時間：2023-09-03 14:49:15
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一年一度的cpa(注冊會計師)全國統(tǒng)一考試的報名工作已經(jīng)開始。2010年是全面實行新考試制度的第一年，而且不管新老考生全部先行在網(wǎng)上報名，與往年的報名方式及要求有很大區(qū)別。因此。2010年CPA考試在報名方面主要表現(xiàn)在六個方面。
一、報名方法與報名程序新
2010年改變了舊考試制度下實行的考生現(xiàn)場報名并確認的方法，實行考生網(wǎng)上預(yù)報名和現(xiàn)場確認(網(wǎng)上確認)兩個程序。對于首次報名的報考人員(即新考生)，需登錄中國注冊會計師協(xié)會網(wǎng)站網(wǎng)上報名專欄進行網(wǎng)上預(yù)報名，在先行注冊并登錄報名系統(tǒng)后，選擇考區(qū)，真實地填報相關(guān)信息，同時上傳近期(上年或本年)免冠照片。網(wǎng)上預(yù)報名成功后，應(yīng)于5月24日～6月10日(不含公休日)到報考地的地方考辦或機構(gòu)辦理報名資格的確認手續(xù)。辦理報名現(xiàn)場確認手續(xù)時，報考人員需提供網(wǎng)絡(luò)報名信息表、本人身份證件(原件及復(fù)印件)、學(xué)歷證書和中級以上職稱證書，并繳納考試報名費。非首次報名的報考人員，在網(wǎng)上預(yù)報名階段完成與新考生相同的網(wǎng)上操作后，可以繼續(xù)通過報名系統(tǒng)在網(wǎng)上支付報名費，支付成功后即為報名確認，無須進行現(xiàn)場確認。另外，已取得財政部CPA考試委員會頒發(fā)的CPA全國統(tǒng)一考試――專業(yè)階段考試合格證書的人員，可于4月10日～4月30日登錄中注協(xié)網(wǎng)站報名并直接進行網(wǎng)上確認。
二、考試階段與考試科目新
從今年開始，CPA考試將劃分為“專業(yè)階段”和“綜合階段”兩個階段。由于2009年新老制度過渡時已經(jīng)開始了新制度下的6門科目的考試，部分通過考試，已取得財政部CPA考試委員會頒發(fā)的CPA全國統(tǒng)一考試――專業(yè)階段考試合格證書的考生，可在今年報名參加綜合階段的考試。考試科目則按照新制度的規(guī)定，分為6門專業(yè)課程(《會計》、《審計》、《財務(wù)成本管理》、《公司戰(zhàn)略與風(fēng)險管理》、《經(jīng)濟法》、《稅法》)和l門綜合課程(《職業(yè)能力綜合測試》)。相比于舊制度下的考試，增加了《公司戰(zhàn)略與風(fēng)險管理》和《職業(yè)能力綜合測試》兩門課程。實行新制度后，一些考生對增加的考試科目不免有些擔(dān)憂，但從2009年新制度實施第一年的考試情況來看。新制度下的單科合格率比舊制度下往年的單科合格率有所提高。
三、考試內(nèi)容與測試要求新
20109將繼續(xù)推進2009年確定的CPA考試制度改革方案，在近年來調(diào)整、補充和完善考試內(nèi)容的基礎(chǔ)上，進一步充實和完善對公司戰(zhàn)略、風(fēng)險管理及內(nèi)部控制等方面的考試內(nèi)容，而且更加注重對考生的綜合應(yīng)用技能、專業(yè)勝任能力方面的測試。特別是第二階段的考試，將會對考生的綜合應(yīng)用技能及專業(yè)勝任能力方面的要求進行整合、補充和完善，著重測試考生在執(zhí)業(yè)環(huán)境下解決實際問題的能力，達到準(zhǔn)確評價考生專業(yè)知識、專業(yè)技能和職業(yè)道德的要求。
專業(yè)實習(xí)是我們完成專業(yè)基礎(chǔ)課和專業(yè)課程的學(xué)習(xí)之后，綜合運用知識的重要的實踐性教學(xué)環(huán)節(jié)，是本專業(yè)必修的實踐課程，在實踐教學(xué)體系中占有重要地位.通過專業(yè)實習(xí)使自己在實踐中驗證，鞏固和深化已學(xué)的專業(yè)理論知識，通過知識的運用加深對相關(guān)課程理論與方法的理解與掌握.加強對企業(yè)及其管理業(yè)務(wù)的了解，認識的基礎(chǔ)上，將學(xué)到的知識與實際相結(jié)合，使學(xué)生運用已學(xué)的專業(yè)理論知識，對實習(xí)單位的各項業(yè)務(wù)進行初步分析，善于觀察和分析對比，找到其合理和不足之處，靈活運用所學(xué)專業(yè)知識，在實踐中發(fā)現(xiàn)并提煉問題，提出解決問題的思路和方法，提高分析問題及解決問題的能力.
二，實習(xí)任務(wù)
本次實習(xí)我到的實習(xí)單位是河南省新野縣審計局，實習(xí)的主要任務(wù)如下：
1.調(diào)查新野縣審計局目前的審計事務(wù)的操作流程.
2.研究現(xiàn)行信息化系統(tǒng)對業(yè)務(wù)進程所起的作用.
3.分析新野審計局信息化的經(jīng)驗及出現(xiàn)的問題.
三，實習(xí)內(nèi)容
1.實習(xí)背景
21世紀是信息技術(shù)的時代.隨著生產(chǎn)的自動化，貿(mào)易中的電子商務(wù)的普及，網(wǎng)絡(luò)財務(wù)軟件的廣泛使用，以及支付手段的多樣化，審計信息化將是21世紀必然趨勢.但是我國現(xiàn)今的基層審計單位的信息化現(xiàn)狀是什么樣的呢我國基層審計信息化的現(xiàn)狀，審計人員；軟件條件以及硬件條件如何在信息化的過程中有什么樣的經(jīng)驗和教訓(xùn)呢帶著這個問題，我聯(lián)系了河南省新野縣省審計局，并在那進行了我的專業(yè)實習(xí).
本文所探討的審計信息化是指，被審計對象進行財務(wù)工作和經(jīng)營時，審計人員為了實現(xiàn)其審計目的，收集必要的審計證據(jù)，采取必要的審計程序，對企業(yè)的運營的合規(guī)性以及利用計算機以及網(wǎng)絡(luò)生成的財務(wù)信息進行審計的工作.
2實習(xí)單位介紹
新野縣審計局是隸屬于國家審計署的縣一級的審計單位，編制大約30人.新野縣屬于河南省的經(jīng)濟不太發(fā)達的農(nóng)業(yè)縣，所以審計機構(gòu)不像大城市那樣有很多的審計事務(wù)所，審計單位只有審計局一家，并且被審單位也大部分是國有企業(yè)和國家機關(guān).平時業(yè)務(wù)工作量并不太多，同一時間基本上只進行一家被審單位的審計.
3.實習(xí)單位信息化現(xiàn)狀介紹
一個網(wǎng)絡(luò)審計系統(tǒng)由三個重要的方面構(gòu)成：硬件基礎(chǔ)，軟件基礎(chǔ)，管理及操作系統(tǒng)的人員.要實現(xiàn)審計信息化，則必須三方面均達到網(wǎng)絡(luò)審計的要求.因此我結(jié)合網(wǎng)上調(diào)查的我國的現(xiàn)狀，針對我的實習(xí)單位，從這三個方面來分析網(wǎng)絡(luò)審計的現(xiàn)狀.
1.硬件條件
財政部1994年5月4日了《關(guān)于大力發(fā)展我國會計電算化事業(yè)的意見》.其中關(guān)于推動我國會計電算化事業(yè)的發(fā)展總的目標(biāo)是：到2000年，力爭達到有40～60的大中型企業(yè)事業(yè)單位和縣級以上國家機關(guān)在帳務(wù)處理，應(yīng)收應(yīng)付款核算，固定資產(chǎn)核算，材料核算，銷售核算，工資核算，成本核算，會計報表生成與匯總等基本會計核算業(yè)務(wù)方面實現(xiàn)會計電算化；其他單位的會計電算化開展面應(yīng)達到10～30.到2010年，力爭80在我國管理較好的大型企業(yè)，在會計電算化方面應(yīng)該具備了較好的硬件條件，但是從總體上而言，電算化的硬件條件仍不太高，要實現(xiàn)所有企業(yè)電算化以及非企業(yè)財務(wù)部門電算化則有更大的差距，更別說網(wǎng)絡(luò)化了.另外要實現(xiàn)真正意義上的網(wǎng)絡(luò)審計，必須達到全社會的信息化，網(wǎng)絡(luò)化，實現(xiàn)支護方式，財務(wù)數(shù)據(jù)生成等的電子化，則還有更長的路要走.
針對新野縣審計局這樣的基層單位，其現(xiàn)狀基本上于我國的大的局勢類似，具備一定數(shù)量的微機，也基本建立了網(wǎng)絡(luò)環(huán)境，但是硬件較落后，網(wǎng)絡(luò)也只是簡單的局域網(wǎng)聯(lián)入互聯(lián)網(wǎng)，防火墻和其他的配套設(shè)施并沒有建立起來.
2.軟件條件
(1)網(wǎng)絡(luò)財務(wù)軟件及應(yīng)用
早在2000年我國主要的財務(wù)軟及生產(chǎn)商：如北京用友，安易，山東浪潮通用，成都金算盤，深圳金蝶等公司的財務(wù)軟件來看，大多數(shù)具有一定的遠程數(shù)據(jù)處理與傳輸?shù)墓δ埽纪瞥隽俗约旱木W(wǎng)絡(luò)財務(wù)軟件.最近五年由于互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)應(yīng)用的普及，中國財務(wù)及企業(yè)管理軟件企業(yè)紛紛"觸網(wǎng)"，從產(chǎn)品，服務(wù)，運營等方面全面向互聯(lián)網(wǎng)和電子商務(wù)應(yīng)用轉(zhuǎn)型.中國財務(wù)及企業(yè)管理軟件進入新的發(fā)展階段.但是這些新的網(wǎng)絡(luò)財務(wù)軟件的推出時間大都在2002-2003年之間，所以在社會中使用的面還不太大，同時這些網(wǎng)絡(luò)財務(wù)軟件覆蓋的核算領(lǐng)域還不太廣.總體上而言我國的會計電化軟件還是比較理想的，與國際先進水平差距也不太大.但是要達到審計信息化所要求的網(wǎng)絡(luò)財務(wù)軟件的水平，由于我國網(wǎng)絡(luò)發(fā)展相對于國際先進水平的落后，仍然有很大的差距.
也還有一些小的財務(wù)軟件開發(fā)公司開發(fā)的小規(guī)模的實用的財務(wù)軟件也的相當(dāng)?shù)亩?我的實習(xí)單位采用的正是這樣的軟件.但即使是這樣小規(guī)模的低成本的軟件的使用依然不很成熟.
我國關(guān)于財務(wù)軟件的設(shè)計，評審等方面的法規(guī)如《財務(wù)軟技術(shù)據(jù)接口標(biāo)準(zhǔn)98001》等均著眼于財務(wù)軟件本身.財務(wù)軟件在設(shè)計時大多沒有考慮專用的審計軟件接口，使得在財務(wù)軟件中嵌入適時跟蹤監(jiān)控的審計程序難以實現(xiàn)，使審計人員采集數(shù)據(jù)出現(xiàn)一定困難.少量的財務(wù)軟件雖有數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)化功能，也只是對于會計賬簿的格式進行了簡單的轉(zhuǎn)化.現(xiàn)代財務(wù)軟件的編譯采用多種計算機高級語言，如Acce，VB，VC，PowerPoint等，但由于軟件的編譯過程沒有規(guī)范的程序，導(dǎo)致財務(wù)軟件的庫結(jié)構(gòu)和科目代碼等至今沒有統(tǒng)一的準(zhǔn)則.這種現(xiàn)狀對計算機審計的發(fā)展極為不利.計算機審計軟件要發(fā)展，不能專為一種財務(wù)軟件而開發(fā)，財務(wù)軟件的編譯結(jié)構(gòu)不一樣，必然導(dǎo)致計算機審計軟件的編譯過程過于龐大或者對于部分財務(wù)軟件的不適用.所以必須像規(guī)定會計準(zhǔn)則一樣，規(guī)定財務(wù)軟件的基礎(chǔ)結(jié)構(gòu)，使計算機審計能得以順利地發(fā)展.
總之，雖然我國的網(wǎng)絡(luò)財務(wù)軟件較國際先經(jīng)水平的差距不大，但是由于基層單位資金缺乏，信息化基礎(chǔ)較差，目前使用面還不廣.同時網(wǎng)絡(luò)財務(wù)軟件的設(shè)計沒有考慮審計軟件設(shè)計的需要，使得審計軟件的數(shù)據(jù)收集以及其功能的發(fā)揮受到很大的制約.現(xiàn)狀不是很理想.
(2)審計軟件
我國現(xiàn)存的審計軟件概括起來，主要有以下幾類：
①審計法規(guī)管理系統(tǒng).
②審計抽樣軟件.
③表格法審計軟件，該類軟件能完成審計表格及有關(guān)參數(shù)的增，刪，改維護，能輸入審計表格中要抄錄的數(shù)據(jù)，能計算并填入審計表格中由計算得到的數(shù)據(jù)，能按預(yù)定的格式打印輸出審計表格.
④基建工程預(yù)決算審計軟件.
⑤工具箱式通用審計軟件，如由北京通審軟件公司開發(fā)的2000通審軟件.
