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論文摘要：信息技術(shù)在為人類帶來益處的同時，也會帶來一定的風(fēng)險。實施會計信息化審計，加強對會計信息化信息系統(tǒng)運作的有效監(jiān)督，對防范信息系統(tǒng)的風(fēng)險將起到一定的作用。目前，多數(shù)企業(yè)，沒有充分認識到會計信息化審計的積極意義和效益，對會計信息化審計的必要性認識不足，從而使會計信息化審計工作沒有引起足夠的重視。本文從會計信息化審計的“目標(biāo)、特點、策略、前景”四個方面進行分析探討。
一、會計信息化審計的目標(biāo)
1.會計信息系統(tǒng)的安全性
會計信息系統(tǒng)的安全性是指組成會計信息系統(tǒng)的硬件、軟件、數(shù)據(jù)資源是否受到妥善保護，不因自然和人為的因素而遭到破壞、更改或者泄漏系統(tǒng)中的信息。會計信息系統(tǒng)的資源通常包括硬件、軟件、數(shù)據(jù)文件、系統(tǒng)文檔、消耗性材料和其他設(shè)施。這些資源經(jīng)常放在一處或幾處，硬件可能被惡意破壞，軟件和數(shù)據(jù)文件的內(nèi)容可能丟失或毀損，消耗性材料和數(shù)據(jù)資源可能未經(jīng)批準(zhǔn)而被使用。會計信息系統(tǒng)的安全是通過建立相應(yīng)的安全控制措施而加以保護的，評價會計信息系統(tǒng)的安全性，主要是審查會計信息系統(tǒng)的安全控制措施是否健全有效，對于不足之處應(yīng)提出需要進行改進與完善的建議。
2.會計信息系統(tǒng)的可靠性
會計信息系統(tǒng)的可靠性是由其中的硬件系統(tǒng)的可靠性、軟件系統(tǒng)的可靠性及數(shù)據(jù)的可靠性等因素共同決定的。軟件系統(tǒng)的可靠性是指在運行環(huán)境中，在規(guī)定的運行時間內(nèi)或規(guī)定的運行次數(shù)下，程序和所有數(shù)據(jù)元素運行不同測試用例的無差錯概率。硬件系統(tǒng)的可靠性是指在一個指定的時間周期內(nèi)，在給定的控制條件下，硬件系統(tǒng)執(zhí)行所需功能的成功概率。數(shù)據(jù)可靠性是指數(shù)據(jù)的真實、準(zhǔn)確和及時，它取決于系統(tǒng)絕對數(shù)據(jù)的處理過程是否準(zhǔn)確無誤，以及確保數(shù)據(jù)可靠的控制措施是否有效。系統(tǒng)的可靠性還體現(xiàn)在它的容錯能力上。對會計信息系統(tǒng)可靠性的評價要檢查系統(tǒng)的運行是否穩(wěn)定可靠、是否容易出現(xiàn)偏差和錯誤，是否能抵御外界干擾而正常工作。評價會計信息系統(tǒng)的可靠性時，審計人員應(yīng)對決定會計信息系統(tǒng)可靠性的各項因素進行綜合審查和評價。
3.會訓(xùn)信息系統(tǒng)的有效性
會計信息系統(tǒng)的有效性是指該系統(tǒng)能否實現(xiàn)既定的目標(biāo)、系統(tǒng)的各項處理過程是否符合國家法律和有關(guān)規(guī)章制度的要求。評價會計信息系統(tǒng)的有效性，必須了解用戶的需求。會計信息系統(tǒng)有效性的審計一般在系統(tǒng)運行一段時間之后進行，通過事后審計可確定會計信息系統(tǒng)是否能實現(xiàn)既定的目標(biāo)，根據(jù)審計的結(jié)果，管理者可做出相應(yīng)的決策。
二、會計信息化審計的特點
1.審計的所有領(lǐng)域全面運用現(xiàn)代信息技術(shù)
目前，審計在每一領(lǐng)域都還做得不夠，如：尚未構(gòu)筑起適應(yīng)現(xiàn)代技術(shù)發(fā)展的一種或多種可能的、可用于解釋和預(yù)測多種審計現(xiàn)象的多維審計理論—，這種理論將使對審計環(huán)境、目標(biāo)、本質(zhì)、假設(shè)、概念、標(biāo)準(zhǔn)、技術(shù)、方法、過程等的論述更新穎、更豐富、更具邏輯性和環(huán)境適應(yīng)力；急需加速我國的審計工作從落后的“繞過計算機審計”向先進的“通過計算機審計”和“使用計算機審計”轉(zhuǎn)化。如何利用現(xiàn)代信息技術(shù)管理責(zé)任與風(fēng)險巨大的審計（尤其是獨立審計）行業(yè)是一個值得探討的問題，新時期，所有的審計人員都應(yīng)成為完全意義上的電腦審計人員，而這是審計（后續(xù)）教育的重要任務(wù)。
2.會計信息化審計系統(tǒng)具有極強的適應(yīng)性
信息化會計信息系統(tǒng)的多元、實時、開放性使會計信息化審計也具有多元、實時、開放性特征，實時審計、會計責(zé)任審計、環(huán)境審計、境外審計等都將因此而變得更加容易。
3.會計信息化審計將對傳統(tǒng)審計進行重整
盡管“兩權(quán)分離的程度決定了審計主體的種類和被審計單位的形式”，“審計效率和審計風(fēng)險的矛盾決定了審計程序和方法的歷史變遷”，但如果所有的計算機只囿于會計電算化信息系統(tǒng)的水平，提供的信息單一、過時、封閉，國外的會計師事務(wù)所的非審計業(yè)務(wù)（其必須依賴于多元、實時、開放的信息）收入又怎能達到其總收入的70％（我國僅30％左右）？事實上，正是信息量極大豐富的信息化會計信息系統(tǒng)和全新的會計信息化審計理論，支持了卓有成效的“四大”國際會計公司及其或集權(quán)或分權(quán)的管理模式，支持了審計效率和審計風(fēng)險矛盾的最有效的解決，從而支持了現(xiàn)在和將有的多種繁雜的具體業(yè)務(wù)。
三、會計信息化審計的策略
1.建立會計信息化審計組織機構(gòu)
會計信息化審計組織機構(gòu)不健全將會阻礙我國會計信息化審計的發(fā)展。為適應(yīng)未來我國會計信息化審計發(fā)展的客觀要求，我國應(yīng)盡快建立自己的會計信息化審計組織機構(gòu)，按照會計信息化審計的要求組織、協(xié)調(diào)會計信息化審計工作，規(guī)劃會計信息化審計的發(fā)展策略和職業(yè)培訓(xùn)計劃，研究會計信息化審計理論、方法、技術(shù)和規(guī)范，指導(dǎo)會計信息化審計工作。在這項工作的起步階段，政府應(yīng)加強領(lǐng)導(dǎo)力度，從宏觀上搞好規(guī)劃安排，從資金和技術(shù)上扶持會計信息化審計，有效規(guī)劃、部署和指導(dǎo)我國的會計信息化審計工作。2.加強會計信息化審計理論研究
審計理論來源于審計實踐，又反過來指導(dǎo)、促進審計實踐，二者不可偏廢。沒有審計實踐，審計理論無法產(chǎn)生，沒有審計理論指導(dǎo)的實踐會走彎路。因此，要在審計實踐中善于及時發(fā)現(xiàn)、總結(jié)規(guī)律性的問題，將其上升到理論的高度。國內(nèi)學(xué)術(shù)界、政府研究機構(gòu)應(yīng)當(dāng)加強會計信息化審計的理論研究，積極開展學(xué)術(shù)交流，密切關(guān)注國際會計信息化審計的最新發(fā)展動態(tài)，不斷發(fā)展與完善會計信息化審計理論，從而更好地為會計信息化審計實踐活動提供指導(dǎo)，促進我國會計信息化審計事業(yè)的發(fā)展與繁榮。
3.制定會計信息化審計準(zhǔn)則
會計信息化審計同傳統(tǒng)財務(wù)審計相比，在審計對象、審計目標(biāo)、審計內(nèi)容等方面均有所不同。為了規(guī)范會計信息化審計業(yè)務(wù)，明確工作要求，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，應(yīng)研究和制定我國的會計信息化審計準(zhǔn)則和實務(wù)指南。會計信息化審計發(fā)展到一定階段，必須由行業(yè)組織出面將實踐經(jīng)驗加以總結(jié)，并把有關(guān)概念、工作流程和技術(shù)方法固定和統(tǒng)一起來，形成行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范。
4.強化企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)加強管理與控制的觀念
樹立企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的信息化會計信息系統(tǒng)管理意識是開展會計信息化審計工作的關(guān)鍵。因此，企業(yè)主管部門在充分領(lǐng)會國務(wù)院有關(guān)“國民經(jīng)濟信息化”指示精神，認真抓好企業(yè)信息化建設(shè)的同時，還必須注重對企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)進行會計信息化系統(tǒng)管理與控制的思想教育，促使企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)從企業(yè)生存與發(fā)展的高度來認識會計信息化審計的重要意義，重視會計信息化審計工作，將會計信息化審計作為一項重要工作來抓。
5.大力培養(yǎng)會計信息化審計人才
從內(nèi)部講，一是強化培訓(xùn)。各級審計機關(guān)要擁有完備的培訓(xùn)基地，從自己的需要加強不同崗位的適應(yīng)性培訓(xùn)；二是重點選拔。即有重點地選派一些“尖子”人才進高校深造，進行知識更新，或參與國際技術(shù)交流和技術(shù)合作，在實踐中不斷增長才干；三是完善機制。要逐步形成能有效鼓勵各類人才脫穎而出，能最大限度地挖掘，激發(fā)各類人才智力潛能的運行機制，使知識最終能作為最重要的生產(chǎn)要求參與分配。
6.加大會計信息化審計的宣傳力度
開展會計信息化審計的主要障礙之一是對會計信息化審計的必要性認識不足，必須加大會計信息化審計的宣傳力度，如實宣傳網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下重構(gòu)后的會計信息系統(tǒng)所帶來的風(fēng)險，大力宣傳會計信息系統(tǒng)控制的重要性，讓更多的經(jīng)營管理者，真正認識到開展會計信息化審計的必要性，增強會計信息化審計的迫切性，促進社會輿論對會計信息化審計的理解與支持，進而推動會計信息化審計工作的開展。
作者單位：河南工程學(xué)院
參考文獻：
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關(guān)鍵詞:公司治理；財務(wù)控制；會計控制公司治理結(jié)構(gòu)的完善與否直接影響現(xiàn)代企業(yè)制度實施的進程。
目前，上市公司會計信息失真的根源，是現(xiàn)行公司治理結(jié)構(gòu)的不完善；良好的內(nèi)部會計論文控制是正確處理企業(yè)的利益相關(guān)方關(guān)系、完善公司治理的重要保證。構(gòu)建公司治理結(jié)構(gòu)框架上的財務(wù)組織結(jié)構(gòu)及運行機制、資金監(jiān)控機制、財務(wù)會計和審計信息網(wǎng)絡(luò)控制平臺，是從源頭實施財務(wù)控制，是實現(xiàn)公司治理的根本。
一、公司治理結(jié)構(gòu)與會計信息質(zhì)量在我國現(xiàn)有的公司治理結(jié)構(gòu)中，由于缺乏有效的審計監(jiān)管，資本市場、產(chǎn)品市場、經(jīng)理人市場及并購市場發(fā)育不完善，使外部治理結(jié)構(gòu)不健全。而企業(yè)內(nèi)部治理機制主要建立在人自利的目標(biāo)函數(shù)之上，內(nèi)部治理機制對人越有效，委托人被架空的問題就越突出。按照現(xiàn)代企業(yè)制度要求，健全企業(yè)內(nèi)部會計信息控制所必不可少的企業(yè)外部市場競爭機制尚未建立或不很完善，特別是公司控制的外部市場競爭機制缺位，導(dǎo)致公司治理結(jié)構(gòu)不完善，使企業(yè)內(nèi)部會計信息控制變成了一種為企業(yè)首席執(zhí)行官(CEO)服務(wù)的、人主導(dǎo)型的控制制度。人主導(dǎo)型的內(nèi)部會計信息控制容易導(dǎo)致委托人對企業(yè)控制缺位。作為公司外部治理中的一項重要制度的獨立審計，由于部分注冊會計師在專業(yè)技術(shù)與職業(yè)道德及其他方面的原因，使得作為“經(jīng)濟警察”的審計名實難符。這樣的公司治理結(jié)構(gòu)，使得企業(yè)管理人員并沒有受到必須提供真實的對外會計信息的太多壓力。既然經(jīng)理人員能夠掌握和控制企業(yè)的財務(wù)會計信息系統(tǒng)，且外部又缺乏一定的壓力，尤其是對于經(jīng)理人員而言，會計舞弊及會計信息失真所帶來的好處由其享有，信息失真所受的處罰則由企業(yè)而非直接責(zé)任人承擔(dān)。在這樣的公司治理結(jié)構(gòu)之下，企業(yè)會計舞弊、會計信息失真便不可避免。
