有外國企業20％以上股份，要求股份比例偏高，可能出于首次稅收征管經驗欠缺考慮，但長期來看限制了其消除國際雙重課稅的作用。因此，筆者建議適時將持有股份比例降為10％，并且在放松稅收政策的同時，加強征收監管和反避稅工作，維護我國的稅收權益。間接抵免層次方面，英國不做限制；西班牙限制為三層，但其股份比例僅為5％。結合我國股份比例要求等因素，建議我國應借鑒英國經驗，不限母子公司層次，以便充分消除我國企業境外所得的重復征稅問題。
(三)非居民企業征稅規定已經基本與國際接軌，但仍然可以改進
我國新企業所得稅法第二條明確了非居民企業的判定標準，即依照外國(地區)法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的企業。因此，“機構、場所”的概念就成為判定非居民企業納稅義務的重要條件之一。新企業所得稅法借鑒了稅收協定范本中關于常設機構的表述，實現了國際慣例的協調與銜接；同時，改變了原外資企業所得稅法將營業人直接列為機構、場所的寫法，將其獨立出來單列一款，視同機構場所處理，既將發揮機構、場所功能的營業人納入判定標準，又避免了因營業人無需在中國境內依照法定程序登記注冊并設立機構場所而無法適用企業所得稅法第二條第三款的弊端。需要注意的是，企業所得稅法中所說的機構、場所，是指從事生產經營活動的機構、場所，不包括從事準備性、輔活動的機構、場所。準備性、輔活動的具體內容可參考稅收協定范本第五條關于“常設機構”的規定。此外，營業人的概念，應注意不僅包括公司、企業，還可以包括其他經濟組織或個人。在具體認定時，也應遵循“實質重于形式”原則，透過形式把握和識別關系的實質，從而判定是否構成營業人以及相應的納稅義務。
此外，筆者還以為，如果在我國的國內稅法中廣泛采用“常設機構”概念以取代目前的“機構、場所”概念，將有利于我國稅制最大化與國際接軌。
(四)我國應進一步加快對外簽訂國際稅收協定的步伐，促使稅收進一步國際化
稅收國際化是經濟、貿易國際化的重要組成部分，其突出的特點是出現了跨國的納稅人和跨國的征稅對象。在稅收產生后的幾千年發展歷史中，稅收關系一直沒有跨越國界。一國的納稅人全部是自己國家的國民或者居民，征稅對象則是發生于本國境內的稅收經濟事項。國家之間的稅收利益沒有直接的關系。經濟、貿易的國際化以及跨國公司的出現使得國家之間的稅收利益發生矛盾和沖突。協調國家之間的稅收利益，對國家的征稅權進行約束，就成為各國政府必須面對和解決的問題。國際稅收協定就是在國際經濟環境下產生和發展的。所謂國際稅收協定，系指兩個或兩個以上國家，為了協調相互間處理跨國納稅人征稅事務方而的稅收關系，本著對等原則，經由政府的談判后所簽訂的一種書面協議。1981年1月，為了執行黨的改革開放政策，適應吸引外資、引進技術，發展經濟技術的需要，我國與日本首開避免雙重征稅協定的談判。截至2008年年底，我國共對外正式簽署90個稅收協定，包括與香港、澳門簽署的避免雙重征稅安排。此外，我國還就國際空運、海運所得與一些國家簽署了稅收協定或安排。具體規定見表3和表4。
應該說，改革開放以來，我國的國際稅收協定簽署工作已經取得了很大的發展。但是，世界上總共有200多個國家和地區，到目前為止還有100多個國家和地區沒有與我國簽訂國際稅收協定，這會影響我國企業的對外投資行為。為了不影響我國企業的國際競爭力，加快我國稅收的國際化進程，筆者認為應繼續與相關國家進行談判，特別是與亞非拉發展中國家進行談判，簽訂更多的國際稅收協定，以促進企業“走出去”發展戰略的快速實施，同時也保障我國在境外投資活動中作為資本輸出國的稅收利益不受到侵害。
(五)我國目前仍應該繼續堅持和推進稅收饒讓抵免制
在稅收饒讓方面，我國對外簽訂的國際稅收協定中，大多數以締約國對方(發達國家)承擔義務，另外也有互相各自承擔其居民從對方國家得到的各種稅收優惠給予稅收饒讓抵免的待遇，如同意大利、泰國、原南斯拉夫、馬來西亞等簽訂的稅收協定。目前發達國家由于自身利益等因素對稅收饒讓有不同看法，一方面，稅收饒讓保證了發展中國家為吸引外資給予稅收上的優惠，同時對發達國家擴展海外投資和國際市場也是有利的；另一方面，稅收饒讓違背稅收中性，可能會產生有害國際稅收競爭問題。
眾所周知，目前企業因性質不同而適用不同的企業所得稅法。就外商投資企業而言，其區別于內資企業的不僅僅是享有很多的稅收優惠政策，而且在稅前扣除項目方面也有很多與內資企業不同的規定，如外商投資企業的工資薪金支出、招待費、廣告費和業務宣傳費等。因此，當外商投資企業招聘財會人員時，往往會要求應聘者有外企的相關工作經驗。
當兩稅統一后，內資企業和外商投資企業的涉稅流程將趨于一致。這樣，當曾經在內資企業工作的財會人員想進入外企工作時，門檻便會降低；同時，因為財會人員找工作的范圍擴大了，自由度大了，限制變少了，所以會在一定程度上促進財會人員的工作流動。
可見，新《企業所得稅法》的實施對中國廣大財會人員的就業是一種利好。
當然，剛剛出臺的新《企業所得稅》只具有指導性，實際操作性并不很強。此前，外商投資企業一直具有所有的超國民待遇，而未來將的新《企業所得稅法》配套文件，如實施細則等，無疑將會使外商投資企業逐漸向內資企業的政策靠攏。我們姑且撇開作為非居民企業的外國企業不論，從新《企業所得稅法》規定捐贈稅前扣除限額為年度利潤總額的12%來分析，筆者預測外商投資企業在企業所得稅稅前扣除項目中很可能會參照內資企業所得稅原來執行的規定。如果是這樣，就意味著未來相關的一系列變化：
1.新的企業所得稅法實施細則可能會要求外商投資企業也執行工資薪金扣除限額。目前內資企業工資薪金支出的扣除標準是人均每月1600元，新的企業所得稅法實施細則很可能也會參照這個標準。
2.外商投資企業福利費可能會允許按照計稅工資的14%計提，或者是內資企業和外商投資企業執行同一個比例。
3.從反避稅的角度來看，外商投資企業廣告費和業務宣傳費將有稅前扣除限額，而不是像現行政策這樣據實扣除。
4.外商投資企業招待費稅前扣除限額的計算可能將不再需要區分銷售收入和營業收入。
……
未來，當眾多的懸念隨著實施細則而解開時，內資企業或許會長長地舒口氣，或許也會為終于和外商投資企業站在同一起跑線上而雀躍。無疑，兩稅統一改善了內資企業的生存環境。在此之前，外商投資企業只因為其有國外資金而享有眾多的優惠政策，使得國內市場充斥著很多的假外資、假洋品牌。兩稅的統一使內資企業和外商投資企業在政策上享有均等的權利，并且企業所得稅的優惠政策也由原來的區域投資導向轉向了產業投資導向。這樣，整個市場將會面臨著重新洗牌，資金不再向某個地域轉移而是向某個產業轉移。當然，這不意味著內資企業就能超越外商投資企業。這是因為，除了起跑線，還要看實力和速度等因素，比如，內資企業能否突破舊有體制的束縛，能否從容應對外商投資企業強大的資金優勢、先進的管理理念以及國人崇洋的消費心理，能否找到市場的真空，從而在洋品牌充斥的國內市場上為自己注入一劑強心劑，便成為了一個大問題。