⑥工具箱式通用審計軟件，該類程序是為了完成某些特定的審計任務(wù).例如，公路費審計程序，工會經(jīng)費審計程序，材料成本差異審計程序等.
從以上種類的覆蓋度可以看出，我國的審計軟件已經(jīng)有了一定的基礎(chǔ)，審計署也已經(jīng)高度重視計算機審計和審計信息化，制定出了相應(yīng)的計劃.并正在積極的推行現(xiàn)有審計軟件的應(yīng)用推廣.但是我國現(xiàn)有的審計軟件大都處于滿足穿過計算機審計的階段.還沒有適用于網(wǎng)絡(luò)審計的審計軟件.即使是這樣，象新野審計局這樣的基層單位仍沒有實力購買使用單機版的，這樣只是單機的電子化應(yīng)用不可能將信息化的好處完全帶到審計中.現(xiàn)狀急待改進.
3.審計人員
審計署提出信息化建設(shè)總體目標(biāo)和構(gòu)想中指出全國審計系統(tǒng)已有3萬多人具備計算機初級水平，占審計人員的25；在審計業(yè)務(wù)，公文管理，辦公自動化方面運用計算機的水平都有較大提高.計劃加強計算機審計隊伍建設(shè).全國培訓(xùn)800名審計信息化骨干，提高他們在審計工作中解決實際問題的能力，推動計算機審計的廣泛運用；重點培養(yǎng)200名審計信息化專家，進行IT審計師專家水平培訓(xùn).
但是在注冊會計師的行業(yè)，由于我國CPA的市場化建設(shè)及推行較晚，現(xiàn)行的CPA的素質(zhì)較低.同時在CPA的考試中也沒有計算機方面的要求，因此絕大多數(shù)的CPA運用計算機的水平很低.CPA的審計工作仍然是傳統(tǒng)的手工審計.計算機僅僅用作文字處理或者基本不用.河南省新野縣審計局共有4名注冊審計師，并且年紀相對交大，都已經(jīng)習(xí)慣了手工審計的步驟，很難使他們接受新的計算機的審計流程.其他審計人員有的計算機基礎(chǔ)較好，能夠熟練操作計算機，但是很難把審計業(yè)務(wù)和計算機信息化結(jié)合起來進行.
因此，我國政府審計的計算機審計的水平高于CPA的計算機審計的水平.政府審計雖然已經(jīng)在一定程度進入了穿過計算機審計的階段，但是仍然處于其初級階段.而CPA的計算機水平僅僅處于繞過計算機審計的階段，僅僅運用計算機進行文字處理，穿過計算機審計的階段還沒有開始，最多有極少數(shù)的CPA進入了穿過計算機審計的階段。
四，實習(xí)體會
「關(guān)鍵詞審計信息化；現(xiàn)狀；建議
Realities and Suggestions of the Development of Chinese Audit informatization
Abstract： 21st century is an era of information technology.Following the productive automation，the widespread applications of e-commerce in trade， network accounting software ， and the persification of means of payment，the audit informatization becomes a necessary trend in the 21st century.In this paper， the present situation of Chinese audit informatization are investigated， including the auditors，the hardware and software， and then some suggestions to the development of Chinese audit informatization are given.
Key words：Audit informatization， realities， suggestions .
本文所探討的審計信息化是指，被審計對象運用網(wǎng)絡(luò)技術(shù)進行財務(wù)工作和經(jīng)營時，審計人員為了實現(xiàn)其審計目的，收集必要的審計證據(jù)，采取必要的審計程序，對的網(wǎng)絡(luò)信系統(tǒng)的合規(guī)性以及利用機以及網(wǎng)絡(luò)生成的財務(wù)信息進行審計的工作。
一審計信息化的必要性
1適應(yīng)審計環(huán)境變化的必要
1998年全球的網(wǎng)上銷售額達到430億美元，據(jù)世貿(mào)組織測定2000年將達到3000億美元，據(jù)世界貨幣基金組織預(yù)測到達2003年銷售額將達到15000億美元，是1998年的34倍。隨著信息時代的到來，電子商務(wù)在經(jīng)濟全球化形勢下迅猛，使企業(yè)在各個方面發(fā)生了深刻的變化。企業(yè)確認客戶訂購，安排生產(chǎn)計劃，控制采購計劃，進行賬務(wù)處理都由系統(tǒng)自動完成，經(jīng)營管理走向網(wǎng)絡(luò)化與自動化（如BPG管理模式，虛擬的網(wǎng)絡(luò)公司）。電子商務(wù)與網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營使企業(yè)的經(jīng)營觀念、組織結(jié)構(gòu)、管理模式、交易授權(quán)等發(fā)生巨大變化，同時交易中的支付方式也開始轉(zhuǎn)向電子化。就工作而言，也開始由傳統(tǒng)的手工操作轉(zhuǎn)向電算華會計。我國自1999年4月起開始和采用“會計信息化”這一新概念。（《財經(jīng)報》1999年月8日）。
我國組建了信息化領(lǐng)導(dǎo)小組，推動計算機在各個領(lǐng)域的推廣，已經(jīng)或正在建立金關(guān)工程、金卡工程、金橋工程、金稅工程、金衛(wèi)工程、金文工程等系統(tǒng)。會計信息化的工作這些年也發(fā)展迅速。
所有這些巨大的變化使得審計工作的環(huán)境、審計工作的對象、審計范圍、審計線索等基本的審計要素都發(fā)生了巨大的變化。傳統(tǒng)的審計工作一定不能適應(yīng)這種變化的要求，開展網(wǎng)絡(luò)審計，實施審計信息化是信息化的必然。
2迎接加入WTO的需要
國際審計界，尤其是發(fā)達國家的審計事務(wù)所，在網(wǎng)絡(luò)審計方發(fā)面有了較高的發(fā)展水平。如AICPA和CICA在1997年開始提供電子交易網(wǎng)站的審計——Web認證，香港會計師公會在去年年底成功與兩會簽訂了網(wǎng)譽認證授權(quán)發(fā)牌人合約，在港推出“網(wǎng)譽認證”服務(wù)。
自l994年中國開始對外開放注冊會計師，財政部又了允許境外非執(zhí)業(yè)會員成為中國執(zhí)業(yè)注冊會計師的規(guī)定。另外，從l993年開始，中國注冊會計師協(xié)會還參加了中國服務(wù)貿(mào)易市場對外開放談判的政府代表團，參與了WTO服務(wù)貿(mào)易市場的談判，并在1998年的談判中作如下承諾：允許中外合作所的形式保持至20l0年；允許中外合作所、國際成員所在中國境內(nèi)經(jīng)批準(zhǔn)設(shè)立分支機構(gòu)；中國政府不再對中外合作所的中外雙方控股比例進行限制，而是由事務(wù)所自己協(xié)商決定；允許涉外會計師事務(wù)所聘請中外方人員；支持涉外會計師事務(wù)所按照國際慣例管理事務(wù)所。
現(xiàn)今國際上五大會計師事務(wù)所均在中國設(shè)立了分所。他們十分重視審計信息化。安達信咨詢公司的首席業(yè)務(wù)負責(zé)人Joe.W.Forehand在1999年11月接受采訪時說，他打算把電子商務(wù)納入公司的部分主要業(yè)務(wù)，將在今后5年投資10億美元用于網(wǎng)絡(luò)業(yè)務(wù)。這標(biāo)志著安達信咨詢公司可能成為從事網(wǎng)絡(luò)業(yè)務(wù)的最大公司之一。普化永道、安永會計公司為網(wǎng)絡(luò)事業(yè)而不惜裁員。1999年普華永道會計公司辭去了200名咨詢?nèi)藛T、1000名行政人員，將節(jié)約的開支用于增加電子商務(wù)的計劃。作為全球第三大會計及咨詢公司的永安公司為了轉(zhuǎn)向電子商務(wù)，于2000年初也裁減了近400名咨詢?nèi)藛T。2000年4月，美國畢馬威咨詢公司同意成為SAP公司的my.SAP.com網(wǎng)絡(luò)伙伴的一員，該網(wǎng)絡(luò)由20個分公司組成，共同幫助開發(fā)和銷售my.SAP.com公司的產(chǎn)品。SAP公司的業(yè)務(wù)主要是銷售企業(yè)軟件和提供資源計劃服務(wù)。畢馬威咨詢公司此舉是通過和其他公司的資源互補來加強自身的網(wǎng)絡(luò)能力。為了迎接加入WTO，我國的會計師事務(wù)所必須迅速的由傳統(tǒng)的手工審計轉(zhuǎn)入網(wǎng)絡(luò)審計。
二國內(nèi)網(wǎng)絡(luò)審計的應(yīng)用現(xiàn)狀
一個網(wǎng)絡(luò)審計系統(tǒng)由三個重要的方面構(gòu)成：硬件基礎(chǔ)、軟件基礎(chǔ)、管理及操作系統(tǒng)的人員。要實現(xiàn)審計信息化，則必須三方面均達到網(wǎng)絡(luò)審計的要求。因此我從這三個方面來分析我國網(wǎng)絡(luò)審計的現(xiàn)狀。
1.硬件條件
財政部1994年5月4日了《關(guān)于大力發(fā)展我國會計電算化事業(yè)的意見》。其中關(guān)于推動我國會計電算化事業(yè)的發(fā)展總的目標(biāo)是：到2000年，力爭達到有40%～60%的大中型企業(yè)事業(yè)單位和縣級以上國家機關(guān)在帳務(wù)處理、應(yīng)收應(yīng)付款核算、固定資產(chǎn)核算、材料核算、銷售核算、工資核算、成本核算、會計報表生成與匯總等基本會計核算業(yè)務(wù)方面實現(xiàn)會計電算化；其他單位的會計電算化開展面應(yīng)達到10%～30%.到2010年，力爭80%以上的基層單位基本實現(xiàn)會計電算化，從根本上扭轉(zhuǎn)基層單位會計信息處理手段落后的狀況。
據(jù)中新社消息，國家經(jīng)貿(mào)委獲悉將從明年開始，對國有大公司強制推行財務(wù)管理信息化，以解決目前企業(yè)管理中資金散亂、信息失真、監(jiān)督乏力等，并試圖與國際企業(yè)通行標(biāo)準(zhǔn)接軌。
從這兩則信息可以說明，在我國管理較好的大型企業(yè)，在會計電算化方面應(yīng)該具備了較好的硬件條件，但是從總體上而言，電算化的硬件條件仍不太高，要實現(xiàn)所有企業(yè)電算化以及非企業(yè)財務(wù)部門電算化則有更大的差距，更別說網(wǎng)絡(luò)化了。另外要實現(xiàn)真正意義上的網(wǎng)絡(luò)審計，必須達到全社會的信息化，網(wǎng)絡(luò)化，實現(xiàn)支護方式，財務(wù)數(shù)據(jù)生成等的電子化，則還有更長的路要走。
2.軟件條件
（1）網(wǎng)絡(luò)財務(wù)軟件及應(yīng)用
2000年我國主要的財務(wù)軟及生產(chǎn)商：如北京用友，安易，山東浪潮通用，成都金算盤，深圳金蝶等公司的財務(wù)軟件來看，大多數(shù)具有一定的遠程數(shù)據(jù)處理與傳輸?shù)墓δ埽纪瞥隽俗约旱木W(wǎng)絡(luò)財務(wù)軟件。由于互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)應(yīng)用的普及，中國財務(wù)及企業(yè)管理軟件企業(yè)紛紛“觸網(wǎng)”，從產(chǎn)品、服務(wù)、運營等方面全面向互聯(lián)網(wǎng)和電子商務(wù)應(yīng)用轉(zhuǎn)型。中國財務(wù)及企業(yè)管理軟件進入新的發(fā)展階段。（撐起中國軟件業(yè)的一方天地，郭新平（北京用友總經(jīng)理））。但是這些網(wǎng)絡(luò)財務(wù)軟件的推出時間大都在1999-2000年之間，所以在社會中使用的面還不太大，同時這些網(wǎng)絡(luò)財務(wù)軟件覆蓋的核算領(lǐng)域還不太廣。總體上而言我國的會計電化軟件還是比較理想的，與國際先進水平差距也不太大。但是要達到審計信息化所要求的網(wǎng)絡(luò)財務(wù)軟件的水平，由于我國網(wǎng)絡(luò)發(fā)展相對于國際先經(jīng)水平的落后，仍然有很大的差距。
我國關(guān)于財務(wù)軟件的設(shè)計，評審等方面的法規(guī)如《財務(wù)軟技術(shù)據(jù)接口標(biāo)準(zhǔn)98001》等均著眼于財務(wù)軟件本身。財務(wù)軟件在設(shè)計時大多沒有考慮專用的審計軟件接口，使得在財務(wù)軟件中嵌入適時跟蹤監(jiān)控的審計程序難以實現(xiàn)，使審計人員采集數(shù)據(jù)出現(xiàn)一定困難。少量的財務(wù)軟件雖有數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)化功能，也只是對于會計賬簿的格式進行了簡單的轉(zhuǎn)化。財務(wù)軟件的編譯采用多種計算機高級語言，如Access、VB、VC、PowerPoint等，但由于軟件的編譯過程沒有規(guī)范的程序，導(dǎo)致財務(wù)軟件的庫結(jié)構(gòu)和科目代碼等至今沒有統(tǒng)一的準(zhǔn)則。這種現(xiàn)狀對計算機審計的發(fā)展極為不利。計算機審計軟件要發(fā)展，不能專為一種財務(wù)軟件而開發(fā)，財務(wù)軟件的編譯結(jié)構(gòu)不一樣，必然導(dǎo)致計算機審計軟件的編譯過程過于龐大或者對于部分財務(wù)軟件的不適用。所以必須像規(guī)定會計準(zhǔn)則一樣，規(guī)定財務(wù)軟件的基礎(chǔ)結(jié)構(gòu)，使計算機審計能得以順利地發(fā)展。