二、公司治理結(jié)構(gòu)與會計控制公司治理結(jié)構(gòu)實質(zhì)上是對企業(yè)進行控制而建立的企業(yè)內(nèi)外一整套制度的安排。良好的內(nèi)部會計控制是正確處理企業(yè)的利益相關(guān)方關(guān)系、完善公司治理的重要保證。企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)以內(nèi)部會計控制為核心，將財務(wù)、會計、審計控制納入到公司治理框架中，即在公司治理結(jié)構(gòu)、治理機制建立過程中，設(shè)計財務(wù)、會計組織結(jié)構(gòu)及運行機制；在公司治理機制建設(shè)過程中，確立財務(wù)預(yù)算監(jiān)控機制；基于公司治理建立財務(wù)、會計、審計信息溝通機制。在公司治理中，財務(wù)控制屬事前、事中控制，會計控制屬于事中、事后監(jiān)督，審計屬于事前、事中、事后監(jiān)督；公司治理機制有效，是保證公司資金安全、資產(chǎn)完整、保證會計信息真實、及時、完整的基本條件；建立健全公司治理結(jié)構(gòu)才能保證內(nèi)部控制有效、才能保證不同層次財務(wù)和會計目標(biāo)的一致性，促進科學(xué)決策和效率經(jīng)營；只有從源頭實施會計信息質(zhì)量控制，實行各利益主體之間關(guān)系的協(xié)調(diào)與制衡，才能維護各利益主體的正當(dāng)權(quán)益，最終實現(xiàn)公司價值最大化，有效的會計信息控制應(yīng)當(dāng)能夠維護所有利益相關(guān)者的合法權(quán)益，而不是維護某一類或少數(shù)利益相關(guān)者的權(quán)益。
三、會計組織結(jié)構(gòu)與會計信息控制基于公司治理結(jié)構(gòu)的會計組織結(jié)構(gòu)是從會計組織機構(gòu)設(shè)置、權(quán)責(zé)安排、人員配備、會計控制中心定位等方面來確定股東會、董事會或監(jiān)事會、經(jīng)理層等不同權(quán)力主體之間關(guān)系的制度安排。包括兩方面內(nèi)容，一是公司治理結(jié)構(gòu)導(dǎo)致股東會、董事會或監(jiān)事會、經(jīng)理層等權(quán)力主體之間形成不同的權(quán)力界限。基于公司治理結(jié)構(gòu)的會計組織結(jié)構(gòu)是針對不同的權(quán)力主體確立會計信息控制權(quán)，建立會計組織結(jié)構(gòu)和運行機制。二是針對投資中心、利潤中心、成本中心分別確立不同層次的財務(wù)控制權(quán)。企業(yè)集團針對非全資控股子公司設(shè)計內(nèi)部控制時，由于存在中小股東，要注意財務(wù)、會計控制制度安排以及實施的合法性，以避免大股東(控股公司)對小股東權(quán)益的損害，避免發(fā)生違法行為。兩權(quán)分離公司當(dāng)前普遍存在的問題是股東會形同虛設(shè)、董事會或監(jiān)事會效率低下，需要強化股東會權(quán)力、細化董事會或監(jiān)事會內(nèi)部結(jié)構(gòu)、弱化經(jīng)營者權(quán)力。基于公司治理的會計信息控制，實行決策、執(zhí)行、監(jiān)督分權(quán)制衡制度。在法律框架內(nèi)，基于公司治理結(jié)構(gòu)設(shè)計財務(wù)、會計、審計組織結(jié)構(gòu)，應(yīng)建立所有者層次、經(jīng)營者層次財務(wù)組織。所有者層次財務(wù)組織，例如，股東會委派財務(wù)總監(jiān)，主要債權(quán)人列席董事會，董事會中建立財務(wù)委員會、審計委員會、設(shè)立獨立董事等。財務(wù)委員會作為投資在立法技術(shù)層面上，要健全獨立董事民事責(zé)任的范圍，明確界定獨立董事的過錯行為。筆者認為，獨立董事在任職期間因一般過失所引起的損害賠償責(zé)任以及因索賠訴訟所引起的法律費用一般可以列入保險責(zé)任范圍；而獨立董事的故意或重大過失、符合經(jīng)營判斷原則的行為、欺詐及惡意行為、違反公司章程及國家法律法規(guī)的行為、超越職權(quán)范圍從事與保單規(guī)定無關(guān)的業(yè)務(wù)或活動、不可抗力所致?lián)p失等等，可以列為除外責(zé)任范圍。
（三）獨立董事責(zé)任保險制度本土化我國對于獨立董事的選任、監(jiān)督真正實現(xiàn)客觀中立還有一定難度，為此，應(yīng)當(dāng)做好獨立董事保險費用的信息披露工作。關(guān)于獨立董事的保險費承擔(dān)，各國均采用不同的比例，獨立董事個人情況及所處行業(yè)和面對的市場壓力是不一樣的，對于獨立董事責(zé)任保險的保費分擔(dān)問題宜靈活處理。一般來說，可以一般董事責(zé)任保險的保費分擔(dān)比例為基準(zhǔn)，在一定幅度內(nèi)由投保人與保險公司協(xié)商確立。此外，由于獨立董事年薪較高，且公司又為其購買保險，因此，獨立董事責(zé)任保險事宜應(yīng)當(dāng)提交股東大會審議和討論，公司也應(yīng)當(dāng)在年度報告中披露為獨立董事購買責(zé)任保險的有關(guān)信息，公司還應(yīng)提供相應(yīng)法律文本以備股東查詢。
（四）創(chuàng)新獨立董事責(zé)任保險制度獨立董事絕大部分是擁有一定知名度的專家學(xué)者，他們視名譽為生命，同時，有著良好名譽的獨立董事更能受人尊敬和被人重視，更有可能獲得聘任的機會，而名譽受損則擔(dān)任獨立董事的資格受損，甚至可能遭到撤換或被迫辭職。既然聲譽對獨立董事如此重要，而且它能夠產(chǎn)生經(jīng)濟效益和社會效益，或者說，公司或者獨立董事本人具有保障獨立董事名譽不受損害的需求，而獨立董事的職務(wù)責(zé)任又確實給其名譽帶來風(fēng)險，所以，獨立董事的名譽風(fēng)險自然也就可以納入保險范圍。至于獨立董事的名譽價值，應(yīng)該由相應(yīng)的社會評估機構(gòu)來判斷。中心的核心組織，對財務(wù)、會計負責(zé)人實施監(jiān)督，提高財務(wù)決策的科學(xué)性；審計委員會與內(nèi)部審計經(jīng)理進行信息溝通并制約，避免或減少信息不對稱。經(jīng)營者層次財務(wù)組織主要為經(jīng)營者控制資金流、物流、信息流服務(wù)，為履行其經(jīng)營管理責(zé)任而發(fā)揮作用。公司存在各類弱勢群體，在公司治理結(jié)構(gòu)設(shè)計和會計信息控制體系設(shè)計時需要考慮如何維護弱勢群體的權(quán)益。獨立董事可代表弱勢群體利益，對大股東或內(nèi)部人形成制衡。
四、公司治理結(jié)構(gòu)與會計信息控制平臺公司治理有效，才能保證財務(wù)信息等真實、完整；財務(wù)信息真實、完整是公司治理的基本條件，也是實施財務(wù)控制的基本保證；會計信息是所有控制的前提，財務(wù)信息、會計信息和審計信息等構(gòu)成的信息網(wǎng)絡(luò)平臺與公司治理相輔相成。由于公司治理、內(nèi)部控制、經(jīng)營決策需要不同類型的信息，公司必須滿足這些需要，并由此形成信息網(wǎng)絡(luò)平臺。信息質(zhì)量決定公司治理效率和財務(wù)控制效果，而公司治理和財務(wù)控制又直接影響信息的內(nèi)容和質(zhì)量。基于公司治理的信息網(wǎng)絡(luò)為股東治理、董事會決策和監(jiān)控其他利益相關(guān)者決策以及經(jīng)營者層次財務(wù)控制提供財務(wù)、審計等信息，最終確保所有利益相關(guān)者權(quán)益、實現(xiàn)科學(xué)決策和效率經(jīng)營，滿足股東會、董事會或監(jiān)事會治理的需要。審計信息主要是針對會計信息的真實和公允、內(nèi)部控制運行、風(fēng)險管理等進行評估。從信息來源渠道分析，審計信息可分為內(nèi)部審計信息和外部審計信息；從信息內(nèi)容來分析，可分為財務(wù)審計信息和管理審計信息。美國公司改革法案授權(quán)SEC制定規(guī)則，要求公司管理當(dāng)局提供內(nèi)部控制報告及其評價結(jié)果，并要求會計師事務(wù)所對公司管理當(dāng)局的評價出具鑒證報告。審計信息的載體有：獨立審計師的審計報告、內(nèi)部審計師的審計報告、內(nèi)部控制測試報告、董事會或?qū)徲嬑瘑T會的評價報告等，所有者將財務(wù)信息、會計信息和審計信息作為激勵、約束經(jīng)營者的主要依據(jù)。基于公司治理的會計控制，從人員(組織機構(gòu))、資金和信息三個關(guān)鍵要素入手，建立財務(wù)組織結(jié)構(gòu)及運行機制、資金監(jiān)控機制、財務(wù)會計和審計信息網(wǎng)絡(luò)，從源頭實施財務(wù)控制，是實現(xiàn)公司治理的根本。
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1、創(chuàng)新思想理論，發(fā)展審計文化。所謂創(chuàng)新，就是要把富有時代特征的新理論、新觀念、新道德作為審計文化創(chuàng)新發(fā)展的內(nèi)在核心，與時俱進，為我所用，推動審計文化的發(fā)展。黨的十倡導(dǎo)的“富強、民主、文明、和諧，自由、平等、公正、法治，愛國、敬業(yè)、誠信、友善”的社會主義核心價值觀，審計署提出了“責(zé)任、忠誠、清廉、依法、獨立、奉獻”的審計核心價值觀。兩個“核心價值觀”，是統(tǒng)一的，是融合的，是包含的。發(fā)展審計文化，必須統(tǒng)一這些理念，融合這些思想，弘揚這些精神，在凝聚共識的基礎(chǔ)上，培育和踐行這些核心價值觀，使之成為一種共同追求，根植于靈魂深處，內(nèi)化于心靈深處，成為一種思想，一種理念，一種素養(yǎng)。
2、豐富文化載體，展示審計文化。現(xiàn)代社會已進入信息化時代，要廣泛利用電視、報紙、網(wǎng)絡(luò)、廣播等傳媒，展示審計文化，要逐步全面開放，根據(jù)審計文化的發(fā)展需要，設(shè)立豐富多彩的頻道和欄目，要向“百花齊放、百家爭鳴”方向發(fā)展，要滿足審計文化的多方面、多層次、多角度的需要。
3、科學(xué)規(guī)劃建設(shè)，推動審計文化。審計文化建設(shè)是一項長期艱巨的工作，要把審計文化建設(shè)納入審計工作整體規(guī)劃，整體建設(shè)，整體發(fā)展，同審計任務(wù)同布置、同檢查、同考核、同總結(jié)、同表彰。努力探索審計文化建設(shè)的規(guī)律，制定出與審計事業(yè)發(fā)展相適應(yīng)的審計文化建設(shè)短、中、長期規(guī)劃，切實從人、財、物上做好充分準(zhǔn)備和投入。
4、提高社會參與度，宣傳審計文化。審計工作是綜合監(jiān)督部門，審計工作涉及方方面面，離開了各級黨政領(lǐng)導(dǎo)的支持和被審計單位、社會有關(guān)方面的理解，審計機關(guān)是很難履行職責(zé)、發(fā)揮監(jiān)督作用的。提高審計文化建設(shè)的社會參與度，能讓社會更加了解審計，認知審計，支持審計。審計機關(guān)決不能關(guān)起門來搞審計文化建設(shè)，應(yīng)當(dāng)切實提高審計文化建設(shè)的開放度，努力把審計文化建設(shè)溶入社會文化建設(shè)之中，加強與相關(guān)行業(yè)文化建設(shè)之間的合作與交流。