第二條企業所得稅匯算清繳，是指納稅人自納稅年度終了之日起5個月內或實際經營終止之日起60日內，依照稅收法律、法規、規章及其他有關企業所得稅的規定，自行計算本納稅年度應納稅所得額和應納所得稅額，根據月度或季度預繳企業所得稅的數額，確定該納稅年度應補或者應退稅額，并填寫企業所得稅年度納稅申報表，向主管稅務機關辦理企業所得稅年度納稅申報、提供稅務機關要求提供的有關資料、結清全年企業所得稅稅款的行為。
第三條凡在納稅年度內從事生產、經營，或在納稅年度中間終止經營活動的納稅人，無論是否在減稅、免稅期間，也無論盈利或虧損，均應按照企業所得稅法及其實施條例和本辦法的有關規定進行企業所得稅匯算清繳。
實行核定定額征收企業所得稅的納稅人，不進行匯算清繳。
第四條納稅人應當自納稅年度終了之日起5個月內，進行匯算清繳，結清應繳應退企業所得稅稅款。
納稅人在年度中間發生解散、破產、撤銷等終止生產經營情形，需進行企業所得稅清算的，應在清算前報告主管稅務機關，并自實際經營終止之日起60日內進行匯算清繳，結清應繳應退企業所得稅款；納稅人有其他情形依法終止納稅義務的，應當自停止生產、經營之日起60日內，向主管稅務機關辦理當期企業所得稅匯算清繳。
第五條納稅人12月份或者第四季度的企業所得稅預繳納稅申報，應在納稅年度終了后15日內完成，預繳申報后進行當年企業所得稅匯算清繳。
第六條納稅人需要報經稅務機關審批、審核或備案的事項，應按有關程序、時限和要求報送材料等有關規定，在辦理企業所得稅年度納稅申報前及時辦理。
第七條納稅人應當按照企業所得稅法及其實施條例和企業所得稅的有關規定，正確計算應納稅所得額和應納所得稅額，如實、正確填寫企業所得稅年度納稅申報表及其附表，完整、及時報送相關資料，并對納稅申報的真實性、準確性和完整性負法律責任。
第八條納稅人辦理企業所得稅年度納稅申報時，應如實填寫和報送下列有關資料：
（一）企業所得稅年度納稅申報表及其附表；
（二）財務報表；
（三）備案事項相關資料；
（四）總機構及分支機構基本情況、分支機構征稅方式、分支機構的預繳稅情況；
（五）委托中介機構納稅申報的，應出具雙方簽訂的合同，并附送中介機構出具的包括納稅調整的項目、原因、依據、計算過程、調整金額等內容的報告；
（六）涉及關聯方業務往來的，同時報送《中華人民共和國企業年度關聯業務往來報告表》；
（七）主管稅務機關要求報送的其他有關資料。
納稅人采用電子方式辦理企業所得稅年度納稅申報的，應按照有關規定保存有關資料或附報紙質納稅申報資料。
第九條納稅人因不可抗力，不能在匯算清繳期內辦理企業所得稅年度納稅申報或備齊企業所得稅年度納稅申報資料的，應按照稅收征管法及其實施細則的規定，申請辦理延期納稅申報。
第十條納稅人在匯算清繳期內發現當年企業所得稅申報有誤的，可在匯算清繳期內重新辦理企業所得稅年度納稅申報。
第十一條納稅人在納稅年度內預繳企業所得稅稅款少于應繳企業所得稅稅款的，應在匯算清繳期內結清應補繳的企業所得稅稅款；預繳稅款超過應納稅款的，主管稅務機關應及時按有關規定辦理退稅，或者經納稅人同意后抵繳其下一年度應繳企業所得稅稅款。
第十二條納稅人因有特殊困難，不能在匯算清繳期內補繳企業所得稅款的，應按照稅收征管法及其實施細則的有關規定，辦理申請延期繳納稅款手續。
第十三條實行跨地區經營匯總繳納企業所得稅的納稅人，由統一計算應納稅所得額和應納所得稅額的總機構，按照上述規定，在匯算清繳期內向所在地主管稅務機關辦理企業所得稅年度納稅申報，進行匯算清繳。分支機構不進行匯算清繳，但應將分支機構的營業收支等情況在報總機構統一匯算清繳前報送分支機構所在地主管稅務機關。總機構應將分支機構及其所屬機構的營業收支納入總機構匯算清繳等情況報送各分支機構所在地主管稅務機關。
第十四條經批準實行合并繳納企業所得稅的企業集團，由集團母公司在匯算清繳期內，向匯繳企業所在地主管稅務機關報送匯繳企業及各個成員企業合并計算填寫的企業所得稅年度納稅申報表，以及本辦法第八條規定的有關資料及各個成員企業的企業所得稅年度納稅申報表，統一辦理匯繳企業及其成員企業的企業所得稅匯算清繳。
匯繳企業應根據匯算清繳的期限要求，自行確定其成員企業向匯繳企業報送本辦法第八條規定的有關資料的期限。成員企業向匯繳企業報送的上述資料，應經成員企業所在地的主管稅務機關審核。
第十五條納稅人未按規定期限進行匯算清繳，或者未報送本辦法第八條所列資料的，按照稅收征管法及其實施細則的有關規定處理。
第十六條各級稅務機關要結合當地實際，對每一納稅年度的匯算清繳工作進行統一安排和組織部署。匯算清繳管理工作由具體負責企業所得稅日常管理的部門組織實施。稅務機關內部各職能部門應充分協調和配合，共同做好匯算清繳的管理工作。
第十七條各級稅務機關應在匯算清繳開始之前和匯算清繳期間，主動為納稅人提供稅收服務。
（一）采用多種形式進行宣傳，幫助納稅人了解企業所得稅政策、征管制度和辦稅程序；
（二）積極開展納稅輔導，幫助納稅人知曉匯算清繳范圍、時間要求、報送資料及其他應注意的事項。
（三）必要時組織納稅培訓，幫助納稅人進行企業所得稅自核自繳。
第十八條主管稅務機關應及時向納稅人發放匯算清繳的表、證、單、書。
第十九條主管稅務機關受理納稅人企業所得稅年度納稅申報表及有關資料時，如發現企業未按規定報齊有關資料或填報項目不完整的，應及時告知企業在匯算清繳期內補齊補正。
第二十條主管稅務機關受理納稅人年度納稅申報后，應對納稅人年度納稅申報表的邏輯性和有關資料的完整性、準確性進行審核。審核重點主要包括：
（一）納稅人企業所得稅年度納稅申報表及其附表與企業財務報表有關項目的數字是否相符，各項目之間的邏輯關系是否對應，計算是否正確。
（二）納稅人是否按規定彌補以前年度虧損額和結轉以后年度待彌補的虧損額。
（三）納稅人是否符合稅收優惠條件、稅收優惠的確認和申請是否符合規定程序。
（四）納稅人稅前扣除的財產損失是否真實、是否符合有關規定程序。跨地區經營匯總繳納企業所得稅的納稅人，其分支機構稅前扣除的財產損失是否由分支機構所在地主管稅務機關出具證明。
（五）納稅人有無預繳企業所得稅的完稅憑證，完稅憑證上填列的預繳數額是否真實。跨地區經營匯總繳納企業所得稅的納稅人及其所屬分支機構預繳的稅款是否與《中華人民共和國企業所得稅匯總納稅分支機構分配表》中分配的數額一致。
（六）納稅人企業所得稅和其他各稅種之間的數據是否相符、邏輯關系是否吻合。
第二十一條主管稅務機關應結合納稅人企業所得稅預繳情況及日管情況，對納稅人報送的企業所得稅年度納稅申報表及其附表和其他有關資料進行初步審核后，按規定程序及時辦理企業所得稅補、退稅或抵繳其下一年度應納所得稅款等事項。
第二十二條稅務機關應做好跨地區經營匯總納稅企業和合并納稅企業匯算清繳的協同管理。
（一）總機構和匯繳企業所在地主管稅務機關在對企業的匯總或合并納稅申報資料審核時，發現其分支機構或成員企業申報內容有疑點需進一步核實的，應向其分支機構或成員企業所在地主管稅務機關發出有關稅務事項協查函；該分支機構或成員企業所在地主管稅務機關應在要求的時限內就協查事項進行調查核實，并將核查結果函復總機構或匯繳企業所在地主管稅務機關。
（二）總機構和匯繳企業所在地主管稅務機關收到分支機構或成員企業所在地主管稅務機關反饋的核查結果后，應對總機構和匯繳企業申報的應納稅所得額及應納所得稅額作相應調整。