總之，雖然我國的網(wǎng)絡(luò)財務(wù)軟件較國際先經(jīng)水平的差距不大，但是由于推出較晚，目前使用面還不廣。同時網(wǎng)絡(luò)財務(wù)軟件的設(shè)計沒有考慮審計軟件設(shè)計的需要，使得審計軟件的數(shù)據(jù)收集以及其功能的發(fā)揮受到很大的制約。
（2）審計軟件
從1990年11月山西省審計局開發(fā)的企業(yè)財務(wù)收支審計軟件成為第一個通過審計署鑒定的審計軟件至今，已有十多個審計軟件通過了審計署組織的鑒定，并在全國推廣使用。概括起來，主要有以下幾類：①審計法規(guī)管理系統(tǒng)②審計抽樣軟件③表格法審計軟件，該類軟件能完成審計表格及有關(guān)參數(shù)的增、刪、改維護，能輸入審計表格中要抄錄的數(shù)據(jù)，能計算并填入審計表格中由計算得到的數(shù)據(jù)，能按預(yù)定的格式打印輸出審計表格。④基建工程預(yù)決算審計軟件，⑤工具箱式通用審計軟件，如由北京通審軟件公司開發(fā)的2000通審軟件⑥工具箱式通用審計軟件，該類程序是為了完成某些特定的審計任務(wù)。例如，公路費審計程序、工會經(jīng)費審計程序、材料成本差異審計程序等。
《審計署提出信息化建設(shè)總體目標(biāo)和構(gòu)想》（2001-3-28）中提出了審計系統(tǒng)信息化建設(shè)總體目標(biāo)：用五年左右時間，建成對財政、稅務(wù)、海關(guān)等部門和國有企事業(yè)單位的財務(wù)信息系統(tǒng)、電子數(shù)據(jù)系統(tǒng)實施有效監(jiān)督的審計信息化系統(tǒng)，改變目前審計手工作業(yè)的現(xiàn)狀，增強審計機關(guān)在計算機環(huán)境下查錯糾弊、規(guī)范管理、遏制腐敗、打擊犯罪的能力，維護經(jīng)濟秩序，促進廉潔高效政府的建設(shè)，更好地履行審計監(jiān)督職責(zé)。為實現(xiàn)這一目標(biāo)，審計署要加快軟件開發(fā)，開發(fā)一套比較有效、實用的審計項目管理、審計操作實施、審計結(jié)果匯總和審計文書管理軟件；建立審計數(shù)據(jù)中心，為審計提供數(shù)據(jù)和法規(guī)方面的支持，逐步與政府其他部分專用網(wǎng)實現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)互聯(lián)、數(shù)據(jù)共享，并利用數(shù)據(jù)中心對各種信息進行分析、選擇、比較，決斷重大審計事項。
《審計署2001年審計技術(shù)基礎(chǔ)建設(shè)工作計劃》關(guān)于審計信息化建設(shè)工作的要點如下：
①積極推進《審計信息化建設(shè)規(guī)劃》項目工作
②計算機審計軟件開發(fā)應(yīng)用工作
③制定計算機審計軟件的評審標(biāo)準(zhǔn)。
④組織計算機審計軟件評審鑒定工作。
⑤抓好成熟輔助審計軟件的推廣應(yīng)用工作。
⑥繼續(xù)抓好去年已立項輔助審計軟件的開發(fā)完善工作。
⑦繼續(xù)抓好有關(guān)軟件的維護工作。
⑧根據(jù)2001年中國銀行審計的需要，今年署里重點研制開發(fā)中國銀行計算機輔助審計軟件。
從以上的信息可以看出，我國的審計軟件已經(jīng)有了一定的基礎(chǔ)，審計署也已經(jīng)高度重視計算機審計和審計信息化，制定出了相應(yīng)的計劃。并正在積極的推行現(xiàn)有審計軟件的應(yīng)用推廣。但是我國現(xiàn)有的審計軟件大都處于滿足穿過計算機審計的階段。還沒有適用于網(wǎng)絡(luò)審計的審計軟件。
3.審計人員
審計署提出信息化建設(shè)總體目標(biāo)和構(gòu)想》（2001-3-28）中指出全國審計系統(tǒng)已有2萬多人具備機初級水平，占審計人員的25％；在審計業(yè)務(wù)、公文管理、辦公自動化方面運用計算機的水平都有較大提高。計劃加強計算機審計隊伍建設(shè)。全國培訓(xùn)800名審計信息化骨干，提高他們在審計工作中解決實際的能力，推動計算機審計的廣泛運用；重點培養(yǎng)200名審計信息化專家，進行IT審計師專家水平培訓(xùn)。
但是在注冊師的行業(yè)，由于我國CPA的市場化建設(shè)及推行較晚，現(xiàn)行的CPA的素質(zhì)較低。同時在CPA的中也沒有計算機方面的要求，因此絕大多數(shù)的CPA運用計算機的水平很低。CPA的審計工作仍然是傳統(tǒng)的手工審計。計算機僅僅用作文字處理或者基本不用。
因此，我們認為我國政府審計的計算機審計的水平高于CPA的計算機審計的水平。但是政府審計雖然已經(jīng)在一定程度進入了穿過計算機審計的階段，但是仍然處于其初級階段。而CPA的計算機水平僅僅處于繞過計算機審計的階段，僅僅運用計算機進行文字處理，穿過計算機審計的階段還沒有開始，最多有極少數(shù)的CPA進入了穿過計算機審計的階段。
三規(guī)劃與建議
為什么我國的審計化會落后于整個的信息化的步伐了，我認為這與整個行業(yè)對這一工作的重視不夠有極大的關(guān)系。今后應(yīng)做好以下幾個方面的工作：
（一）相關(guān)的職能部門應(yīng)該高度重視這項工作，并在行業(yè)內(nèi)大力宣傳審計信息化的重要性。
急需解決的問題有：
1.提高會計、審計教師的計算機水平，改革審計專業(yè)教學(xué)中關(guān)于計算機審計方面的課程設(shè)置：（1）提高重要的常用軟件如EXCEL水平，不能只停留在初級會用作計算的階段。（2）開設(shè)適當(dāng)難度的網(wǎng)絡(luò)安全方面的課程。（3）開設(shè)高級程序語言課程（要隨財務(wù)軟件所用的語言同步調(diào)整）
2.集中一批既懂財會、審計業(yè)務(wù)、由精通計算機應(yīng)用技術(shù)的有經(jīng)驗的專業(yè)人員，開發(fā)適合我國現(xiàn)實情況的審計軟件。
（二）普華永道、安達信、畢馬威這些國際知名的會計公司均不惜采取化巨資以及裁減人員的非常措施推動這一工作。而我國會計師事務(wù)所為什么沒有能自發(fā)的重視網(wǎng)絡(luò)審計的工作。我認為這是由于我國審計質(zhì)量不高，行業(yè)競爭不公平、以及能實施網(wǎng)絡(luò)審計的人才奇缺，使得網(wǎng)絡(luò)審計的提高審計質(zhì)量、降低審計成本、提高審計效率的優(yōu)勢在我國社會審計中并不明顯。因此必須加大行業(yè)監(jiān)管的力度，促使會計師事務(wù)所重視會計信息化環(huán)境下的計算機審計工作，從而提高會計信息化環(huán)境下審計質(zhì)量，降低審計成本。
（三）審計可分為政府審計、社會審計和內(nèi)部審計。這三種審計本身有著不同的作用與實施環(huán)境。應(yīng)該針對其不同地環(huán)境分別予以，同時又要做好他們之間的銜接工作。
1.內(nèi)部審計：相對而言，其實施的條件僅限于某一個的，實施的條件要容易些。
我國目前規(guī)模較大的財務(wù)軟件公司各自使用的程序語言不一樣，但是根據(jù)各自的財務(wù)軟件編制設(shè)計的審計軟件則必然很好能較好的解決審計軟件與網(wǎng)絡(luò)財務(wù)軟件間的銜接問題，而且其開發(fā)成本較低些。同時也能為同用于各種財務(wù)軟件的通用的財務(wù)審計軟件的實際積累經(jīng)驗。
2.政府審計：審計署十分重視審計的信息化，制定了審計信息化規(guī)劃。并且派人到國
外先進經(jīng)驗。先后開發(fā)出了一些審計軟件，并正在積極的進行推廣。可以認為，
我國的政府審計的信息化走在了其他審計的前面
3.社會審計：應(yīng)該還處于手工階段。我認為為了迅速的提高我國的網(wǎng)絡(luò)審計的水平。
我國的相關(guān)的相關(guān)部門：注冊會計師協(xié)會、國內(nèi)較大的會計師事務(wù)所，應(yīng)該在
這方面早做規(guī)劃：
（1）可以在中國注冊會計師協(xié)會內(nèi)設(shè)立審計信息化部，積極的進行宣傳，使各成元所深入認識到計算機審計、網(wǎng)絡(luò)審計的重要性。由該部推進各成員所盡快進入穿過計算機的審計。促進各成員所制定相應(yīng)的規(guī)劃。
（2）改革CPA的考試。考慮到當(dāng)今電算化會計的迅猛推進，被審單位提供的會計信息全部存于同張軟盤，而且由于無紙憑證的出現(xiàn)，為失真會計信息的出現(xiàn)增加了另外一些途徑。倘若注冊會計師不懂計算機知識，在計算機面前一籌莫展，是無法對財務(wù)信息進行鑒證的。因此，CPA考試中增加計算機，網(wǎng)絡(luò)方面的知識勢在必行。
（3）修改審計法規(guī)中關(guān)于對審計人員的后續(xù)和考核的內(nèi)容。強行要求現(xiàn)有的審計人員在較短的時間內(nèi)掌握計算機以及網(wǎng)絡(luò)方面的知識。
（四）如何推動內(nèi)部審計信息化的實現(xiàn)
由于實施內(nèi)部審計的軟、硬件條件僅僅針對各個企業(yè)，因此使得內(nèi)部審計實現(xiàn)的難度較小。而且內(nèi)部審計信息化的提前實現(xiàn)，可以為整個審計信息化積累大量的寶貴經(jīng)驗，推動整個社會審計信息化的進程。我們認為可以在以下幾個方面加快內(nèi)部審計的信息化：
1.有審計署或者內(nèi)部審計委員會做出規(guī)定：以實現(xiàn)了全面的會計電算化以及國家863計劃CIMS工程示范企業(yè)中制定出時間表，強制推行全方位的計算機審計。從而促使企業(yè)自行開發(fā)審計軟件，也必然推動財務(wù)軟件公司對審計軟件的開發(fā)。
2.盡快以《審計機關(guān)計算機審計輔助審計》為基礎(chǔ)，研究出更詳細的、具有可操作性的內(nèi)部審計工作的程序、、以及所要求的技術(shù)：
（1）會計電算化的組織、管理、操作以及軟件控制。
（2）系統(tǒng)安全控制（研究計算機審計中關(guān)于安全方面的審計與計算機專家關(guān)于安全方面的工作內(nèi)容的區(qū)別）
（3）日常工作中軟件應(yīng)用的控制
3.大力開展計算機輔助審計技術(shù)的培訓(xùn)。如：數(shù)據(jù)模擬檢測法、整體檢測法、程序編碼控制法、受控再處理法、平行模擬法、嵌入審計程序法、程序追蹤法。
1.《關(guān)于大力我國會計電算化事業(yè)的意見》財政部1994年5月4日
2.《審計署2001年審計技術(shù)基礎(chǔ)建設(shè)工作計劃》（摘要）（2001-3-20）審計署辦公廳
3.《審計署提出信息化建設(shè)總體目標(biāo)和構(gòu)想》（2001-3-28）審計署辦公廳
4.周舟洪，會計電算化企業(yè)審計中的問題及對策，中國審計報
6.李慶，計算機信息系統(tǒng)環(huán)境下審計面臨的問題與對策，中國注冊會計師2000.7
7.張金城，巧學(xué)計算機審計，中國審計出版社，1999.7
8.湯云為、單喆敏，網(wǎng)上鑒正業(yè)務(wù)—注冊會計師為商務(wù)的健康發(fā)展所提供的服
務(wù)，中國注冊會計師2000.5
9.朱建國，會計教育，立信會計出版社，2000.8
10.王景新，最新財會電算化（上、下），中華工商聯(lián)合出版社，2000.5
[關(guān)鍵詞]會計師事務(wù)所；審計質(zhì)量；智力資本
瞬息萬變、紛繁復(fù)雜的外部環(huán)境使得企業(yè)面對更大的機遇與挑戰(zhàn)。然而，外部環(huán)境是任何一個企業(yè)都無法控制，企業(yè)只有從組織內(nèi)部尋找資源、建立競爭優(yōu)勢，才能在激烈的競爭中占得一席之地。21世紀是知識主導(dǎo)的經(jīng)濟時代，“軟”資產(chǎn)會給企業(yè)帶來了“硬”的競爭邊界。“軟”資產(chǎn)就是指智力資本，即企業(yè)得以運作的所有無形資產(chǎn)的總和，包括各種技能、經(jīng)驗、創(chuàng)新能力以及各種流程與關(guān)系。智力資本并非新事物，因為企業(yè)員工能力、組織結(jié)構(gòu)以及顧客忠誠歷來是企業(yè)生存和發(fā)展的基礎(chǔ)，只是，隨著信息技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)等迅猛發(fā)展，智力資本的作用才更加凸顯，以至于學(xué)者們將智力資本作為一個單獨的概念提出來。會計師事務(wù)所是典型的智力密集型企業(yè)，其投入與產(chǎn)出均為智力產(chǎn)品，智力資本在其發(fā)展過程中的作用更是不言而喻。本文是基于智力資本視角，對已有的關(guān)于會計師事務(wù)所擁有的資源對審計質(zhì)量影響的研究進行歸納總結(jié)。
