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【摘要】本文對現(xiàn)行企業(yè)所得稅制度中的權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制兩種會計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的運(yùn)用進(jìn)行了梳理，對企業(yè)所得稅制度在不同情況下適用不同會計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的原因進(jìn)行分析，并對企業(yè)所得稅制度采用兩種會計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的處理與協(xié)調(diào)提出建議，以期對稅法和會計(jì)采用會計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)時(shí)的協(xié)調(diào)與處理提供參考和借鑒。
【關(guān)鍵詞】企業(yè)所得稅制度；會計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)； 權(quán)責(zé)發(fā)生制；收付實(shí)現(xiàn)制
會計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)是指會計(jì)核算過程中，確認(rèn)收入、費(fèi)用等會計(jì)要素實(shí)現(xiàn)時(shí)間的標(biāo)準(zhǔn)和原則。在會計(jì)實(shí)務(wù)中，會計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)通常包括權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制兩種。在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，凡屬于本期的收入，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。收付實(shí)現(xiàn)制是指收入、費(fèi)用的確認(rèn)以現(xiàn)金的實(shí)際收到或支付為標(biāo)準(zhǔn)。權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制在會計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的體系中，是相對應(yīng)的關(guān)系?，F(xiàn)行企業(yè)所得稅制度中，會計(jì)專業(yè)畢業(yè)論文范文借鑒和采用了會計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的概念，權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制都有所體現(xiàn)。
一、 企業(yè)所得稅制度中的權(quán)責(zé)發(fā)生制
現(xiàn)行企業(yè)所得稅制度中，運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制的典型處理包括但不限于：1. 跨年度工程收入按照完工百分比法計(jì)算收入。企業(yè)受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時(shí)間超過 12 個(gè)月的，按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。2.資本性支出分期折舊或攤銷。企業(yè)發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)區(qū)分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發(fā)生當(dāng)期直接扣除；資本性支出應(yīng)當(dāng)分期扣除或者計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本，不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。包括：固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊、資本化借款費(fèi)用攤銷。3. 租賃費(fèi)用攤銷。企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的需要租入固定資產(chǎn)支付的租賃費(fèi)，按照以下方法扣除：以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照租賃期限均勻扣除；以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價(jià)值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用，分期扣除。4. 長期待攤費(fèi)用分期攤銷。作為長期待攤費(fèi)用的支出，自支出發(fā)生月份的次月起，分期攤銷，攤銷年限不得低于 3 年。
二、 企業(yè)所得稅法中的收付實(shí)現(xiàn)制
現(xiàn)行企業(yè)所得稅法制度中，運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制的典型處理包括但不限于：1. 利息收入。對于企業(yè)將資金提供他人使用但不構(gòu)成權(quán)益性投資，或者因他人占用本企業(yè)資金取得的收入，按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。2. 租金收入。對于企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的收入。按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。3. 特許權(quán)使用費(fèi)收入。對于企業(yè)提供專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)以及其他特許權(quán)的使用權(quán)取得的收入，按照合同約定的特許權(quán)使用人應(yīng)付特許權(quán)使用費(fèi)的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。4. 接受捐贈(zèng)收入，對于企業(yè)接受的來自其他企業(yè)、組織或者個(gè)人無償給予的貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)，按照實(shí)際收到捐贈(zèng)資產(chǎn)的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。5. 以分期收款方式銷售貨物收入。按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。6. 采取產(chǎn)品分成方式取得的收入。按照企業(yè)分得產(chǎn)品的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，其收入額按照產(chǎn)品的公允價(jià)值確定。7. 股息、紅利等權(quán)益性投資收益。對于企業(yè)因權(quán)益性投資從被投資方取得的收入，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
三、 企業(yè)所得稅制度采用多種會計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的原因分析
首先，權(quán)責(zé)發(fā)生制原則是企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額計(jì)算和確認(rèn)的基礎(chǔ)。根據(jù)2007年12月6日國務(wù)院頒布的《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則。企業(yè)所得稅法律法規(guī)之所以主要采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，主要是考慮到：一是權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠反映企業(yè)真實(shí)的權(quán)利和義務(wù)。有些款項(xiàng)雖然尚未收到，但是相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，已經(jīng)通過前期發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或契約合同等加以確定，企業(yè)有足夠的把握能夠確認(rèn)計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)和收入的取得。
二是有些款項(xiàng)雖然尚未支付，但是相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，已經(jīng)通過前期發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或契約合同等加以確定，企業(yè)有明確的理由必須確認(rèn)計(jì)量相關(guān)負(fù)債和費(fèi)用的發(fā)生。此時(shí)，權(quán)責(zé)發(fā)生制更能真實(shí)反映企業(yè)已確定的潛在權(quán)利和義務(wù)，從會計(jì)的角度，更加符合配比原則，畢業(yè)論文 會計(jì)信息更能反映企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，更能滿足財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的需要。從稅法的角度，更能夠減少人為調(diào)控款項(xiàng)收付、操縱納稅義務(wù)的發(fā)生，堵塞納稅漏洞。其次，在特殊情況下，企業(yè)所得稅制度中允許運(yùn)用收付實(shí)現(xiàn)制?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條，在明確企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額的計(jì)算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的同時(shí)，也規(guī)定“本條例和國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外”，這就為特殊情況下運(yùn)用收付實(shí)現(xiàn)制提供了法律上的可能。之所以在采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的同時(shí)，還作出這條規(guī)定，主要是考慮到在企業(yè)所得稅征收過程中，要考慮到納稅人履行和承擔(dān)納稅義務(wù)的實(shí)際能力。在會計(jì)上一以貫之的權(quán)責(zé)發(fā)生制，在企業(yè)所得稅征收中可能要適當(dāng)結(jié)合實(shí)際加以調(diào)整，因?yàn)榍罢咭院怂銥榻K點(diǎn)，而后者在完成會計(jì)核算后還要以納稅為終點(diǎn)。正是基于上述考慮，現(xiàn)行企業(yè)所得稅制度中，對于納稅人不具有現(xiàn)實(shí)納稅能力的合理情形，即使在會計(jì)上按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)為所得，在稅法上也可能按收付實(shí)現(xiàn)制原則不確認(rèn)為當(dāng)期的應(yīng)稅所得。
四、企業(yè)所得稅制度采用兩種會計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的處理與協(xié)調(diào)
稅收和會計(jì)處理應(yīng)當(dāng)在各自的框架下處理會計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)不一致的問題。主要是對于在企業(yè)所得稅制度下采用收付實(shí)現(xiàn)制的收入、費(fèi)用，在會計(jì)中往往是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制處理的。此時(shí)，稅法上確認(rèn)的收入和費(fèi)用，與會計(jì)上的確認(rèn)時(shí)間會發(fā)生不一致。這時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)依法將企業(yè)所得稅制度和會計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)作出恰當(dāng)?shù)膮f(xié)調(diào)。在稅務(wù)處理方面，根據(jù)《企業(yè)
--> 所得稅法》第二十一條“在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)、會計(jì)處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計(jì)算”的規(guī)定，即在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，按照收付實(shí)現(xiàn)制處理。在會計(jì)處理方面，根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)會計(jì)專業(yè)畢業(yè)論文則第18號——所得稅》的要求，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債，按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確認(rèn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的差異，區(qū)分應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)。
對于遞延所得稅負(fù)債與按照稅法計(jì)算的應(yīng)納稅款之和，或遞延所得稅資產(chǎn)與按照稅法計(jì)算的應(yīng)納稅款之差，確定每一會計(jì)期間利潤表中的所得稅費(fèi)用。對于上述稅法與會計(jì)準(zhǔn)則之間的差異，根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行和相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（三）》（財(cái)會〔2003〕29號）的規(guī)定，按照會計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)、計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)與稅法不一致的，不得調(diào)整會計(jì)賬簿記錄和會計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的金額。
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（一）會計(jì)觀念的轉(zhuǎn)變——由收入費(fèi)用觀轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債觀
新所得稅會計(jì)準(zhǔn)則下的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法正是堅(jiān)持資產(chǎn)負(fù)債觀念，通過比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)，分析兩者之間差異的性質(zhì)，確定應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，從而得到資產(chǎn)負(fù)債表日遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有金額，并與期初遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的余額相比，確定當(dāng)期應(yīng)予進(jìn)一步確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債金額或應(yīng)予轉(zhuǎn)銷的金額，作為構(gòu)成利潤表中所得稅費(fèi)用的遞延所得稅。這一方法保證了資產(chǎn)負(fù)債表中所反映的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債與資產(chǎn)和負(fù)債概念的符合性，也保證了資產(chǎn)負(fù)債的真實(shí)公允。
（二）所得稅會計(jì)處理方法的變化
舊準(zhǔn)則中企業(yè)在進(jìn)行所得稅會計(jì)處理時(shí)，可以選擇應(yīng)付稅款法，也可以選擇納稅影響會計(jì)法中的遞延法或損益表債務(wù)法。從理論上來說，納稅影響會計(jì)法優(yōu)于應(yīng)付稅款法，更能體現(xiàn)“所得稅是企業(yè)在獲取收益時(shí)發(fā)生的一種費(fèi)用”這一觀點(diǎn)。
新的所得稅會計(jì)準(zhǔn)則摒棄了應(yīng)付稅款法，要求企業(yè)一律采用資產(chǎn)負(fù)債法來核算遞延所得稅，在理論上更符合會計(jì)要素確認(rèn)的要求。同時(shí)新所得稅會計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)了與國際慣例趨同的原則，實(shí)現(xiàn)了與國際通行做法的接軌。
（三）新準(zhǔn)則引入了暫時(shí)性差異的概念
新會計(jì)準(zhǔn)則引入了暫時(shí)性差異的概念，未單獨(dú)定義永久性差異。暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值依據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)，其計(jì)稅基礎(chǔ)依據(jù)稅法確認(rèn)。暫時(shí)性差異強(qiáng)調(diào)差異的內(nèi)容，反映的是某個(gè)時(shí)間點(diǎn)上的差異，包括舊制度中所稱的時(shí)間性差異和永久性差異中的能轉(zhuǎn)回的差異，其范圍比時(shí)間性差異廣。
（四）新準(zhǔn)則規(guī)定遞延所得稅資產(chǎn)需要提減值準(zhǔn)備
為了與其他資產(chǎn)項(xiàng)目的會計(jì)處理保持一致，新準(zhǔn)則要求：在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí)，減記的金額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。
（五）財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)與披露的不同
新準(zhǔn)則從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，采用“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”概念，要求企業(yè)將遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債分別作為非流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，并且將遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債與當(dāng)期所得稅資產(chǎn)和負(fù)債分開列示，所得稅費(fèi)用在利潤表中單獨(dú)反映。這種處理方法可以清晰反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，更有利于企業(yè)的正確決策。同時(shí)，新所得稅準(zhǔn)則還對所得稅會計(jì)信息披露做出了明確規(guī)定，要求企業(yè)在會計(jì)報(bào)表附注中披露與所得稅有關(guān)的信息，這將為報(bào)表使用者提供更為有用的決策信息。
二、新所得稅會計(jì)準(zhǔn)則概述
（一）當(dāng)期所得稅的計(jì)量
資產(chǎn)負(fù)債表日，當(dāng)期所得稅是指企業(yè)按照稅法規(guī)定計(jì)算確定的針對當(dāng)期發(fā)生的交易和事項(xiàng)，應(yīng)交納給稅務(wù)部門的所得稅金額。即：
應(yīng)交所得稅＝應(yīng)納稅所得額×所得稅率
其中，應(yīng)稅所得額＝會計(jì)利潤±永久性差異＋發(fā)生可抵扣暫時(shí)性差異－轉(zhuǎn)回可抵扣暫時(shí)性差異－發(fā)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異＋轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時(shí)性差異（二）遞延所得稅的計(jì)量
資產(chǎn)負(fù)債表日，對于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計(jì)量。對于確認(rèn)的遞延所得稅，分別計(jì)入遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。
遞延所得稅資產(chǎn)＝可抵扣暫時(shí)性差異×所得稅稅率
遞延所得稅負(fù)債＝應(yīng)納稅暫時(shí)性差異×所得稅稅率
資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是指企業(yè)在收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以從應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。如果這些經(jīng)濟(jì)利益不需要納稅，則該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)即為其賬面價(jià)值。
通常情況下，資產(chǎn)取得時(shí)其入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)是相同的，后續(xù)計(jì)量因會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，可能造成賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異（即暫時(shí)性差異）。
負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。
一般而言，短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)收款等負(fù)債的確認(rèn)和償還不會對當(dāng)期損益和應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響，其計(jì)稅基礎(chǔ)即為賬面價(jià)值。某些情況下，負(fù)債的確認(rèn)可能會涉及損益，進(jìn)而影響不同期間的應(yīng)納稅所得額，使得計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值之間產(chǎn)生差額，形成暫時(shí)性差異。企業(yè)應(yīng)于每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日對形成的暫時(shí)性差異，按重要性原則確認(rèn)所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債及相應(yīng)的遞延所得稅費(fèi)用。
（三）所得稅費(fèi)用的計(jì)量
企業(yè)在計(jì)算確定當(dāng)期所得稅及遞延所得稅以后，利潤表中的所得稅費(fèi)用為兩者之和。即：
所得稅費(fèi)用＝當(dāng)期應(yīng)交所得稅＋遞延所得稅
三、新所得稅會計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行
所得稅準(zhǔn)則用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法取代了應(yīng)付稅款法等現(xiàn)行的所得稅會計(jì)處理方法，會對上市公司和企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)產(chǎn)生影響。原來以應(yīng)交稅金的數(shù)額確定利潤表上的所得稅費(fèi)用，現(xiàn)在要確認(rèn)由于暫時(shí)性差異而產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，當(dāng)稅率發(fā)生變化時(shí)，還要對已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量。新準(zhǔn)則的實(shí)施必然影響利潤表中的所得稅費(fèi)用，并最終影響企業(yè)的凈利潤。新會計(jì)準(zhǔn)則要求2007年1月1日起首先在上市公司范圍內(nèi)執(zhí)行，并鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行，以后逐步擴(kuò)大范圍，最后推廣到所有的大中型企業(yè)。因此，企業(yè)必須接受新的會計(jì)準(zhǔn)則體系，評估實(shí)行所得稅準(zhǔn)則對于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，對可供選擇的會計(jì)處理方法做出決策，制定出企業(yè)自身的會計(jì)政策。
此外，會計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平對順利實(shí)施所得稅會計(jì)準(zhǔn)則有著重要的影響。新所得稅會計(jì)準(zhǔn)則的理念和做法與現(xiàn)行會計(jì)實(shí)務(wù)有著較大的差異，會計(jì)人員面臨專業(yè)技術(shù)和實(shí)務(wù)操作方面的挑戰(zhàn)。主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：（1）所得稅會計(jì)處理方法從應(yīng)付稅款法等簡單方法改為資產(chǎn)負(fù)債法，新舊轉(zhuǎn)換中企業(yè)要按照首次執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同形成的暫時(shí)性差異對所得稅的影響進(jìn)行追溯調(diào)整，并將影響金額調(diào)整留存收益。（2）目前我國正在進(jìn)行企業(yè)所得稅制度的改革，很快將會實(shí)現(xiàn)內(nèi)資企業(yè)與外商投資企業(yè)所得稅的“兩稅合一”，所得稅稅率的變動(dòng)也要對所得稅進(jìn)行調(diào)整。這些均會增加所得稅會計(jì)核算的難度，提高會計(jì)處理的成本。（3）所得稅會計(jì)準(zhǔn)則中增加了職業(yè)判斷和信息披露方面的內(nèi)容，如判斷遞延所得稅資產(chǎn)可確認(rèn)上限、判斷期末遞延所得稅資產(chǎn)減值等，這些都需要會計(jì)人員具有較高的業(yè)務(wù)素質(zhì)和專業(yè)水平。
【摘要】2006年2月l5日，財(cái)政部了包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則在內(nèi)的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系，標(biāo)志著我國與國際慣例趨同的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立。新會計(jì)準(zhǔn)則體系中的所得稅相關(guān)準(zhǔn)則有了原則性的變化，成為新準(zhǔn)則中備受關(guān)注的準(zhǔn)則之一。本文將比較新舊準(zhǔn)則，并分析新準(zhǔn)則下所得稅的確認(rèn)和計(jì)量，以及新所得稅會計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行中存在的問題。
【關(guān)鍵詞】新所得稅會計(jì)準(zhǔn)則比較確認(rèn)計(jì)量
參考文獻(xiàn)：
[1]中華人民共和國財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006：76-83.