第二十三條匯算清繳工作結束后，稅務機關應組織開展匯算清繳數據分析、納稅評估和檢查。納稅評估和檢查的對象、內容、方法、程序等按照國家稅務總局的有關規定執行。
第二十四條匯算清繳工作結束后，各級稅務機關應認真總結，寫出書面總結報告逐級上報。各省、自治區、直轄市和計劃單列市國家稅務局、地方稅務局應在每年7月底前將匯算清繳工作總結報告、年度企業所得稅匯總報表報送國家稅務總局。總結報告的內容應包括：
（一）匯算清繳工作的基本情況；
（二）企業所得稅稅源結構的分布情況；
（三）企業所得稅收入增減變化及原因；
（四）企業所得稅政策和征管制度貫徹落實中存在的問題和改進建議。
第二十五條本辦法適用于企業所得稅居民企業納稅人。
Yan Mingxing
（Guizhou Provincial Qiannan Vocational and Technical College of Nationalities，Duyun 558022，China）
摘要：增值稅法、所得稅法、營業稅法、消費稅法、企業會計準則第14號－收入、企業會計制度等法規，對視同銷售行為的有關規定相矛盾。財稅人員在實際工作中，對視同銷售行為的處理很難兼顧財稅法規的規定。本文就存在的問題及改進作了探討。
Abstract： The law of value-added tax, income tax law, law of business tax, law of consumption tax, and the No. 14 of accounting standards for enterprises-income, enterprise accounting system and so on are contradictory for relevant provisions that are regard as sales behaviors. Tax officers are difficult to take into account the tax regulations when dealing with behaviors that are regard as sales. The existing problems and improvement were discussed in this thesis.
關鍵詞：財稅規定 視同銷售 問題 研究
Key words： tax regulations；be regarded as sales；problem；research
中圖分類號：D92文獻標識碼：A文章編號：1006-4311（2011）19-0283-02
1財稅法規對視同銷售行為有關規定存在的問題
1.1 稅法與企業會計準則對視同銷售行為的規定不統一《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（以下簡稱企業所得稅實施條例）第二十五條規定：企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。
《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（以下簡稱增值稅實施細則）第四條規定，單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物，①將貨物交付其他單位或者個人代銷；②銷售代銷貨物；③設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；④將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目；⑤將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；⑥將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；⑦將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；⑧將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。
《關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）第二條規定：企業將資產移送他人的下列情形，因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產，應按規定視同銷售確定收入。①用于市場推廣或銷售；②用于交際應酬；③用于職工獎勵或福利；④用于股息分配；⑤用于對外捐贈；⑥其他改變資產所有權屬的用途。
《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》（以下簡稱營業稅實施細則）第五條規定：納稅人有下列情形之一的，視同發生應稅行為：①單位或者個人將不動產或者土地使用權無償贈送其他單位或者個人；②單位或者個人自己新建（以下簡稱自建）建筑物后銷售，其所發生的自建行為；③財政部、國家稅務總局規定的其他情形。
《中華人民共和國消費稅暫行條例》（以下簡稱消費稅暫行條例）第七條規定：納稅人自產自用的應稅消費品，按照納稅人生產的同類消費品的銷售價格計算納稅；沒有同類消費品銷售價格的，按照組成計稅價格計算納稅。
《企業會計準則第14號－收入》（以下簡稱收入準則）第四條規定：銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認，①企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；②企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；③收入的金額能夠可靠地計量；④相關的經濟利益很可能流入企業；⑤相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。
上述所得稅實施條例第二十五條規定的“將貨物、財產、勞務用于捐贈、贊助”、增值稅實施細則第四條④、⑤、⑦、⑧款、《關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》第二條①－⑤款、營業稅實施細則第五條①款、消費稅暫行條例第七條與收入準則第四條③、④兩款規定相矛盾。使財稅人員對視同銷售行為的賬務處理不能兼顧財稅法規的規定。
1.2 財稅法規對視同銷售行為中捐贈、贊助規定相矛盾