一、會計師事務(wù)所的智力資本
從1969年Calbraith首次提出智力資本的概念至今，人們對智力資本的內(nèi)涵與組成的討論頗多，現(xiàn)在認同最多的是“H-S-R”(人力資本、結(jié)構(gòu)資本、關(guān)系資本)的分類法(Sveiby，1997:Roos et a1,1997；Stewart,1997;Edvinsson,1999:Ed-vinsson&Malone,1997)。Stewart(1997)認為，人力資本是指公司內(nèi)具有創(chuàng)新和更新資源的個人能力。Lynn(2000)認為是“組織內(nèi)個人所有的技能和知識的總量”。結(jié)合會計師事務(wù)所的特點，我們定義其人力資本為事務(wù)所員工擁有的知識和技能，包括個人所受教育、經(jīng)驗、對工作和生活的態(tài)度等因素的綜合體。與人力資本相對應(yīng)的，Stewart(1997)認為，結(jié)構(gòu)資本是“員工晚上不能帶回去的知識，屬于組織的、能夠復(fù)制和共享”，像事務(wù)所的結(jié)構(gòu)資本就包括信息管理系統(tǒng)，質(zhì)量控制制度、市場競爭策略，以及事務(wù)所文化、聲譽等。人力資本是基礎(chǔ)，結(jié)構(gòu)資本是平臺，它們是組織的內(nèi)部資本，關(guān)系資本則是聯(lián)系組織內(nèi)外重要資源。Roos等(1997)將客戶資本定義為對公司有關(guān)鍵影響的利益相關(guān)者的網(wǎng)絡(luò)關(guān)系所代表的價值，也稱關(guān)系資本。與事務(wù)所有重大影響的利益相關(guān)者，主要有客戶、政府。所以，客戶資本具體表現(xiàn)為客戶質(zhì)量與忠誠度、政府的管制與扶持。
二、審計質(zhì)量影響因素的定性研究
隨著國內(nèi)外證券市場出現(xiàn)的一系列不實審計報告的事件曝光，審計師“經(jīng)濟警察”的身份受到嚴重的質(zhì)疑。審計理論界與實務(wù)界紛紛開始關(guān)注審計質(zhì)量，探討審計質(zhì)量低下的原因以及解決方案。最早研究審計質(zhì)量DeAngelo認為審計質(zhì)量是審計人員發(fā)現(xiàn)客戶違約行為并且愿意披露客戶違約行為的聯(lián)合概率(DeAngelo，1981)，她認為發(fā)現(xiàn)客戶違約行為的可能性取決于審計師的專業(yè)技術(shù)能力，而披露違約行為的可能性則取決于其獨立性；Watts和Zimmerman(1986)也認為審計質(zhì)量是專業(yè)能力和獨立性的聯(lián)合概率。美國審計總署(2003)對審計質(zhì)量的定義是：審計質(zhì)量是審計人員依據(jù)公認審計準(zhǔn)則實施審計，以確信會計信息及其披露是否按照公認會計原則表述，是否存在錯弊導(dǎo)致的重大錯報。由此可見，西方學(xué)者對審計質(zhì)量的界定都統(tǒng)一為專業(yè)勝任能力和獨立性的結(jié)合。所以，學(xué)者大多從獨立性和專業(yè)技能兩方面著手研究審計質(zhì)量的影響因素。
(一)影響?yīng)毩⑿缘囊蛩?/p>
獨立性是指注冊會計師在發(fā)表意見時其專業(yè)判斷不受影響。它是審計的精髓，但也是一個相對概念，是社會公眾對CPA是否受到其他利益方影響的主觀判斷。影響審計獨立性的因素很多，本文只從事務(wù)所擁有的資源的角度進行分析。一是審計人員，作為獨立審計主體，其思想意志是獨立性的內(nèi)在決定因素，其他外在因素只能起到催化或抑制的作用，研究表明，一般而言高學(xué)歷的人的道德素養(yǎng)較高(Defond，Mark L，19920，而審計人員的任期過長卻可能腐蝕其獨立性(李爽、吳溪，2002；夏立軍、方鐵強，2005)，國外學(xué)者普遍發(fā)現(xiàn)審計任期與審計質(zhì)量正相關(guān)，或并不會影響審計質(zhì)量。造成這種差異的原因可能是國內(nèi)外制度的差異。國內(nèi)對獨立審計的管制強度不如外國的，審計人員獨立性意志是很難觀測的，并且在一定程度上與事務(wù)所的質(zhì)量控制系統(tǒng)的建設(shè)與執(zhí)行情況正相關(guān)。因此，學(xué)者們在關(guān)注獨立性時往往也關(guān)注事務(wù)所的質(zhì)量控制系統(tǒng)對審計人員的約束作用。另外，事務(wù)所擁有客戶的質(zhì)量也是影響?yīng)毩⑿缘囊粋€重要因素，特別是在我國，學(xué)者們發(fā)現(xiàn)被審計單位舞弊的可能越小，獨立審計質(zhì)量越高(吳溪，2002)。
(二)影響專業(yè)技能的因素
正如DeAngelo對審計質(zhì)量的定義，提供高質(zhì)量的審計服務(wù)，首先要具備一定的專業(yè)技能。如果審計人員發(fā)現(xiàn)會計報表錯報、漏報等不當(dāng)行為的概率很低，那么審計質(zhì)量就難以保證(Watts&zimmeman，1986)。Krishnan(2004)發(fā)現(xiàn)專業(yè)能力強的審計師審計的財務(wù)報告更穩(wěn)健。專業(yè)性的研究可以分為審計師個人專業(yè)技能和事務(wù)所的行業(yè)專長兩大方面。審計人員的專業(yè)技能一方面是通過執(zhí)業(yè)前的教育獲得；另一方面是通過“干中學(xué)”積累起來的經(jīng)驗，前者與審計人員的受教育水平相關(guān)，后者與執(zhí)業(yè)年數(shù)有關(guān)。影響專業(yè)性的因素除了審計人員自身的專業(yè)技能外，還有事務(wù)所內(nèi)一些配套的設(shè)施、流程以及信息資料等。
關(guān)于事務(wù)所的行業(yè)專長國外研究比較多。O'Keefe et al(1994)、Dunn et al(2000)、Owhoso et a1(2002)、Carcello，Nagy(2002)、Krishnan(2003)、Balsam et a1(2003)分別從報告差錯、審計準(zhǔn)則遵守情況、受到的懲罰、盈余管理、可操控性應(yīng)計利潤等方面說明行業(yè)專長有利于審計質(zhì)量的提高。
國內(nèi)關(guān)于事務(wù)所行業(yè)專長的研究比較有限。王英姿(2002)對2000年上市公司審計市場中的事務(wù)所行業(yè)專長情況進行了描述性統(tǒng)計分析。張立民、管勁松(2004)認為我國A股市場尚未表現(xiàn)出明顯的專業(yè)化。余玉苗(2004)探討了行業(yè)知識、行業(yè)專門化與獨立審計風(fēng)險控制的關(guān)系。夏立軍(2004)對國外會計師事務(wù)所行業(yè)專長研究做了較全面的文獻綜述，并建議應(yīng)當(dāng)對國內(nèi)事務(wù)所的行業(yè)專長問題進行深入研究。蔡春、鮮文鐸(2007)針對我國關(guān)于事務(wù)所行業(yè)專長與審計質(zhì)量研究空白，對我國上市公司審計市場進行實證研究，表明行業(yè)專長有助于審
計質(zhì)量的提高，但我國事務(wù)所的行業(yè)專長較低是造成審計質(zhì)量低下的一個制約因素。在研究中還發(fā)現(xiàn)在我國事務(wù)所行業(yè)專長與審計質(zhì)量在總體呈負相關(guān)，作者在進一步的分析中發(fā)現(xiàn)在國際四大組中，行業(yè)專長與審計質(zhì)量正相關(guān)，而在國內(nèi)七大組和國內(nèi)非七大組中，行業(yè)專長與審計質(zhì)量負相關(guān)，對此的解釋為：審計質(zhì)量受到獨立性和專業(yè)技能的聯(lián)合影響。專業(yè)技能要發(fā)揮顯著作用必須建立在事務(wù)所保持較高的獨立性的基礎(chǔ)上。
三、審計質(zhì)量影響因素的定量研究
上述從定性的角度來分析審計質(zhì)量的影響因素，只能為實際操作指明方向，審計信息使用者還是無法直觀了解審計質(zhì)量的高低，監(jiān)管部門依然無法決策需要對哪些事務(wù)所進行重點監(jiān)控以使其提高審計質(zhì)量，所以學(xué)者們認識到要有效的解決審計質(zhì)量及其控制問題，還是要進行定量分析，首先要建立一個審計質(zhì)量的衡量標(biāo)準(zhǔn)。在早期，學(xué)者們根據(jù)實際中傳遞出來的信息，一般都是采用單一指標(biāo)來度量審計質(zhì)量，然而隨著經(jīng)濟生活的復(fù)雜性以及多樣性，學(xué)者們又開始嘗試使用指標(biāo)體系來衡量審計質(zhì)量。
筆者對衡量審計質(zhì)量的常見的單一指標(biāo)及主要代表人物進行匯總(匯總信息如下表)。
從表1看出，單一指標(biāo)雖然在可操作性強，在實務(wù)中應(yīng)用較為普遍。但是存在一定的缺陷，即上述特征與審計質(zhì)量的相關(guān)程度存在很大的不確定性，難以保證這種間接衡量結(jié)果的準(zhǔn)確性，如果要采用單一指標(biāo)的話不能保證衡量的全面性。
針對單一指標(biāo)度量的缺陷，王善平(2001)指出要準(zhǔn)確評價一家事務(wù)所以及它的執(zhí)業(yè)是否合適，單一指標(biāo)是不夠的，需要一個合理的綜合體系。
在探索審計質(zhì)量評價指標(biāo)體系的過程中，學(xué)者們大都從單個審計項目質(zhì)量評價和事務(wù)所整體審計質(zhì)量評價兩個維度進行分析(馬金達，2005；賈俊萍，2006；胡從寶，2008)。其中，單個審計項目質(zhì)量評價主要是從審計過程中對客戶風(fēng)險的評估、審計程序的安排以及審計人員執(zhí)行情況等方面進行的。這些都涉及到事務(wù)所執(zhí)業(yè)理念、文化、制度安排、人員的專業(yè)技能與道德素質(zhì)、以及相應(yīng)客戶經(jīng)營狀況等，即智力資本的三個維度的現(xiàn)實狀況。
事務(wù)所整體審計質(zhì)量評價指標(biāo)體系的名目種類繁多，也有一些都會涉及到的指標(biāo)。從大的方面講，共同指標(biāo)一般有：規(guī)模、制度、文化等組織因素(王英姿，2002；李琳，2004；張力，2006；靖卓婭，2007；胡從寶，2008；郭穎、董麗英，2009)：審計師的技能、道德素質(zhì)等人員因素(王英姿，2002；李琳，2004；陳曉芳，2006；靖卓婭，2007；胡從寶，2008；郭穎、董麗英，2009)；客戶財務(wù)風(fēng)險與忠誠度等客戶因素(王英姿，2002；張力，2006；靖卓婭，2007；胡從寶，2008；郭穎、董麗英，2009)；訴訟、管制等行業(yè)、政府監(jiān)督因素(馬金達，2005；賈俊萍，2006；張力，2006；靖卓婭，2007；胡從寶，2008)等四大方面的一級指標(biāo)，每個一級指標(biāo)下面又包含不同的二級指標(biāo)，二級指標(biāo)的具體度量又不完全一致。
從指標(biāo)體系自身來看，指標(biāo)體系雖然能較全面、較系統(tǒng)的研究審計質(zhì)量，但是由于某些指標(biāo)的難測量性，勢必會造成審計質(zhì)量的評價成本較大，而且對于體系的組成元素到現(xiàn)在也沒有一個統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，可操作性差。另外，有的指標(biāo)體系邏輯關(guān)系的界定不太清楚，指標(biāo)體系分界不均勻；對指標(biāo)間的相關(guān)性考慮不足，造成了重復(fù)賦予權(quán)重，影響衡量結(jié)果。因此，筆者比較贊同易琮2002年提出的“決定審計質(zhì)量的因素與決定審計意見類型的因素并不相同”的觀點。審計意見是否客觀、公正是審計質(zhì)量的直接體現(xiàn)，而其他因素都只是審計質(zhì)量的影響因素，不應(yīng)當(dāng)將它們?nèi)考{入審計質(zhì)量的衡量指標(biāo)體系中。對審計質(zhì)量的衡量指標(biāo)還是用審計意見、報表重述、應(yīng)計可操控利潤等直接指標(biāo)較恰當(dāng)。
四、總結(jié)
關(guān)鍵詞：施工企業(yè)；項目工程；收入成本；會計核算；政策制度；變化對比；銜接轉(zhuǎn)換
Abstract: Nearly 20 years since, construction enterprises to implement a unified Ministry of finance accounting system has experienced many changes, this paper explores the different system construction enterprise project income, cost accounting major changes, for example old connection of system conversion problems. This for just graduated in construction enterprise project cost accounting and internal audit of the students ( or a career change, turn hillock personnel ) have certain guidance function.