(一)所得稅暫時(shí)性差異概述企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值與稅法計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，根據(jù)其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)劃分為可抵扣暫時(shí)性差異與應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，同時(shí)分別確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債。根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)劃分如下：(1)可抵扣暫時(shí)性差異。依據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表賬面價(jià)值與稅法計(jì)稅基礎(chǔ)，可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生主要由資產(chǎn)項(xiàng)目的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)與負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)兩方面內(nèi)容。(2)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。依據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表賬面價(jià)值與稅法計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生主要由資產(chǎn)項(xiàng)目的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)與負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)兩方面內(nèi)容。
(二)可抵扣暫時(shí)性差異資產(chǎn)項(xiàng)目的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異所得稅，并確認(rèn)為遞延所得說資產(chǎn)。主要項(xiàng)目如下：(1)固定資產(chǎn)。會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)賬面價(jià)值=固定資產(chǎn)初始價(jià)值一固定資產(chǎn)累計(jì)折舊一固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，由于會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定的固定資產(chǎn)折舊方法、折舊年限及固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不可抵扣等不同特點(diǎn)，導(dǎo)致固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)出現(xiàn)差額。若賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)則產(chǎn)生了可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。(2)無形資產(chǎn)。無形資產(chǎn)可抵扣暫時(shí)性差異是由于無形資產(chǎn)賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是企業(yè)在未來會計(jì)期間可以少繳的所得稅額。對于使用壽命有限的無形資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)該進(jìn)行攤銷，而對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)企業(yè)在會計(jì)期末進(jìn)行資產(chǎn)減值測試。無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值=無形資產(chǎn)初始價(jià)值一無形資產(chǎn)累計(jì)攤銷一無形資產(chǎn)減值損失。稅法規(guī)定無形資產(chǎn)不存在使用壽命不確定的情況，資產(chǎn)減值損失不可抵扣。(3)金融資產(chǎn)。以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)人金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值，但不計(jì)人計(jì)稅基礎(chǔ)，計(jì)稅基礎(chǔ)為初始價(jià)值。若變動(dòng)后的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，則產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異并確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。(4)其他資產(chǎn)。以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)項(xiàng)目，若公允價(jià)值的變動(dòng)值稅法不確認(rèn)，則仍然以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。在賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)則產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異并確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。
負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)則產(chǎn)生了可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。具體項(xiàng)目如下：(1)預(yù)計(jì)負(fù)債?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第13號——或有事項(xiàng)》規(guī)定，若稅法要求企業(yè)的預(yù)計(jì)負(fù)債在實(shí)際發(fā)生時(shí)才予以確認(rèn)，所以在未來會計(jì)期間其全部可以抵銷。若稅法不要求在實(shí)際發(fā)生時(shí)予以確認(rèn)，則按照相應(yīng)會計(jì)方法處理。(2)預(yù)收賬款。預(yù)收賬款的會計(jì)處理與預(yù)計(jì)負(fù)債相同。(3)應(yīng)付職工薪酬。應(yīng)付職工薪酬，其計(jì)稅基礎(chǔ)為賬面價(jià)值減去稅法規(guī)定中的可抵扣金額部分，具體根據(jù)稅法要求實(shí)施。(4)其他負(fù)債。罰金和滯納金等其他負(fù)債由于在稅前不可抵扣，所以賬面價(jià)值等于計(jì)稅基礎(chǔ)，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。
(三)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異資產(chǎn)項(xiàng)目的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異所得稅，并確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。主要項(xiàng)目如下：(1)固定資產(chǎn)。會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)賬面價(jià)值=固定資產(chǎn)初始價(jià)值一固定資產(chǎn)累計(jì)折舊一固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，由于會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定的固定資產(chǎn)折舊方法、折舊年限及固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不可抵扣等不同特點(diǎn)，導(dǎo)致固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)出現(xiàn)差額。若賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)則產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。(2)無形資產(chǎn)。無形資產(chǎn)可抵扣暫時(shí)性差異是由于無形資產(chǎn)賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是企業(yè)在未來會計(jì)期間應(yīng)補(bǔ)繳的所得稅額。對于使用壽命有限的無形資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)該進(jìn)行攤銷，而對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)企業(yè)在會計(jì)期末進(jìn)行資產(chǎn)減值測試。無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值=無形資產(chǎn)初始價(jià)值一無形資產(chǎn)累計(jì)攤銷一無形資產(chǎn)減值損失。稅法規(guī)定，無形資產(chǎn)不存在使用壽命不確定的情況，資產(chǎn)減值損失不可抵扣。(3)金融資產(chǎn)。以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值，但不計(jì)入計(jì)稅基礎(chǔ)，計(jì)稅基礎(chǔ)為初始價(jià)值。若變動(dòng)后的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，則產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異并確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。(4)其他資產(chǎn)。以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)項(xiàng)目，若公允價(jià)值的變動(dòng)值稅法不確認(rèn)，則仍然以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。在賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)則產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異并確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。
負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。具體項(xiàng)目如下：(1)預(yù)計(jì)負(fù)債?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第13號——或有事項(xiàng)》規(guī)定，若稅法要求企業(yè)的預(yù)計(jì)負(fù)債在實(shí)際發(fā)生時(shí)才予以確認(rèn)，所以在未來會計(jì)期間其全部可以抵銷。若稅法不要求在實(shí)際發(fā)生時(shí)予以確認(rèn)，則按照相應(yīng)的會計(jì)處理方法進(jìn)行處理。(2)預(yù)收賬款。預(yù)收賬款的會計(jì)處理與預(yù)計(jì)負(fù)債相同。(3)應(yīng)付職工薪酬。應(yīng)付職工薪酬，其計(jì)稅基礎(chǔ)為賬面價(jià)值減去稅法規(guī)定中的可抵扣金額部分，具體根據(jù)稅法要求實(shí)施。(4)其他負(fù)債。罰金和滯納金等其他負(fù)債由于在稅前不可抵扣，所以賬面價(jià)值等于計(jì)稅基礎(chǔ)，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。
二、所得稅暫時(shí)性差異會計(jì)處理
(一)暫時(shí)性差異一般情況會計(jì)處理若遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債產(chǎn)生在借方，則相應(yīng)地同等金額確認(rèn)為“所得稅費(fèi)用”貸方。若遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債產(chǎn)生在貸方，則相應(yīng)地同等金額確認(rèn)為“所得稅費(fèi)用”借方。(1)資產(chǎn)賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)與負(fù)債賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)下的會計(jì)處理：借記“遞延所得稅資產(chǎn)”，貸記“所得稅費(fèi)用”；(2)資產(chǎn)賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)與負(fù)債賬面價(jià)值小于技術(shù)基礎(chǔ)下的會計(jì)處理：借記“所得稅費(fèi)用”，貸記“遞延所得稅負(fù)債”。
[例]某公司在2006年購入一臺機(jī)器設(shè)備，成本為21萬元，預(yù)計(jì)使用壽命為6年，凈殘值為0，會計(jì)上按照直線法計(jì)提折舊，稅法上要求按照年限總和法計(jì)算計(jì)稅基礎(chǔ)。
會計(jì)處理思路：先依據(jù)會計(jì)要求計(jì)算該設(shè)備不同年度的賬面價(jià)值，然后按照稅法要求計(jì)算該設(shè)備不同年度的計(jì)稅基礎(chǔ)，最后根據(jù)會計(jì)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負(fù)債。會計(jì)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)核算如表1：
2007～2012年度會計(jì)處理分別如下：
借：所得稅費(fèi)用6250
貸：遞延所得負(fù)債6250
借：所得稅費(fèi)用3750
貸：遞延所得稅負(fù)債3750
借：所得稅費(fèi)用1250
貸：遞延所得稅負(fù)債1250
借：遞延所得稅負(fù)債1250
貸：所得稅費(fèi)用1250
借：遞延所得稅負(fù)債3750
貸：所得稅費(fèi)用3750
借：遞延所得稅負(fù)債6250
貸：所得稅費(fèi)用6250
原有國內(nèi)會計(jì)制度下所得稅會計(jì)處理原則
原有國內(nèi)企業(yè)對所得稅的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)按照具體的規(guī)定，選擇采用應(yīng)付稅款法或者納稅影響會計(jì)法進(jìn)行所得稅的核算。如果企業(yè)采用納稅影響會計(jì)法下債務(wù)法核算所得稅，一定時(shí)期的所得稅費(fèi)用除包括當(dāng)本期應(yīng)交所得稅；本期發(fā)生或轉(zhuǎn)回的時(shí)間性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)；還包括由于稅率變更或開征新稅，對以前各期確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)賬面余額的調(diào)整數(shù)。與納稅影響會計(jì)法下遞延法的區(qū)別在于，當(dāng)稅率變動(dòng)或開征新稅時(shí)，時(shí)間性差異對所得稅的影響金額處理方式的不同。