1.2.1 增值稅實施細則、營業稅等稅法與企業所得稅法對捐贈、贊助規定相矛盾增值稅實施細則第四條第八款規定，“單位或者個體工商戶將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人”視同銷售貨物；所得稅法實施條例第二十五條規定，“企業將貨物、財產、勞務用于捐贈、贊助應當視同銷售貨物”；《關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》第二條第五款規定，“企業將資產用于對外捐贈視同銷售貨物”；營業稅實施細則第五條第一款規定，“單位或者個人將不動產或者土地使用權無償贈送其他單位或者個人”視同發生應稅行為。《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱企業所得稅法）第九條規定，“企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除”。第十條規定，“在計算應納稅所得額時，本法第九條規定以外的捐贈支出、贊助支出不得扣除”。
所得稅實施條例、增值稅實施細則、營業稅實施細則、《關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》對捐贈、贊助均視同銷售行為，而所得稅法規定，除在年度利潤總額12%以內的公益性捐贈支出外，其余的捐贈、贊助支出，在計算應納稅所得額時，不得扣除。
從表面看，捐贈、贊助視同銷售行為和“計算應納稅所得額時不得扣除”沒有聯系，實際上兩者是矛盾的。根據增值稅實施細則第十六條規定，視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：①按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；②按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；③按組成計稅價格確定。屬于應征消費稅的貨物，其組成計稅價格中應加計消費稅額。因此，捐贈、贊助行為視同銷售，就是要將其換算為銷售收入，扣除各項成本、費用等后的余額為應納稅所得額。再根據所換算的銷售收入，計算繳納營業稅、消費稅。“不得扣除”，就是要將捐贈、贊助支出扣除公益性捐贈支出在年度利潤總額12%以內部分后，全部作應納稅所得額。所以，這是相矛盾的規定，或者說是不便理解、不便實際操作的規定。
1.2.2 所得稅法與會計制度規定相矛盾企業所得稅法第九、十條規定，在計算應納稅所得額時，除年度利潤總額12％以內的公益性捐贈外，其余的捐贈、贊助均不得扣除。
企業會計制度規定：“營業外支出”科目核算企業發生的與其經營活動無直接關系的各項凈支出，包括處置非流動資產損失、非貨幣性資產交換損失、債務重組損失、罰款支出、捐贈支出、非常損失等。在會計處理上，“營業外支出”就是應納稅所得額的扣除項。因此，兩者規定相矛盾。
1.3 根據財稅法規進行視同銷售會計核算存在的問題
1.3.1 進行視同銷售核算形成稅務和會計兩派之爭根據稅法和收入準則規定，在進行視同銷售行為會計核算的實際工作中，形成了稅務和會計派兩派。稅務派認為，凡是稅法規定視同銷售的行為，都應通過銷售收入進行會計核算。即視同銷售行為發生時，借“應收賬款”、“長期投資”、“銀行存款”、“在建工程”、“固定資產”、“應付職工薪酬”、“應付利潤”、“應付股利”、“營業外支出”等，貸“應交稅金－應交增值稅（銷項稅）”和有關收入賬戶。這種處理方法，不符合收入準則的要求。
會計派認為，凡是不符合收入準則第四條規定的，就不應該通過收入進行會計核算。進行會計帳務處理時，將增值稅實施細則第四條規定的視同銷售貨物分為兩類，一類是涉及貨幣流量的①、②、③、⑥款，通過銷售收入作賬務處理；另一類是不涉及貨幣流量的④、⑤、⑦、⑧款，不作銷售收入處理，只按售價體現銷項稅即可。對①、②、③、⑥款的賬務處理為：借“應收賬款”、“長期投資”、“銀行存款”等，貸“應交稅金－應交增值稅（銷項稅）”和“主營業務收入”；對④、⑤、⑦、⑧款的賬務處理為：借“在建工程”、“固定資產”、“應付職工薪酬”、“應付利潤”、“應付股利”、“營業外支出”等，貸“應交稅金－應交增值稅（銷項稅）”、“銀行存款”、“庫存商品”、“低值易耗品”等。這樣處理滿足了增值稅法的要求，也符合收入準則對商品銷售收入確認的條件。但是，與其他稅法對視同銷售的規定、所得稅法第九條和第十條五、六款規定不相符。這種處理，沒有考慮繳納所得稅、營業稅和消費稅。否則，就要視同銷售收入的換算，要進行復雜的納稅調整。
1.3.2 不便實際納稅操作在實際工作中，財稅人員對視同銷售的處理，如果要執行稅法的規定，又要滿足企業收入準則的要求，要兼顧好兩者的關系，就要進行復雜的納稅調整。如會計派對增值稅實施細則第四條規定視同銷售貨物的④、⑤、⑦、⑧款的賬務處理，為了兼顧收入準則的要求，未作收入處理。這種處理，首先，增值稅是按照成本價計算，不符合視同銷售規定，要進行納稅調整；其次，對繳納所得稅、營業稅，消費稅要進行視同銷售收入的換算，并作相關的扣除。如果納稅調整疏漏，就會導致逃稅、漏稅、重稅、偷稅等。
2財稅法規對視同銷售行為規定存在問題改進思考
2.1 財稅法規的制定和修改
2.1.1 稅法的制定應注意法與法之間的銜接、要通俗易懂稅法與稅法之間對同一問題的規定要注意銜接；法規、條例和細則之間，應承上啟下，通俗易懂。對同一問題不能有兩種以上不同的表述，或有讓人誤解的表述。
2.1.2 財稅法規的制定應簡便易行財稅職能部門在制定財稅法規時，要注意跨部門法規之間的銜接，如稅法、財政法規、會計法規之間對同一問題的規定，應口徑一致，簡便易行，注意可操作性，便于財稅人員的實際操作。
2.1.3 財稅法規的制定應集思廣益稅法、財政法規的制定和修改，應交叉吸收有關專家學者參與，并充分、廣泛征求意見或建議，包括縱向和橫向的意見和建議。如財政法規的制定和修改，不但要廣泛征求本系統的意見和建議，還要征求稅務等有關系統的意見和建議。
2.1.4 及時修訂不完善的財稅法規對目前正在實施的，存在著口徑不一、不易理解、不便實際操作、前后矛盾等問題的法規，應及時進行修訂和完善，保證法規的嚴肅性。如稅法對視同銷售行為的規定和收入準則對收入的確認條件的規定，應及時進行修訂和完善。
2.2 會計賬務處理的改進措施
2.2.1 發生視同銷售行為一律作銷售處理財務人員在發生視同銷售行為時，應一律作銷售處理。不必考慮兼顧收入準則，否則，將導致復雜納稅調整，同時增大財稅人員的工作量和增加稅收管理難度。
2.2.2 捐贈、贊助賬務處理的改進方法企業發生捐贈、贊助行為時，財務人員只能作視同銷售處理。即借“營業外支出－捐贈、贊助支出”（公益性捐贈支出中，在年度利潤總額12%以內的部分）、“資本公積－捐贈、贊助支出”、“盈余公積－捐贈、贊助支出”或“實收資本－捐贈、贊助支出”（稅法規定不準扣除的部分），貸“應交稅費－應交增值稅（銷項稅）”、“其他業務收入－捐贈、贊助視同銷售收入”；按捐贈、贊助成本價結轉成本，即借“其他業務成本－捐贈、贊助成本”，貸“庫存商品”、“銀行存款”、“庫存現金”等。
2.2.3 捐贈、贊助納稅調整根據企業所得稅實施條例第二十五條、增值稅實施細則第四條與所得稅法第九條、第十條和會計制度對捐贈、贊助的規定，對企業的捐贈、贊助進行納稅調整。
2.2.3.1 公益性捐贈扣除額
公益性捐贈扣除額＝年度利潤總額×12%。