Keywords: construction enterprise; project engineering; lncome cost; accounting; policy system; change contrast; cohesion conversion
中圖分類號： 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：2095-2104（2012）
從1993年7月1日起至今，施工企業(yè)項目工程核算執(zhí)行財政部統(tǒng)一政策大抵經(jīng)歷了這樣幾次重大變化與調(diào)整。非上市施工企業(yè)：①從1993年7月1日起至2003年12月31日，執(zhí)行《施工、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務(wù)制度》、《施工企業(yè)會計制度》（簡稱92制度）；其間，從1997年5月開始，有條件的企業(yè)可以參照執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則－－建造合同（1998）》；②從2004年1月1日起至2007年6月30日，過渡執(zhí)行《施工企業(yè)會計核算辦法》（簡稱04辦法）；其間，有條件的企業(yè)可以參照執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則――建造合同（2001及2002修訂）》；③從2007年7月1日起執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號――建造合同》（簡稱“06準(zhǔn)則”或“新準(zhǔn)則”）。股份制或上市施工企業(yè) ：①從1993年7月1日起至1998年12月31日起執(zhí)行《施工企業(yè)會計制度》（簡稱92制度）或《股份制企業(yè)會計制度》；②1999年1月1日起至2000年12月31日執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則－－建造合同（1998）》；③從2001年1月1日起至2006年12月31日執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則――建造合同（2001及2002修訂）》；④從2007年7月1日起執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號――建造合同》（簡稱“06準(zhǔn)則”或“新準(zhǔn)則”）。為論述方便，本文以非上市施工企業(yè)為研究對象，僅以“92制度”、“04辦法”和“06準(zhǔn)則”為例，并對他們之間的主要變化情況進行探討。
“04辦法”與“92制度”相比變化較大；“06準(zhǔn)則”與“04辦法”相比變化不大。其中“04辦法”是非上市施工企業(yè)統(tǒng)一執(zhí)行“06準(zhǔn)則”前的一個過渡性政策。本文以梳理方式就“04辦法”與“92制度”之間主要變化情況進行簡要對比，并舉例說明銜接轉(zhuǎn)換注意事項及正常核算的簡要業(yè)務(wù)流程。
一、部分主要會計科目設(shè)置變化情況
“04辦法”與“92制度”相比，“04辦法”保留了一部分原有會計科目，其核算內(nèi)容和方法基本沒有發(fā)生變化，但根據(jù)新業(yè)務(wù)、事項更新或增加了某些新明細科目。“04辦法”取消了原有的一些會計科目，相應(yīng)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)由新的會計科目來核算，其主要目的是為了統(tǒng)一會計核算。譬如取消了“工程結(jié)算收入”、“工程結(jié)算成本”和“工程結(jié)算稅金及附加”科目，相應(yīng)地，工程合同收入、工程合同費用、為取得工程價款所支付的各項稅費分別通過“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)成本”和“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”科目核算。“04辦法”的會計科目編號是四位數(shù)，而“92制度”的會計科目編號是三位數(shù)”。
㈠“92制度”與“04辦法”之間主要會計科目變化情況
㈡“06準(zhǔn)則”與“04辦法”之間主要會計科目變化情況簡要說明
“06準(zhǔn)則”與“04辦法”相比，基本無大變化。但因“06準(zhǔn)則”增加了共同類科目，所以其成本類和損益類會計科目編號字頭序列分別上升一位；另外，“存貨跌價準(zhǔn)備/合同預(yù)計損失準(zhǔn)備”科目貸方余額轉(zhuǎn)回的處理發(fā)生變化――“04辦法”規(guī)定其轉(zhuǎn)回時沖管理費用，“06準(zhǔn)則”規(guī)定其轉(zhuǎn)回時沖主營業(yè)務(wù)成本。
二、幾個主要會計科目核算規(guī)定的重大變化情況對比
㈠“應(yīng)收賬款”科目
“應(yīng)收賬款”科目核算內(nèi)容基本無大變化，“06準(zhǔn)則”規(guī)定得更為細致，尤其表現(xiàn)在列報方面。另外，“應(yīng)收賬款”科目借方所對應(yīng)科目發(fā)生重大變化――“92制度”規(guī)定與業(yè)主方辦理結(jié)算的部分在應(yīng)收賬款科目借方反映，并對應(yīng)“工程結(jié)算收入”科目貸方；“06準(zhǔn)則”規(guī)定其對應(yīng)“工程結(jié)算”科目貸方。
㈡“工程結(jié)算”科目（“04辦法”新增“06準(zhǔn)則”沿用科目）
大體上，“06準(zhǔn)則”與“04辦法”有關(guān)規(guī)定基本相同，但是“04辦法”強調(diào)“開單結(jié)算”有關(guān)內(nèi)容，不過，在實務(wù)中，要求業(yè)主方及時按時簽證形象進度完成量并辦理階段結(jié)算手續(xù)是非常困難的，不能完全滿足準(zhǔn)則或辦法的要求。在列報方面，“06準(zhǔn)則”要求得更為詳細，且強調(diào)“存貨的可變現(xiàn)凈值”，更符合“資產(chǎn)負債觀”的要求，具體列報內(nèi)容有明顯差異。
㈢“工程施工”科目
1.核算內(nèi)容與具體規(guī)定的重大差異
⑴核算內(nèi)容方面
①“92制度”與“04辦法”核算的主要內(nèi)容基本相同，但在核算方法（主指損益類科目結(jié)轉(zhuǎn)）方面，“92制度”更強調(diào)企業(yè)應(yīng)根據(jù)工程合同確定的工程價款結(jié)算辦法的差異，有區(qū)別地將“工程施工”科目的相關(guān)明細科目的發(fā)生額轉(zhuǎn)入“工程結(jié)算成本”科目；“04辦法”增加了明細科目設(shè)置要求，更加強調(diào)合同成本、合同毛利的確認，以及完工結(jié)算后本科目與“工程結(jié)算”科目的對沖要求。
②“06準(zhǔn)則”與“04辦法”相比，本科目的核算內(nèi)容和方法基本趨同。
⑵列報與附注說明方面
各自列報的原理和目的相同，“04辦法”之規(guī)定相對細致些，但“06準(zhǔn)則”與“04辦法”基本趨同。
㈣“主營業(yè)務(wù)收入”科目（替代“工程結(jié)算收入”科目）
⑴核算內(nèi)容方面
①“04辦法”用“主營業(yè)務(wù)收入”科目替代“92制度”之“工程結(jié)算收入”科目，在會計科目名稱變化同時，各自核算內(nèi)容和方法也發(fā)生了重大變化。“92制度”細化了不同結(jié)算方式下的收入確認方法；“04辦法”細化并嚴格區(qū)別工程施工合同的結(jié)果在不同可靠計量程度下的收入確認辦法，增加了合同毛利、合同預(yù)計損失處理的相關(guān)規(guī)定。二者結(jié)轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目的會計處理方法相同。
②“新準(zhǔn)則”與“04辦法”相比較，本科目的規(guī)定發(fā)生了變化，但核算內(nèi)容和方法基本趨同。
⑵列報與附注說明方面
各自列報的原理和目的相同，“04辦法”將“92制度”的《損益表》改為《利潤表》”，除增減內(nèi)容外，列報順序等未發(fā)生重大變化。另外“04辦法”下的《利潤表》增加了“補充資料”內(nèi)容。“06準(zhǔn)則”和“04辦法”相比，除增減內(nèi)容之外，列報順序等并未發(fā)生重大變化。
㈤“主營業(yè)務(wù)成本”科目（替代“工程結(jié)算成本”科目）
“主營業(yè)務(wù)成本”科目的核算內(nèi)容和列報與附注說明等情況與“主營業(yè)務(wù)收入”科目類似。
㈥“（主）營業(yè)務(wù)稅金及附加”科目（替代“工程結(jié)算稅金及附加”科目）
“04辦法”用“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”科目替代了“92制度”之“工程結(jié)算稅金及附加”科目，“06準(zhǔn)則”基本沿用了“04辦法”的名稱。各自核算內(nèi)容和基本方法基本保持一致，但收入與費用的配比基礎(chǔ)有所變化。
㈦其他相關(guān)科目
涉及項目工程核算的其他相關(guān)科目，如預(yù)收賬款、應(yīng)付賬款、應(yīng)交稅費、其他應(yīng)付款等部分科目發(fā)生了細微變化，比如用“應(yīng)付職工薪酬”科目替代了“應(yīng)付工資”科目，限于篇幅，本文不予贅述。
三、“04辦法”與“92制度”之間的銜接轉(zhuǎn)換問題的具體應(yīng)用
【例】 A建筑企業(yè)于2003年1月在C市簽訂了一項總金額暫定為20 000萬元的建造合同。合同規(guī)定：該工程由A建筑企業(yè)全部以自營方式施工，不得以任何形式轉(zhuǎn)(分)包。日常形象進度完成量以監(jiān)理和業(yè)主簽審量為準(zhǔn)，不作最終付款依據(jù)，日常付款按形象進度完成量的80%付款（即軟墊資金20%），最終結(jié)算造價以業(yè)主方所在市審計局的審計結(jié)果為準(zhǔn)，竣工辦理完造價結(jié)算和財務(wù)結(jié)算手續(xù)后，除依法暫扣質(zhì)保金（包含工期、質(zhì)量獎勵的結(jié)算總造價的3%）外，其余尾款在竣工交驗后的第6個月未支付，暫扣的質(zhì)保金按雙方約定年利率6%計算資金占用利息，從結(jié)算造價審定后的下月起開始計息，但不納入造價結(jié)算，按季以轉(zhuǎn)賬方式支付給A企業(yè)。發(fā)生的回訪保修費用由A建筑企業(yè)自行承擔(dān)，若A企業(yè)不按規(guī)定進行回訪保修，所發(fā)生的費用由業(yè)主直接從暫扣的保修金中予以扣除。合同工期為2003年2月28日至2005年3月31日。假定該項工程的質(zhì)保期為竣工交驗后一年。
合同約定在保證質(zhì)量并按期完工情況下，工期提前2個月（含）以上，業(yè)主方給予A企業(yè)100萬元的工期提前獎勵并納入造價結(jié)算，反之，因非業(yè)主和不可抗力原因，工期延遲1個月以上的將處予A企業(yè)100萬元的工期延誤罰款，并從結(jié)算造價中扣除；在保證按期交工情況下，工程質(zhì)量達到有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)且獲得C市所在省省級獎杯，業(yè)主給予100萬元質(zhì)量獎并納入造價結(jié)算，非工藝要求的正常延期和不可抗力延期，將不給予質(zhì)量獎勵。該工程于2003年2月28日正式開工，并于2005年1月31日提前2個月竣工交驗，質(zhì)量達到合同約定要求。業(yè)主于2005年3月31日同時支付工期獎100萬元和質(zhì)量獎100萬元。
2003年9月接上級財政部門通知，從2004年1月1日起，項目工程收入與成本核算方法由“92制度”改為執(zhí)行“04辦法”，要求A企業(yè)在2004年1月份完成新舊制度銜接轉(zhuǎn)換工作，且采用完工百分法確認合同收入、合同費用和合同毛利。不涉及損益的科目，按辦法規(guī)定直接進行轉(zhuǎn)換；涉及損益的科目原則上要求采用追溯調(diào)整法進行處理（切實不可追溯的可不進行調(diào)整，但應(yīng)在附注中披露）。2003年報于2004年3月30日完成，稅務(wù)要求企業(yè)于4月30日前完成所得稅匯算清繳工作。企業(yè)在執(zhí)行“04辦法”時，會計科目的設(shè)置可以進行等效處理。另外，綜合有關(guān)情況，施工期間該建造合同的收入能夠可靠計量。2005年9月30日C市審計局出具報告核定竣工結(jié)算造價為20500萬元（包括工期提前獎和質(zhì)量獎各100萬元）。2005年1月份發(fā)生保修費50萬元（人工費、材料費各占一半），已由A企業(yè)自行承擔(dān)。2006年2月1日，業(yè)主悉數(shù)退回保修金615萬元。業(yè)主已合同約定單獨支付了質(zhì)保金占用資金部分的利息。
2003年3月1日起，A建筑公司的有關(guān)財務(wù)資料如下表（包括但不限于）所示：
要求：完成A建筑企業(yè)各年度的賬務(wù)處理（2006年度的賬務(wù)在發(fā)生及時處理，其他年度按年匯總）。
【解析】：A建筑公司歷年度的主要賬務(wù)處理情況如下：
1．2003年度（執(zhí)行“92制度”）的主要賬務(wù)處理匯總：
⑴登記實際發(fā)生的合同成本8000萬元
借：工程施工／人工費、材料費、機械費、其他直接費、間接費用 8 000
貸：原材料、應(yīng)付工資、應(yīng)付賬款、銀行存款等相關(guān)科目 8 000
⑵登記監(jiān)理和業(yè)主確認的完成量