論文提要：本文試圖從制度經(jīng)濟學(xué)的角度出發(fā)，對我國審計準(zhǔn)則的制定和變遷進行探討。
一、從制度經(jīng)濟學(xué)角度分析審計準(zhǔn)則的制定
(一)審計準(zhǔn)則有助于明晰和界定產(chǎn)權(quán)。改革開放30年來，無論農(nóng)村還是城市，經(jīng)濟體制改革的核心反反復(fù)復(fù)都是圍繞產(chǎn)權(quán)改革展開的。只有產(chǎn)權(quán)明晰、權(quán)責(zé)明確才能建立市場經(jīng)濟的主體——企業(yè)。為什么說審計準(zhǔn)則的制定有助于明晰和界定產(chǎn)權(quán)呢?從審計的發(fā)展史來看，審計是基于兩權(quán)分離的需要而產(chǎn)生的。透過審計報告，所有者可以了解經(jīng)營者履行義務(wù)的情況，了解自身資本的保全與增值狀況；而經(jīng)營者通過獨立第三方的審計，解脫其對產(chǎn)權(quán)維護的責(zé)任，并獲得相應(yīng)的收益，這種利益按照契約安排實質(zhì)上是經(jīng)營者投入人力資本的產(chǎn)權(quán)收益。可見，審計實際上是以協(xié)調(diào)財產(chǎn)所有者與財產(chǎn)受托管理者之間內(nèi)在利益沖突關(guān)系的一種外在社會保險機制，它既要保護委托者的利益，又要體現(xiàn)財產(chǎn)經(jīng)營人的利益，按產(chǎn)權(quán)的觀點則是滿足不同產(chǎn)權(quán)主體的平等要求。因此，審計是與產(chǎn)權(quán)制度及其運行密切相關(guān)的，審計準(zhǔn)則體現(xiàn)了對特定產(chǎn)權(quán)主體的保護。
(二)審計準(zhǔn)則有助于降低交易費用
首先，審計準(zhǔn)則可以降低交易費用，主要體現(xiàn)在三個方面。首先體現(xiàn)在降低審計交易中的信息費用。審計交易中，有關(guān)審計委托人不僅要了解關(guān)于審計主體的聲譽評價、業(yè)務(wù)能力評價，還要了解他們遵守協(xié)議的意愿。獲取這些信息是要付出成本的，這些成本可稱為信息費用。審計準(zhǔn)則可以提供規(guī)范審計行為的基本標(biāo)準(zhǔn)，把不同方面的這些標(biāo)準(zhǔn)聯(lián)系起來有助于評價各個審計主體的聲譽，進而幫助委托人簡化決策程序，根據(jù)其潛在伙伴以往的行為方式去推斷自己未來最有可能的行為方式，從而產(chǎn)生對未來立場的合理預(yù)期。
其次，審計準(zhǔn)則降低了監(jiān)督制裁費用。對于根據(jù)理性原則進行損益計算的審計主體而言，違反制度規(guī)則的凈收益必須超過由于這一行動而產(chǎn)生的凈成本。如果他們由于違反制度而受到制裁，那么他們就要把這種制裁帶來的損失納入到成本收益分析中。由于對聲譽的珍視，追求自身利益最大化的審計主體即使是在“短視的自利”要求與審計準(zhǔn)則的要求不相一致時，也會遵守審計準(zhǔn)則，履行與之相關(guān)的審計協(xié)議，從而可大大降低用于監(jiān)督制裁機會主義行為的費用。
最后，審計準(zhǔn)則降低政府監(jiān)管成本。審計準(zhǔn)則是市場經(jīng)濟的游戲規(guī)則之一，是參與市場交易的一套標(biāo)準(zhǔn)。對于制定和監(jiān)督這些規(guī)則是否得到有效執(zhí)行的監(jiān)管者來說，完善和可操作的審計準(zhǔn)則可以減少政府官員的尋租行為。因為缺少制度或制度模糊都助長政府官員的尋租行為，導(dǎo)致他們把主要精力放在政治權(quán)利的分配上，而不是建立促進市場競爭的秩序上。因此，一套邏輯井然且具有可操作性的審計準(zhǔn)則體系有助于降低政府的監(jiān)管成本。
二、我國審計準(zhǔn)則變遷的原因
為什么會發(fā)生制度變遷?其原因在于制度的穩(wěn)定性、環(huán)境的變動性和不確定性及人對利益極大化的追求之間的沖突。
(一)制度的穩(wěn)定性。穩(wěn)定性是制度存在的理由，又是制度變遷的原因。制度作為人們的行為規(guī)范，是現(xiàn)實的和具體的，而且也不能自行改變。人們一方面需要制度提供的穩(wěn)定功能；另一方面又會被其穩(wěn)定不變性所困擾。原因在于制度在沿時間空間展開的過程中，會由于條件和環(huán)境的變化而失去原有的許多功能，原來適宜的制度就變成了過時的制度。制度不能改變的事實就要求人們主動采取行動，改變或打破舊的穩(wěn)定性，建立新的穩(wěn)定性。
(二)環(huán)境的變動性和不確定性。環(huán)境的變動性和不確定性，一方面源于物質(zhì)世界的運動，人類對其尚未認識或有一定認識，但卻無法應(yīng)對，人類在很大程度上只能被動地接受它們的影響；另一方面人類通過對物質(zhì)世界的改造，在達到目的的同時產(chǎn)生了意想不到的副產(chǎn)品。如果環(huán)境不發(fā)生變動，則人們一旦建立一套有效的制度就不必再為之操勞，制度變遷就不會發(fā)生：但世界是運動、變化、發(fā)展的事實，要求人們適時改變和調(diào)整已有的行為規(guī)則才可能使自身的利益最大化。
(三)利益極大化的努力。制度有正式與非正式之分，對于非正式制度，由于它取決于個人對收益和成本的計算，只要違反非正式制度的收益大于違反的成本，個人就有動力違反已有的規(guī)則，并逐步導(dǎo)致制度變遷。對于正式制度，由于“搭便車”的困擾產(chǎn)生供給不足，而在作為正式制度專業(yè)化供給者的國家出現(xiàn)后，制度供給以新的方式出現(xiàn)，但這并不違背個人利益極大化原則。如果個人不存在利益極大化的追求，制度變遷也不會發(fā)生。
審計準(zhǔn)則毫無疑問也是一項制度，作為一項制度必然會發(fā)生變遷。新準(zhǔn)則代替舊準(zhǔn)則是制度穩(wěn)定性、環(huán)境變動性和不確定性及利益極大化追求三者之間持久沖突的結(jié)果。合理的制度沿著時間空間展開后逐漸會變得不合理，人們唯一的選擇就是改變失去了合理的制度，創(chuàng)造新的合理制度，即制度變遷就是在約束條件改變的條件下對制度的重新求解。
三、我國審計準(zhǔn)則變遷模式
(一)根據(jù)制度變遷的主體不同來考察。制度經(jīng)濟學(xué)中將制度的變遷劃分為不同的模式，從制度變遷的主體來考察存在需求誘致性變遷和強制性變遷。兩種變遷模式有聯(lián)系，也有區(qū)別。從嚴格的意義上來說，兩種變遷的主體、優(yōu)劣勢以及面臨的問題都各不相同。然而，在社會實際生活中，不能孤立地看兩種變遷模式。誘致式變遷與強制式變遷是很難劃分開的，它們相互聯(lián)系、相互制約，共同推動社會的制度變遷。
制度變遷是一個需要付出時間、努力及費用的過程，以最少的費用獲得最佳的制度安排，就是合乎理想的制度安排。制度創(chuàng)新者首先發(fā)現(xiàn)新制度的“潛在利潤”，為了讓這種潛在利潤內(nèi)部化，他們有強烈的制度變遷渴望與意愿。然而，“搭便車”是制度變遷所固有的問題，致使制度的供給不足。這時，作為制度變遷的一個重要主體——國家就可以采取行動，利用強制性的變遷來矯正制度供給的不足。在此還要說明的是，并不是每一個人都贊同制度的變遷，個人是通過成本一收益分析來決定是否同意制度變遷的，當(dāng)由于變遷帶來的成本大于收益時，個人就會組織新制度代替舊制度。然而，一個制度的好與壞不能以個人為標(biāo)準(zhǔn)，只要社會總的凈收益大于零就應(yīng)該進行變遷。但是，如果沒有政府的強制性變遷為保證，僅僅靠誘致性的自發(fā)變遷，則可能會受到方方面面的阻礙，導(dǎo)致變遷難以徹底、時間漫長以及變遷的成本過大。同樣，僅依靠政府的“暴力優(yōu)勢”實施強制性變遷，不考慮社會大眾是否真正有對變遷的需求，則同樣會產(chǎn)生不利的影響。
從制度變遷的主體角度分析，我國的審計準(zhǔn)則修訂、審計準(zhǔn)則的變遷模式同樣不能簡單的歸為任何一類。目前，我國的審計準(zhǔn)則是由政府統(tǒng)一制定、頒布，形式上看來是強制性的制度變遷。但從其變遷的深層次考慮，隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化，人們的意識形態(tài)和道德觀念發(fā)生了相應(yīng)的改革，必然要求制定新的制度準(zhǔn)則，以實現(xiàn)經(jīng)濟利益格局的重新分配，從而促進制度變遷的發(fā)生。此外，我國審計準(zhǔn)則在制定過程中會聽取和征求有關(guān)審計人員的意見和建議，其制定準(zhǔn)則的過程在一定程度上是建立在民主之上的。因此，我國審計準(zhǔn)則的變遷充分體現(xiàn)了誘致性與強制性兩種模式的聯(lián)系與不可分割。
(二)根據(jù)制度變遷的速度不同來考察。從制度變遷的速度來考察，存在激進式的制度變遷和漸進式的制度變遷。我國審計準(zhǔn)則變遷走的是漸進式變遷道路，通過新制度的不斷發(fā)展來逐漸縮小舊制度的空間，最終達到整體變遷的目標(biāo)，因此具有以下特征：
1、邊際性。我國審計準(zhǔn)則變遷沒有按照一個理想模式和預(yù)定時間表進行，而是依變遷所遇到的問題而定。根據(jù)在各個階段形成新的制度均衡的約束條件，選擇正確的目標(biāo)以合理的使用力量。從實施成本的角度來看，我國審計準(zhǔn)則國際化變遷是一種邊際性的變遷。變遷通常總是從原有的審計準(zhǔn)則的“邊際”即不均衡最嚴重、獲利性最大、機會成本最低、最易于推行和展開、成本和阻力最小的那一點開始，每一次變遷進展的深度都會達到而且也僅僅達到邊際收益與邊際成本相等的一點，因此每一次審計準(zhǔn)則的變遷都交易達成。
2、局部性。我國審計準(zhǔn)則變遷通常是從某一特定制度安排開始進行改變，逐漸擴展與其有關(guān)的其他制度安排，化整為零，通過分步實施向未來分攤巨額成本。從摩擦成本來看，局部性變遷在整個制度變遷過程中一直注重過程的可控性和穩(wěn)健性，強調(diào)各社會集團之間的利益均等和利益補償機制，使得各社會利益集團在整個制度變遷過程中基本達到其福利的帕累托改進。
3、路徑依賴性。所謂路徑依賴是指制度變遷一旦在自我增強機制下選擇了一條路徑，它就會沿著這條路徑走下去。也就是說，一次偶然的機會會導(dǎo)致一種解決方法，而一旦這種方法流行起來，它會導(dǎo)致這種方法進入一定的軌跡，在報酬遞增和自我強化機制的作用下，它的既定方向在以后的發(fā)展中得到強化。在我國審計準(zhǔn)則變遷中，舊制度在國際化過程中的頑強維持和向新制度的滲透，使得路徑依賴性非常強，出現(xiàn)一系列過渡性的制度安排。
四、我國審計準(zhǔn)則變遷應(yīng)注意的問題
1.1授課教師缺乏實踐經(jīng)驗，知識結(jié)構(gòu)不完整。高職高專院校的教師普遍畢業(yè)于各大高校，這些教師并非來自于企業(yè)，也沒有真正地接觸審計工作。所以現(xiàn)在任課教師缺乏實踐經(jīng)驗是很多高校存在的非常普遍的問題，也是一個比較嚴重的問題。教師缺乏實踐經(jīng)驗，在授課過程中只能單純地對課本知識進行理解，甚至有可能是對書本知識一知半解，而使用的案例絕大多數(shù)來自于課本、網(wǎng)絡(luò)和參考書，有些案例并不適合教學(xué)，任課教師對案例的理解也不是很透徹，這些都會使得教學(xué)效果大打折扣。另外，審計學(xué)課程綜合性強，里面包含會計、稅法、統(tǒng)計、經(jīng)濟法等很多學(xué)科的知識，所以對于任課老師的要求很高，但是除非是教課經(jīng)驗十分豐富，任教時間很長的老教師，這些學(xué)科都能非常擅長，對于很多青年教師來說，雖說都是從會計專業(yè)、審計專業(yè)畢業(yè)的，但是因為精力有限，授課時間比較短，很難在短時間內(nèi)對這些學(xué)科都很精通，種種的原因都導(dǎo)致了教師知識結(jié)構(gòu)并不完整。