采用納稅影響會計(jì)法的企業(yè)，在按照稅法相關(guān)規(guī)定準(zhǔn)確確認(rèn)當(dāng)期應(yīng)繳所得稅的基礎(chǔ)上，合理劃分時(shí)間性差異和永久性差異的界限。某一會計(jì)期間，由于會計(jì)制度和稅法在計(jì)算收益、費(fèi)用或損失時(shí)的口徑不同，所產(chǎn)生的稅前會計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異，即為永久性差異。而由于稅法與會計(jì)制度在確認(rèn)收益、費(fèi)用或損失時(shí)的時(shí)間不同而產(chǎn)生的稅前會計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額的差異，即為時(shí)間性差異。產(chǎn)生的時(shí)間性差異應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅。在時(shí)間性差異所產(chǎn)生的遞延稅款借方金額的情況下，為了慎重起見，如在以后轉(zhuǎn)回時(shí)間性差異的時(shí)期內(nèi)（一般為三年），有足夠的應(yīng)納稅所得額予以轉(zhuǎn)回的，才能確認(rèn)時(shí)間性差異的所得稅影響金額，并作為遞延稅款的借方反映，否則，應(yīng)于發(fā)生當(dāng)期視同永久性差異處理。
新版國內(nèi)會計(jì)準(zhǔn)則下所得稅會計(jì)處理原則
新版國內(nèi)會計(jì)準(zhǔn)則要求用資產(chǎn)負(fù)債表負(fù)債法核算所得稅。準(zhǔn)則中規(guī)定資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)意味著報(bào)告主體預(yù)期將收回或清償某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面金額。而一項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)則是當(dāng)企業(yè)收回該資產(chǎn)的賬面金額時(shí)，就計(jì)稅而言，可從企業(yè)的應(yīng)稅任何經(jīng)濟(jì)利益予以抵扣的金額。一項(xiàng)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是其賬面金額扣減該負(fù)債未來期間計(jì)稅時(shí)可抵扣的金額。比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面金額和計(jì)稅基礎(chǔ)，將兩者之間的差額確認(rèn)一項(xiàng)暫時(shí)性差異。
資產(chǎn)的賬面價(jià)值超過其計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益的金額也將超過計(jì)稅時(shí)允許抵扣的金額，產(chǎn)生了應(yīng)稅暫時(shí)性差異，在未來期間支付所產(chǎn)生所得稅義務(wù)構(gòu)成的一項(xiàng)遞延稅負(fù)債。當(dāng)企業(yè)收回該資產(chǎn)賬面金額時(shí)，應(yīng)稅暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回，企業(yè)獲得應(yīng)稅利潤，使得經(jīng)濟(jì)利益很可能以稅款支付方式流出企業(yè)。各種應(yīng)稅暫時(shí)性差異應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債，除非計(jì)稅時(shí)攤銷金額不能抵扣的商譽(yù)，非企業(yè)合并且既不影響會計(jì)利潤，也不影響應(yīng)稅利潤（可抵扣虧損）的交易中資產(chǎn)或負(fù)債的初始計(jì)量。如果資產(chǎn)賬面金額小于計(jì)稅基礎(chǔ)，未來期間可因此收回所得稅，則該差額會產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)。
資源從企業(yè)流出時(shí)，其部分或全部金額晚于在負(fù)債確認(rèn)期間的某個(gè)期間確定應(yīng)稅利潤時(shí)抵扣，產(chǎn)生可抵扣的暫時(shí)性差異。相應(yīng)的，部分負(fù)債被允許在確定應(yīng)稅利潤時(shí)允許抵扣，進(jìn)而相關(guān)所得稅在未來期間收回，產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)。
企業(yè)預(yù)期某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面金額收回或清償很可能是未來稅款支付額大于（小于）沒有納稅后果的收回或清償數(shù)額，那么除少數(shù)例外，企業(yè)應(yīng)將相關(guān)的納稅影響確認(rèn)為一項(xiàng)遞延所得稅負(fù)債（遞延所得稅資產(chǎn)）。但同時(shí)，國際會計(jì)準(zhǔn)則還要求企業(yè)采用與核算交易和其他事項(xiàng)本身一樣的方法核算其納稅結(jié)果。對于確認(rèn)損益的交易和其他事項(xiàng)，任何相關(guān)的納稅影響也應(yīng)確認(rèn)損益。對直接在權(quán)益中確認(rèn)的交易和其他事項(xiàng)，即當(dāng)期所得稅和遞延所得稅與在相同或不同期間直接貸記或借記入權(quán)益項(xiàng)目相關(guān)，任何相關(guān)的納稅影響應(yīng)直接在權(quán)益中確認(rèn)。對于與子公司、分支機(jī)構(gòu)和聯(lián)營企業(yè)的投資以及在合營企業(yè)中的權(quán)益相關(guān)的應(yīng)稅暫時(shí)性差異，除母公司、投資者和合營企業(yè)能夠控制該暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回時(shí)間以及該暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回外，均應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。
關(guān)于所得稅的會計(jì)處理在國內(nèi)會計(jì)制度及國際會計(jì)準(zhǔn)則下的具體運(yùn)用
目前，我國商業(yè)銀行在遵循上述會計(jì)政策對所得稅進(jìn)行會計(jì)處理時(shí)，需要明確幾個(gè)問題。首先，應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確確認(rèn)當(dāng)期應(yīng)繳企業(yè)所得稅，即從當(dāng)期應(yīng)稅利潤（可抵扣虧損）中計(jì)算的應(yīng)付（或可收回）所得稅金額，主要是按照稅法的相關(guān)規(guī)定從會計(jì)利潤調(diào)整到應(yīng)稅利潤計(jì)算當(dāng)期所得稅費(fèi)用（或收益）。計(jì)算過程中需要考慮到不可稅前抵減的所得稅費(fèi)用、免稅收入以及境外行在境內(nèi)補(bǔ)稅的情況；其次，遞延所得稅費(fèi)用（或收益）的確認(rèn)和計(jì)量。由于遞延所得稅是所得稅會計(jì)處理中的難點(diǎn)問題，因而重點(diǎn)需要界定暫時(shí)性差異或時(shí)間性差異，準(zhǔn)確確認(rèn)遞延稅資產(chǎn)或遞延稅負(fù)債。
（一）根據(jù)國內(nèi)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，遞延稅款確認(rèn)過程中須考慮的幾個(gè)問題：
1、資產(chǎn)減值損失所計(jì)提的各項(xiàng)準(zhǔn)備。根據(jù)會計(jì)制度規(guī)定，如果企業(yè)某項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，計(jì)提的減值準(zhǔn)備計(jì)入當(dāng)期損益，從當(dāng)期利潤總額中扣除；因以前期間據(jù)以計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的各項(xiàng)因素發(fā)生變化而轉(zhuǎn)回的減值準(zhǔn)備，也記入當(dāng)期損益，增加當(dāng)期利潤總額。根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅稅前扣除允許扣除項(xiàng)目原則上必須遵循真實(shí)發(fā)生的據(jù)實(shí)扣除原則，除國家稅收規(guī)定外，企業(yè)根據(jù)會計(jì)制度等規(guī)定提取的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得在企業(yè)所得稅前扣除，即未來資產(chǎn)實(shí)際發(fā)生損失時(shí)，可從實(shí)際發(fā)生損失當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中扣除。因而，企業(yè)一定時(shí)期按照會計(jì)制度計(jì)提或轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值金額與稅法認(rèn)定損失時(shí)間不同而產(chǎn)生了一項(xiàng)可抵減時(shí)間性差異。由此而計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)形成一項(xiàng)遞延稅資產(chǎn)，已計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備回?fù)軙r(shí)應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)遞延稅資產(chǎn)的轉(zhuǎn)回。隨著，財(cái)政部《金融企業(yè)會計(jì)制度》（2001年版）的頒布實(shí)施，明確要求各商業(yè)銀行準(zhǔn)確計(jì)提各項(xiàng)準(zhǔn)備。依據(jù)此項(xiàng)規(guī)定，各家銀行主要針對貸款、抵債資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等計(jì)提減值準(zhǔn)備。銀行在將授信資產(chǎn)按照五級分類計(jì)算當(dāng)年計(jì)提減值準(zhǔn)備及回?fù)芤郧澳甓然虍?dāng)年計(jì)提的減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)上，確認(rèn)遞延所得稅進(jìn)行處理。對固定資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備也形成一項(xiàng)可抵減時(shí)間性差異，但值得注意的是，計(jì)提或回?fù)芄潭ㄙY產(chǎn)減值準(zhǔn)備后對以后各期折舊的影響均應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅進(jìn)行處理。
2、貴金屬、交易性債券和衍生金融產(chǎn)品的估值。隨著金融業(yè)務(wù)的發(fā)展，我國商業(yè)銀行較多地參與了國際金融市場上的衍生金融工具的交易，如：遠(yuǎn)期外匯買賣、金融期貨、金融期權(quán)、金融互換（包括貨幣互換和利率互換）、結(jié)構(gòu)性存款、空頭債券等。在會計(jì)處理上，按照財(cái)政部《金融企業(yè)會計(jì)制度》（2001年版）的要求，將衍生金融工具按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，并根據(jù)公允價(jià)值的變動(dòng)確認(rèn)的未實(shí)現(xiàn)損益。對于應(yīng)稅利潤而言不應(yīng)計(jì)入此項(xiàng)損益，因而在當(dāng)期確認(rèn)衍生金融工具的估值時(shí)則形成會計(jì)收益和應(yīng)納稅所得額之間的一項(xiàng)應(yīng)納稅（或可抵減）時(shí)間性差異，應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)遞延稅款進(jìn)行處理。
3、預(yù)計(jì)負(fù)債。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，企業(yè)應(yīng)將與或有事項(xiàng)相關(guān)，同時(shí)符合企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)且該義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，該義務(wù)的金額能夠可靠計(jì)量三項(xiàng)條件的義務(wù)，確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。如未決訴訟、承兌或擔(dān)保等過去的交易或事項(xiàng)，承擔(dān)了法定或推定義務(wù)，符合上述三項(xiàng)條件，企業(yè)應(yīng)將其確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債。確認(rèn)負(fù)債的同時(shí)，在損益表中將其體現(xiàn)為一項(xiàng)預(yù)提費(fèi)用。
就商業(yè)銀行而言，敘做的開出信用證、承兌、擔(dān)保等表外業(yè)務(wù)，預(yù)計(jì)要對外支付，且金額可以可靠地計(jì)量而申請人又無力支付該款項(xiàng)時(shí)，銀行應(yīng)將其確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債。實(shí)際繳納的“五險(xiǎn)一金”低于法定要求的差額，在獲得社保機(jī)構(gòu)的審核確認(rèn)之前，銀行將差額確認(rèn)為負(fù)債。按照《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈關(guān)于金融企業(yè)住房制度改革若干財(cái)務(wù)問題的規(guī)定〉的通知》（財(cái)金[2001]28號），在取消員工住房實(shí)物分配制度后，對1998年12月31日前參加工作且尚未分配住房或住房未達(dá)到規(guī)定面積標(biāo)準(zhǔn)的員工應(yīng)支付的一次性住房補(bǔ)貼，且支付金額可以可靠計(jì)量，應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債。以上預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)提時(shí)，并未存在真正的現(xiàn)金支付，因而，在稅法上不確認(rèn)其在稅前扣除，而在未來實(shí)際支付時(shí)，可從實(shí)際支付當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中扣除。企業(yè)按照會計(jì)制度計(jì)提的預(yù)計(jì)負(fù)債與稅法認(rèn)定支付時(shí)間不同而產(chǎn)生的時(shí)間性差異，應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)遞延稅資產(chǎn)進(jìn)行處理。