借：應(yīng)收賬款8 500
貸：工程結(jié)算收入8 500
⑶登記按完成量確認的應(yīng)交稅費（假設(shè)：營業(yè)稅3%，城建稅7%，教育附加3%，不考慮交通附加等）
借：工程結(jié)算稅金及附加280.5
貸：應(yīng)交稅金／營業(yè)稅（=8500×3% = 255萬） 255
／城市建設(shè)附加稅 （=255×7% = 17.85萬） 17.85
其他應(yīng)交款／教育附加費（=255×3% = 7.65萬）7.65
提示：營業(yè)稅費費的綜合稅率為3.3%。
⑷登記實際收到的合同價款
借：銀行存款等相關(guān)科目 6 800
貸：應(yīng)收賬款 6 800
⑸2003年12月31日，成本類和損益類科目結(jié)轉(zhuǎn)（包括但不限于以下內(nèi)容）：
①將“工程施工”科目下的“人工費、材料費、機械費、其他直接費、間接費用”明細科目的當(dāng)期
發(fā)生額通過“工程施工／本期結(jié)轉(zhuǎn)額”（備抵）明細科目的貸方過渡轉(zhuǎn)入“工程結(jié)算成本”科目的借方。
假設(shè)：本期發(fā)生實際成本全部符合結(jié)轉(zhuǎn)條件。
借：工程結(jié)算成本 8 000
貸：工程施工／本期結(jié)轉(zhuǎn)額8 000
②將損益類科目本期發(fā)生額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目
借：工程結(jié)算收入 8 500
貸：工程結(jié)算稅金及附加 280.5
工程結(jié)算成本 8 000
本年利潤 219.5（軋差 = 8500-280.5-800=219.5萬）
假設(shè)：在此之前，A建筑企業(yè)已經(jīng)按規(guī)定預(yù)繳了營業(yè)稅費，其他業(yè)務(wù)已作了相應(yīng)處理。
2．2004年度――年初建賬時的主要賬務(wù)處理：
1)追溯調(diào)整法下的賬務(wù)處理
2004年1月份建賬時，首先完成新舊制度銜接轉(zhuǎn)換――設(shè)置“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”和“主營業(yè)務(wù)成本”科目，分別代替“工程結(jié)算收入”、“工程結(jié)算稅金及附加”和“工程結(jié)算成本”科目。“應(yīng)收賬款”、“工程施工”、“應(yīng)交稅費”等科目也應(yīng)按新制度進行相應(yīng)設(shè)置、轉(zhuǎn)換與調(diào)整。
⑸確認2005年度的合同收入、合同費用、合同毛利
2005年度的完工百分比進度 = 100%
2005年度應(yīng)確認的合同收入 =20500 -(8000+7000=15000)=5500(萬元)
2005年度應(yīng)確認的合同費用 =(20600-9.225=20590.775)-(8000+10000=18000)=2590.775(萬元)
2005年度應(yīng)確認的合同毛利 = 55002590.775 = 2909.225（萬元）
此時，累計合同毛利 = 0-3000+2909.225 =-90.775=（-100+9.225）
2005年度應(yīng)確認的合同預(yù)計損失 =（20600-9.255=20590.775） -20500 = -90.775萬元
該項預(yù)計損失與累計合同毛利-90.775萬元相同，不計提“存貨跌價準(zhǔn)備／施工合同跌價準(zhǔn)備”。
2005年度應(yīng)確認的營業(yè)稅費= 合同收入×綜合稅率 = 5500×3.30% =181.50（萬元）
提示：2005年9月30日，竣工造價結(jié)算后，應(yīng)交營業(yè)稅費應(yīng)統(tǒng)一調(diào)差。
①登記應(yīng)被交的應(yīng)交稅費（假設(shè)：營業(yè)稅3%，城建稅7%，教育附加3%，不考慮交通附加）
借：主營業(yè)務(wù)稅金及附加181.5
貸：應(yīng)交稅費／應(yīng)交營業(yè)稅費／營業(yè)稅（=5500×3% = 165萬） 210
／應(yīng)交營業(yè)稅費／城市建設(shè)附加稅 （=165×7% = 17.85萬） 11.55
／應(yīng)交營業(yè)稅費／教育附加費（=165×3% = 4.95萬）4.95
②登記合同收入、合同費用、合同毛利
借：主營業(yè)務(wù)成本2 590.775
工程施工／合同毛利2 909.225
貸：主營業(yè)務(wù)收入5 500
說明：假設(shè)至此，本年度其他業(yè)務(wù)已經(jīng)作了相應(yīng)處理。
⑸2005年12月31日，損益類科目結(jié)轉(zhuǎn)（包括不限于）：
借：主營業(yè)務(wù)收入 5 500
貸：主營業(yè)務(wù)成本2 590.775
主營業(yè)務(wù)稅金及附加181.5
本年利潤2 727.725〔軋差=5500 -(2590.775+181.5=2772.275)〕
5.2006年度實際發(fā)生的交易事項的主要賬務(wù)處理匯總：
⑴登記回訪保修發(fā)生的合同成本
借：工程施工／合同成本／人工費 25
／合同成本／材料費 25
貸：應(yīng)付職工薪酬、原材料等相關(guān)科目50
⑵登記收到的利息費用（沖自營成本“間接費用”）
2006年2月1日收到當(dāng)年1月份應(yīng)收利息3.075萬元〔=615×6%×(1/12)〕,因合同約定利息不納入造價結(jié)算，應(yīng)作為零星收入沖減項目自營成本（間接費用）。
借：銀行存款 3.075
借：工程施工／合同成本／間接費用 3.075
⑶登記收到的回訪保修金615萬元（=20500×3%）
借：銀行存款615
貸：應(yīng)收賬款 615
至此已累收工程款20500萬元（=6800+9600+3485+615=20500），收回利息12.3萬元（=9.225+3.075）。
⑷補計合同收入、合同費用、合同毛利
應(yīng)補計的合同收入為0；
應(yīng)補計的合同費用46.925萬元（=50-3.075）；
應(yīng)補計的合同毛利-46.925萬元
借：主營業(yè)務(wù)成本 46.925
貸：主營業(yè)務(wù)收入 0
工程施工／合同毛利46.925
⑸2006年3月31日（假設(shè)：A建設(shè)企業(yè)按季預(yù)結(jié)損益）
①結(jié)轉(zhuǎn)損益類科目
借：本年利潤46.925
主營業(yè)務(wù)收入 0
貸：主營業(yè)務(wù)成本 46.925
主營業(yè)務(wù)稅金及附加0
②將“工程施工”科目與“工程結(jié)算”科目進行對沖
在2006年3月31日，“工程施工”與“工程結(jié)算”科目的累計發(fā)生額如下：
A．“工程施工／合同成本”明細科目借方累計發(fā)生額20637.7萬元
=8000+10000+2590.775（=2600-9.225利息收入）+46.925（=50－3.075利息收入）=20637.7
B．“工程施工／合同毛利”明細科目借方累計發(fā)生額-137.7萬元（＜0，營業(yè)稅前虧損137.7萬元）
=0（=500-500）-3000+2909.225-46.925=-137.7
C．“工程施工”總賬科目累計發(fā)生額20500萬元（＞0，即為借方累計發(fā)生額）
D．“工程結(jié)算”總賬科目貸方累計發(fā)生額20500萬元
= 8000（=-500+8500）+ 12000 + 500（=100+400）+ 0 = 20500
借：工程結(jié)算 20500
工程施工／合同毛利 137.7
貸：工程施工／合同成本20637.7
此時，在未考慮已結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)稅費的情況下，虧損137.7萬元。
已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)稅費676.5萬元
=264（=280.5-16.5）＋ 231 ＋ 181.5 = 676.5（=20500×3.30%）
至此，在不考慮項目部上交公司管理費（或計劃利潤）的情況下，本工程交納676.5萬元營業(yè)稅費后實際虧損了814.5萬元〔=137.7（實際成本超過合同收入部分）＋ 676.5（應(yīng)交納營業(yè)稅費）〕
說明：假設(shè)至此，本年度其他業(yè)務(wù)已經(jīng)作了相應(yīng)處理。
四、幾個需要說明的問題
㈠對2003年度的追溯調(diào)整和營業(yè)稅費確認原則與稅法差異的說明
2004年度對2003年度涉及損益結(jié)轉(zhuǎn)的事項采用了追溯調(diào)整方法。在營業(yè)稅費確認方面，系根據(jù)收入費用配比的原則，其計繳基數(shù)與完工百分比法所確認的收入相同，此數(shù)據(jù)與監(jiān)理業(yè)主審定階段完成量之間有一定差異，此差異為暫時性差異。采取在工程結(jié)算后按“多退少補”原則進行統(tǒng)一調(diào)整。
㈡遞延所得稅問題
“04辦法”未予明確規(guī)定，“工程施工”與“工程結(jié)算”之間的暫時性差異所形成的遞延所得稅問題就未予考慮。如上項內(nèi)容所述，應(yīng)交營業(yè)稅費暫時性差異所形成的遞延所得稅也未進行考慮。
㈢運用完工百分比法的幾個注意事項
完工百分比法的重點（難點）是完工百分比例的確定，施工企業(yè)在嚴格執(zhí)行統(tǒng)一規(guī)定的前提下，報經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)后，可根據(jù)實際情況確定完工百分比例的計算方法，或可以采取等效的其他方法，如“合同毛利率法”等。
完工百分法下的完工進度百分比 = 累計實際發(fā)生的合同成本÷合同預(yù)計總成本×100%
合同毛利率法下的完工進度百分比 = 累計實際發(fā)生的合同收入÷合同預(yù)計總收入×100%
合同（總）收入包括了合同（總）毛利。雖然二者的計算公式中的分子與分母不同，但工程竣工造價結(jié)算后，按“多退少被”原則進行統(tǒng)一調(diào)整后，在不考慮貨幣時間價值和所得稅影響等前提下，財政部統(tǒng)一規(guī)定的完工百分法與稅法允許部分施工企業(yè)已經(jīng)運用年來的“合同毛利率法”實際上可認為是等效的。
另外，合同收入不能完全可靠計量的，收入只能按可確定部分進行確認；合同收入完全不能可靠計量的，不能確認收入，而只能將實際發(fā)生的成本全部作為合同費用并規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)損益。
㈣報表列示問題
限于篇幅，本文不對報表列示中需要問題進行說明。
㈤“06制度”與“04辦法”銜接轉(zhuǎn)換問題
“04辦法”吸收了“98準(zhǔn)則”的有規(guī)定，整體而言，“04辦法”具備了“06制度”整體框架，施工企業(yè)由執(zhí)行“04辦法”過渡到統(tǒng)一執(zhí)行“06準(zhǔn)則”，需要銜接和轉(zhuǎn)換的事項相對較少，遇到銜接轉(zhuǎn)換問題，直接按照“06制度”的要求行事即可。限于篇幅，不再贅述。
五、結(jié)束語
施工企業(yè)項目工程財務(wù)核算和管理工作具有一定的特殊性和專業(yè)性，對于那些剛畢業(yè)參加工作就直接從事施工企業(yè)內(nèi)部審計和財務(wù)管理工作的大中專生而言，在無施工企業(yè)項目工程財務(wù)核算、管理工作職業(yè)經(jīng)歷背景之下，要想獨自及時熟悉、掌握項目工程核算要求是比較困難的。本文以對比方式對近20年來施工企業(yè)執(zhí)行財務(wù)部統(tǒng)一核算規(guī)定的主要變化情況作了梳理，并列舉了接近似于（甚至略超過）CPA全國統(tǒng)一考試“計算分析題”難度的應(yīng)用例題，通過解析，對剛從事施工企業(yè)項目工程核算的有關(guān)人員盡快地了解、熟悉并掌握項目工程核算要求，是有所裨益和具有一定輔導(dǎo)作用。這些人員只要深入了解、熟悉并掌握本文所涉有關(guān)統(tǒng)一規(guī)定和參考文獻所涉有關(guān)書籍的相關(guān)知識點并加以熟練運用，再進一步地熟悉國家相關(guān)財經(jīng)法規(guī)和企業(yè)內(nèi)部財務(wù)管理控制制度和管理流程之后，通常而言，他們便能盡快出師并能獨立上崗從事項目工程核算工作和內(nèi)部審計工作。當(dāng)然，隨著“營改增”工作的推進，包括筆者本人在內(nèi)的廣大從業(yè)人員又將迎來新一輪稅改后的新知識的學(xué)習(xí)培訓(xùn)與掌握的挑戰(zhàn)。用心學(xué)習(xí)與領(lǐng)悟、舉一反三、觸類旁通就顯得尤其重要。加強學(xué)習(xí)和虛心請教是一條快速成長的捷徑。謹以此文共勉。
參考文獻
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關(guān)鍵詞：新常態(tài) 工程教育“再造” 審計教育
一、“工程教育再造”的內(nèi)涵、特點及意義
上世紀八十年代，工程的發(fā)展隨著全球經(jīng)濟的高速運營面臨挑戰(zhàn)，工程教育為此必須迎合新的需求進行調(diào)整和改革，在此背景下發(fā)達國家針對本科階段的工程教育提出了強調(diào)工程的實踐性、綜合性和創(chuàng)新性的“工程教育再造”理念。“工程教育再造”不同于以往的教育改革，它是一項系統(tǒng)性的工作，通過分析工程、工程人力資源以及工程教育間的關(guān)系（如圖1），解決工程教育“從何來，現(xiàn)居何處，意欲何往”的問題，其結(jié)構(gòu)包括了戰(zhàn)略、教師、學(xué)生、課程計劃、工程教育體系和環(huán)境五大模塊51項要素。高等工程教育界通過嘗試用“再造”，提升質(zhì)量，取得了良好的效果。