2.2.3.2 應納稅所得額調整企業應納稅所得額在無其他納稅調整的情況下，就捐贈、贊助行為的應納稅所得額調整為：應納稅所得額＝年度利潤總額＋〔資本公積（捐贈、贊助支出）＋盈余公積（捐贈、贊助支出）＋實收資本（捐贈、贊助支出）〕－〔其他業務收入（捐贈、贊助視同銷售收入）－其他業務支出（捐贈、贊助支出）〕。
2.2.3.3 捐贈、贊助應納消費稅從價定率計算的應納稅額=其他業務收入（捐贈、贊助視同銷售收入）×比例稅率。
從量定額計算的應納稅額=捐贈、贊助商品數量×定額稅率。
2.2.3.4 捐贈、贊助應納營業稅企業捐贈、贊助應納營業稅額＝其他業務收入（捐贈、贊助視同銷售收入）×稅率。
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在承攬業務方面，設備安裝公司還有一個普遍現象，那就是在總承包工程中(有資質的總承包商承接)，取得一些分包工程。限于稅法對分包工程和轉包工程的區別對待(轉包業務不允許扣除，要重復納稅)，在承接此類業務時若處理不當，也會增加由總承包商轉嫁的稅收成本，或向外“轉手”的重復納稅成本。
除了增值稅和營業稅之外，設備安裝公司涉及的主要稅種還有企業所得稅和個人所得稅。下面我們就其主要經營業務及其主要稅種，來談一下節稅思路和方法。
一、如何解決混合銷售問題
混合銷售是給設備安裝公司帶來高稅負的主要原因，解決了混合銷售問題，就會在一定程度上減輕納稅成本。但任何納稅問題的解決，都要在稅收政策這個框架內進行，所以，要解決設備安裝公司的混合銷售問題，必須吃透現行稅收政策。
《增值稅暫行條例實施細則》第五條規定：一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務，為混合銷售行為。除本細則第六條的規定外，從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應稅勞務，不繳納增值稅。
非增值稅應稅勞務，是指屬于應繳營業稅的交通運輸業、建筑業、金融保險業、郵電通信業、文化體育業、娛樂業、服務業稅目征收范圍的勞務。
《增值稅暫行條例實施細則》第六條規定：納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算貨物的銷售額和非增值稅應稅勞務的營業額，并根據其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應稅勞務的營業額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其貨物的銷售額：
(一)銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務的行為；
(二)財政部、國家稅務總局規定的其他情形。
比照上述規定，設備安裝公司“銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務的行為”，可以分別核算設備的銷售額和安裝勞務的營業額，即分別繳納增值稅和營業稅。但如果是銷售并安裝非自產的貨物(設備)，納稅界限就比較模糊了，并且目前存在的現實問題是：
(1)設備安裝公司為了賺取非自產設備的差價，往往與安裝工程“打包”，即操作成“一攬子”工程，這就變成了混合銷售，依據稅法要按17％繳納增值稅；
(2)購買設備和安裝服務的工商業客戶，為了取得購進固定資產的進項稅，抵扣增值稅，也往往要求設備安裝公司把設備買價和安裝費用開在同一張增值稅發票上，這也變成了混合銷售。
針對現存問題，我們的節稅建議有二：
(1)盡量把“非自產貨物變成自產貨物”。即對一些可以改造的非自產貨物(能進半成品的盡量進半成品)，進一步改造或加工，變成了自產貨物。這樣，對政府、房地產公司等那些非增值稅納稅人來說(不要求取得增值稅專用發票的客戶)，就可以分別開具銷售貨物的增值稅發票和提供安裝服務的建筑業發票，從而解決混合銷售問題。
(2)拆分公司，從事專業服務。這是針對繳納增值稅需要購進固定資產進項稅抵扣的一般納稅人的大動作，或說策略。即把一個設備安裝公司拆分為設備銷售公司和建筑安裝公司，設備銷售公司專門銷售設備，收款開具增值稅專用發票；建筑安裝公司專門從事安裝服務，收款開具建筑業發票。配合一定讓利的商業談判，讓一般納稅人客戶接受“二對一”的交易模式，也可以解決設備安裝業務中的混合銷售問題。
二、如何減輕“轉手”工程稅負
由于受公司資質和安裝能力等限制，設備安裝公司涉及的“轉手”工程主要分兩種情況：一是總承包商轉給設備安裝公司；二是設備安裝公司轉給其他單位。在這個“轉手”過程中，如果處理不當，就會增加稅負；或者說，享受不到稅法規定的稅收優惠。
《營業稅暫行條例》第五條規定：納稅人的營業額為納稅人提供應稅勞務轉讓無形資產或者銷售不動產收取的全部價款和價外費用但是，下列情形除外：納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業額。
稅法明確了“納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業額”，并將扣除適用范圍由原規定的“工程分包或者轉包”調整為“建筑工程分包”，對轉包業務不再允許扣除，同時根據建筑行業有關“嚴禁個人承攬分包工程業務”等規定，對分包給個人的工程業務也不得扣除分包價款。
《營業稅暫行條例實施細則》第十六條規定：除本細則第七條規定外，納稅人提供建筑業勞務(不舍裝飾勞務)的，其營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供設備的價款。
這條細則一是把提供裝飾勞務的納稅人“剔除在外”，二是明確除了“建設方提供的設備的價款”外，工程所用原材料、其他物資和動力，無論是建設單位提供還是納稅人提供，均應并入營業額繳納營業稅。
再比照設備安裝公司的“轉手”現象，我們的節稅建議有三：
(1)切記符合分包性質，且不要分包給個人。稅法只對分包工程(分包給個人除外)有稅收優惠，除此之外，均全額納稅。所以，設備安裝公司在“轉手”過程中，一定要采取符合稅法規定的分包方式，來減輕稅負。
(2)簽訂多方合同，提前明確參與方的職責，消除“轉手”現象，也就最大限度地節約了稅款。例如，設備安裝公司在承接分包工程時，與甲方和總承包商簽訂三方合同，約定總承包商的承包額和自己的承包額，甲方分別打款到總承包商和設備安裝公司的賬戶，這就消除了“轉手”現象，減輕總承包商可能轉嫁的稅負。在以自己為主承接工程并要向外分包時，也可以簽訂三方合同，消除了“轉手”現象，減輕稅負。
(3)比較工程設備提供方式不同的利益，進行選擇。稅法明確了“建設方提供設備的價款”不計人工程總額納稅，那就要對“建設方提供設備減少的納稅額和承建方提供設備可能賺取的中間差價”進行比較分析，或對“承建方提供設備增加的稅負和中間賺取的設備差價”比較分析，看看哪個更合算。若設備中間
不賺錢，一定要讓建設方提供，不然就吃虧了。
三、如何減輕企業所得稅
企業所得稅是任何涉稅公司必須繳納的一個稅種，稅率為25％或20％。但一些不明就里的小型微利企業，不知道自己可以享受20％的優惠稅率，仍按25％的稅率申報納稅；其中不乏偷逃企業所得稅的行為。這些都是不正常的。