4、固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊。按照稅法規(guī)定計(jì)提的折舊與銀行執(zhí)行的會計(jì)制度對折舊計(jì)提規(guī)定中存在不一致時(shí)，如折舊年限和凈殘值率不同形成折舊差異，則需按照稅法規(guī)定對計(jì)提折舊進(jìn)行納稅調(diào)整，兩者差異金額調(diào)整計(jì)入遞延所得稅。在實(shí)際處理中由于固定資產(chǎn)筆數(shù)較多，存在固定資產(chǎn)評估增、減值以及計(jì)提減值準(zhǔn)備及轉(zhuǎn)回等眾多情況。因而，會計(jì)與稅法計(jì)提折舊的差異數(shù)據(jù)的計(jì)算存在一定的復(fù)雜性，對遞延稅款的準(zhǔn)確反映會產(chǎn)生影響。值得一提的是，如果企業(yè)進(jìn)行股份制改造發(fā)生的資產(chǎn)評估增值情況時(shí)，根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定增值部分可計(jì)提折舊，但計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除，形成一項(xiàng)永久性差異，不能確認(rèn)為遞延所得稅。（二）由于新版企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則出臺，其中相關(guān)規(guī)定遵循了國際會計(jì)準(zhǔn)則，因而遞延稅款確認(rèn)范圍在原有基礎(chǔ)上有所調(diào)整。
原版國內(nèi)企業(yè)會計(jì)制度下納稅影響會計(jì)法實(shí)際上是損益表法，注重時(shí)間性差異。如果差異不涉及利潤表中相關(guān)項(xiàng)目，則不確認(rèn)遞延稅款。而新版國內(nèi)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則（2006）以及國際會計(jì)準(zhǔn)則下要求采用的資產(chǎn)負(fù)債表負(fù)債法。從資產(chǎn)和負(fù)債的角度出發(fā)，注重暫時(shí)性差異。因而，在對遞延稅款會計(jì)處理方面，還應(yīng)考慮以下幾個(gè)問題：
1、重估資產(chǎn)。國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則允許或要求某些資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)價(jià)或重估，因而資產(chǎn)的賬面價(jià)值按重估價(jià)值反映。但是，資產(chǎn)的重估或重述并不影響重估或重述期間的應(yīng)稅利潤，不調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。重估后資產(chǎn)的賬面金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的存在差異，確認(rèn)暫時(shí)性差異，反映在遞延所得稅。銀行在對固定資產(chǎn)中的不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備價(jià)值進(jìn)行重估時(shí)，引起的賬面金額的改變，反映在所有者權(quán)益的資本公積項(xiàng)目，未計(jì)入損益。重估的不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備并不作為計(jì)稅目的進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。資產(chǎn)的賬面金額與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延稅款進(jìn)行會計(jì)處理。
又比如對于可供出售債券公允價(jià)值評估增值，直接計(jì)入資本公積，不計(jì)入損益項(xiàng)目，未形成會計(jì)利潤和應(yīng)稅利潤的差異，在原有國內(nèi)會計(jì)準(zhǔn)則下不需確認(rèn)時(shí)間性差異。但在新版國內(nèi)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則（2006）以及國際會計(jì)準(zhǔn)則下，由于產(chǎn)生了會計(jì)成本與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異，需要確認(rèn)暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延稅款并記入資本公積。
2、母公司對子公司、聯(lián)營的投資和在合營中的權(quán)益的賬面金額與該投資或權(quán)益的計(jì)稅基礎(chǔ)不一致時(shí)，產(chǎn)生暫時(shí)性差異。這些差異可能在許多不同情況下產(chǎn)生，例如：子公司、分支機(jī)構(gòu)、聯(lián)營和合營企業(yè)存在未分配利潤；母公司和其子公司分處在不同國家時(shí)，匯率發(fā)生變化；以及對聯(lián)營企業(yè)的賬面金額減少到其可收回金額。但當(dāng)母公司、投資者或合營者能夠控制該暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)間安排并且該暫時(shí)性差異在預(yù)見未來很可能不會轉(zhuǎn)回時(shí)，則不能確認(rèn)為暫時(shí)性差異計(jì)入遞延稅款。
準(zhǔn)確反映遞延所得稅和當(dāng)期所得稅，滿足上市對其信息披露的要求
現(xiàn)將新準(zhǔn)則中的所得稅會計(jì)的主要特點(diǎn)作一簡要的分析。
一、采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法
以往的所得稅會計(jì)核算中，企業(yè)對會計(jì)所得稅核算方法的選擇余地很大，既可以選用應(yīng)付稅款法，也可以選擇納稅影響會計(jì)法；在采用納稅影響會計(jì)法下，既可以采用遞延法，也可以選用利潤表債務(wù)法。
遞延法是把本期由于時(shí)間性差異而產(chǎn)生的影響納稅的金額，保留到這一差異發(fā)生相反變化的以后期間予以轉(zhuǎn)銷，當(dāng)稅率變更或開征新稅時(shí)，不調(diào)整由于稅率的變更或新稅的征收對遞延稅款余額的影響。在遞延法下，資產(chǎn)負(fù)債表上遞延稅款的余額并不被認(rèn)為是企業(yè)真實(shí)的收款權(quán)利或付款義務(wù)。而債務(wù)法要求當(dāng)稅率變動(dòng)或開征新稅的情況下，企業(yè)需要按新的稅率對資產(chǎn)負(fù)債表中遞延稅款余額進(jìn)行調(diào)整，客觀反映了稅率變動(dòng)而引起的企業(yè)所得稅付款義務(wù)或收款權(quán)利。債務(wù)法相比遞延法而言更科學(xué)，因此，新準(zhǔn)則要求企業(yè)采用債務(wù)法核算。
債務(wù)法又有利潤表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法之分。利潤表債務(wù)法注重時(shí)間性差異，而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法則注重暫時(shí)性差異。時(shí)間性差異是指在一個(gè)時(shí)期產(chǎn)生而在以后的一個(gè)或多個(gè)時(shí)期轉(zhuǎn)回的應(yīng)稅利潤與會計(jì)利潤之間的差額。暫時(shí)性差異是指一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與其資產(chǎn)負(fù)債表賬面金額的差額。所有的時(shí)間性差異都是暫時(shí)性差異，但并非所有的暫時(shí)性差異都是時(shí)間性差異。時(shí)間性差異側(cè)重于從收入或費(fèi)用角度分析會計(jì)利潤或應(yīng)稅利潤之間的差異，揭示的是某個(gè)會計(jì)期間內(nèi)產(chǎn)生的差異；暫時(shí)性差異側(cè)重于從資產(chǎn)和負(fù)債的角度分析會計(jì)利潤和應(yīng)稅所得之間的差異，反映的是某個(gè)時(shí)點(diǎn)上存在的此類差異，它是指資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與其列示在財(cái)務(wù)報(bào)表上的賬面金額之間的差異。該差異在以后年度當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表上列示的資產(chǎn)收回或負(fù)債償還時(shí)，會產(chǎn)生應(yīng)納稅金額或可抵扣金額。顯然，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法能更真實(shí)、更準(zhǔn)確地反映企業(yè)某一時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況，提高會計(jì)信息質(zhì)量。所以，新準(zhǔn)則明確提出所得稅會計(jì)核算必須采納資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。
二、引入了資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和暫時(shí)性差異等概念
資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是企業(yè)在收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過程中，計(jì)算應(yīng)稅利潤時(shí)能夠抵扣應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益的金額。負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是各項(xiàng)負(fù)債賬面價(jià)值減去其在未來期間計(jì)算應(yīng)稅利潤時(shí)可予抵扣的金額。暫時(shí)性差異是指一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與其資產(chǎn)負(fù)債表賬面價(jià)值的差額。一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是在計(jì)稅時(shí)歸入該資產(chǎn)或負(fù)債的金額。
計(jì)稅基礎(chǔ)是一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債據(jù)以計(jì)稅的基礎(chǔ)，也是整個(gè)所得稅準(zhǔn)則中最基礎(chǔ)、最重要的概念。一項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是當(dāng)企業(yè)收回該資產(chǎn)的賬面金額時(shí)，從稅收的角度，可從流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益中予以抵扣的金額。如果這些經(jīng)濟(jì)利益不需納稅，那么該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)即為其賬面金額。例如，一臺設(shè)備的成本為100萬元，稅法上的折舊為30萬元，并已在當(dāng)期和以前期間抵扣，剩余成本將在未來期間作為折舊或通過處置作為一項(xiàng)減項(xiàng)抵扣。使用該設(shè)備所取得的收入及處置該設(shè)備所產(chǎn)生的任何收益都是應(yīng)該交納所得稅的，而處置產(chǎn)生的任何虧損在計(jì)稅時(shí)是可以抵扣的。所以，該設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)是70萬元，若其重估價(jià)為100萬元，則有30萬元的暫時(shí)性差異產(chǎn)生。
一項(xiàng)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是其賬面金額減去該項(xiàng)負(fù)債在未來期間計(jì)稅時(shí)可抵扣的金額。對于預(yù)收收入，所產(chǎn)生的負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是其賬面金額減去未來期間非應(yīng)稅收入的金額。例如，一項(xiàng)賬面金額為100萬元的預(yù)收利息收入，其未來期間的非應(yīng)稅收入為30萬元，所以，該項(xiàng)預(yù)收利息收入的計(jì)稅基礎(chǔ)為70萬元。又如，流動(dòng)負(fù)債中包括賬面金額為1萬元的應(yīng)付罰款，計(jì)稅時(shí)，罰款是不可抵扣的，則該應(yīng)計(jì)罰款的稅基為1萬元，此時(shí)，則不存在可抵扣暫時(shí)性差異。還有一些項(xiàng)目有計(jì)稅基礎(chǔ)，但沒有在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)為資產(chǎn)和負(fù)債。比較典型的例子就是研發(fā)費(fèi)用的會計(jì)處理，研發(fā)費(fèi)用在會計(jì)上往往作為費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益，從會計(jì)收益中扣除，但在稅法上卻可能要求在若干會計(jì)期間以后才能作為計(jì)稅的扣除項(xiàng)，這樣就產(chǎn)生了未來可抵減的暫時(shí)性差異，對于該項(xiàng)目而言，其稅基為未來可抵扣的金額，賬面價(jià)值為零，兩者之間的差額即為暫時(shí)性差異。
另外，新準(zhǔn)則還規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)稅法規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ)，對稅前會計(jì)利潤進(jìn)行調(diào)整，按照調(diào)整后的應(yīng)稅利潤計(jì)算應(yīng)交所得稅；同時(shí)，按照本期會計(jì)利潤和資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)所得稅費(fèi)用；資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與稅法計(jì)稅基礎(chǔ)的差異為暫時(shí)性差異，按照暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。在稅率變動(dòng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行調(diào)整。對于所確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，要求在每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果企業(yè)未來期間不可能獲得足夠的應(yīng)稅利潤可供抵扣，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值，這充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則的要求。對于暫時(shí)性差異對未來所得稅的影響金額，在發(fā)生的當(dāng)期即可確認(rèn)為一項(xiàng)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)。如果在轉(zhuǎn)銷遞延所得稅資產(chǎn)的期間內(nèi)，企業(yè)沒有足夠的應(yīng)稅所得，則意味著不能轉(zhuǎn)銷這項(xiàng)所得稅資產(chǎn)。事實(shí)上，對由于可抵減暫時(shí)性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，在很多情況下都需要依靠會計(jì)人員的職業(yè)判斷，這種職業(yè)判斷須有合理的證據(jù)說明預(yù)期未來的所得稅利益將會實(shí)現(xiàn)，在暫時(shí)性的轉(zhuǎn)銷期間內(nèi)，要有足夠的應(yīng)稅利潤可供抵扣。同時(shí)，對已經(jīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)在每一資產(chǎn)負(fù)債日重新估價(jià)，如果不符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，即預(yù)計(jì)未來的所得稅利益不能實(shí)現(xiàn)的，應(yīng)將預(yù)計(jì)不能實(shí)現(xiàn)的部分立即確認(rèn)為本期所得稅費(fèi)用。新標(biāo)準(zhǔn)的這一規(guī)定，能夠大大降低會計(jì)人員職業(yè)判斷中過于樂觀而使所得稅會計(jì)信息可能給報(bào)表使用者帶來一定的影響。