二、我國審計教育的發(fā)展及現(xiàn)狀
隨著經(jīng)濟的發(fā)展，審計日漸成為國家、社會經(jīng)濟監(jiān)督體系中重要的關(guān)鍵組成。據(jù)統(tǒng)計在我國“十一五”期間審計署審計了全國近10萬個單位，為國家增收節(jié)支和挽回損失3 800多億元；“十二五”期間，共審計全國近70萬個單位，促進增收節(jié)支和挽回損失1.7萬多億元，推動健全完善制度規(guī)定2.7萬多項，由此可以看出審計監(jiān)督在促進政令暢通、推動深化改革和科學(xué)發(fā)展方面發(fā)揮了重要作用。審計教育作為審計體系（審計工作體系、審計科學(xué)體系、審計組織體系、審計教育體系和審計方法體系等）中的重要組成部分，其發(fā)展將促進審計體系的完善；其滯后，也必將造成審計體系的缺陷，從而阻礙整個審計事業(yè)的發(fā)展。經(jīng)濟環(huán)境的變化必然會影響審計教育（審計培養(yǎng)模式），建國以來我國審計專業(yè)人才的培養(yǎng)發(fā)展經(jīng)歷了如下幾個階段（見表1）。
從表1可以看出，在我國經(jīng)濟社會快速發(fā)展的同時，審計專業(yè)人才培養(yǎng)教育經(jīng)過不斷探索，取得了令人自豪的成績。進入“十三五”開局年，我國經(jīng)濟在增速換擋，結(jié)構(gòu)調(diào)整，前期刺激政策進入消化期的特定歷史新階段，經(jīng)濟從要素驅(qū)動、投資驅(qū)動轉(zhuǎn)向創(chuàng)新驅(qū)動的需求更加迫切，這就要求作為國家經(jīng)濟監(jiān)督的國家審計成為推動中央重大決策部署貫徹落實的重中之重，對此總理提出了“審計全覆蓋”。審計署長劉家義在2016年審計署工作會中強調(diào)了審計工作要點：重點關(guān)注“三去一降一補”的任務(wù)落實情況和效果；重點關(guān)注政府債務(wù)、銀行信貸、企業(yè)投資負債、資本市場運行、互聯(lián)網(wǎng)金融等方面的薄弱環(huán)節(jié)和風(fēng)險隱患，加強對國有資本市場的審計；加強對扶貧、“三農(nóng)”、社會保障、基本醫(yī)療保險基金等關(guān)系民生的資金和項目的審計，繼續(xù)開展跟蹤審計等。然而現(xiàn)有的審計人才卻仍遠不能滿足經(jīng)濟發(fā)展的需要，審計人才供求矛盾凸顯。
另外，從審計人員的素質(zhì)上看，我國現(xiàn)具有注冊會計師資質(zhì)的人員超過25萬人，全行業(yè)從業(yè)人員超過30萬人，但與發(fā)達國家相比仍差距很大。有資料統(tǒng)計，以注冊會計師占人口比例為依據(jù)，參照發(fā)達國英國或美國，我國至少也需要210 萬名注冊會計師；如果以注冊會計師人數(shù)占GDP 的比例，以中國2011 年GDP粗略估計，美國注冊會計師接近50 萬人，我國在這方面的缺口很大。另據(jù)調(diào)查，在本科人才的需求上，內(nèi)部審計和注冊會計師審計需求約占65%，國家審計需求約占91%。然而，我國目前培養(yǎng)審計本科人才的專業(yè)（或方向）包括普通審計學(xué)專業(yè)（64 所高校）、會計學(xué)（審計學(xué)）專業(yè)中開設(shè)CPA 方向（19 所高校）、ACCA 方向（64 所高校）、CGA 方向（20 所高校）及IAEP 方向（1 所高校），而其中CPA、ACCA、CGA、IAEP 還屬于學(xué)歷與資格教育結(jié)合項目（ACCA、CGA、IAEP 是中外合作辦學(xué)項目又是專門針對社會審計包括內(nèi)部審計的項目），實際可培養(yǎng)審計人才因招生不穩(wěn)定而往往難以保證。由此看不論從數(shù)量還是質(zhì)量，審計人才的缺口很大。這就必須要通過創(chuàng)新審計工作機制，來提高審計效率。高效的審計工作需要高素質(zhì)的審計隊伍鼎力相助，因此審計人力資源開發(fā)的比較優(yōu)勢及其核心競爭力將成為適應(yīng)“新常態(tài)”、推動創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展并提供發(fā)展動力與支撐的條件，因此我國現(xiàn)有各類高校義不容辭的應(yīng)承擔(dān)起培養(yǎng)審計人才的責(zé)任。
三、審計教育與工程教育的相似點要求審計教育進行“再造”
（一）審計教育的本質(zhì)要求和歸宿同工程教育――強調(diào)教育的綜合性、實踐性和創(chuàng)新性
審計活動是極其復(fù)雜的社會活動，其涉及的學(xué)科領(lǐng)域包括會計學(xué)、管理學(xué)、經(jīng)濟學(xué)、金融學(xué)、統(tǒng)計學(xué)、法學(xué)、邏輯學(xué)等多種學(xué)科，因此，審計人員所具備的知識應(yīng)是多方面、全方位的綜合體。審計活動又是一項實踐性極強的社會活動，它尤其需要實務(wù)工作者具備對事物的觀察和分析技能以及與人的溝通和表達技能，這些技能并不是每個人先天所具備的，獲得這些技能同樣需要經(jīng)過教育，因此技能教育也成為審計教育中的又一項重要內(nèi)容。審計的靈魂是獨立性，十八屆五中全會政府明確提出“創(chuàng)新、協(xié)調(diào)、綠色、開放、共享”五大發(fā)展理念，新常態(tài)下，審計工作只有通過思路方式方法的不斷創(chuàng)新，才能保證審計工作的獨立性，完成服務(wù)于國家治理監(jiān)督的重任；審計教育也只有具備創(chuàng)新理念才能跟上審計工作發(fā)展的需要。
（二）F階段審計教育面臨的問題與工程教育“再造”時相同
通過查閱期刊、上網(wǎng)檢索，本文匯總并篩選了從2011―2015年及2016年年初從事審計工作或?qū)徲嫿逃膶＜覍W(xué)者從不同角度對審計教育面臨的問題的分析，具體如下：第一，思想認識創(chuàng)立的大環(huán)境及涉及到的具體方面小環(huán)境的問題，即國家、社會對審計教育的科學(xué)認識不夠，包括審計教育的重要性、定位、結(jié)構(gòu)、規(guī)模、標(biāo)準(zhǔn)、學(xué)科建設(shè)等，從而也包括審計人員的使用、管理等問題；第二，政策制度制定上的問題，涉及到相關(guān)政策導(dǎo)向、制度安排、資源配置以及高校層次結(jié)構(gòu)等；第三，學(xué)校層面的問題，包括綜合化發(fā)展導(dǎo)致審計學(xué)屬于二級學(xué)科、對相關(guān)專業(yè)教師評價機制單一（沒有考慮其專業(yè)的特殊性）、行政權(quán)力與學(xué)術(shù)的沖突、官產(chǎn)學(xué)合作不力等；第四，教師、學(xué)生、教學(xué)等方面的問題，包括實踐型師資匱乏、學(xué)生實踐意識與能力雙重不足、實踐教學(xué)脫節(jié)、教材陳舊，等等。針對這些問題，筆者認為，我國現(xiàn)階段的審計教育不能“頭痛醫(yī)頭，腳痛醫(yī)腳”和“小范圍的修修補補”，也不能“推倒重來”和“重起爐灶”，而需要實施審計教育的系統(tǒng)性改革。
（三）審計教育“再造”與“工程教育再造”有相似的機理
從前述審計專業(yè)人才培養(yǎng)的發(fā)展階段我們可以看出：新經(jīng)濟形勢下需要高效的審計工作協(xié)助發(fā)展，高效的審計工作源于審計人力資源的基本素質(zhì)，而審計人力資源的基本素質(zhì)又受審計教育較大的影響，現(xiàn)行的審計教育無論從所需的審計人員的數(shù)量還是質(zhì)量都亟需提高，這種提高不僅限于原審計教育的改善，而是需要系統(tǒng)性的再造。審計教育再造的機理如圖2。
根據(jù)網(wǎng)絡(luò)對近五年審計教育的檢索，審計教育探討的方向大概包括幾種：對審計專業(yè)人才培養(yǎng)方案的探討；對審計專業(yè)課程設(shè)置的探討；審計教學(xué)方法及教學(xué)模式的探討。這些探討，僅是站在審計教育的某一層面的小范圍的修修補補，并沒有涉及到審計教育的系統(tǒng)性；而“再造”是基于原有系統(tǒng)的，充分考慮原有的資源間的整體關(guān)系。
現(xiàn)代意義上的工程教育（1747年法國的波旁王朝創(chuàng)辦土木工程學(xué)校）至今已有260余年的歷史，而審計教育職業(yè)（從美國在世界上第一個審計準(zhǔn)則）發(fā)展今才經(jīng)歷了近一百三十個年頭。基于對審計教育的本質(zhì)要求、審計教育所面臨的困境及審計教育需要系統(tǒng)性再造的機理的分析，其在諸多方面和“再造”前的工程教育有相似處，因此審計教育可以借鑒起步較早的工程教育進行審計教育“再造”。
四、審計教育“再造”的具體建議
借鑒“工程教育再造”，審計教育的“再造”不再是某一方面的改善，而是結(jié)合審計教育涉及的方方面面的系統(tǒng)再造。依據(jù)上文中提到對審計教育在現(xiàn)階段面臨問題的檢索，設(shè)計了關(guān)于審計教育“再造”的調(diào)查問卷，并通過以往的人際關(guān)系利用電子郵件、信函、網(wǎng)絡(luò)方式在審計署、新疆審計廳、對外經(jīng)貿(mào)大學(xué)、新疆財經(jīng)大學(xué)、新疆石河子大學(xué)進行問卷發(fā)放，配合調(diào)查的人員共120人，其中會計審計教師20人；從事審計相關(guān)工作人員30人；本專業(yè)在校學(xué)生70人。發(fā)放問卷120 份，收回120份，有效115份，無效5份。因調(diào)查問卷發(fā)放的省份受限，但涉及到審計教育的主體具有一定代表性，所以參考調(diào)研問卷結(jié)果及相關(guān)理論文獻提出關(guān)于審計教育“再造”的幾點建議：
1.針對現(xiàn)審計教育的環(huán)境及國家、社會對審計教育思想認識的不充分，提倡應(yīng)從政府決策層面進行改革：官產(chǎn)學(xué)研模式可能是推進審計教育改革最有效的方式。
2.針對學(xué)校層面問題：明晰高校的定位，教師的分類盡量清晰，建立適當(dāng)多元和多樣的評價體系。大學(xué)的兩次學(xué)術(shù)革命先后孕育和造就了兩種新的大學(xué)模式：研究型大學(xué)和創(chuàng)業(yè)型大學(xué)。創(chuàng)業(yè)型大學(xué)的出現(xiàn)，使大學(xué)除了教學(xué)、研究、服務(wù)三大職能外，還承擔(dān)起經(jīng)濟發(fā)展的職責(zé)。因此我國的高校也應(yīng)有研究型、創(chuàng)業(yè)型和教學(xué)型之分，優(yōu)秀綜合和理科大學(xué)適宜定位在研究型大學(xué)，優(yōu)秀商學(xué)院校適宜向創(chuàng)業(yè)型大學(xué)轉(zhuǎn)變。與此相適應(yīng)，教師也應(yīng)分類為研究型、創(chuàng)業(yè)型、教書型、管理型等中的一種，學(xué)校配套不同的培養(yǎng)方案和評價體系。
3.針對教師方面：改善院校教師待遇，提高職業(yè)吸引力，使優(yōu)秀人才加入到審計教育的隊伍中；同時設(shè)計系統(tǒng)全面的面向會計審計教師的晉升、考評體系，指導(dǎo)相關(guān)科研、教學(xué)活動。
4.針對學(xué)生層面：通過宣傳教育，吸引優(yōu)秀生源攻讀經(jīng)濟類學(xué)校，并防止已學(xué)成的會計審計學(xué)生在擇業(yè)過程中流失。
5.針對課程設(shè)置方面，實行通才教育：建立審計學(xué)科與其他學(xué)科交叉和融合的穩(wěn)固的平臺。要求審計人才知識面寬，既可以從橫向考量，也可以從縱向考量。從縱向考量，按主體設(shè)置審計專業(yè)，按行業(yè)設(shè)置審計方向，將審計專業(yè)理論和方法嫁接到相關(guān)行業(yè)；從縱向拓寬學(xué)生的知識能力面，將遵循不同審計目標(biāo)的政府審計、內(nèi)部審計、社會審計以及行業(yè)審計融合在一起。
6.針對審計教育的認識，可考慮設(shè)立研究與教育獎項，促進專業(yè)的認可度和地位的提升，從而對高校研究與教育起到引領(lǐng)與引導(dǎo)作用。
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會計信息系統(tǒng)是一個嚴密的系統(tǒng)，在日常操作使用過程中，必須遵循一定的制度、流程、規(guī)則來處理，包括崗位職責(zé)的分工、文件的管理、操作流程及系統(tǒng)維護等。財會相關(guān)人員一方面要建立制度，同時確保其得以認真執(zhí)行，這要求財會人員對會計信息系統(tǒng)的日常運行規(guī)程有良好的理解并具有較好的管理素質(zhì)。由于信息技術(shù)應(yīng)用發(fā)展迅速，使會計信息系統(tǒng)的環(huán)境、處理手段與方式發(fā)生了根本的變化，極大地改變了審計的環(huán)境和對象，審計技術(shù)方法需要調(diào)整適應(yīng)。因此，對致力于從事CPA職業(yè)的財會人員，還得結(jié)合計算機環(huán)境下會計信息系統(tǒng)的特點，掌握現(xiàn)代會計信息系統(tǒng)審計的一般技術(shù)與方法。
會計信息系統(tǒng)課程在財會專業(yè)教學(xué)體系中的地位