1.2教學(xué)時間比較少。絕大多數(shù)高職院校的審計課程通常會被安排在大三的上學(xué)期或下學(xué)期來上，因為審計課程需要有會計、稅法、經(jīng)濟法等知識的鋪墊才能學(xué)習(xí)，這個時間是學(xué)生臨近畢業(yè)的時候，此時安排的課程數(shù)會比較少，課時數(shù)也會比較少。所以，審計課程安排的課時數(shù)通常為48課時甚至是更少的32課時，這么少的時間，要完成教學(xué)大綱的任務(wù)，確實是很吃緊的，任課老師對于有些知識只能點到為止，一帶而過了，讓學(xué)生自己去理解了，案例分析會很耗時間，這么短的時間案例分析也只能走走形式了，所以安排如此少的課時給審計學(xué)，還不如不開設(shè)為好，因為一學(xué)期上下來，可能對于絕大多數(shù)的學(xué)生來說，學(xué)不到什么。
1.3教學(xué)內(nèi)容上存在的問題。存在的問題主要有兩方面：第一，教學(xué)內(nèi)容以理論為主，案例為輔助，這在前面已經(jīng)提到過理論教學(xué)會比較枯燥，案例教學(xué)又得不到好的效果。最為重要的問題是，在實際中，審計所面臨的對象是各種各樣的單位，有事業(yè)單位也有盈利性的企業(yè)，性質(zhì)、行業(yè)不同，其會計業(yè)務(wù)是有區(qū)分的，被審計單位千差萬別，也就導(dǎo)致審計具體工作也有很大差別。第二，案例資源匱乏。前面也提到，現(xiàn)階段適用的審計案例比較少，有些比較陳舊，順應(yīng)不了現(xiàn)在的審計準(zhǔn)則，而有一些又太簡單，無法發(fā)揮案例教學(xué)的作用。另外，有很多有價值的審計案例，因為存在著行業(yè)信息保密的規(guī)定，不能全部拿來使用，這也影響了案例教學(xué)的真正效果。
1.4實訓(xùn)室的使用無法滿足學(xué)生的學(xué)習(xí)需求。據(jù)筆者調(diào)查，有些高職院校會建設(shè)審計實驗室來供學(xué)生進行審計業(yè)務(wù)實際操作，建設(shè)實驗室的目的無非是能夠讓學(xué)生理論聯(lián)系實際，讓學(xué)生身臨其境審計工作環(huán)境，培養(yǎng)學(xué)生實際處理審計業(yè)務(wù)的能力。但是，實訓(xùn)室的建設(shè)和更新需要投入大量的人力、物力和財力，要配備齊全的軟硬件設(shè)施，成本會很高，另外建設(shè)完畢后，還需要有強有力的技術(shù)支持，這就要求相關(guān)人員要有審計和計算機方面的知識，這在很多高職院校中，這樣的復(fù)合型人才是匱乏的。再者，就是實訓(xùn)室的規(guī)模滿足不了大量的學(xué)生，由于審計實訓(xùn)室建設(shè)成本較高，因此規(guī)模一般不會很大，這樣，一個班級的學(xué)生就不能全部直接參與實訓(xùn)，必須得輪流著來操作。
1.5教學(xué)評價體系陳舊。考核方式還是以傳統(tǒng)的出卷子考試或?qū)懫P(guān)于審計的論文，這樣的考核方式并不能夠真實的反映一個學(xué)生的實際情況，并且好多學(xué)生考完之后，很快就會把所學(xué)的知識忘光了。
2對于審計課程教學(xué)中存在的問題提出的建議
2.1教學(xué)方法多樣性。老師不要總是站在高高的講臺上照本宣科，來講授枯燥的審計理論知識。筆者的意思并不是說不講解理論知識，理論知識還是要講的，而是用通俗的語言或者是生動的比喻來解釋專業(yè)術(shù)語。在講解過程中，也可以適當(dāng)?shù)卮┎逡恍徲嬓≈R，例如審計需要的資料有哪些、如何鑒別發(fā)票、通俗的企業(yè)會計流程是怎樣的、會計賬簿造假如何辨別等等，通過這些小知識的介紹，來提高學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣。在課堂教學(xué)中，運用PPT制作，將審計工作過程中會使用到的資料展示在上面，也可以播放視頻，觀看審計工作的相關(guān)視頻。同時，在課外，可以聘請會計師事務(wù)所的注冊會計師過來給學(xué)生們做講座。對于案例教學(xué)，案例的選擇很重要，盡量選擇通俗易懂但又能說明問題的案例，教師可以適當(dāng)?shù)慕o學(xué)生留有時間自己討論分析，然后做簡單的指導(dǎo)。任課教師每次進行審計教學(xué)，不能每次使用的案例總是那么幾個，應(yīng)該及時更新補充國內(nèi)外發(fā)生的審計案例，保證時效性。另外，根據(jù)案例實際的應(yīng)用情況，對案例的選擇和講解適時的進行調(diào)整。
2.2提高教師實踐操作能力，加強師資隊伍的建設(shè)。高職院校應(yīng)當(dāng)重視對任課教師實踐能力的培養(yǎng)，可以由學(xué)院牽頭，與各類企事業(yè)單位，其中包括會計師事務(wù)所進行校企合作，把學(xué)校里的老師送出去，到企業(yè)一線去實習(xí)。筆者所在的學(xué)院，與多家會計師事務(wù)所合作，每學(xué)期會輸送專業(yè)教師去事務(wù)所學(xué)習(xí)審計，這使得教師的專業(yè)水平和實際操作能力都得到了很大的提高，在教學(xué)過程中能夠通過自己的實際經(jīng)歷教會學(xué)生怎么做。其次，學(xué)院應(yīng)當(dāng)鼓勵教師參加各種專業(yè)培訓(xùn)，提高自身業(yè)務(wù)水平，全面提升教師素質(zhì)。
2.3調(diào)整教學(xué)計劃，合理安排課時數(shù)。審計課程安排在大三是合理的，因為必須要保證學(xué)完會計、稅法之類的課程才能學(xué)習(xí)審計。但是單單安排一門審計基礎(chǔ)課程，對于會計專業(yè)或經(jīng)濟管理類專業(yè)的學(xué)生來說，還是有點少，所以可以多安排關(guān)于審計課程的實訓(xùn)課程或者也能通過安排選修課來解決時間上的問題。其次，也能通過增加課時數(shù)來解決，筆者所在的院校審計課程只安排了2個課時，總共32課時的上課時間，顯然是很緊張的，因此建議可以增加到48課時，這樣就能有比較充裕的時間進行案例討論和審計實操了。
2.4教學(xué)內(nèi)容的改革。筆者對審計課程的內(nèi)容進行了重新的整合，課程的總體設(shè)計思路是按照審計主體的不同分類，以四種不同類型的審計的工作任務(wù)和職業(yè)能力分析為依據(jù)，確定課程目標(biāo)，設(shè)計課程內(nèi)容，以工作任務(wù)為線索構(gòu)建任務(wù)引領(lǐng)型課程。課程結(jié)構(gòu)分為基本知識模塊和實踐訓(xùn)練模塊兩大類。基本知識模塊主要從貨幣資金、銷售與收款、采購與付款、存貨與倉儲、籌資與投資這些環(huán)節(jié)介紹審計的基礎(chǔ)知識、審計工作原理、方法、程序和要求。實踐訓(xùn)練模塊按照審計主體不同分類，分別以四個不同類型的審計主體的業(yè)務(wù)為載體，訓(xùn)練實操審計業(yè)務(wù)，讓學(xué)生在真實業(yè)務(wù)的環(huán)境下，體會審計工作的實質(zhì)。四個不同類型的審計主體業(yè)務(wù)分別為行政事業(yè)單位、商品流通企業(yè)、內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)，內(nèi)容由易到難，由簡單到復(fù)雜，使學(xué)生能夠從老師教到自己做逐步過渡。每個模塊都以企事業(yè)單位的真實審計工作為素材，仿真度極高。要求學(xué)生以工作任務(wù)為核心，把理論知識與技能操練結(jié)合起來，實現(xiàn)做學(xué)教一體化，培養(yǎng)學(xué)生掌握審計鑒證崗位業(yè)務(wù)操作的職業(yè)能力。筆者以32課時的審計課程為例，下面具體說明課程內(nèi)容及課時安排：①項目一審計基礎(chǔ)知識（8學(xué)時）主要包括：a審計業(yè)務(wù)基本流程；b貨幣資金審計；c主營業(yè)務(wù)收入、應(yīng)收賬款和壞賬準(zhǔn)備及相關(guān)賬戶審計；d應(yīng)付賬款、固定資產(chǎn)和累計折舊及相關(guān)賬戶審計；e存貨、應(yīng)付職工薪酬和主營業(yè)務(wù)成本審計；f短長期借款、應(yīng)付債券、財務(wù)費用、實收資本、盈余公積、金融資產(chǎn)審計；g撰寫審計報告。②項目二行政事業(yè)單位審計業(yè)務(wù)（4學(xué)時）（A職業(yè)技術(shù)學(xué)院）a單位基本介紹、審計常用知識介紹；b行政事業(yè)單位概述、該單位審計業(yè)務(wù)實操。③項目三商品流通企業(yè)審計業(yè)務(wù)（4學(xué)時）（B副食品商行）a單位基本介紹、審計常用知識介紹；b商品流通企業(yè)審計注意事項；c審計業(yè)務(wù)實操。④項目四內(nèi)資制造企業(yè)審計業(yè)務(wù)（8學(xué)時）（C模具有限公司）a單位基本介紹、審計常用知識介紹；b內(nèi)資企業(yè)審計注意事項；c審計業(yè)務(wù)實操。⑤項目五外資制造企業(yè)審計（8學(xué)時）（D電池有限公司）a單位基本介紹、審計常用知識介紹；b外資企業(yè)概況、審計注意事項；c審計業(yè)務(wù)實操。估計各位看了這個課時安排表會覺得課時很緊張，確實如此。因為這門課程在本院被安排在了大三的上半學(xué)期上，課時數(shù)比較少，所以在設(shè)計課程內(nèi)容的時候，盡量緊湊，所以多鼓勵學(xué)生能夠在課后獨立完成審計業(yè)務(wù)實際操作，教師只需要在課堂上花少量時間進行點評。
2.5完善校內(nèi)實訓(xùn)場所，建立實訓(xùn)實踐基地校內(nèi)審計實訓(xùn)室建設(shè)完畢后，要進行改進和完善。制定出審計人員的崗位職責(zé)，制定詳細而周全的實訓(xùn)計劃，編制一套適用本校學(xué)生使用的實訓(xùn)手冊和審計案例相關(guān)資料。同時，安裝必要的審計軟件，本校教師進行審計軟件使用培訓(xùn)。通過實驗室教學(xué)，不僅使學(xué)生了解審計過程，掌握和鞏固知識，也要培養(yǎng)學(xué)生職業(yè)道德，增強學(xué)生的法治意識。建立校外實訓(xùn)基地，可以緩解校內(nèi)實訓(xùn)資源不足的困難。學(xué)院應(yīng)當(dāng)積極地與校外的各會計師事務(wù)所進行溝通，進行校企合作。校企合作的內(nèi)容主要包括事務(wù)所可以派遣專業(yè)的審計人員來學(xué)校給學(xué)生做講座；學(xué)校輸送專業(yè)老師和學(xué)生去事務(wù)所進行審計實習(xí)；審計課程教授期間，可以在課后找時間組織學(xué)生參觀事務(wù)所以及審計工作過程。
2.6改進考核辦法考核可以分為三個部分：第一，平時情況，具體有上課情況、課堂案例討論分析；第二，理論知識掌握情況；第三，實際業(yè)務(wù)操作情況，各個部分分別評分，并且加以權(quán)重，最后總評，即為總成績。這種考核方法，顯然能夠真實反映一個學(xué)生的實際情況，不僅考核了學(xué)生的理論知識，也考核了學(xué)生的實際業(yè)務(wù)能力，通過這種方法，學(xué)生也確確實實地掌握了知識，并且能夠在實際中進行運用。
3結(jié)語
我國地方財政科技資金績效審計始于十多年前，深圳、蘇州、天津等科技事業(yè)發(fā)展較為發(fā)達的地區(qū)對此進行了嘗試和探索，各地審計機關(guān)取得了不少寶貴經(jīng)驗和成果。但截至目前，財政科技資金由于涉及單位廣、資金量大、內(nèi)容多、專業(yè)性強，各地對財政科技資金的績效審計還處于試點階段，歸納總結(jié)的審計案例和實踐經(jīng)驗都很有限，從總體上說還是以傳統(tǒng)的財務(wù)收支審計為主，尚未建立起一套切實可行的績效審計評價指標(biāo)體系。
二、構(gòu)建地方財政科技資金績效審計評價指標(biāo)體系的意義
建立地方財政科技資金績效審計評價指標(biāo)體系有利于科學(xué)有效的考核和評價科技資金使用產(chǎn)生的效益和效果，有利于審計人員做出客觀公正的審計評價，也為審計人員提出切實可行的審計意見提供有效依據(jù)，在指導(dǎo)和規(guī)范財政科技資金績效審計工作中具有重大意義。
（一）有利于規(guī)范和指導(dǎo)地方財政科技資金績效審計工作。當(dāng)前，我國試點地區(qū)開展的科技資金績效審計評價工作大都處于試點階段，側(cè)重點各有不同、評價指標(biāo)各式各樣、評價標(biāo)準(zhǔn)差別很大，亟需一套相對科學(xué)完整的評價指標(biāo)體系進行規(guī)范和指導(dǎo)。