會計(jì)收益與應(yīng)稅收益形成差別的原因可以歸結(jié)為以下兩點(diǎn)：（1）收入、費(fèi)用確認(rèn)時(shí)間上的差異。有些收入、費(fèi)用按會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該確認(rèn)歸入當(dāng)期，而依稅法則應(yīng)予確認(rèn)歸于前期或者后期，這種差異完全是由于會計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定之間的差異而導(dǎo)致的，在計(jì)算口徑上并沒有不同，因此隨著企業(yè)經(jīng)營的持續(xù)進(jìn)行，這種差異將會逆轉(zhuǎn)和消失。例如，稅法中規(guī)定某些行業(yè)可以實(shí)行加速折舊法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，可財(cái)務(wù)報(bào)告中一般采用直線折舊法，這時(shí)兩者所確認(rèn)的各期折舊費(fèi)用就不一致；（2）計(jì)算口徑上的差異。有些收入在會計(jì)上按照會計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)為收入，而依據(jù)稅法卻不能確認(rèn)為收入；有些支出在會計(jì)上按照會計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)為費(fèi)用，而依據(jù)稅法卻不能作為費(fèi)用予以扣減。例如，罰款支出，在計(jì)算應(yīng)稅收益時(shí)就不準(zhǔn)與應(yīng)稅收益相抵；而從會計(jì)核算真實(shí)性的原則要求來講，罰款支出是企業(yè)的一項(xiàng)損失，理應(yīng)體現(xiàn)在經(jīng)營損益中，因此允許作為會計(jì)收益的扣減項(xiàng)目。
在前述的特殊概念中，對應(yīng)概念之間的差異可以歸為兩類：一是暫時(shí)性差異；二是永久性差異。暫時(shí)性差異是由于會計(jì)準(zhǔn)則和稅法對同一會計(jì)項(xiàng)目的確認(rèn)時(shí)間不同所產(chǎn)生的差異。永久性差異則是指會計(jì)準(zhǔn)則和稅法對收入、費(fèi)用等會計(jì)項(xiàng)目的確認(rèn)范圍不同所產(chǎn)生的差異。
三、應(yīng)加強(qiáng)對稅款費(fèi)用和應(yīng)納稅額區(qū)別的認(rèn)識
【關(guān)鍵詞】所得稅會計(jì)改革暫時(shí)性差異資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法
一、我國所得稅會計(jì)改革過程
我國在2006年新會計(jì)準(zhǔn)則體系頒布之前沒有專門的所得稅會計(jì)準(zhǔn)則，有關(guān)所得稅的會計(jì)處理主要依據(jù)1994年的《企業(yè)所得稅會計(jì)處理的暫行規(guī)定》和2000年的《企業(yè)會計(jì)制度》第107條，允許企業(yè)根據(jù)具體情況選用應(yīng)付稅款法、遞延法和損益表債務(wù)法。為了填補(bǔ)這一重要會計(jì)準(zhǔn)則的空白，我國于2005年了所得稅會計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿，此征求意見稿借鑒最新的國際慣例，把收益表債務(wù)法改為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，并取消了目前絕大多數(shù)企業(yè)都在采用的應(yīng)付稅款法，盡管該征求意見稿一經(jīng)發(fā)出便在其適用性上受到了質(zhì)疑，會計(jì)理論和實(shí)務(wù)界的許多人士認(rèn)為中國尚不具備實(shí)行資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的條件，并建議保留應(yīng)付稅款法，但2006年2月15日最終出臺的新會計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》仍然堅(jiān)持了征求意見稿的方法，這份準(zhǔn)則一方面做到了與國際會計(jì)準(zhǔn)則充分協(xié)調(diào)，必將對完善我國會計(jì)規(guī)范體系起到相當(dāng)重要的作用；另一方面該準(zhǔn)則在表述上基本以IAS12為藍(lán)本，加大了理解的難度，對我國廣大會計(jì)從業(yè)人員提出了更高的要求，本文將對我國這次所得稅會計(jì)改革的關(guān)鍵點(diǎn)進(jìn)行分析，以期對準(zhǔn)則的理解提出自己的一點(diǎn)看法。
二、“時(shí)間性差異”向“暫時(shí)性差異”的轉(zhuǎn)變——所得稅會計(jì)改革的表象
從字面上看，本次新準(zhǔn)則同過去所得稅會計(jì)處理的相關(guān)法規(guī)制度的最大差異之處在于“暫時(shí)性差異”這個(gè)概念的引入，它取代了原來的“時(shí)間性差異”，看似簡單，但實(shí)際上標(biāo)志著我國的所得稅會計(jì)處理方法由原來的“損益表債務(wù)法”向“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”的轉(zhuǎn)變。那么對于“暫時(shí)性差異”我們將如何更好的理解，“暫時(shí)性差異”又與“時(shí)間性差異”存在什么樣的關(guān)系呢？
（一）暫時(shí)性差異的概念理解
新準(zhǔn)則將“暫時(shí)性差異”定義為“資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額；未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目，按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差額也屬于暫時(shí)性差異”。表述比較抽象，理解起來也相對困難，筆者認(rèn)為這一概念可以使用一種較為簡單的方式表述：假定某企業(yè)同時(shí)設(shè)置兩套帳，分別按照會計(jì)準(zhǔn)則和所得稅法的規(guī)定反映本企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)，則在以所得稅法為基礎(chǔ)的那套帳中各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值就是它們的計(jì)稅基礎(chǔ)；同一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債在兩套帳中的賬面價(jià)值之間的差異就是本準(zhǔn)則中所說的暫時(shí)性差異。
【示例】一項(xiàng)固定資產(chǎn)的初始成本為10000元，預(yù)計(jì)殘值為0，會計(jì)和稅法都按直線法計(jì)提折舊，但會計(jì)折舊年限為5年，稅法折舊年限為4年，適用企業(yè)所得稅稅率為30%。現(xiàn)假設(shè)該企業(yè)按會計(jì)準(zhǔn)則和稅法分設(shè)兩套帳，各年度暫時(shí)性差異計(jì)算如下表所示：
年份賬面價(jià)值暫時(shí)性差異遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債本期發(fā)生或轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債
以會計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)設(shè)賬以所得稅法為基礎(chǔ)設(shè)賬
01000010000000
180007500500（應(yīng)納稅）150（負(fù)債）150（負(fù)債）
2600050001000（應(yīng)納稅）300（負(fù)債）150（負(fù)債）
3400025001500（應(yīng)納稅）450（負(fù)債）150（負(fù)債）
4200002000（應(yīng)納稅）600（負(fù)債）150（負(fù)債）
50000600（轉(zhuǎn)回負(fù)債）
注：其中年份0表示第1年年初，其余表示各年年末，以所得稅法為基礎(chǔ)的賬面價(jià)值也就是新準(zhǔn)則所說的“計(jì)稅基礎(chǔ)”，兩者的差異就是暫時(shí)性差異。
事實(shí)上已經(jīng)有一些企業(yè)為了準(zhǔn)確進(jìn)行應(yīng)納稅額計(jì)算而采用了會計(jì)和稅法的雙軌核算制，這一概念的清晰化不僅對這些實(shí)行雙軌核算制的企業(yè)有較為明確的指導(dǎo)意義，而且對一般企業(yè)財(cái)務(wù)人員理解和正確應(yīng)用本準(zhǔn)則也有很重要的作用。
（二）暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異的關(guān)系
要更好的理解“暫時(shí)性差異”，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)將其與我們熟知的“時(shí)間性差異”進(jìn)行比較，分析它們之間存在何種關(guān)系，在“時(shí)間性差異”的基礎(chǔ)上理解“暫時(shí)性差異”。時(shí)間性差異指的是“稅法和會計(jì)制度在確認(rèn)收益、費(fèi)用、損失的時(shí)間不同產(chǎn)生的稅前會計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額的差異”，它是從損益表的角度出發(fā)來定義的，而暫時(shí)性差異則是從資產(chǎn)負(fù)債表的角度出發(fā)來進(jìn)行定義。
1．時(shí)間性差異都是暫時(shí)性差異
稅法和會計(jì)制度在確認(rèn)時(shí)間上的差異必然會導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表上資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅價(jià)值和賬面價(jià)值之間存在差異，也就是說時(shí)間性差異都是暫時(shí)性差異，損益表項(xiàng)目必然會影響到資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目。例如上面提到的固定資產(chǎn)折舊，一方面在損益表上反映為稅法和會計(jì)制度確認(rèn)折舊費(fèi)用的時(shí)間不同，在第一年年末，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)允許扣減的折舊費(fèi)為2500元，而計(jì)算會計(jì)利潤時(shí)折舊費(fèi)用為2000元，從而產(chǎn)生了費(fèi)用確認(rèn)不同導(dǎo)致的時(shí)間性差異500元；另一方面在資產(chǎn)負(fù)債表上反映為計(jì)稅基礎(chǔ)和會計(jì)賬面價(jià)值存在差異500元，產(chǎn)生了暫時(shí)性差異。
2．暫時(shí)性差異不一定都是時(shí)間性差異
資產(chǎn)負(fù)債表上資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅價(jià)值和賬面價(jià)值之間存在的差異并非都是由稅法和會計(jì)制度在收益、費(fèi)用、損失的確認(rèn)時(shí)間上的不同造成的，有時(shí)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的變化并不涉及損益表項(xiàng)目，某些從損益表角度判斷為永久性差異的項(xiàng)目，如果從資產(chǎn)負(fù)債表的角度判斷，也可能是暫時(shí)性差異。因此，暫時(shí)性差異不一定是時(shí)間性差異，這是理解暫時(shí)性差異這一概念的關(guān)鍵。如按購買法核算的企業(yè)合并，合并成本將通過所取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值來分配，即被合并企業(yè)資產(chǎn)的賬面價(jià)值增加至公允價(jià)值，但根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)合并、分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計(jì)稅成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)仍保持為被合并方以前的成本。會計(jì)制度和稅法規(guī)定的不一致使得資產(chǎn)賬面價(jià)值和計(jì)稅價(jià)值存在差異，從而產(chǎn)生了一項(xiàng)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，但這并不會引起當(dāng)期會計(jì)利潤和應(yīng)納稅所得額存在不同，也就是說不會產(chǎn)生時(shí)間性差異。
由以上分析可見時(shí)間性差異都是暫時(shí)性差異，而暫時(shí)性差異不一定都是時(shí)間性差異，時(shí)間性差異強(qiáng)調(diào)差異的形成與轉(zhuǎn)回，而暫時(shí)性差異強(qiáng)調(diào)差異的內(nèi)容；時(shí)間性差異揭示的是某個(gè)時(shí)期內(nèi)存在的此類差異，而暫時(shí)性差異揭示的是某個(gè)時(shí)點(diǎn)上存在的此類差異.
參照修訂后IAS12引言的說明，結(jié)合我國的實(shí)際情況，非時(shí)間的暫時(shí)性差異主要可在如下情況產(chǎn)生：
（1）子公司、聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)尚未將其全部利潤分配給母公司或投資者。（2）資產(chǎn)被重估但計(jì)稅時(shí)不作對應(yīng)調(diào)整。（3）企業(yè)購并的成本按購入時(shí)可區(qū)分資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值予以分?jǐn)?，但?jì)稅時(shí)不作對應(yīng)調(diào)整。（4）構(gòu)成報(bào)告企業(yè)營業(yè)的組成部分的國外營業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)和負(fù)債按歷史匯率折算。（5）初始確認(rèn)時(shí)，一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面余額不同其初始稅基。下表對幾種非時(shí)間的暫時(shí)性差異進(jìn)行了分析：
經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)賬面價(jià)值差異原因