考慮到目前的相關稅收政策，并針對一些設備安裝公司規模比較小的現狀，我們的節稅建議有二：
(1)爭取享受低稅率，來減輕稅負。
《企業所得稅稅法》第二十八條規定：符合條件的小型微利企業，減按20％的稅率征收企業所得稅。
《企業所得稅實施細則》第一百一十三條明確如下：稅法第二十八條第一款所稱符合規定條件的小型微利企業，是指從事國家非限制行業并同時符合以下條件的企業：
(一)制造業，年度應納稅所得額不超過50萬元，從業人數不超過100人，資產總額不超過3000萬元；
(二)非制造業，年度應納稅所得額不超過50萬元，從業人數不超過80人，資產總額不超過1000萬元。
對于一些超過此標準的設備安裝公司，上述拆分公司的“大動作”即可“化大為小”，享受20％的稅收優惠。
為了進一步減輕小型微利企業的稅負，2009年12月2日，財政部和國家稅務總局頒布財稅[2009]133號《關于小型微利企業有關企業所得稅政策的通知》，規定：
自2010年1月1日至2010年12月31日，對年應納稅所得額低于3 775(含5萬元)的小型微利企業，其所得減按50％計入應納稅所得額，按20％的稅率繳納企業所得稅。
也就是說，符合財稅[2009]133號文件規定的小型微利企業，在2010年可以按10％的優惠稅率繳納企業所得稅。
(2)規范支出行為，來減輕企業所得稅。現實中一些設備安裝公司在支付勞務費等報酬時，往往是暗箱操作，其實是吃了虧了還不知道。我們來算一算這個賬：
假如你支付5000元勞務費，若在公司賬面正規支出，要代扣代繳800元個人所得稅[(5000―5000x20％)x20％個人所得稅稅率]，但這5000元可以進企業所得稅稅前，獲得抵稅效益1000元(5000x20％企業所得稅稅率)或1250元(5000x25％企業所得稅稅率)，這里面就有200元或450元的利益差異。
假如你支付20000元勞務費，若在公司賬面正規支出，要代扣代繳3200元個人所得稅[(20000-20000×20％)x20％個人所得稅稅率]，但這20000元也可以進企業所得稅稅前，獲得抵稅效益4000元(20000x20％企業所得稅稅率)或5000元(20000x25％企業所得稅稅率)，這里面就有800元或1800元的利益差異。
我們的結論是：若勞務費的個人所得稅稅率是20％(每次發放在20000元及其以下)，在公司賬面正規支出，所扣繳的個人所得稅都小于可抵扣的企業所得稅(2010年享受10％優惠稅率的小型微利企業另算)；并且，在賬面正規支出合規、合法，沒有財稅風險。
四、如何規范和減輕個人所得稅
設備安裝公司大都有偷逃個人所得稅的問題，比如賬面工資卡在起征點以下，1000元以下勞務費不計稅，高管人員不拿高薪卻暗中分紅等，這也是我國中小企業尤其是民營企業的通病，也預示了這些企業在發展過程中的風險。針對這些問題，我們的節稅建議有三：
(1)充分認識偷逃個人所得稅的風險。國家在快速發展，各個領域都在規范，稅收稽查肯定會越來越嚴，積習難改，只能堆積更大的風險。一些省份的查稅風暴把一些老板都查跑了，查成了“稅收難民”或流浪漢，就是一個信號。所以，設備安裝公司的經營者對此要有充分的認識。
一、匯算清繳對象
（一）依照外國（地區）法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的非居民企業（以下稱為企業），無論盈利或者虧損，均應按照企業所得稅法及本辦法規定參加所得稅匯算清繳。
（二）企業具有下列情形之一的，可不參加當年度的所得稅匯算清繳：
1.臨時來華承包工程和提供勞務不足1年，在年度中間終止經營活動，且已經結清稅款；
2.匯算清繳期內已辦理注銷；
3.其他經主管稅務機關批準可不參加當年度所得稅匯算清繳。
二、匯算清繳時限
（一）企業應當自年度終了之日起5個月內，向稅務機關報送年度企業所得稅納稅申報表，并匯算清繳，結清應繳應退稅款。
（二）企業在年度中間終止經營活動的，應當自實際經營終止之日起60日內，向稅務機關辦理當期企業所得稅匯算清繳。
三、申報納稅?
（一）企業辦理所得稅年度申報時，應當如實填寫和報送下列報表、資料：
1.年度企業所得稅納稅申報表及其附表；
2.年度財務會計報告；
3.稅務機關規定應當報送的其他有關資料。
（二）企業因特殊原因，不能在規定期限內辦理年度所得稅申報，應當在年度終了之日起5個月內，向主管稅務機關提出延期申報申請。主管稅務機關批準后，可以適當延長申報期限。
（三）企業采用電子方式辦理納稅申報的，應附報紙質納稅申報資料。
（四）企業委托中介機構年度企業所得稅納稅申報的，應附送委托人簽章的委托書原件。
（五）企業申報年度所得稅后，經主管稅務機關審核，需補繳或退還所得稅的，應在收到主管稅務機關送達的《非居民企業所得稅匯算清繳涉稅事宜通知書》（見附件1和附件2）后，按規定時限將稅款補繳入庫，或按照主管稅務機關的要求辦理退稅手續。
（六）經批準采取匯總申報繳納所得稅的企業，其履行匯總納稅的機構、場所（以下簡稱匯繳機構），應當于每年5月31日前，向匯繳機構所在地主管稅務機關索取《非居民企業匯總申報企業所得稅證明》（以下稱為《匯總申報納稅證明》，見附件3）；企業其他機構、場所（以下簡稱其他機構）應當于每年6月30前將《匯總申報納稅證明》及其財務會計報告送交其所在地主管稅務機關。
在上述規定期限內，其他機構未向其所在地主管稅務機關提供《匯總申報納稅證明》，且又無匯繳機構延期申報批準文件的，其他機構所在地主管稅務機關應負責檢查核實或核定該其他機構應納稅所得額，計算征收應補繳稅款并實施處罰。
（七）企業補繳稅款確因特殊困難需延期繳納的，按稅收征管法及其實施細則的有關規定辦理。
（八）企業在所得稅匯算清繳期限內，發現當年度所得稅申報有誤的，應當在年度終了之日起5個月內向主管稅務機關重新辦理年度所得稅申報。
（九）企業報送報表期限的最后一日是法定休假日的，以休假日期滿的次日為期限的最后一日；在期限內有連續三日以上法定休假日的，按休假日天數順延。
四、法律責任
（一）企業未按規定期限辦理年度所得稅申報，且未經主管稅務機關批準延期申報，或報送資料不全、不符合要求的，應在收到主管稅務機關送達的《責令限期改正通知書》后按規定時限補報。
企業未按規定期限辦理年度所得稅申報，且未經主管稅務機關批準延期申報的，主管稅務機關除責令其限期申報外，可按照稅收征管法的規定處以2000元以下的罰款，逾期仍不申報的，可處以2000元以上10000元以下的罰款，同時核定其年度應納稅額，責令其限期繳納。企業在收到主管稅務機關送達的《非居民企業所得稅應納稅款核定通知書》（見附件4）后，應在規定時限內繳納稅款。
第二條對賬制健全，能夠準確核算收入總額、成本費用支出、正確核算經營成果、按照規定保存賬證資料、按期申報納稅的企業，實行查賬征收方式。
第三條實行查賬征收方式的，在一個納稅年度內一般不予變動。如有特殊情況，納稅人出現國家稅務總局《核定征收企業所得稅暫行辦法》文件第二條規定的情形之一的，一經查實，可隨時變更為核定征收方式。
第四條飲食業應納企業所得稅的計稅依據為應納稅所得額。