（二）有利于節(jié)省審計人員工作時間，提高審計工作效率。以評價指標(biāo)體系為指導(dǎo)，可以規(guī)范績效審計基本工作流程，縮短審計現(xiàn)場工作和數(shù)據(jù)分析時間，精準(zhǔn)提煉審計結(jié)論，節(jié)省審計工作成本。
（三）有利于相關(guān)部門開展資金績效管理和考核。科技主管部門和財政部門在項目、資金分配和管理過程中也在大力開展績效評價工作，但他們也同樣面臨著評價指標(biāo)體系不健全、不規(guī)范的問題，審計部門建立的評價指標(biāo)體系將發(fā)揮結(jié)果導(dǎo)向作用，以審計建議和意見方式為上述部門開展資金績效考核提供參考。
（四）有利于促改革、調(diào)結(jié)構(gòu)，加快經(jīng)濟轉(zhuǎn)型發(fā)展。通過建立財政科技資金績效審計評價指標(biāo)體系，可以對科技資金投入所產(chǎn)生的新技術(shù)、新產(chǎn)品、新項目，形成的新產(chǎn)業(yè)、新品牌做出客觀的分析評價，并將評價結(jié)果與政策管理結(jié)合起來，有利于優(yōu)化完善產(chǎn)業(yè)扶持政策，更加突出政策的針對性和導(dǎo)向性，發(fā)揮財政資金“四兩撥千斤”的作用，增強產(chǎn)業(yè)政策在促進經(jīng)濟轉(zhuǎn)型發(fā)展過程中的引領(lǐng)和導(dǎo)向作用。
三、地方財政科技資金績效審計評價指標(biāo)體系設(shè)置的原則
地方財政科技資金績效審計評價指標(biāo)體系是對資金扶持項目所產(chǎn)生的效益和效果做出的標(biāo)準(zhǔn)性限定，可以為審計人員評價被審計對象的成績效能提供標(biāo)準(zhǔn)，一定程度上能保證績效審計工作的順利開展。因此，構(gòu)建財政科技資金績效審計評價指標(biāo)體系需要遵循以下原則：獨立客觀原則。評價指標(biāo)應(yīng)客觀存在，指標(biāo)內(nèi)容應(yīng)提前限定，不受任何人的主觀影響，完全客觀真實地反映并評價科技扶持資金使用效能和效果。相關(guān)有用原則。評價指標(biāo)設(shè)定應(yīng)緊緊圍繞審計工作目標(biāo)，只有按照審計目標(biāo)來進行設(shè)定和選擇使用，才能正確確定審計評價標(biāo)準(zhǔn)，達到預(yù)期的績效審計效果。定性指標(biāo)與定量指標(biāo)相結(jié)合的原則。科技項目開展過程中會涉及到社會經(jīng)濟、生態(tài)環(huán)境及政策規(guī)劃等各個方面，要全面的反映地方財政科技資金使用的績效情況，就要通過定性與定量相結(jié)合的方式，有效獲得使用各種指標(biāo)。易于操作原則。績效審計評價指標(biāo)要具有可操作性，易于采集，易于理解，使用方法簡便易行，合理控制成本，能滿足橫向與縱向分析研究需要。長短期效益相結(jié)合的原則。科技項目有的見效很快，有的需要長期才能見效，因此建立指標(biāo)體系要兼顧短期效益指標(biāo)和長期效益指標(biāo)相結(jié)合。
四、構(gòu)建地方財政科技資金績效審計評價指標(biāo)體系的建議
科技項目扶持資金績效評價指標(biāo)體系按能否量化可分為兩種：一種是計量性指標(biāo)，這類指標(biāo)值可以直接用數(shù)值或比率表示；另一種是說明性指標(biāo)，這類指標(biāo)不能通過計算分析評價內(nèi)容，一般采用專家評議、調(diào)查問卷、涉及對象評議等方法得出結(jié)論。對此，我們提出構(gòu)建符合我國國情的地方財政科技資金績效審計評價體系應(yīng)采用“1C&3E”的模式，即：合規(guī)性(Compliance)、經(jīng)濟性(Economy)、效率性(Efficiency)和效果性(Effectiveness)，并以此模式來研究構(gòu)建審計評價指標(biāo)體系。
（一）合規(guī)性指標(biāo)。合規(guī)性是檢查有關(guān)主管部門或項目單位對法律法規(guī)及其他有關(guān)要求的遵守情況，是對履行遵守法律法規(guī)或承諾的評價。具體包括項目立項情況、項目承擔(dān)單位申報資料真實性、合規(guī)性以及企業(yè)誠信情況，主要采用定性指標(biāo)，但也應(yīng)設(shè)定一些定量指標(biāo)。1.計量性指標(biāo)。合規(guī)性定量指標(biāo)主要包括項目立項比、財政撥款到位率、項目進度比、驗收比例等。其中，項目立項比、財政撥款到位率和驗收比例指標(biāo)反映的是科技主管部門的項目管理情況的指標(biāo)，項目立項比是項目立項數(shù)占企業(yè)申報項目數(shù)的比例，反映科技主管部門立項管理是否規(guī)范；財政資金到位率是實際撥付財政資金占應(yīng)撥付財政資金的比例，反映科技主管部門和財政部門資金撥付的效率；驗收比例是項目驗收數(shù)占項目立項數(shù)的比例，反映科技主管部門的驗收管理情況。項目進度比，是項目投資額占項目總投資額的比例，反映項目單位是否按照合同規(guī)定進度開展項目研究。2.說明性指標(biāo)。主要關(guān)注項目立項的規(guī)范性、資金分配的合理性，審查設(shè)立的項目是否經(jīng)過集體討論、是否經(jīng)過可行性論證，資金分配是否按照政策規(guī)定在合理范圍內(nèi)；對申請的項目是否組織內(nèi)部審核、專家評審、中介機構(gòu)評估等；完工的項目是否經(jīng)過驗收，是否按照合同在規(guī)定時間內(nèi)達到預(yù)期目標(biāo)。
（二）經(jīng)濟性指標(biāo)。經(jīng)濟性是指以最低費用取得預(yù)期效果或達到預(yù)定目標(biāo)，檢查經(jīng)濟性，重點是分析審查科技項目的可行性，科技資金的投向合理性，以保證科技資金的投入能夠發(fā)揮出最大的效果，取得最大的收益。1.計量性指標(biāo)。經(jīng)濟性定量指標(biāo)主要包括項目資金使用率、財政投入乘數(shù)、內(nèi)部收益率、投資回收期等。其中，項目資金使用率反映項目實際使用金額占項目投資總額的比例，反映科技資金是否真正用于科技投入；財政投入乘數(shù)反映財政投入后帶動其他資金投入總額占財政投入金額的比例，反映財政科技資金投入后起到的杠桿效應(yīng)；內(nèi)部收益率反映項目收益情況，根據(jù)行業(yè)基準(zhǔn)內(nèi)部收益率考核評定；投資回收期反映財政科技資金投入后回收彌補項目投入的期限，期限越短越好。2.說明性指標(biāo)。主要關(guān)注項目是否符合國家產(chǎn)業(yè)調(diào)整政策方向，是否緊密結(jié)合區(qū)域經(jīng)濟、社會可持續(xù)發(fā)展中重大的共性、關(guān)鍵性、公益性技術(shù)研究與開發(fā)的實際需要，是否具有先進性、可行性和合理性，是否具有可持續(xù)發(fā)展性。
（三）效率性指標(biāo)。效率性是指投入和產(chǎn)出的比例關(guān)系，具體來講就是是否實現(xiàn)了投入最小化和產(chǎn)出最大化，簡單地說就是支出是否講究效率。檢查效率性就是對項目組織實施過程的審計。1.計量性指標(biāo)。效率性定量指標(biāo)包括項目開工進度比、資金使用到位率和配套資金到位率三個指標(biāo)。工期實際計劃比項目實際完成時間占項目計劃完成時間比例，反映項目是否按計劃開工建設(shè)；項目資金使用到位率反映科技資金使用單位是否專款專用，全部用于科技支出，是否有將資金挪作他用的情況；配套資金到位率反映實際到位配套資金占應(yīng)配套資金的比重，反映相關(guān)配套單位撥付資金的及時性，是否有滯留現(xiàn)象。2.說明性指標(biāo)。效率性審查時主要審查預(yù)算的安排和科技資金使用情況，可以從資金使用是否專款專用，是否存在擠占挪用，科技資金是否真正用于科技活動等方面進行評價。
證券市場建立十多年來，為配合國有企業(yè)的改革和發(fā)展，證券監(jiān)管部門進行了許多有益探索。1998年以前證券監(jiān)管部門允許國有企業(yè)或國有控股企業(yè)在改制為股份有限公司時就可以申請股票發(fā)行上市，并且其前三年的業(yè)績可連續(xù)計算。但是由于國有企業(yè)的特殊性，大多國有或國有控股企業(yè)并不是整體改制上市，而是在改制為股份公司時，要對不相關(guān)聯(lián)的經(jīng)營性或非經(jīng)營性資產(chǎn)進行剝離，否則，公司往往難以達到發(fā)行股票的條件。
為達到上市條件，這些模擬編報的財務(wù)信息就需要作為股份公司發(fā)行上市三年又一期(以下簡稱“報告期”)會計報表的組成部分，在經(jīng)過注冊會計師審計后作為招股說明書的一部分。由于股份公司在三年前是不存在的，在會計主體不存在而又要為其編報財務(wù)信息，如何編制就成為證券市場中公司能否發(fā)行上市的關(guān)鍵問題之一。遺憾的是，直到現(xiàn)在，監(jiān)管部門未制定出相關(guān)的編報指南和審計準(zhǔn)則，導(dǎo)致證券市場在公司首次發(fā)行股票時，財務(wù)信息的編制與披露方面缺乏規(guī)范，財務(wù)信息缺乏可比性。這幾年證券市場存在的“虛假上市”等問題或多或少與此有關(guān)。
為配合國有或國有控股企業(yè)扭虧為盈，1997年以來，證券監(jiān)管部門允許上市公司二次發(fā)行股票(以下簡稱“增發(fā)”)。問題是，在試點的六家紡織企業(yè)中，有些上市公司歷史財務(wù)報表是虧損的，但公司也成功增發(fā)了，這似乎與《公司法》規(guī)定的公司發(fā)行股票的條件之一是公司連續(xù)三年盈利的規(guī)定不合。但是，這些公司在二次發(fā)行前，大多進行了規(guī)模較大資產(chǎn)重組，證監(jiān)會實際上是默許上市公司按重組后的架構(gòu)模擬編報財務(wù)信息的，并以模擬后的會計報表為考核基準(zhǔn)。上市公司進行大比例的資產(chǎn)重組后如何編報財務(wù)信息，監(jiān)管部門未制定相關(guān)的指南，結(jié)果是首批六家公司增發(fā)時所公布的會計報表的編報標(biāo)準(zhǔn)存在較大的差異。由于缺乏編報標(biāo)準(zhǔn)，監(jiān)管部門個人、上市公司和中介機構(gòu)意見相當(dāng)不一致。這就導(dǎo)致，對于進行過大比例資產(chǎn)重組的公司，二次發(fā)行時的財務(wù)信息的編制和披露較不規(guī)范，投資者也就無法從過去的歷史信息來判斷公司未來的財務(wù)情況。
另外，上市公司發(fā)生大規(guī)模的購并時，如何編制和披露財務(wù)信息也未有相關(guān)的規(guī)定。有些公司發(fā)生吸收合并時，并未編制模擬會計報表，吸收合并發(fā)生在不同的年度、不同的公司其財務(wù)信息的披露是不一樣的。這就說明，上市公司發(fā)生購并時，如何通過財務(wù)信息的編制和披露來反映事項的影響程度，從而為投資者提供有用的信息，監(jiān)管部門尚缺乏編報的指南。
但是，在缺乏首次發(fā)行財務(wù)信息編報指南和相應(yīng)的審計準(zhǔn)則的情況下，有1000多家公司通過改制為股份公司并發(fā)行股票，并大多模擬編報了報告期前兩年的會計報表。對發(fā)生大比例資產(chǎn)重組或購并的公司，也編報了模擬財務(wù)信息，并作為二次發(fā)行的材料。可見，在特殊情況下，公司的改組上市和增發(fā)是離不開模擬編報的財務(wù)信息的。本文擬結(jié)合與模擬編報財務(wù)信息有關(guān)的問題，談一談個人的認識，同時對證監(jiān)會的《首次公開發(fā)行股票公司申報財務(wù)報表剝離調(diào)整指導(dǎo)意見》(征求意見稿)提出一些意見。
二、模擬財務(wù)信息的含義