會計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)設(shè)帳所得稅法為基礎(chǔ)設(shè)帳
子公司、聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)尚未將其全部利潤分配給母公司或投資者根據(jù)持股比例調(diào)整后的投資賬面價(jià)值投資原賬面
價(jià)值收到被投資方分回的利潤時(shí)才計(jì)算繳納企業(yè)所得稅
資產(chǎn)重估資產(chǎn)重估價(jià)值資產(chǎn)原賬面
價(jià)值價(jià)值變動(dòng)部分在申報(bào)繳納企業(yè)所得稅時(shí)，不計(jì)入企業(yè)損益，也不得據(jù)此對企業(yè)資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整
購買法下的企業(yè)
合并被合并企業(yè)資產(chǎn)公允價(jià)值被合并企業(yè)資產(chǎn)原賬面價(jià)值合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計(jì)稅成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定
初始確認(rèn)時(shí)賬面價(jià)值與稅基存在差異初始賬面價(jià)值稅法認(rèn)定價(jià)值根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則和稅法資產(chǎn)和負(fù)債入賬價(jià)值存在差別，例如結(jié)轉(zhuǎn)在建工程成本確定固定資產(chǎn)入賬價(jià)值
三、“收入費(fèi)用觀”向“資產(chǎn)負(fù)債觀”的轉(zhuǎn)變——所得稅會計(jì)改革的根源
從20世紀(jì)80年代起，決策有用性成為財(cái)務(wù)報(bào)告的主導(dǎo)目標(biāo)，資產(chǎn)負(fù)債觀逐步取代了收入費(fèi)用觀的主流地位。這種觀念的改變也體現(xiàn)在所得稅會計(jì)準(zhǔn)則的修訂當(dāng)中，從國際會計(jì)領(lǐng)域看，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是所得稅會計(jì)發(fā)展的趨勢，美國在其1987年12月頒布的美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則第96號《所得稅的會計(jì)處理》（SFAS96，1992年為SFAS109取代）中率先提出了暫時(shí)性差異的概念；1996年10月，國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（以下簡稱IASB）修訂后的IAS12《所得稅》中也采用暫時(shí)性差異這一概念來取代了時(shí)間性差異的概念。我國于2006年2月15日頒布的新準(zhǔn)則同樣順應(yīng)這一趨勢，采用了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法之所以受到青睞，根本原因在于這種方法貫徹了資產(chǎn)負(fù)債觀，是收入費(fèi)用觀向資產(chǎn)負(fù)債觀的轉(zhuǎn)變在所得稅會計(jì)這一專門領(lǐng)域的體現(xiàn)。
曾被廣泛使用的損益表債務(wù)法試圖通過調(diào)整因稅率變動(dòng)以及開征新稅對企業(yè)遞延稅款期末余額造成的影響，如實(shí)反映企業(yè)未來應(yīng)交所得稅負(fù)債或擁有的遞延所得稅資產(chǎn)。但是，損益表債務(wù)法是基于時(shí)間性差異的調(diào)整分析進(jìn)行會計(jì)處理，秉承的是收入費(fèi)用觀，從一開始資產(chǎn)（負(fù)債）的確認(rèn)就不是嚴(yán)格按照資產(chǎn)（負(fù)債）的定義出發(fā)去進(jìn)行相應(yīng)的確認(rèn)和計(jì)量。可以說損益表債務(wù)法力圖通過收入費(fèi)用觀的會計(jì)處理方法來體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債觀的原則，其結(jié)果既沒有滿足收入費(fèi)用觀的配比原則，也不符合資產(chǎn)負(fù)債觀嚴(yán)格的資產(chǎn)負(fù)債定義。
與損益表債務(wù)法相比，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法可以反映和處理非時(shí)間性的暫時(shí)性差異，全面確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，將每一會計(jì)期間遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債余額的變化確認(rèn)為收益，強(qiáng)調(diào)全面收益概念，旨在真實(shí)體現(xiàn)資產(chǎn)和負(fù)債的未來可收回金額，是完全遵循資產(chǎn)負(fù)債觀的所得稅會計(jì)處理方法。
四、所得稅會計(jì)改革對我國的影響
自1994年《企業(yè)所得稅會計(jì)處理暫行規(guī)定》（財(cái)會字[1994]25號）以來，中國的所得稅會計(jì)基本確立了應(yīng)付稅款法和納稅影響會計(jì)法（包括遞延法和債務(wù)法）并存的格局。就目前實(shí)際情況看，絕大多數(shù)企業(yè)（包括上市公司）對所得稅會計(jì)均采用應(yīng)付稅款法，納稅影響會計(jì)法的使用多數(shù)集中在一些股份制商業(yè)銀行對貸款呆帳準(zhǔn)備引起的納稅差異的核算中，在一些外商投資企業(yè)也有應(yīng)用，但總體上說使用面較窄。隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)合并、重組、資產(chǎn)評估核算業(yè)務(wù)的增加產(chǎn)生了許多不屬于時(shí)間性差異的暫時(shí)性差異，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的引入無疑可以提供更為全面的所得稅會計(jì)信息，提高決策相關(guān)性，但是我們不得不充分考慮所得稅會計(jì)改革可能帶來的影響并著力解決，保證所得稅會計(jì)改革的順利實(shí)施。
（一）資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對會計(jì)從業(yè)人員提出了較高的要求
會計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平對所得稅會計(jì)處理方法的選擇和推行具有重要影響，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對會計(jì)人員要求相當(dāng)高，尤其是在職業(yè)判斷和信息披露等方面。我國絕大多數(shù)企業(yè)（甚至包括上市公司）目前都在采用應(yīng)付稅款法，原因就在于簡單易行，新會計(jì)處理方法的推行要求會計(jì)人員對以前比較熟悉的一套會計(jì)處理從會計(jì)重心到計(jì)稅差異、會計(jì)處理方法等都要從根本上重新認(rèn)識，他們在較短的時(shí)間內(nèi)是否能夠適應(yīng)這種劇烈變化成為所得稅會計(jì)改革順利落實(shí)的關(guān)鍵因素。目前我國高學(xué)歷、高職稱的會計(jì)人員比例較低，加大會計(jì)人員培訓(xùn)力度是一項(xiàng)必然舉措，同時(shí)筆者認(rèn)為新準(zhǔn)則的引入也不必“一刀切”。
新會計(jì)準(zhǔn)則自2007年1月1日開始在上市公司范圍內(nèi)實(shí)施，范圍界定本身就給其他非上市企業(yè)一定的緩沖空間。針對目前推行資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法條件尚不成熟的現(xiàn)實(shí)，可以借鑒英、德等國的經(jīng)驗(yàn)，采用雙軌制過渡，即設(shè)計(jì)兩種所得稅會計(jì)處理方法，分別適用于小型企業(yè)和大中型企業(yè)。對于小型企業(yè)，由于其是稅法導(dǎo)向的會計(jì)處理，可以允許其繼續(xù)使用原來的應(yīng)付稅款法；對于一些非時(shí)間的暫時(shí)性差異出現(xiàn)情況較少的大中型企業(yè)，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法和損益表債務(wù)法在絕大多數(shù)的情況下只是理解的角度不同，處理卻是一致的，為了降低會計(jì)人員理解準(zhǔn)則的難度，可以要求企業(yè)首先進(jìn)行財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)的分離，會計(jì)處理方法可以依然以損益表債務(wù)法為準(zhǔn)，經(jīng)過一定時(shí)間的適應(yīng)后，待條件具備時(shí)再過渡到資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。
（二）資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對我國資本市場的完善提出了迫切的需要
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法將資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異確認(rèn)為暫時(shí)性差異，可見這種方法核算的準(zhǔn)確性是建立在對資產(chǎn)和負(fù)債賬面價(jià)值的計(jì)量準(zhǔn)確的基礎(chǔ)上。我國最新的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對資產(chǎn)和負(fù)債從未來經(jīng)濟(jì)利益流入和流出的角度進(jìn)行了定義，尤其在新會計(jì)準(zhǔn)則體系中謹(jǐn)慎地引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性，相對以前單一的歷史成本計(jì)量而言，資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量更加復(fù)雜，技術(shù)性更強(qiáng)，未來現(xiàn)金流入和流出如何更加準(zhǔn)確和公允的確定，有賴于資本市場的完善，這才能夠?yàn)橘Y產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量提供依據(jù)和可以借鑒的標(biāo)準(zhǔn)，從而使得建立在資產(chǎn)負(fù)債表觀念之下的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法真正實(shí)現(xiàn)價(jià)值。
主要參考文獻(xiàn)：
1．夏文賢．新會計(jì)準(zhǔn)則體系的資產(chǎn)負(fù)債表觀與所得稅會計(jì)改革．財(cái)會通訊（綜合版）．2006(5)．
關(guān)鍵詞：所得稅會計(jì)；資產(chǎn)負(fù)債表觀；利潤表觀
2006年2月財(cái)政部正式頒布了包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則在內(nèi)的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系，目前已在我國全面執(zhí)行。
在這38項(xiàng)具體準(zhǔn)則中，第18號準(zhǔn)則——《所得稅》會計(jì)準(zhǔn)則尤為引人注目。其中一個(gè)關(guān)鍵的原因就是由于該準(zhǔn)則制定時(shí)所遵循的基本理念發(fā)生了根本性轉(zhuǎn)變，由原來的利潤表觀轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y產(chǎn)負(fù)債表觀。新的所得稅會計(jì)處理方法采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，與原有的建立在利潤表觀下的所得稅會計(jì)的處理方法相比，不僅在概念、特點(diǎn)和核算程序上不同，更重要的是二者在基本理念上也發(fā)生了本質(zhì)的區(qū)別。這一處理方法的轉(zhuǎn)變，是較為完全體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債表觀在我國會計(jì)準(zhǔn)則中應(yīng)用的一個(gè)典型，也是我國所得稅會計(jì)的重大改革。
一、所得稅會計(jì)的涵義及成因
所謂所得稅會計(jì)，通俗地說，就是研究如何對按照會計(jì)制度計(jì)算的稅前會計(jì)利潤（或虧損）與按照稅法計(jì)算的應(yīng)稅所得（或虧損）之間的差異進(jìn)行會計(jì)處理的理論和方法。
所得稅會計(jì)產(chǎn)生的根本原因是會計(jì)收益與應(yīng)稅收益之間存在差異所致。會計(jì)收益是指在一定的時(shí)期內(nèi)，按照會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定核算的總收益或總虧損，一般就是財(cái)務(wù)報(bào)告中的稅前利潤總額；而應(yīng)稅收益是指按照稅法和相關(guān)法律的規(guī)定計(jì)算出來的一定時(shí)期的應(yīng)稅所得。會計(jì)收益是依據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定核算得出的，而應(yīng)稅收益是根據(jù)國家稅法及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定計(jì)算確定的，由于會計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定相對獨(dú)立，二者規(guī)范的對象不同，體現(xiàn)的要求也不同，往往存在差異，所以分別依據(jù)其計(jì)算的會計(jì)收益和應(yīng)稅收益存在差異是不可避免的。正是由于會計(jì)收益和應(yīng)稅收益差異的存在，所以產(chǎn)生了對二者之間的差異進(jìn)行處理的所得稅會計(jì)。
二、資產(chǎn)負(fù)債表觀和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的涵義
資產(chǎn)負(fù)債表觀又稱資本維持觀，是指會計(jì)準(zhǔn)則制定者在制定規(guī)范某類交易或事項(xiàng)的會計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)首先定義并規(guī)范由此類交易產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)量；然后根據(jù)所定義的資產(chǎn)和負(fù)債的變化來確認(rèn)收益。與其相對應(yīng)的是利潤表觀，在利潤表觀下要求會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在準(zhǔn)則制定過程中，把收益的確認(rèn)和計(jì)量作為準(zhǔn)則規(guī)范的首要內(nèi)容，資產(chǎn)和負(fù)債的定義、確認(rèn)和計(jì)量成為收益確定的副產(chǎn)品或者說過渡產(chǎn)物，資產(chǎn)負(fù)債表只是為了確認(rèn)與合理計(jì)量收益的跨期攤配中介，成為利潤表的附屬。
“資產(chǎn)負(fù)債表觀”理念的實(shí)質(zhì)是，在分析企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、考核業(yè)績時(shí)，關(guān)鍵是看凈資產(chǎn)是否增加，即股東財(cái)富是否增加。在資產(chǎn)負(fù)債表觀下，利潤代表凈資產(chǎn)的增加，虧損代表凈資產(chǎn)的減少，從理念角度要求不追求虛假利潤，要求將企業(yè)的發(fā)展落在實(shí)處，即企業(yè)凈資產(chǎn)的增加。在這種理念下，利潤表成為資產(chǎn)負(fù)債表的附屬產(chǎn)物。