計算公式：
應納稅所得額＝收入總額－準予扣除項目金額（或）
應納稅所得額＝會計利潤總額＋納稅調整增加額－納稅調整減少額
會計利潤總額＝營業利潤＋投資凈收益＋其他業務利潤±營業外收支凈額
營業利潤＝營業收入凈額－營業成本－營業費用－營業稅金及附加－管理費用－財務費用
投資凈收益＝投資收益－投資損失
其他業務利潤＝其他業務收入－其他業務支出
營業外收支凈額＝營業外收入－營業外支出。
第五條營業收入是指飲食業的主營業務收入及其附營業務收入，包括：餐飲收入、住宿收入、娛樂收入、文化體育收入、商品銷售收入及其它服務收入。營業收入的確認依據《河南省地方稅務局飲食業營業稅管理暫行辦法》豫地稅發90號文件規定。
收入時間的確認：納稅人應在其提供勞務后，同時收訖價款或取得收取價款權力證明時，確認營業收入實現。
第六條除稅收法規另有規定者外，成本、費用稅前扣除的確認一般應遵循以下原則：權責發生制原則、配比原則、相關性原則、確定性原則、合理性原則、正確區分經營性支出與資本性支出原則。
第七條納稅人成本、費用的扣除要真實、合法。真實是指能提供證明有關支出確屬已經實際發生的憑據；合法是指符合稅法規定。
第八條飲食業成本、費用核算的對象主要包括營業成本、及期間費用的核算。
（一）營業成本的核算：飲食業營業成本通過營業成本科目進行核算。
（二）期間費用的核算：期間費用包括營業費用、管理費用、財務費用。
營業費用是指各營業部門在經營中發生的各項費用。
管理費用是指企業為組織管理經營活動而發生的費用以及由企業統一負擔的費用。
財務費用包括：企業經營期間發生利息凈支出、匯兌凈損失、金融機構手續費、加息及籌資發生的其它費用。
第九條企業隨經營收入繳納的營業稅、城市維護建設稅、教育費附加在計算應納稅所得額時準予扣除。
第十條企業所得稅的納稅年度，自公歷1月1日起至12月31日止。納稅人在一個納稅年度的中間開業或由于合并、分立、關閉等原因終止時，應在停止經營之日起60日內向當地主管稅務機關辦理企業所得稅匯算清繳。
第十一條企業所得稅實行按年計算，分月預繳，年終匯算清繳，多退少補的征納辦法。
第十二條納稅人在納稅年度內，無論是盈利或虧損，均應按規定的期限辦理納稅申報。
第十三條納稅人應當在月份終了后15日內向其機構所在地主管稅務機關報送會計報表和企業所得稅申報表及主管稅務機關要求報送的其它資料。
第十四條納稅人某一納稅年度發生虧損的，可以用下一納稅年度的所得進行彌補，下一納稅年度所得不足彌補的，可以逐年延續彌補，但延續彌補期最長不得超過5年。納稅人的稅前彌補虧損應在申報期內向主管稅務機關備案后，可自行彌補。
第十五條納稅人當期發生的固定資產、流動資產盤虧、毀損凈損失、壞賬損失、以及對外投資損失等必須按照《企業財產損失所得稅前扣除管理辦法》（2005年國家稅務總局令第13號）的規定報經主管稅務機關審核批準后，方可準予稅前扣除。
第十六條納稅人違反本辦法有關規定，主管稅務機關依照《中華人民共和國稅收征收管理法》及其《實施細則》及其它有關法律、法規的規定給予處罰。
第十七條本辦法未盡事宜，按有關稅收法規規定執行。
第十八條此前與本辦法不一致的，以本辦法為準。
關鍵字：存貨 減值 會計與稅務處理
一 、存貨減值增值稅的會計與稅務處理
1、根據國家稅務總局關于企業改制中資產評估減值發生的流動資產損失進項稅額抵扣問題的批復(國稅函[2002]1103號)，企業在經營中發生流動資產損失，如果流動資產未丟失或損壞，只是由于市場發生變化，價格降低，價值量減少，屬于經營中的正常損失，不屬于《增值稅暫行條例實施細則》中規定的非正常損失。也就是由于經營中的正常原因使存貨發生了減值或損失，不作進項稅額轉出處理。
增值稅暫行條例第七條規定，納稅人銷售貨物或者應稅勞務的價格明顯偏低并無正當理由的，由主管稅務機關核定其銷售額。增值稅暫行條例實施細則第十六條規定，納稅人有條例第七條所稱價格明顯偏低并無當理由或者有本細則第四條所例視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下例順序確定銷售額：（1）按納稅人當月同類貨物的平均銷售價格確定；（2）按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；（3）按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：組成計稅價格=成本*（1+成本利潤率）。而且，對于降價銷售而減值的存貨，企業應向主管稅務機關舉證該存貨銷售價格偏低的正當理由，則由主管稅務機關核定其銷售額。
2、根據增值稅暫行條例實施細則第二十一條規定：企業在經營過程中由于自然災害、因管理不善造成貨物被盜竊、發生霉爛變質及其他非正常原因使存貨發生減值或永久和實質性損失，則屬于經營中的非正常損失；增值稅暫行條例第十條規定，非正常損失的購進貨物，非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。因此，存貨由于非正常原因而發生了非正常損失應做進項稅額轉出處理。值得注意的是：這批貨物要由國家及授權專業技術鑒定部門或有資質的中介機構出具的鑒定材料，由企業報其主管稅務部門批準后，其損失才可以在當年所得稅匯算時扣除。
另外，需要注意的是，計算非正常損失的購進貨物的進項稅額轉出，與計算非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或應稅勞務的進項稅額轉出是有區別的。
二、存貨減值準備所得稅的會計與稅務處理
《企業會計準則第1號-存貨》第十五條規定：“資產負債表日，存貨應當按照成本高于其可變現凈值的，應當計提存貨減值準備，計入當期損益”。該準則第十九條還規定：“資產負債表日，企業應當確定存貨的可變現凈值。以前減記存貨價值的影響因素已經消失的，減記的金額應當予以恢復，并在原已計提的存貨減值準備金額內轉回，轉回的金額計入當期損益”。計提存貨減值準備雖然符合會計信息質量要求，但因此而導致的存貨賬面價值下降，當期利潤減少，在計算企業所得稅時，稅法并不“認可” 。《企業所得稅法》第十條規定，在計算應納稅所得額時，未經核定的準備金支出不得扣除。《企業所得稅法實施條例》第五十六條進一步明確，企業的各項資產，包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等，以歷史成本為計稅基礎，即以企業取得該項資產時實際發生的支出為計稅基礎。企業持有各項資產期間資產增值或減值，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎在納稅申報時，計提或轉回的存貨減值準備應作為納稅調整項目金額分別填入“企業所得稅年度納稅申報表”主表、附表三“納稅調整增加項目明細表”和附表三“納稅調整減少項目明細表”相關欄內。