何為模擬財務(wù)信息，有關(guān)文件并未給出一個確切的定義。按照美國證監(jiān)會(以下簡稱“SEC”)的說法，模擬財務(wù)信息是相對于歷史財務(wù)信息而言的。美國SEC在其RegulationS-XArticle11中提到模擬財務(wù)信息(proformafinancialinformation)，是指為了給投資者提供某些特定交易影響的信息，即這些交易在早些時候發(fā)生，對歷史財務(wù)報表產(chǎn)生影響。模擬財務(wù)信息的編報一般在僅僅依靠歷史財務(wù)報表不能滿足投資者決策需求時進行。SEC為模擬財務(wù)信息的編制和報告制定了詳細的指南。
我們認為，模擬財務(wù)信息可以這樣來定義：假定公司現(xiàn)在的架構(gòu)在報告期初已存在且無轉(zhuǎn)變，按報告期各年實際存在的公司各構(gòu)成實體，按公司現(xiàn)在執(zhí)行的會計政策來編制和報告報告期各年度的財務(wù)信息。這個定義可解釋為：
1.模擬財務(wù)信息不是主要財務(wù)報表，僅僅是對歷史財務(wù)報表的一種補充；既可以是申報財務(wù)信息的一部分，也可以作為歷史財務(wù)信息的注釋。
2.在編報時，實際包含了這種假定：各種資產(chǎn)或業(yè)務(wù)產(chǎn)生的業(yè)績在重組入(或置換入)公司前是實際存在的，不是人為虛構(gòu)的。編報時，僅僅為其移動了一下位置，放在公司的名下。若原來的業(yè)務(wù)是直接面向市場的，則原來的數(shù)據(jù)直接作為財務(wù)數(shù)據(jù)的來源；若當(dāng)時是內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)的，則根據(jù)生產(chǎn)數(shù)量或勞務(wù)數(shù)量，按當(dāng)時的市場價格模擬計算作為財務(wù)數(shù)據(jù)的來源；若當(dāng)時的資產(chǎn)未能產(chǎn)生活動，則沒有可以作為財務(wù)數(shù)據(jù)的來源的業(yè)務(wù)。若在改組為股份公司前發(fā)生了資產(chǎn)剝離、資產(chǎn)重組，可以按剝離和重組后的架構(gòu)來編制以前的會計報表；若上市公司發(fā)生了兼并、收購、大比例的資產(chǎn)置換(或買賣)，可按兼并或置換后(買賣后)的架構(gòu)來編制以前的會計報表。
3.架構(gòu)的假定應(yīng)該包括公司的結(jié)構(gòu)、資產(chǎn)情況、業(yè)務(wù)情況、執(zhí)行的會計政策等；假定納入會計報表范圍的公司或子公司從報告期期初就執(zhí)行《企業(yè)會計制度》，若實際不是，應(yīng)按該會計制度進行歸口調(diào)整。
4.模擬財務(wù)信息編報所覆蓋的期間各國規(guī)定的不一樣，我國一般指二年。首次發(fā)行要提供三年又一期會計報表的審計報告，大比例資產(chǎn)重組也是三年又一期。
由上我們可以看出，模擬編報財務(wù)信息的目的在于利用歷史信息，通過一定的方法進行加工，使擬上市公司三年又一期財務(wù)信息在一致性的基礎(chǔ)上進行表述，為投資者分析目前狀況下的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果及未來一年盈利預(yù)測數(shù)據(jù)的需要提供相關(guān)的信息。我們知道，財務(wù)信息的質(zhì)量特征除了強調(diào)信息的可靠性外，信息的相關(guān)性也很重要。只有通過比較過去可比期間的財務(wù)信息，才可預(yù)測將來的可能情況。所以，在制定模擬財務(wù)信息編報指南時，我們更應(yīng)該強調(diào)的是信息的相關(guān)性這一質(zhì)量特征，而不是可靠性。
三、需要編報模擬財務(wù)信息的情況
財務(wù)信息的編報是有成本的。只有在編報財務(wù)信息預(yù)期收益大于編報成本的情況下，財務(wù)信息的編報才有意義。根據(jù)這一約束條件，不是在任何條件下都要編制模擬的財務(wù)信息。
在我國，編報模擬財務(wù)信息雖然沒有統(tǒng)一的規(guī)定，但歸結(jié)證券市場發(fā)生的各種案例，需要編報模擬財務(wù)信息的條件應(yīng)包括：1.在發(fā)生吸收合并時，要編制模擬財務(wù)信息。現(xiàn)在上市公司在發(fā)生吸收合并時，要公布合并方案，但如何編制和何時編制未見到相關(guān)規(guī)定。2.在首次發(fā)行時，對于國有獨資或國有控股的公司，允許其在改制為股份有限公司前的業(yè)績模擬計算，獨立運行一年后可申請股票發(fā)行，包括：①對原企業(yè)的非經(jīng)營性資產(chǎn)或非相關(guān)的經(jīng)營性資產(chǎn)和相關(guān)負債、損益剝離后，以一部分經(jīng)營性資產(chǎn)設(shè)立股份公司，則這部分經(jīng)營性資產(chǎn)和業(yè)務(wù)對應(yīng)的前兩年的業(yè)績可模擬計算；②幾個發(fā)起人以經(jīng)營性資產(chǎn)出資(包括股權(quán))，則這些投入的個別資產(chǎn)和對應(yīng)業(yè)務(wù)的經(jīng)營業(yè)績也可以相加，作為股份公司前兩年的業(yè)績。對于有限責(zé)任公司，若是整體改制為股份公司，則有限公司的前兩年的業(yè)績可模擬計算。3.上市公司發(fā)生重大的購買或出售資產(chǎn)的行為，且購買或出售的資產(chǎn)占上市公司總資產(chǎn)70%以上，其重組前的業(yè)績可模擬計算。
綜上所述，我們認為，由于企業(yè)上市改組中或上市公司的資本重組方式不同，公司是否需要模擬編報財務(wù)信息，應(yīng)視情況而定：
1.考慮到編報財務(wù)信息的成本和對信息的影響程度，規(guī)定重要性的定量指標(biāo)就很重要。美國SEC規(guī)定的相對重要程度是50%。我國對重大資產(chǎn)重組的重大是指對總資產(chǎn)、凈資產(chǎn)或凈利潤而言，也可以對收購或出售資產(chǎn)的價款而言。在購買或出售資產(chǎn)占最近一期經(jīng)審計的總資產(chǎn)的70%，還可以模擬計算業(yè)績，其余沒有規(guī)定。我們認為，對重要性指標(biāo)不要硬性規(guī)定，要根據(jù)具體情況和影響程度由公司判斷決定，并以50%作為重要性指標(biāo)。
2.上市公司在收購或合并其他企業(yè)時，以及發(fā)生大比例資產(chǎn)剝離、出售或置換時，應(yīng)編報模擬的財務(wù)信息，并作為臨時報告予以公告，而不僅僅在有增發(fā)的需求時編報。
3.有限責(zé)任公司整體變更為股份有限公司時，應(yīng)對其前兩年會計報表按現(xiàn)行會計政策進行追溯調(diào)整，并作為申報會計報表的一部分。
4.非國有企業(yè)首次發(fā)行時，只要規(guī)范改制我們認為也可按照改制方案模擬計算其前兩年的業(yè)績。
5.編報模擬財務(wù)信息的角度應(yīng)是投資者，而不是監(jiān)管部門的需要。模擬財務(wù)信息是為投資者的需要而編制的，因而應(yīng)強調(diào)信息的可比性，監(jiān)管部門應(yīng)根據(jù)投資者的需要制定編報方法。現(xiàn)在，往往是根據(jù)監(jiān)管部門的意見來編報模擬財務(wù)信息，比較強調(diào)可靠性，信息的橫向可比性較差，不能為投資者提供與決策相關(guān)的財務(wù)信息。
四、模擬財務(wù)信息編報所覆蓋的期間及何時編制
由于模擬財務(wù)信息是假定資產(chǎn)重組交易在早些時候發(fā)生從而對歷史財務(wù)信息所產(chǎn)生的影響，因而必須確定模擬財務(wù)信息編報所覆蓋交易發(fā)生前的期間，覆蓋的期間取決于信息的有效性。美國SEC規(guī)定：在編制模擬利潤表時，可采用財務(wù)預(yù)測，所覆蓋的日期至少應(yīng)該包括從交易預(yù)計完成日期開始的12個月。
在我國，由于《公司法》規(guī)定公司發(fā)行股票的條件之一是公司連續(xù)三年盈利，所以三年應(yīng)該是法律規(guī)定的限制條件。證監(jiān)會規(guī)定公司必須改制為規(guī)范的股份公司，并運行一年以上才可以申請發(fā)行，所以，我們認為可以以公司購并后或資產(chǎn)剝離或資產(chǎn)置換后的公司架構(gòu)為基礎(chǔ)，模擬編報前兩年的財務(wù)信息，并在招股說明書中公布。因為僅模擬合并基準(zhǔn)日的資產(chǎn)負債表，可以基本看出合并后公司的財務(wù)狀況，但看不出公司的盈利水平和趨勢。以三年為窗口，觀察一個公司的發(fā)展，歷史信息就會有預(yù)測價值。上市公司發(fā)生大比例置換、收購或出售資產(chǎn)時，監(jiān)管部門并未要求編制模擬財務(wù)信息，僅是公司可以在重組完成一年以后提出配股或增發(fā)新股的申請，其重組前的業(yè)績可以模擬計算。所以，上市公司發(fā)生大比例置、換收購或出售資產(chǎn)時，可以模擬編報二個會計年度的財務(wù)信息。
信息是有時效性的。信息公布晚了，信息的作用也就弱。對于何時編報模擬財務(wù)信息也是應(yīng)該考慮和解決的。對于公司的改制，應(yīng)根據(jù)改組的方案來編報模擬財務(wù)信息，并在申請為股份公司時編制。對于公司的合并，應(yīng)模擬編報生效當(dāng)日的合并財務(wù)信息，并隨合并公告書一起公布。合并完成后，應(yīng)該對合并發(fā)生年度以前三年的報表進行追溯調(diào)整，并公告。上市公司發(fā)生大比例置換、收購或出售資產(chǎn)時，應(yīng)在簽訂計劃時而非完成交易時，編制模擬前三年的財務(wù)信息，并公告。
五、編制模擬財務(wù)信息所采用的方式
以美國SEC規(guī)定的條例為例，模擬財務(wù)信息由引言、簡化的模擬資產(chǎn)負債表和利潤表以及注釋等組成。引言應(yīng)該對交易和所涉及的主體以及編制模擬財務(wù)信息的目的加以說明，注釋應(yīng)該詳細說明編制模擬信息所涉及的假設(shè)與相關(guān)的數(shù)據(jù)。模擬財務(wù)信息是對歷史財務(wù)報表的補充。允許在模擬利潤表中進行財務(wù)預(yù)測，并要求計算模擬的每股收益。
我國以IPO為例，模擬財務(wù)信息的編報是在公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式第9號中規(guī)定的(一直未公開過，被最近的指導(dǎo)意見所代替)，內(nèi)容可歸納為：
1.模擬會計報表作為報告期歷史財務(wù)報表的一部分(但本身在報告期發(fā)生了重大重組，需要再模擬的情況除外)。
2.模擬財務(wù)信息包括資產(chǎn)負債表、利潤表和注釋。只需要編制設(shè)立日的資產(chǎn)負債表，要編制設(shè)立日前兩年的利潤表。
3.在注釋中披露所涉及的交易主體、交易的資產(chǎn)和方式，模擬會計報表編制的基準(zhǔn)、依據(jù)等；以實際發(fā)生的交易或事項為依據(jù)，以歷史成本計價原則、收入和成本配比為主要的編制基礎(chǔ)。
4.不可采用預(yù)測信息。
5.要按《企業(yè)會計制度》的要求，假定在報告期的期初就執(zhí)行《企業(yè)會計制度》，追溯調(diào)整原會計報表。
6.對原來會計報表存在的會計差錯作出恰當(dāng)?shù)臅嬚{(diào)整。
7.編制設(shè)立前各會計期間財務(wù)報表時，應(yīng)以改制方案為依據(jù)，對設(shè)立前原企業(yè)的資產(chǎn)、負債和收入、成本與費用進行劃分。同一賬項在報告期內(nèi)各會計期間或時點采用的剝離調(diào)整方法應(yīng)保持一致。若是多個經(jīng)營實體發(fā)起設(shè)立股份公司，則各經(jīng)營實體對同一賬項所采用會計政策和剝離調(diào)整方法應(yīng)保持一致，各經(jīng)營實體之間的交易或事項必須予以抵銷。
8.以模擬財務(wù)信息計算每股收益、凈資產(chǎn)收益率等指標(biāo)。
六、模擬財務(wù)信息編制的具體原理與方法
對于如何編制模擬財務(wù)信息，美國SEC規(guī)定，要以計劃或完成的資產(chǎn)重組交易為基礎(chǔ)，對交易發(fā)生前的歷史財務(wù)報表進行追溯調(diào)整或合并后編制。在編制時，具體的規(guī)定較為彈性，以使模擬信息能適應(yīng)于各種個別事實和情形。在編報模擬利潤表時，要求對交易的一次性影響持續(xù)性影響要加以明顯區(qū)分，并將一次性影響項目(中止經(jīng)營、非常項目和會計政策變更的累積影響等)排除在模擬利潤表外，但要在注釋中加以說明這種排除。