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的基本原理是，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額計(jì)算暫時(shí)性差異，再根據(jù)這些暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)，進(jìn)而由其變動(dòng)來確定當(dāng)期所得稅費(fèi)用。認(rèn)為只要資產(chǎn)和負(fù)債的會計(jì)核算符合真實(shí)公允原則，所得稅費(fèi)用會計(jì)信息自然真實(shí)可靠。它確認(rèn)所有的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，其目的在于使資產(chǎn)負(fù)債表的遞延稅款賬戶更富實(shí)際意義。其特點(diǎn)是：當(dāng)稅率或稅基變動(dòng)時(shí)，必須按預(yù)期稅率對“遞延所得稅負(fù)債”和“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶余額進(jìn)行調(diào)整。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，企業(yè)的收益應(yīng)根據(jù)“資產(chǎn)負(fù)債表觀”來定義，因而所得稅費(fèi)用的計(jì)算也是從遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)出發(fā)來加以倒推計(jì)算的，其計(jì)算公式為：本期所得稅費(fèi)用=本期應(yīng)交所得稅＋（期末遞延所得稅負(fù)債－期初遞延所得稅負(fù)債）－（期末遞延所得稅資產(chǎn)－期初遞延所得稅資產(chǎn)）。
三、新所得稅會計(jì)中資產(chǎn)負(fù)債表觀的具體體現(xiàn)
（一）計(jì)稅基礎(chǔ)方面
舊準(zhǔn)則以損益表為重心，計(jì)稅差異源于會計(jì)準(zhǔn)則和稅法規(guī)定對收入和費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量在口徑上以及時(shí)間上的不一致，將其差異區(qū)分為永久性差異和時(shí)間性差異來計(jì)稅，在確定計(jì)稅基礎(chǔ)源于利潤表項(xiàng)目體現(xiàn)了損益表觀。
而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是以資產(chǎn)負(fù)債表為重心，計(jì)稅差異源于會計(jì)準(zhǔn)則和稅法確認(rèn)的資產(chǎn)或負(fù)債的余額不一致，新準(zhǔn)則引入了資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)概念，并在此基礎(chǔ)上引入了暫時(shí)性差異的概念，根據(jù)暫時(shí)性差異來計(jì)稅。計(jì)稅基礎(chǔ)源于資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目，體現(xiàn)了準(zhǔn)則制定時(shí)以資產(chǎn)負(fù)債表為出發(fā)點(diǎn)，把資產(chǎn)、負(fù)債的確定作為首要規(guī)范的內(nèi)容，遵循了資產(chǎn)負(fù)債表觀的理念。
（二）會計(jì)處理方法方面
損益表債務(wù)法在核算時(shí)，首先按稅前會計(jì)利潤計(jì)算當(dāng)期所得稅費(fèi)用；然后根據(jù)應(yīng)納稅所得額確定應(yīng)交所得稅；最后根據(jù)所得稅費(fèi)用與當(dāng)期應(yīng)納稅款之差，倒扎出本期遞延稅款。在核算時(shí)以首先確認(rèn)利潤表中的所得稅項(xiàng)目為重，遞延稅款僅僅成了平衡報(bào)表的一個(gè)數(shù)據(jù)，既不代表一項(xiàng)負(fù)債也不代表一項(xiàng)資產(chǎn)，體現(xiàn)了利潤表觀的基本理念。
在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，按照根據(jù)稅法調(diào)整后的會計(jì)利潤計(jì)算應(yīng)交所得稅；然后根據(jù)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)確定的暫時(shí)性差異計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債；最后倒扎出所得稅費(fèi)用。這種會計(jì)處理方式認(rèn)為，只要資產(chǎn)和負(fù)債的會計(jì)核算符合真實(shí)公允原則，所得稅費(fèi)用信息自然真實(shí)可靠。在核算時(shí)以首先確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債為重，是遵循資產(chǎn)負(fù)債表觀的具體體現(xiàn)。
（三）對收益的理解方面
收益概念在所得稅會計(jì)研究中是非常重要的，因?yàn)橛纱伺缮龅臅?jì)收益與應(yīng)稅收益概念是所得稅會計(jì)研究的出發(fā)點(diǎn)。
資產(chǎn)負(fù)債表觀采用了全面收益的觀點(diǎn)，資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)包含在收益中，產(chǎn)生了新的盈利模式，即收益=已實(shí)現(xiàn)的收益＋未實(shí)現(xiàn)收益。而利潤表觀下的收益只包括已實(shí)現(xiàn)的收益。
在利潤表債務(wù)法下，所得稅費(fèi)用是根據(jù)會計(jì)利潤與適用稅率相乘直接計(jì)算得出的，而本期會計(jì)利潤是已實(shí)現(xiàn)了的利潤，凈利潤的計(jì)算只包括了已實(shí)現(xiàn)的利潤，是利潤表觀的體現(xiàn)。
而在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅＋遞延所得稅。遞延所得稅是指按照所得稅準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的金額，收益的計(jì)算包括了遞延到以后期間的未實(shí)現(xiàn)收益，符合了資產(chǎn)負(fù)債表觀的全面收益觀。
（四）“遞延稅款”賬戶內(nèi)涵方面
在利潤表債務(wù)法下，所得稅費(fèi)用的會計(jì)處理從時(shí)間性差異出發(fā)，將時(shí)間性差異對未來所得稅的影響視作對本期所得稅費(fèi)用的調(diào)整，確認(rèn)為不符合資產(chǎn)和負(fù)債定義的“遞延稅款”借項(xiàng)和貸項(xiàng)。在這里“遞延稅款”項(xiàng)目更多地扮演了起平衡作用的余額項(xiàng)目的角色，而非傳統(tǒng)意義上的會計(jì)要素。
而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，其站在未來現(xiàn)金流量凈增加額的角度，確認(rèn)“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”。這兩個(gè)賬務(wù)符合資產(chǎn)和負(fù)債的定義，真實(shí)公允地反映企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債未來能為企業(yè)帶來的實(shí)際的現(xiàn)金流量。這也是資產(chǎn)負(fù)債表觀的具體體現(xiàn)。
（五）在計(jì)提減值準(zhǔn)備及信息披露方面
新所得稅準(zhǔn)則規(guī)定，對于確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，要求在每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行價(jià)值復(fù)核。如果企業(yè)未來期間不可能獲得足夠的應(yīng)稅利潤可供抵扣，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值，計(jì)提減值準(zhǔn)備，而原有的利潤表債務(wù)法無此規(guī)定。
在利潤表債務(wù)法下，“遞延稅款”以借項(xiàng)和貸項(xiàng)抵銷后的凈額列示，而在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，除非有準(zhǔn)則規(guī)定的兩種情況，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債兩個(gè)賬戶都要單獨(dú)列示，以便體現(xiàn)為一項(xiàng)資產(chǎn)或一項(xiàng)負(fù)債。
從信息披露的角度來講，上述兩項(xiàng)規(guī)定更重視資產(chǎn)的質(zhì)量以及揭示可能存在的風(fēng)險(xiǎn)和權(quán)利義務(wù)，而不僅僅是列示一些數(shù)據(jù)，這其實(shí)也是資產(chǎn)負(fù)債表觀的體現(xiàn)。
四、采用資產(chǎn)負(fù)債表觀的積極意義
隨著企業(yè)財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)由利潤最大化轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)價(jià)值最大化，作為反映企業(yè)經(jīng)營及其結(jié)果的會計(jì)，其基本理念也由利潤表理念轉(zhuǎn)換為資產(chǎn)負(fù)債表理念，這一轉(zhuǎn)變更符合我國的國情和實(shí)際情況。目前國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會及世界各國紛紛在資產(chǎn)負(fù)債表觀的基礎(chǔ)上建立自己的會計(jì)準(zhǔn)則體系，我國順應(yīng)世界潮流與國際會計(jì)理念趨同，是歷史的必然選擇。這不但可以擴(kuò)大我國在世界范圍內(nèi)會計(jì)領(lǐng)域的交流與合作，提高我國的國際會計(jì)地位，而且有利于企業(yè)提升會計(jì)信息的質(zhì)量，提高國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的質(zhì)量與水平，為我國融入世界經(jīng)濟(jì)創(chuàng)造條件。
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[1]馮淑萍.中國對于國際會計(jì)協(xié)調(diào)的基本態(tài)度與所面臨的問題.會計(jì)研究，2004，1：3～8.
[2]StephenA.Zeff，著.財(cái)政部會計(jì)司組織翻譯.會計(jì)準(zhǔn)則制定：理論與實(shí)踐.北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2005.149.
在進(jìn)行納稅核算時(shí)，企業(yè)必須按照稅法規(guī)定對報(bào)表中的會計(jì)利潤進(jìn)行調(diào)整，以免企業(yè)少交稅而受到稅務(wù)部門的處罰。會計(jì)制度規(guī)定，固定資產(chǎn)經(jīng)過改擴(kuò)建后，入賬價(jià)值變成，原固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值（即原價(jià)減去累計(jì)折舊后的余額），加上改擴(kuò)建凈支出（改擴(kuò)建支出減去該過程中變價(jià)收入）。稅法則規(guī)定按固定資產(chǎn)賬面原價(jià)而不是賬面價(jià)值，加上改擴(kuò)建凈支出作為入賬價(jià)值。這項(xiàng)不同的規(guī)定雖然按會計(jì)制度計(jì)算的折舊費(fèi)與按稅法計(jì)算的折舊費(fèi)是相等的，但會計(jì)制度的規(guī)定更為合理，更能提供真實(shí)有用的會計(jì)信息。
企業(yè)長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí)，對投資收益的確認(rèn)。會計(jì)制度按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則規(guī)定，被投資企業(yè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤而影響所有者權(quán)益變動(dòng)的，投資企業(yè)應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。而稅法則規(guī)定，無論什么情況，確認(rèn)投資企業(yè)投資收益的時(shí)間應(yīng)是在次年而不是當(dāng)年。但投資過程中確認(rèn)費(fèi)用卻遵循的是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，所以，相應(yīng)地確認(rèn)收入也應(yīng)該遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。故而投資企業(yè)的收益的確認(rèn)時(shí)間應(yīng)該在被投資企業(yè)贏利的當(dāng)年而不是次年，這樣做，既符合會計(jì)核算的基本原則，有利于簡化會計(jì)核算的過程，又有利于確保稅收收入及時(shí)上繳，不會導(dǎo)致稅收的制度性延遲。
企業(yè)發(fā)生的稅法不允許列支的項(xiàng)目或超過稅法列支標(biāo)準(zhǔn)的支出。這里有兩種情況，第一是不允許列支的項(xiàng)目，只能在留存收益中列支，而不能在營業(yè)外支出中列支，如各種罰款和被沒收財(cái)物的損失、各項(xiàng)滯納金、非公益性質(zhì)的捐贈(zèng)、贊助支出等都在此之列；第二是超過稅法列支標(biāo)準(zhǔn)的支出，在發(fā)生當(dāng)期會計(jì)核算時(shí)可以全額列支，但在年末計(jì)算納稅調(diào)整時(shí)，卻應(yīng)將超標(biāo)準(zhǔn)部分全部轉(zhuǎn)入留存收益中列支。如超比例的公益救濟(jì)性捐贈(zèng)、超標(biāo)準(zhǔn)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)、超標(biāo)準(zhǔn)的利息支出等都在此之列。對于這兩類情況，企業(yè)在納稅時(shí)，應(yīng)該將原來按會計(jì)制度核算的會計(jì)利潤調(diào)整成按照稅法規(guī)定的應(yīng)稅利潤，以確保國家稅收不會出現(xiàn)流失。
永久性差異是指在某一會計(jì)期間，稅前會計(jì)利潤與納稅所得之間由于核算方式不同而形成的差異。這種差異產(chǎn)生以后，將永久存在，以后也不可能調(diào)整一致。形成永久性差異一般有以下兩種情況。
第一，按會計(jì)原則確認(rèn)的收入，稅法規(guī)定免稅而不計(jì)入應(yīng)稅所得的部分。具體包括：（1）國債利息收入。在會計(jì)核算中，企業(yè)購買的各種債券發(fā)行主體所發(fā)行的所有債券所產(chǎn)生的利息收入，均應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期損益；但是稅法規(guī)定，企業(yè)購買財(cái)政部發(fā)行的國債利息收入例外，這種債券所產(chǎn)生的利息不計(jì)入納稅所得，不需要交納企業(yè)所得稅。（2）股利收入。投資企業(yè)從被投資企業(yè)分回股利，如果這部分的股利已繳納企業(yè)所得稅，投資企業(yè)只需要會計(jì)上作為收益處理，而稅法上考慮更加具體，其規(guī)定如果被投資企業(yè)適用的稅率等于或高于投資企業(yè)適用的稅率的時(shí)候，投資企業(yè)分回的股利不需要調(diào)整納稅所得，但是如果被投資企業(yè)適用的稅率低于投資企業(yè)適用的稅率的時(shí)候，投資企業(yè)分回的股利需要通過調(diào)整納稅繳納稅款的差額。