舉例：甲公司為增值稅一般納稅人企業，增值稅稅率為17%。該公司采用成本與可變現凈值孰低法對存貨進行期末計價。2007年生產的一批A產品的賬面成本為4000萬元，市價持續下跌，并在可預見的將來無回升的希望。根據資產負債表日狀況確定的A產品的可變現凈值分別為：2007年末3200萬元，2008年末3800萬元。2009年1月25日全部對外銷售，不含稅售價4100萬元，全部款項收存銀行。假設甲公司采用資產負債表債務法核算所得稅，2007年至2009年實現利潤總額均為1000萬元，適用的企業所得稅稅率分別為:2007年33%,2008年開始改為25%,無其他納稅調整事項,則相關帳務處理如下(金額單位：萬元)
（1）、2007年末計提存貨減值準備，應計提存貨減值準備=4000-3200=800（萬元）
借：資產減值損失 800
貸：存貨減值準備 800
納稅調整：2007年在計算企業所得稅應調增應納稅所得額800萬元。
（2）、2007年度應交所得稅和遞延所得稅，應交所得稅=（1000+800）*33%=594（萬元），遞延所得稅費用=（4000-3200）*25%=200(萬元)，利潤表中應卻認的所得稅費用=594-200=394（萬元）
借：所得稅費用 394
遞延所得稅資產 200
貸：應交稅費-應交所得稅 594
（3）、2008年末計提存貨減值準備，應計提存貨減值準備=4000-3800-800=-600（萬元）
借：存貨減值準備 600
貸：資產減值損失 600
納稅調整：2008年在計算企業所得稅，應調減應納稅所得額600萬元。
（4）、2008年度應交所得稅和遞延所得稅，應交所得稅=（1000-600）*25%=100（萬元），遞延所得稅費用=（4000-3800）*25%-200=-150（萬元），利潤表中應確認的所得稅費用=100+150=250（萬元）
借：所得稅費用 250
貸：應交稅費-應交所得稅 100
遞延所得稅資產150
（5）、2009年1月25日銷售產品
借：銀行存款 4797
貸：主營業務收入 4100
應交稅費-應交增值稅-銷項稅額 697
借：主營業務成本 3800
存貨減值準備 200
貸：庫存商品 4000
納稅調整：2009年在計算企業所得稅，應調減應納稅所得額200萬元。
（6）、2009年度應交所得稅和遞延所得稅， 應交所得稅=（1000-200）*25%=200（萬元）， 資產負債表日該項存貨的賬面價值和計稅基礎均為0，兩者之間不存在暫時性差異，原已確認的該項資產相關的遞延所得稅資產應予全額轉回。應轉回的遞延所得稅資產=200-150=50（萬元），利潤表中的應確認的所得稅費用=200+50=250（萬元）
借：所得稅費用 250
貸：應交稅費-應繳所得稅 200
最近頒布的《營業稅暫行條例》(以下簡稱《營業稅條例》)和《營業稅暫行條例實施細則》(以下簡稱《營業稅條例實施細則》)對建筑裝修企業預收款項營業稅納稅義務時間做出了比以前更明確、更清晰的規定。《營業稅條例》第十二條規定，“營業稅納稅義務發生時間為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產并收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天。國務院財政、稅務主管部門另有規定的，從其規定。”《營業稅條例實施細則》規定，納稅人提供建筑業或者租賃業勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。顯然，自2009年元月1日開始，建筑裝修企業向客戶收取的預收款項應作為當月營業稅計稅收入申報納稅。
事實上，最近幾年各級地稅機關進一步加強了建筑裝修企業預收賬款的納稅管理，加上建筑裝修企業往往在預收工程款項時向客戶開具了稅務發票或由從稅務機關領取的專用收據作為收款憑證，根據長期以來稅務機關“以票管稅、開票交稅”原則，這些預收款項通常要求在收取當月并入應稅收入申報繳納營業稅。
二、建筑裝修企業預收工程款項企業所得稅納稅義務確認時點
建筑裝修企業預收工程款項的企業所得稅應稅收人的確認時間與過去政策基本保持一致，《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》(國稅函(20083875號)中明確規定：“企業在各個納稅期末，提供勞務交易的結果能夠可靠估計的，應采用完工進度(完工百分比)法確認提供勞務收入。……企業應按照從接受勞務方已收或應收的合同或協議價款確定勞務收入總額，根據納稅期末提供勞務收入總額乘以完工進度扣除以前納稅年度累計已確認提供勞務收入后的金額，確認為當期勞務收入；同時，按照提供勞務估計總成本乘以完工進度扣除以前納稅期間累計已確認勞務成本后的金額，結轉為當期勞務成本。”
三、建筑裝修企業預收工程款項涉稅賬務處理
[例]華天建筑裝飾公司(以下簡稱華天公司)2009年11月1日與京華商貿公司(以下簡稱京華公司)簽訂了辦公樓裝修合同。合同約定，裝修工程總造價120萬元、工期4個月，自2009年11月1日至2010年2月28日。合同約定簽訂合同當日京華公司預付工程款30萬元，2010年元月31日裝修主體工程完成(占總工程量的2/3)并驗收合格再支付華天公司50萬元，2010年2月28日工程完工驗收合格后由京華公司支付剩余工程款項。華天公司在2009年12月31日累計完成總工程量的1/3、2010年元月31日完成了裝修主體工程即總工程量的2/3，并在2010年2月28日按照合同規定時間順利完成了工程裝修，京華公司也按規定分期向其支付了所有工程款項。
假定華天公司工程收入直接通過“主營業務收入”科目核算，不考慮其他核算事項和稅種，僅就營業稅和企業所得稅而言，相關計算和會計處理如下：
(1)2009年11月1日預收工程款項30萬元，按3％稅率在12月15日以前向主管稅務機關申報繳納營業稅9萬元。
預收款項時
借：銀行存款 300000
貸：預收賬款――京華公司 300000
月底提取當月營業稅
借：主營業務稅金及附加 90000
貸：應交稅金――應交營業稅90000
(2)2009年12月31日完成總工程量的1/3，應按工程進度按比例確認相應的營業稅計稅收入和企業所得稅應稅收入40萬元(120×1/3)。
月底提取當月營業稅
借：主營業務稅金及附加 30000
貸：應交稅金――應交營業稅30000
月底結轉收入作為本期企業所得稅應稅收入
借：預收賬款一京華公司 300000
應收賬款――京華公司 100000
貸：主營業務收入 400000
(3)2010年元月31日完成總工程量的2/3并收款50萬元，由于上月已根據工程進度通過應收賬款確認營業稅計稅收入10萬元，本期再確認40萬元即可。
預收款項時
借：銀行存款 500000
貸：預收賬款――京華公司 400000
應收賬款――京華公司 100000
月底提取當月營業稅
借：主營業務稅金及附加 120000
貸：應交稅金――應交營業稅120000
月底結轉收入作為本期企業所得稅應稅收入
借：預收賬款――京華公司400000
貸：主營業務收入 400000
(4)2010年2月28日工程驗收合格并收工程尾款40萬元。
收取工程尾款時并確認當期企業所得稅應稅收入
借：銀行存款400000
貸：主營業務收入400000
月底提取當月營業稅