證監(jiān)會了IPO的指導(dǎo)意見。對上市公司發(fā)生大比例資產(chǎn)重組、吸收合并的情況尚未有具體規(guī)定，但公司會比照指導(dǎo)意見執(zhí)行。針對該指導(dǎo)意見，我們認為，IPO時，模擬財務(wù)信息編報需要討論的幾點是：
1.對于模擬財務(wù)信息的編報，我們必須強調(diào)信息的相關(guān)性，而不是信息的可靠性。該指導(dǎo)意見非常強調(diào)信息的可靠性，會導(dǎo)致信息的相關(guān)性減弱，甚至不可比。比如，由內(nèi)部產(chǎn)品或勞務(wù)轉(zhuǎn)移所形成的部分，原企業(yè)會計核算中采用內(nèi)部價格計量的，應(yīng)以報告期實際內(nèi)部價格為基礎(chǔ)。這種規(guī)定導(dǎo)致的結(jié)果是，為了強調(diào)信息的可靠性，三年利潤表的編制采用了不同的計量標(biāo)準(zhǔn)，改制后的公司收入的計量以市價為基礎(chǔ)，而改制前基本上以成本為計量基礎(chǔ)，這樣，編報的各年度的財務(wù)信息就不可比。實際工作中，企業(yè)制定的內(nèi)部價格，往往未考慮管理費用，有的企業(yè)的內(nèi)部價格甚至彌補不了費用，也不是真實的內(nèi)部價格。我們認為，模擬財務(wù)信息是在假定一定基礎(chǔ)上編制出來的，改制前二年的收入應(yīng)比照同期產(chǎn)品或勞務(wù)的市場價格來模擬。在無法尋求同類價格的時候，應(yīng)在成本的基礎(chǔ)上，加上適當(dāng)?shù)拿Ｔ偃纾粗笇?dǎo)意見，設(shè)立股份公司時債權(quán)人承諾放棄債權(quán)或債轉(zhuǎn)股的，劃分財務(wù)費用時，不應(yīng)追溯調(diào)整股份公司設(shè)立以前年度已入賬的相關(guān)財務(wù)費用。按這種規(guī)定來編制三年的會計報表，對財務(wù)費用這一信息來說就沒有可比性。
2.股份公司在報告期發(fā)生了重大資產(chǎn)置換，股份公司應(yīng)以置換后的架構(gòu)重編會計報表，而不是僅僅編制和披露備考財務(wù)信息。指導(dǎo)意見的做法是，在發(fā)生重大資產(chǎn)置換時，還是按原來的方案編報財務(wù)信息。對于首次發(fā)行IPO來說，若在報告期發(fā)生重大資產(chǎn)置換，則三年的財務(wù)信息不是在同一資產(chǎn)和業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上編報的，披露的信息不是在同一資產(chǎn)和業(yè)務(wù)產(chǎn)生的，因而反映不了實質(zhì)內(nèi)容。所以，根據(jù)重組后的架構(gòu)編制的財務(wù)信息不能作為備考的財務(wù)信息，而應(yīng)該作為歷史財務(wù)報表的一部分。
3.在報告期發(fā)生吸收合并或控股合并時，要區(qū)分支付方式，選擇合并基準(zhǔn)日前各會計期間應(yīng)按合并后或合并前公司架構(gòu)編制。在發(fā)生吸收合并或控股合并，并以現(xiàn)金方式購受企業(yè)的情況下，上市改組企業(yè)的會計報表應(yīng)包括自合并日起被購企業(yè)的經(jīng)營成果。在以換股方式購受企業(yè)，上市改組企業(yè)整個報告期內(nèi)應(yīng)包括被購企業(yè)的經(jīng)營成果。但是，對被購企業(yè)于合并日之前的資產(chǎn)負債表則不應(yīng)作模擬性調(diào)整，因為審計基準(zhǔn)日的資產(chǎn)負債表已為投資者提供了最為有用的財務(wù)狀況信息。
4.對于我國企業(yè)存在特殊性的地方，在模擬編報財務(wù)信息時要有所考慮。如，原企業(yè)免費使用的土地、商標(biāo)、專利權(quán)等，在模擬編報財務(wù)信息時，應(yīng)假定在報告期初就有償使用，并考慮使用費用計入模擬利潤表。
七、模擬財務(wù)信息的審計
模擬財務(wù)信息在對投資者公布前是否需要審計，各國的規(guī)定是不一樣的。以美國為例，1988年，美國審計準(zhǔn)則委員會了題為“模擬財務(wù)信息的報告”的鑒證準(zhǔn)則(ReportingonProFormaFinancialInformation)。鑒證準(zhǔn)則的無疑為模擬財務(wù)信息的審查、評價和報告提供了指南，是注冊會計師在進行類似業(yè)務(wù)時必須遵循的標(biāo)準(zhǔn)。必須注意的是，這一鑒證準(zhǔn)則并不適用于按會計準(zhǔn)則在會計報表或在會計報表注釋中編報的模擬財務(wù)信息。顯然，注冊會計師要對會計報表發(fā)表審計意見，其遵循的標(biāo)準(zhǔn)仍是審計準(zhǔn)則。
在我國，模擬財務(wù)信息被當(dāng)作歷史財務(wù)信息來看待，需要按歷史財務(wù)信息的要求進行審計，這就引發(fā)了一系列問題：
1.我國尚無模擬財務(wù)信息的審計準(zhǔn)則。與美國不同，我國的審計準(zhǔn)則覆蓋了所有的業(yè)務(wù)范圍。但實際上，注冊會計師是按年度會計報表審計的要求來審計模擬會計報表，都出具了類似年度會計報表審計的審計報告(包括IPO、吸收合并、增發(fā)時)，在審計報告中表述的是“按照《中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則》”進行的。但實際上，目前的審計準(zhǔn)則并未規(guī)范模擬財務(wù)信息審計的特殊之處。按照年度會計報表的審計程序，是不足以使注冊會計師獲取模擬會計報表的編報是否符合規(guī)定的滿意證據(jù)，從而發(fā)表無保留意見的審計報告的。
目前，大部分固定資產(chǎn)投資的跟蹤審計均是以審計情況通報的形式將審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題向相關(guān)被審計單位進行及時通報，努力將所有問題消滅在萌芽狀態(tài)，不出現(xiàn)某些小問題的進一步擴大，尤其是極力倡導(dǎo)投資跟蹤審計的早期介入，普遍認為越早介入則會產(chǎn)生越好的審計效果。然而，由于固定資產(chǎn)投資跟蹤審計的時間介入點有些模糊，甚至地方政府為追求經(jīng)濟增長而出現(xiàn)的行政干預(yù)等原因，往往會導(dǎo)致投資跟蹤審計的成果難以得到有效體現(xiàn)。
2加強基層審計機關(guān)固定資產(chǎn)投資跟蹤審計的對策探討
2.1完善固定資產(chǎn)投資跟蹤審計監(jiān)督制度，依法履行跟蹤審計監(jiān)督職能隨著國家經(jīng)濟的快速發(fā)展與社會的不斷進步，國家對于審計工作的重視程度逐漸提高，審計工作尤其是固定資產(chǎn)投資跟蹤審計工作開展的好壞在一定程度上影響到國家的戰(zhàn)略計劃的制定與推行。跟蹤審計就是通過對工程項目進行事前、事中工程建設(shè)情況的審計跟進來完善項目的相關(guān)管理機制，對項目建設(shè)管理、工程施工、監(jiān)理及資金使用等工作進行特定的審查監(jiān)督，進而督促相關(guān)項目實施按照國家的規(guī)章制度執(zhí)行，加強基層審計機關(guān)固定資產(chǎn)投資跟蹤審計，首先要依法履行跟蹤審計監(jiān)督職能，并健全相應(yīng)的跟蹤審計監(jiān)督制度來保證職能的有效執(zhí)行和實施。特別是地方政府要制定相應(yīng)制度，建立各部門協(xié)調(diào)配合聯(lián)動機制，強化審計監(jiān)督職能。基層審計機關(guān)對于固定資產(chǎn)投資項目的跟蹤審計工作需要站在公開、公正、公平的平臺立場上來進行，從而起到宏觀調(diào)控的作用。
2.2建立多元化的跟蹤審計模式，分階段開展固定資產(chǎn)投資跟蹤審計工作項目建設(shè)規(guī)模、建設(shè)類型、建設(shè)周期以及項目建設(shè)要求和目標(biāo)具有多樣性，這些項目建設(shè)要素在一定程度上都會影響到項目的跟蹤審計工作，針對不同建設(shè)項目存在一定差異性的狀況，必然需要建立多元化的跟蹤審計模式，以便于有效地適應(yīng)不同建設(shè)項目審計工作的需求。同時，多元化的跟蹤審計模式以及分階段開展固定資產(chǎn)投資跟蹤審計工作，有效地貫穿于項目建設(shè)審計工作的全過程，可以在很大程度上保證固定資產(chǎn)投資跟蹤審計工作的持續(xù)性與連貫性，同時有利于跟蹤審計工作與項目建設(shè)保持同步，依照國家有關(guān)審計工作的政策和法規(guī)，準(zhǔn)確及時地對于固定資產(chǎn)項目投資進行科學(xué)的審查。
【關(guān)鍵詞】戰(zhàn)略審計；戰(zhàn)略控制；戰(zhàn)略管理；管理審計
戰(zhàn)略審計是對于影響企業(yè)整體經(jīng)營狀況的關(guān)鍵因素的評價活動，是正式的戰(zhàn)略評價過程，它同時對董事會和管理層施加約束，也是董事會參與戰(zhàn)略管理過程的主要方式。實施戰(zhàn)略審計，能夠提高戰(zhàn)略決策和戰(zhàn)略執(zhí)行的效率、有助于改善公司治理。美國金融危機的原因之一是公司治理機制失靈，例如華爾街精英們的天價高薪和股票期權(quán)。另一方面，公司戰(zhàn)略控制失效，商業(yè)銀行、投資銀行等金融機構(gòu)均采用了杠桿經(jīng)營模式，即資產(chǎn)規(guī)模遠高于自有資本規(guī)模，出現(xiàn)過度交易問題。華爾街的經(jīng)理人們做出開發(fā)次貸這樣風(fēng)險巨大的金融產(chǎn)品的戰(zhàn)略決策，卻沒有受到董事會的質(zhì)疑，這些投資銀行的董事會沒有負起戰(zhàn)略監(jiān)督的責(zé)任，有必要對戰(zhàn)略控制進行反思。
一、戰(zhàn)略審計的產(chǎn)生和發(fā)展
20世紀(jì)60年代以來，受到戰(zhàn)略管理的影響，內(nèi)部審計師不僅開展效率性和效果性審計，而且發(fā)展起了戰(zhàn)略審計。20世紀(jì)70年代以后，正是由于經(jīng)營環(huán)境不確定性的增強、企業(yè)規(guī)模的擴大、管理活動的復(fù)雜化以及法律和政府對于投資者和社會公眾利益保護力度的加大，使得管理者的受托責(zé)任空前擴大，投資者、管理者和其他利益相關(guān)者產(chǎn)生了對于戰(zhàn)略監(jiān)督的需求，并導(dǎo)致了戰(zhàn)略管理的興起。例如有些學(xué)者在1972年提出了將績效審計擴展到公司戰(zhàn)略管理過程的思想，認為績效審計強調(diào)外部董事參與公司戰(zhàn)略選擇與計劃的設(shè)計與評價，以及從管理層以外獲取信息。一方面戰(zhàn)略管理對于公司績效有著直接的影響，決定著投資回報，投資者需要對戰(zhàn)略管理過程監(jiān)督和控制，以確保能夠維護投資者利益的戰(zhàn)略得到制定和執(zhí)行；另一方面對戰(zhàn)略的監(jiān)督能夠幫助管理層減少戰(zhàn)略決策的不確定性和失誤、縮小戰(zhàn)略執(zhí)行過程中的偏差、降低經(jīng)營風(fēng)險并提高經(jīng)濟效益。各方面的因素使公司董事會積極地尋找戰(zhàn)略監(jiān)督的途徑。
20世紀(jì)80年代以后，國外研究戰(zhàn)略審計的文獻開始增多，例如Alfred在1980年討論了獨立審計人員開展戰(zhàn)略審計的可行性。認為獨立審計人員在正式開始審計之前，必須了解客戶的業(yè)務(wù)、產(chǎn)業(yè)和整體經(jīng)濟背景，而戰(zhàn)略審計正是這一步驟的擴展；戰(zhàn)略審計有助于獨立審計人員了解主要的風(fēng)險領(lǐng)域，從而為審計計劃的制定提供更為堅實的基礎(chǔ)；獨立審計人員可以通過戰(zhàn)略審計幫助公司董事增強其戰(zhàn)略監(jiān)督功能，他們提供的信息是董事會特別需要的、來自管理層之外的信息戰(zhàn)略審計既有可能為公司帶來利益，也有可能為公司帶來附加成本，是否應(yīng)該實施戰(zhàn)略審計應(yīng)取決于成本效益的權(quán)衡。