內(nèi)容
公司
投資決策的
是資本預(yù)算，即
預(yù)算評判項(xiàng)目在經(jīng)濟(jì)上
論文格式范文可行，資本預(yù)算理論的
內(nèi)容
有：
，資本預(yù)算的
：資本預(yù)算的
公司的財(cái)務(wù)
，
化為：為股東權(quán)益價(jià)值增值做最大貢獻(xiàn)；公司承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度是風(fēng)險(xiǎn)厭惡，當(dāng)項(xiàng)目預(yù)期的風(fēng)險(xiǎn)增加時(shí)，投資者要求
的酬勞也更高；風(fēng)險(xiǎn)是
估計(jì)的，項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)越大所
的投資酬勞率越高。
，資本預(yù)算判別準(zhǔn)則。資本預(yù)算判別準(zhǔn)則
強(qiáng)調(diào)以股東權(quán)益價(jià)值最大化為
標(biāo)準(zhǔn)。評價(jià)指標(biāo)
靜態(tài)和動(dòng)態(tài)指標(biāo)，
，動(dòng)態(tài)評價(jià)指標(biāo)
有：凈現(xiàn)值、現(xiàn)值指數(shù)和內(nèi)涵酬勞率。凈現(xiàn)值指項(xiàng)目未來現(xiàn)金流入量總現(xiàn)值與流出量總現(xiàn)值的差額，
凈現(xiàn)值大于零，
項(xiàng)目在經(jīng)濟(jì)上是可行的，即公司具有投資增長機(jī)會，公司投資凈現(xiàn)值大于零的項(xiàng)目
增加公司的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，也就
增加股東權(quán)益價(jià)值。
二、現(xiàn)金股利與投資增長機(jī)會的兩難選擇
股利政策的核心是上市公司將凈利潤留在公司用于再投資，還是以現(xiàn)金股利的形式發(fā)給股東；現(xiàn)金股利的表現(xiàn)形式
是每股普通股發(fā)放的現(xiàn)金額、股利支付率等，現(xiàn)金股利意味著現(xiàn)金流出企業(yè)，必定減少公司資產(chǎn)，但同時(shí)使股東投資收益得以
；不同的
，有不同的股利分配模式。近年來，在世界范圍內(nèi)出現(xiàn)了發(fā)放現(xiàn)金股利的公司比例呈下降的現(xiàn)象，我國上市公司的股利支付率一向
，2008年證監(jiān)會頒布的《關(guān)于修改上市公司現(xiàn)金分紅若干規(guī)定的決定》中規(guī)定：上市公司公開發(fā)行證券應(yīng)
最近三年以現(xiàn)金方式累計(jì)分配的利潤不少于最近三年
的年均可分配利潤的30%。再融資資格規(guī)定修改后，我國上市公司的股利分配
現(xiàn)象：
成熟期的公司傾向于選擇現(xiàn)金股利，而高成長或高競爭行業(yè)公司傾向于不發(fā)放現(xiàn)金股利，即使少量發(fā)放現(xiàn)金股利的公司，其資產(chǎn)負(fù)債率也較高。從資本預(yù)算角度看，
投資所需籌資額與現(xiàn)金股利及內(nèi)部資金來源兩因素有關(guān)，
，現(xiàn)金股利與內(nèi)部資金來源
互為影響，現(xiàn)金股利的發(fā)放意味著內(nèi)部資金來源減少。顯然，對上述現(xiàn)象的解釋是：
成熟期的公司，因?yàn)槠鋬?nèi)部來源資金足以
投資機(jī)會的資金需求外，尚可
現(xiàn)金股利分配；而對于高成長或高競爭行業(yè)公司
其資金匱乏，當(dāng)擁有投資增長機(jī)會時(shí)，就會出現(xiàn)現(xiàn)金股利發(fā)放與投資機(jī)會的兩難選擇。
三、以投資增長機(jī)會為經(jīng)濟(jì)
，
公司的現(xiàn)金股利規(guī)劃
高成長或高競爭行業(yè)公司出現(xiàn)現(xiàn)金股利發(fā)放與投資機(jī)會的兩難選擇境地時(shí)，其解決的方案可能是：方案一，發(fā)放少量現(xiàn)金股利，
法律規(guī)定，
股權(quán)融資
投資所需資金；方案二，不發(fā)放現(xiàn)金股利，
負(fù)債解決投資所需資金；方案三，發(fā)放少量現(xiàn)金股利，
法律規(guī)定，
股權(quán)融資及負(fù)債解決投資所需資金。顯然，但對于高成長或高競爭行業(yè)公司而言，方案二是很不現(xiàn)實(shí)的。所以，現(xiàn)金股利發(fā)放與投資增長機(jī)會兩難選擇的思路是：以投資增長機(jī)會為經(jīng)濟(jì)
，
公司的現(xiàn)金股利規(guī)劃。該思路強(qiáng)調(diào)
兩點(diǎn)：
其一，現(xiàn)金股利是長期財(cái)務(wù)計(jì)劃的
內(nèi)容?，F(xiàn)金股利
股利支付率形式來表示，股利支付率等于每股現(xiàn)金股利除以每股凈利潤，股利支付率越大，
公司將當(dāng)年的凈利潤用于再投資的
越少。這似乎僅與當(dāng)年的財(cái)務(wù)計(jì)劃有關(guān)，其實(shí)
，現(xiàn)金股利
是公司長期財(cái)務(wù)計(jì)劃的
內(nèi)容，理由有：（1）資本預(yù)算的
公司的財(cái)務(wù)
，
化為為股東權(quán)益價(jià)值增值做最大貢獻(xiàn)，現(xiàn)金股利
【會計(jì)論文】是股利政策的核心，
決策
都離不開公司的財(cái)務(wù)
； （2）現(xiàn)金股利與內(nèi)部資金來源之間的互為影響。因此，以投資增長機(jī)會為經(jīng)濟(jì)
，
公司的現(xiàn)金股利規(guī)劃，即現(xiàn)金股利
論文格式范文發(fā)放
發(fā)放多少是基于公司對未來投資項(xiàng)目的現(xiàn)金流的估測。
項(xiàng)目凈現(xiàn)值大于零，意味著公司
投資增長機(jī)會，那么，在公司的長期的財(cái)務(wù)計(jì)劃中
：投資項(xiàng)目所
增加的資金
量、籌資方式等，還應(yīng)把現(xiàn)金股利政策納入
。
其二，以資本預(yù)算為
，
于形成穩(wěn)定的股利政策。股利政策
有：剩余股利政策、穩(wěn)定的股利政策、固定股利支付率政策
正常股利加額外股利政策。穩(wěn)定的股利政策指在一段時(shí)間公司在發(fā)放股利時(shí)，
固定的每股股利額發(fā)放股利，當(dāng)企業(yè)確認(rèn)并有把握確定未來收益有
幅度的增長時(shí)，才提高年度的股利發(fā)放額。穩(wěn)定的股利政策
了公司的股利支付呈線性趨勢，尤其是呈向上的趨勢。信息傳遞理論
：股利是擁有內(nèi)部信息的管理當(dāng)局向外界傳遞其掌握信息的一種手段，增加發(fā)放股利意味著公司未來有更充裕的現(xiàn)金流。
信息傳遞理論，公司
穩(wěn)定的股利政策，
增強(qiáng)投資者的信心，穩(wěn)定公司股價(jià)，并
投資者
收入的愿望；
，穩(wěn)定的股利政策也有其局限性，即股利的支付與公司的盈余相脫節(jié)，在公司盈利較低時(shí)仍要支付固定的股利，這可能導(dǎo)致資金短缺，甚 【論文格式范文】 至財(cái)務(wù)
論文格式范文
。顯然，
資本預(yù)算，以預(yù)計(jì)資金
量為紐帶，把投資決策、籌資決策和股利政策相聯(lián)系，
現(xiàn)金股利規(guī)劃，在公司盈余較低的年份做好籌資等
計(jì)劃，增加公司的應(yīng)變能力，以減少盈利較低年度時(shí)發(fā)生資金短缺，財(cái)務(wù)
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的概率，有助于使公司保持穩(wěn)定的股利政策，有助于公司股價(jià)的穩(wěn)定
股東財(cái)富的增加。
四、現(xiàn)金股利規(guī)劃應(yīng)考慮的因素
其一，資本成本率。
凈現(xiàn)值評價(jià)準(zhǔn)則，凈現(xiàn)值大于零，項(xiàng)目在經(jīng)濟(jì)上可行，在現(xiàn)金流量一定的情況下，決定凈現(xiàn)值大小的
會計(jì)論文范文因素是折現(xiàn)率，折現(xiàn)率越大，項(xiàng)目越
論文格式范文易
，反之，越
。折現(xiàn)率的選擇通常以資本成本為
，因此，計(jì)算凈現(xiàn)值的折現(xiàn)率
項(xiàng)目的資本成本。
投資項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)與公司現(xiàn)有資產(chǎn)的平均系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)相同時(shí)，項(xiàng)目的資本成本則
公司的加權(quán)平均資本成本。公司資本成本是一種以資本結(jié)構(gòu)為權(quán)數(shù)的加權(quán)平均資本成本，資本結(jié)構(gòu)
選用賬面價(jià)值，實(shí)際市場價(jià)值和
資本結(jié)構(gòu)，因此，
公司的資產(chǎn)負(fù)債率較高，貸款利率估計(jì)呈上升趨勢，則資金成本很可能呈上升趨勢，凈現(xiàn)值大于零的可能性減少，削弱公司的投資增長機(jī)會。
其二，項(xiàng)目的確定性與穩(wěn)定性。
投資項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)與公司現(xiàn)有資產(chǎn)的平均系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)不相同時(shí)，則
衡量項(xiàng)目本身的風(fēng)險(xiǎn)，確定項(xiàng)目的資本成本。項(xiàng)目的資本成本是指項(xiàng)目本身所需投資資本的機(jī)會成本，即投資者
該項(xiàng)投資的最低酬勞率，酬勞率的大小取決于項(xiàng)目的不確定性與不穩(wěn)定性，
項(xiàng)目的收入具有
的不確定性與不穩(wěn)定性，則項(xiàng)目具有較高的風(fēng)險(xiǎn)，投資者要求的酬勞率越高。投資者要求的酬勞率
計(jì)量股票投資必要酬勞率的資本資產(chǎn)定價(jià)模型來確定，資本資產(chǎn)定價(jià)模型表達(dá)式為：
KC=Rf+?茁（Km-Rf）
：KC表示項(xiàng)目的必要酬勞率，即投資者
投資的最低酬勞率、Rf表示無風(fēng)險(xiǎn)酬勞率、Km為項(xiàng)目的系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)、?茁表示項(xiàng)目市場的平均酬勞率，很顯然，無風(fēng)險(xiǎn)酬勞率、市場的平均酬勞率取決于宏觀環(huán)境，項(xiàng)目的系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)取決于項(xiàng)目收入的不確定性與不穩(wěn)定性，
投資項(xiàng)目收入具有
的不確定性與不穩(wěn)定性，則項(xiàng)目具有較高的系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)，越大，即投資要求投資者要求的酬勞率越高。因此，項(xiàng)目的不確定性與穩(wěn)定性越高，資本成本率越高，項(xiàng)目凈現(xiàn)值越小，在經(jīng)濟(jì)上的可行性越小。
其三，通貨膨脹率與匯率。項(xiàng)目的凈現(xiàn)值大于零，也即意味著項(xiàng)目的投資酬勞率超過資本成本率，在確定資本成本并對項(xiàng)目的穩(wěn)定性與確定性
估測的
上，投資酬勞率的大小則取決于對項(xiàng)目現(xiàn)金流入與流出的測算?，F(xiàn)金流入的
構(gòu)成是經(jīng)營期的現(xiàn)金流入量，該
現(xiàn)金流入的大小取決于
三要素：銷售量、價(jià)格
公司的信用政策，因此，對現(xiàn)金流入
測算
要對影響銷售量、價(jià)格、公司信用政策的
因素
淺析【會計(jì)論文】，
：預(yù)算期的經(jīng)濟(jì)增長、通貨膨脹因素、匯率、競爭對手
公司的市場份額等
因素?，F(xiàn)金流出量的
構(gòu)成是籌建期的初始投資
經(jīng)營期的現(xiàn)金流出，經(jīng)營期的現(xiàn)金流出是項(xiàng)目現(xiàn)金流出量測算的
，經(jīng)營期的現(xiàn)金流出
購買原料支出、職工薪酬支出、廣告費(fèi)用支出等，估算經(jīng)營期現(xiàn)金流出量時(shí)涉及到原料價(jià)格、通貨膨脹、匯率等
因素；從成本的可控性看，廣告費(fèi)和職工薪酬是企業(yè)內(nèi)部
制約的，而通脹因素和匯率因素等宏觀影響產(chǎn)生的額外支出則是企業(yè)
制約的，當(dāng)然，企業(yè)
降低成本措施也有可能消化這
額外支出。綜上淺析【會計(jì)論文】
，宏觀因素
通貨膨脹因素
匯率因素同時(shí)對成品銷售價(jià)格和原料成本產(chǎn)生影響，
影響
不同，因此，對項(xiàng)目現(xiàn)金流入與流出的測算
全面淺析【會計(jì)論文】各因素的影響
降低成本措施的預(yù)期；對通貨膨脹、匯率的變化趨勢
預(yù)測，
資本預(yù)算
會計(jì)論文范文的
，
碩士論文
影響項(xiàng)目酬勞率大小的原始數(shù)據(jù)。
其四，所得稅率。所得稅率在
兩
影響到現(xiàn)金股利，一是資本預(yù)算，二是內(nèi)部資金來源
。在資本預(yù)算
，項(xiàng)目的所得稅支出屬于現(xiàn)金流出量，
投資項(xiàng)目能享受較低的所得稅率，則降低項(xiàng)目的現(xiàn)金流出量，增加項(xiàng)目的凈現(xiàn)值，項(xiàng)目在經(jīng)濟(jì)上的可行性提高，
對現(xiàn)金股利政策產(chǎn)生影響。而從資金來源
看，某年度的現(xiàn)金股利
受到當(dāng)年的稅后利潤的影響，而所得稅率與稅后利潤呈反向變動(dòng)，在稅前利潤一定的
下，較低的所得稅率意味著較高的稅后利潤，將增加現(xiàn)金股利分配的來源。
五、政府對現(xiàn)金股利規(guī)劃產(chǎn)生的間接影響
無論是成熟期還是
高成長或高競爭行業(yè)的公司，現(xiàn)金股利的唯一來源是公司的凈現(xiàn)金流，因此，
穩(wěn)定的股利政策，必須
投資增長機(jī)會，確保公司有穩(wěn)定的凈現(xiàn)金流。資本成本率、項(xiàng)目的確定與穩(wěn)定性、通貨膨脹率與匯率、所得稅率等因素
影響到投資增長機(jī)會，兩個(gè)途徑
使公司
更多的投資增長機(jī)會，一是
企業(yè)全面管理
的提高；二是
政府對宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的改善，比如更加穩(wěn)定的價(jià)格
，發(fā)達(dá)的交通條件，更多的信貸資金
優(yōu)惠的稅率等。政府對宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的改善，使公司
更多的投資增長，從而對公司的現(xiàn)金股利規(guī)劃產(chǎn)生間接影響，
，
我國《關(guān)于修改上市公司現(xiàn)金分紅若干規(guī)定的決定》中對現(xiàn)金股利的規(guī)定，的確是
了投資者現(xiàn)金收入的
，但同時(shí)高成長或高競爭行業(yè)公司也
資金匱乏，資產(chǎn)負(fù)債率較高的現(xiàn)象，
在執(zhí)行該規(guī)定的同時(shí)，采取一些優(yōu)惠政策，即
現(xiàn)金股利規(guī)定的公司更
優(yōu)惠政策，將
于解決資金困難
【會計(jì)論文】。
文獻(xiàn)：
［1］周紹妮、張秋生：《兼并與收購》，