Gordon（1995）將戰(zhàn)略審計作為公司治理的重要工具并且分析了戰(zhàn)略審計的構(gòu)成要素。他認為，董事會和經(jīng)理層對于戰(zhàn)略管理的視角是不同的，經(jīng)理層總是將戰(zhàn)略管理作為自己的“勢力范圍”，主要關(guān)注既定戰(zhàn)略的執(zhí)行效率問題；而董事會則為了維護股東利益，主要關(guān)注戰(zhàn)略本身的合理性問題。董事會對于戰(zhàn)略管理的參與，常常局限于CEO離任、公司財務(wù)狀況惡化或者敵意收購三種特殊情況。再加上董事會的議程安排常常使戰(zhàn)略方向的嚴肅討論不太合適，以及董事會的大部分成員通常缺少有關(guān)行業(yè)和公司的專業(yè)經(jīng)驗和知識，也缺乏參與戰(zhàn)略管理的足夠時間，董事會對于戰(zhàn)略的監(jiān)督常常并不能到位。戰(zhàn)略審計可以作為一種正式的戰(zhàn)略考察過程使董事會切實履行其戰(zhàn)略監(jiān)督責(zé)任。它可以對董事會和經(jīng)理層同時施加約束。戰(zhàn)略審計的領(lǐng)導(dǎo)權(quán)必須集中在獨立董事手中，只有這樣它才經(jīng)得起公司內(nèi)部權(quán)力沖突的考驗。他同時還提倡“低調(diào)和幕后的戰(zhàn)略審計”，強調(diào)戰(zhàn)略審計應(yīng)加強董事會和經(jīng)理之間的信任而不是隨意侵犯經(jīng)理的權(quán)限范圍。戰(zhàn)略審計的構(gòu)成要素包括確定標(biāo)準(zhǔn)、數(shù)據(jù)庫的設(shè)計和維護、建立戰(zhàn)略審計委員會、協(xié)調(diào)與CEO的關(guān)系等。
Hunger等人在2001年討論了戰(zhàn)略審計的性質(zhì)及重要作用，認為咨詢公司、管理學(xué)者、董事會和管理工作者已經(jīng)發(fā)現(xiàn)管理審計是決策過程中的一種重要的分析和診斷工具，可以發(fā)現(xiàn)公司經(jīng)營中存在問題的領(lǐng)域。它超越了具體職能部門的界限而注意到企業(yè)與環(huán)境的相互作用及各職能部門的有機關(guān)聯(lián)，能夠通過戰(zhàn)略分析和評價而減少戰(zhàn)略決策中的不確定性并增強戰(zhàn)略決策的可行性。傳統(tǒng)的內(nèi)部審計較少地介入公司的戰(zhàn)略管理過程，主要是因為他們在戰(zhàn)略管理過程中的作用沒有得到管理層應(yīng)有的重視和支持。
20世紀(jì)90年代以來，國內(nèi)一些學(xué)者開始關(guān)注戰(zhàn)略審計。陳良華等（2003）將企業(yè)管理審計劃分為戰(zhàn)略管理審計、管理控制審計和業(yè)務(wù)審計三個不同層次，并且認為戰(zhàn)略管理審計的評價重點是最高管理當(dāng)局所關(guān)心的企業(yè)與經(jīng)營環(huán)境的關(guān)系和企業(yè)競爭力問題。余玉苗等（2004）分析了戰(zhàn)略審計及其實施的現(xiàn)實意義并提出了戰(zhàn)略審計實施的有關(guān)構(gòu)想。梅丹（2004）對企業(yè)戰(zhàn)略審計的主體、對象、內(nèi)容和評價標(biāo)準(zhǔn)進行了論述。陳留平等（2005）對戰(zhàn)略審計實施的條件、機構(gòu)及評價標(biāo)準(zhǔn)進行了分析。廖洪等（2005）對戰(zhàn)略審計研究的發(fā)展過程進行了回顧和總結(jié)。程新生（2008）對戰(zhàn)略審計與內(nèi)部控制關(guān)系進行了研究。
二、戰(zhàn)略審計的主體和客體
戰(zhàn)略審計人員應(yīng)具備獨立性和必要的權(quán)威，應(yīng)涵蓋戰(zhàn)略管理過程的所有層次和過程等。為了保證戰(zhàn)略審計的有效性，執(zhí)行主體應(yīng)達到兩個基本條件：一是獨立性，戰(zhàn)略審計人員要獨立于企業(yè)的戰(zhàn)略管理活動，與進行戰(zhàn)略管理活動的機構(gòu)或人員不存在直接的利益關(guān)系；二是具有專業(yè)勝任能力，即熟悉市場環(huán)境、精通企業(yè)管理，尤其是戰(zhàn)略管理。
戰(zhàn)略審計的對象是公司整個戰(zhàn)略管理過程及其實施效果，戰(zhàn)略審計應(yīng)能覆蓋各層次的戰(zhàn)略管理活動，特別是公司整體層次的戰(zhàn)略管理。管理層和董事會對于戰(zhàn)略有不同的視角，因而戰(zhàn)略審計分為兩個層面，一是管理層面；二是治理層面。管理層負責(zé)把戰(zhàn)略愿景轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)實。在這一過程中，他們必然專注于戰(zhàn)略實施。企業(yè)管理層面戰(zhàn)略審計強調(diào)效率和效果，基于以下假設(shè)：一是企業(yè)經(jīng)營環(huán)境是高度不確定的，企業(yè)的戰(zhàn)略管理是一項高風(fēng)險的管理活動；二是企業(yè)經(jīng)理的有限理性，他們的知識和能力存在不足。因此，要有專業(yè)人士來幫助他們，為他們提供有關(guān)企業(yè)內(nèi)外環(huán)境的分析性信息，幫助他們評價既定戰(zhàn)略的執(zhí)行效果。
公司治理層面的戰(zhàn)略審計側(cè)重于制度安排的設(shè)計，基于以下假設(shè)：股東和經(jīng)理的目標(biāo)函數(shù)是不同的，由于信息不對稱的存在，經(jīng)理有可能在戰(zhàn)略管理的過程中采取機會主義行為，從而損害股東和其他利益相關(guān)者的利益。因此，必須通過戰(zhàn)略審計加強戰(zhàn)略管理過程的監(jiān)督，確保企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。然而董事會參與制定和實施公司戰(zhàn)略一直是個敏感問題。Frazer等（1972）、Gordon（1995）、何衛(wèi)東（1999）等學(xué)者就是從這個角度來研究戰(zhàn)略審計的。治理層面的戰(zhàn)略審計視野更加寬廣、所涉及的組織層次更高，對于戰(zhàn)略審計獨立性的要求也更高。董事會的職責(zé)是代表投資者對戰(zhàn)略路線本身提出質(zhì)疑，戰(zhàn)略審計必須由獨立董事而不是管理層負責(zé)（Gordon，1995）。但在戰(zhàn)略制定和執(zhí)行時董事會和高級管理人員必須就職權(quán)分工達成一致。在董事會為公司戰(zhàn)略方向出謀劃策和董事會直接管理公司兩者之間有著微妙的界限，如果超過這一界限，董事會就難以起到監(jiān)督作用。董事會要有效地評價戰(zhàn)略，就需要掌握財務(wù)績效和非財務(wù)績效信息。這意味著要建立以董事會為核心的審計體系。開展戰(zhàn)略審計的主體應(yīng)為董事會設(shè)立的專門戰(zhàn)略審計委員會或聘請獨立的第三方。戰(zhàn)略審計委員會應(yīng)從外部獨立董事中選3-5人來組成。委員會主席的人選尤為重要，他需要在CEO和外部董事就戰(zhàn)略發(fā)生分歧時，防止雙方分裂。Gordon認為，如果董事會中有一位外部董事任主董事或是與CEO間的聯(lián)絡(luò)董事，此人應(yīng)該是戰(zhàn)略審計委員會主席職位的當(dāng)然人選。戰(zhàn)略審計委員會委員職務(wù)應(yīng)該定期輪換，以保證機構(gòu)的連續(xù)性。該委員會負責(zé)確定評價公司戰(zhàn)略績效的依據(jù)；審查評價所需基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的獲取、設(shè)立審查程序和檢查審計過程。該委員會應(yīng)保證數(shù)據(jù)收集和報告的真實性和連續(xù)性；明確應(yīng)與CEO討論的問題；使全體董事會成員及時掌握公司戰(zhàn)略的數(shù)據(jù)更新情況，安排商討戰(zhàn)略問題的定期或臨時會議。
公司董事會應(yīng)聘請外部人員進行獨立評價，例如由管理者提供會計師事務(wù)所或咨詢公司的人選。因為至少在戰(zhàn)略審計的初期，董事會和咨詢公司都需要管理層的大力合作和援助。所聘請的會計師事務(wù)所可以是為企業(yè)進行年度報告審計的會計師事務(wù)所，但審計人員不應(yīng)當(dāng)是為公司進行年度報表審計的原班人員。一方面由于會計師事務(wù)所對客戶情況的熟悉和基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的掌握，能節(jié)省審計時間和成本；另一方面又可避免將戰(zhàn)略審計與財務(wù)審計混淆，還可增強審計人員的獨立性。許多咨詢公司和會計師事務(wù)所都能提供戰(zhàn)略審計的服務(wù)。
三、戰(zhàn)略審計需要注意的問題
一是“正確的戰(zhàn)略方向問題”一旦在董事會上被提出，有可能被認為其中隱含著對既定戰(zhàn)略和領(lǐng)導(dǎo)的批評，引發(fā)緊張氣氛。如果戰(zhàn)略審查會議定期召開，可以降低出現(xiàn)這種緊張氣氛的可能性。這個會議由董事會和CEO參加，要客觀地交換意見，分歧消除前不向外界披露。總之，戰(zhàn)略審計委員會應(yīng)該保持低調(diào)，幕后操作，以免影響管理層的權(quán)威和領(lǐng)導(dǎo)。外部董事對戰(zhàn)略的干預(yù)很少，往往都是在公司遇到嚴重問題時才會發(fā)生。所以，公司治理過程中需要建立一種正式機制，使董事會能積極行使其戰(zhàn)略監(jiān)督責(zé)任。
二是對職責(zé)保持敏感，即使有完美設(shè)計的正式監(jiān)督過程所施加的約束，董事會仍可能在持續(xù)的成功下麻痹大意。Gordon認為，對責(zé)任和機會保持敏感是正式的戰(zhàn)略審查過程最重要的構(gòu)成因素。對既定戰(zhàn)略任務(wù)上出現(xiàn)的任何脆弱信號和對那些為肯定或修改既定戰(zhàn)略方向提供了自然機會的事件或行動，董事會都應(yīng)保持警惕性。
三是戰(zhàn)略審計周期，要考慮行業(yè)特點和技術(shù)、競爭與社會環(huán)境的變化速度，以及企業(yè)既定戰(zhàn)略規(guī)劃涉及的年限。應(yīng)當(dāng)注意，戰(zhàn)略審計周期不宜太短，因為戰(zhàn)略審計太過頻繁可能導(dǎo)致戰(zhàn)略審查和經(jīng)營審查混淆，把重要指標(biāo)的微小變化理解為重大趨勢；但也不可過長，因為社會環(huán)境和技術(shù)手段都在不斷變化，戰(zhàn)略審計周期太長可能會貽誤糾正戰(zhàn)略失誤的時機。除既定戰(zhàn)略實施年限結(jié)束或CEO即將退休等特殊情況外，戰(zhàn)略審計委員會每三年與CEO舉行一次戰(zhàn)略審查會議可能比較合適。
四是對數(shù)據(jù)庫的要求，有效的戰(zhàn)略監(jiān)督過程要求董事會不僅要控制績效標(biāo)準(zhǔn)而且要控制支持這類標(biāo)準(zhǔn)的數(shù)據(jù)庫。董事會考察過程的可靠性取決于衡量績效所使用的統(tǒng)計量的完整性和一致性。要注意各期數(shù)據(jù)應(yīng)盡量保持形式上的一致，董事會需要的是累積數(shù)據(jù)，以跟蹤在幾個季度或幾年里績效指標(biāo)上出現(xiàn)的趨勢。有效的監(jiān)督還取決于在短期和在長時期收集和保存這些數(shù)據(jù)的方式以及由誰代表董事會進行這一工作。董事會既沒有時間也沒有專業(yè)知識去收集和分析數(shù)據(jù)，較好地辦法是聘請外部審計師，因為他們既具有設(shè)計數(shù)據(jù)庫和收集數(shù)據(jù)的專業(yè)能力，又熟悉企業(yè)。
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