會計信息系統(tǒng)的基本工作是分類、計算、排序及匯總數(shù)據(jù)，其他工作包括輔助預(yù)算、計劃、控制、考核、分析與評價活動，更進一步涉及經(jīng)營決策、資本運作、戰(zhàn)略管理等高級管理活動。相應(yīng)的財會專業(yè)課程體系的設(shè)計與人才培養(yǎng)目標(biāo)的確定與這些活動需要的知識結(jié)構(gòu)及能力密切相關(guān)。從目前的課程體系設(shè)計看，基礎(chǔ)會計課程主要讓學(xué)生明白會計工作的基本方法，即數(shù)據(jù)如何分類、計算、排序及匯總。中級財務(wù)會計課程的重點在于會計分類處理，實質(zhì)上它是數(shù)據(jù)如何分類、計算、排序及匯總的一個綜合例子；成本會計則主要是學(xué)習(xí)成本如何對象化和計算匯總問題；財務(wù)管理、管理會計課程設(shè)計主要幫助學(xué)生能從事預(yù)算、計劃、控制、考核、分析與評價等一般活動，做好投資融資工作，進一步輔助經(jīng)營決策。而高級財務(wù)會計與高級財務(wù)管理則主要對一些特殊財務(wù)會計與財務(wù)管理業(yè)務(wù)處理方法進行討論。除了高級財務(wù)會計與高級財務(wù)管理課程涉及業(yè)務(wù)活動略顯特殊外，其他課程的職能活動都緊密依托會計信息系統(tǒng)，因此，相關(guān)課程的學(xué)習(xí)是基礎(chǔ)，而會計信息系統(tǒng)則是各課程相關(guān)職能活動的匯合處，在整個課程體系中，會計信息系統(tǒng)課程處于連接點的中心位置，是各課程學(xué)習(xí)后的應(yīng)用環(huán)節(jié)。一個基本的邏輯是：圍繞會計職能構(gòu)建會計信息系統(tǒng)，會計信息系統(tǒng)則是實現(xiàn)會計職能的載體和途徑。會計職能決定會計課程體系的建設(shè)，會計專業(yè)教學(xué)課程體系的建設(shè)要圍繞會計信息系統(tǒng)而展開，因此，會計信息系統(tǒng)課程在財會專業(yè)教學(xué)體系中處于綜合性的地位，是橋梁、紐帶和中心。
隨著會計在企業(yè)管理中的職能日益擴大，社會對財會人才的素質(zhì)要求越來越高。日益流程化的管理，使財會人員失去了大量傳統(tǒng)崗位，而新涌現(xiàn)的新需求崗位對財會人員是一個挑戰(zhàn)，需要財會人員有更廣的視野、更高的專業(yè)水平和獨立準(zhǔn)確的分析判斷力。對于財會人員而言，這往往需要一個相當(dāng)長時間的積累。在各課程的教學(xué)中，要改變教學(xué)方法，培養(yǎng)、鍛煉學(xué)生思辨能力，使學(xué)生逐步具備分析問題和解決問題的能力，同時，還要引導(dǎo)學(xué)生自學(xué)，擴大知識面和視野。財會工作流程化以后，財會工作的管理化趨勢需要高素質(zhì)的人才，高校在教學(xué)中必須未雨綢繆，才能使財會人員在未來工作中立于不敗之地，會計課程體系的改革任重道遠。
會計信息系統(tǒng)課程具體教學(xué)的探討
在財會專業(yè)課程體系設(shè)計中，基礎(chǔ)會計、中級財務(wù)會計、財務(wù)管理、成本會計、管理會計等主干課程是基礎(chǔ)性的理論課程，教學(xué)目標(biāo)重在對理論的理解與掌握。理論上而言，這些課程可以引入計算機技術(shù)進行相關(guān)教學(xué)，而且現(xiàn)實中也開發(fā)了眾多軟件用于輔助教學(xué)，譬如有的學(xué)校基礎(chǔ)會計實驗課程引入了計算機模式實驗，但筆者并不太贊同。首先，會計專業(yè)課程體系是一個系統(tǒng)工程，各課程都有自己的教學(xué)內(nèi)容、范圍與目標(biāo)，各課程間有嚴謹?shù)倪壿嬯P(guān)系，每門課程在整個體系中都有自身的地位，必須合理分工，理順課程之間關(guān)系，才能發(fā)揮整體的效應(yīng)。第二，計算機教學(xué)往往是黑箱教學(xué)，更多內(nèi)容是流程化、程序化的，教學(xué)效果難以保證，往往是事倍功半，欲速則不達，最終影響了本課程理論學(xué)習(xí)的效果。最后，這種教學(xué)方式也影響了會計信息系統(tǒng)課程的教學(xué)，因為會計信息系統(tǒng)本身就是眾多課程理論在計算機環(huán)境中應(yīng)用的集中體現(xiàn)，是一門應(yīng)用性課程。在整個專業(yè)課程教學(xué)體系中，各專業(yè)課程傳授的是理論，是基礎(chǔ)，而會計信息系統(tǒng)課程的重心是應(yīng)用，可以說是目標(biāo)，它受制于其他課程。本文在第一部分討論了現(xiàn)代財會人員應(yīng)具備的職業(yè)能力，相關(guān)職業(yè)能力需要相關(guān)課程予以訓(xùn)練培養(yǎng)，而這些課程學(xué)習(xí)的最終效果需要通過在會計信息系統(tǒng)課程中應(yīng)用得以體現(xiàn)。下面結(jié)合現(xiàn)代財會職業(yè)能力的要求談?wù)剷嬓畔⑾到y(tǒng)的教學(xué)。
2007年是我國上市公司開始執(zhí)行新企業(yè)會計準(zhǔn)則的第一年，也是我國注冊會計師開始全面執(zhí)行新執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的頭一年。因此，《審計》教材變化很大，體現(xiàn)了新企業(yè)會計準(zhǔn)則和注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的內(nèi)容要求。加上審計工作本身就具有很強的專業(yè)性、技術(shù)性和綜合性，《審計》教材的內(nèi)容既抽象又具體，沒有會計師事務(wù)所工作經(jīng)歷的人要想深刻地理解有關(guān)知識，順利通過該科考試，的確存在一定的難度。然而，《審計》也并不像很多考生想象的那樣高不可攀、深不可測。俗話說，“世上無難事，只怕有心人”。只要考生能夠把握本科目的命題規(guī)律和特點，掌握科學(xué)的復(fù)習(xí)方法和應(yīng)試技巧，講求學(xué)習(xí)的戰(zhàn)略戰(zhàn)術(shù)，巧學(xué)活用，同時樹立敢于面對挫折的堅強意志和必勝信念，努力克服畏難情緒，就完全可以化難為易，順利通過考試。也就是說，考生要順利通過《審計》科目的考試，需要信心、實力加勇氣。
一、近年《審計》科目的命題規(guī)律和特點
（一）命題規(guī)律和特點分析
1.全面考核，突出重點，理論結(jié)合實務(wù)。這是我國自1991年開始實施注冊會計師資格考試制度以來，審計科目一貫遵循的命題原則。全面考核，即試題一般要覆蓋教材所有章節(jié)的內(nèi)容；突出重點，即試題著重考核注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中的基本技能和基本方法。審計工作本身就具有很強的理論性和實務(wù)操作性，因而考試的命題經(jīng)常是將審計理論與審計實務(wù)結(jié)合在一起，要求考生具備較強的融會貫通能力、實際運用能力、職業(yè)分析和判斷能力。例如，將管理當(dāng)局對會計報表的認定同審計目標(biāo)的確定、審計測試程序的運用以及審計證據(jù)的獲取等知識有機結(jié)合起來，將相關(guān)財務(wù)會計知識和審計一般原理運用到會計報表審計的實務(wù)中，并結(jié)合審計重要性原則形成審計意見、出具審計報告等。考生應(yīng)在全面復(fù)習(xí)的基礎(chǔ)上，有針對性地理解和掌握課程中的難點和重點內(nèi)容，并注意知識結(jié)構(gòu)的系統(tǒng)化及整體把握。
2.注重實戰(zhàn)操作能力和分析判斷能力。從2003年開始，《審計》科目的命題方式發(fā)生了較大變化，一方面充分體現(xiàn)了“理論聯(lián)系實際，側(cè)重實務(wù)操作”的特點，無論是客觀題，還是主觀題，都更加貼近審計實務(wù)操作，將實務(wù)中可能遇到的某些具體審計問題集中于一個特定的情景中，考查考生能否站在注冊會計師的角度去分析思考問題，進而恰當(dāng)?shù)靥幚砗徒鉀Q這些實務(wù)問題；另一方面加大了對相關(guān)會計知識運用的考核力度，密切了審計與會計的關(guān)系，體現(xiàn)了會計知識是開展會計報表審計工作的重要基礎(chǔ)的指導(dǎo)思想。命題方式的變化，說明試題內(nèi)容的靈活性和綜合性在不斷提高，死記硬背的東西越來越少，越來越注重于對考生綜合能力的測試。考生應(yīng)及時應(yīng)對這種變化，注意從知識測試型向能力測試型轉(zhuǎn)化，總結(jié)規(guī)律，理解記憶，努力培養(yǎng)自己融會貫通、靈活運用所學(xué)知識分析問題和解決問題的能力。
3.體現(xiàn)準(zhǔn)則變化的新思想、新內(nèi)容和知識更新的要求。《審計》考試教材充分體現(xiàn)了審計準(zhǔn)則的內(nèi)容和要求，試題中也有很大一部分內(nèi)容是對審計準(zhǔn)則理解和運用的考核。因此考生必須認真領(lǐng)會我國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系的內(nèi)涵實質(zhì)，特別是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄔ趯嶋H工作中的運用。2007年《審計》教材內(nèi)容變動很大，這些內(nèi)容往往成為考試中的重點領(lǐng)域和重要方面。因而，考生要注意了解當(dāng)年教材的變化情況以及《會計》等相關(guān)學(xué)科的最新知識。
4.強調(diào)對基本概念的準(zhǔn)確理解和把握。在每年的客觀題中都會設(shè)置一些涉及基本概念問題的“圈套”或“陷阱”，如果考生基本概念不清或把握不準(zhǔn)、理解不透，就很容易上當(dāng)出錯。
（二）題型題量分析
在題型方面，《審計》科目自1997年取消填空題型以來，一直保持著單項選擇題、多項選擇題、判斷題、簡答題和綜合題五類題型。前三類屬于客觀題，主要考核考生對本課程基本知識點的全面理解和掌握；后兩類屬于主觀題，主要考核考生對本課程重點、難點的理解掌握以及對基本知識點的綜合分析、融會貫通、靈活運用和職業(yè)判斷的能力。在題量和分值分布方面，雖然每年的具體情況都略有不同，但試題總量基本控制在40個小題左右，其中主觀題的題量基本保持在5-6道，所占總分值卻高達60分以上；客觀題的題量雖然由2004年和2005年的32道增加到2006年的37道，但判斷題和多選題的單位分值卻由原來的每小題1.5分降低到每小題1分，所占分值并沒有太大的提升。近三年的題量和分值分布情況如下頁表1所示。
客觀題與主觀題所占分值比重的變化，充分體現(xiàn)了對考生提高實務(wù)操作能力的要求。考生必須在掌握好審計基本理論和基本方法的同時，注重審計實務(wù)，將理論靈活運用到分析和解決實際問題當(dāng)中。
二、今年教材內(nèi)容的基本結(jié)構(gòu)
2007年是我國注冊會計師行業(yè)發(fā)生重大變革的一年。伴隨著中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系的正式實施，2007年的注冊會計師《審計》教材也充分體現(xiàn)了新執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的精神和風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟睿粌H整體上由原來的十六章擴展到現(xiàn)在的二十二章，而且?guī)缀鯇γ恳徽碌膬?nèi)容都做了不同程度的修改、補充、刪減。這些根據(jù)新執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則增加和修改的內(nèi)容都應(yīng)引起考生的關(guān)注和重視，并作為2007年考試的重點加以對待。
從整體結(jié)構(gòu)上來說，近年審計教材的內(nèi)容大體可劃分為五大部分：
第一部分：屬于注冊會計師審計的基礎(chǔ)知識，由第一章至第五章構(gòu)成。主要介紹注冊會計師審計的一些基本概念、業(yè)務(wù)范圍、職業(yè)道德、執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系及法律責(zé)任等。這部分內(nèi)容比較簡單易懂，也不具有太強的實務(wù)操作性，命題的綜合性和難度一般不太大，所占分值也不高，主要是為理解以后各章奠定基礎(chǔ)。
第二部分：屬于注冊會計師審計的基本理論和基本方法，由第六章至第十二章構(gòu)成。這部分內(nèi)容基本上涵蓋了審計的基本程序、方法和執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程的主要工作，集中體現(xiàn)了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹饕獌?nèi)容，是指導(dǎo)審計實務(wù)工作的理論基礎(chǔ)和方法基礎(chǔ)，因而是考核的重點內(nèi)容之一，往往會與后面的實務(wù)部分結(jié)合起來，出一些靈活性和綜合性比較強的題目，所占分值較高。考生要學(xué)好這部分內(nèi)容，必須具備較強的理論與實務(wù)的融會貫通能力，能夠在理解審計基本原理的基礎(chǔ)上，將理論較好地運用于實踐，做到審計理論與審計實踐相結(jié)合。
第三部分：屬于財務(wù)報表審計的實務(wù)技能，由第十三章至第十九章構(gòu)成。主要按照企業(yè)各項業(yè)務(wù)循環(huán)分別闡述了財務(wù)報表審計的具體方法和程序，以及評價審計結(jié)果、形成審計意見、出具審計報告的整個過程和具體要求。財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)是當(dāng)前我國會計師事務(wù)所最主要的業(yè)務(wù)內(nèi)容之一，也是企業(yè)與事務(wù)所發(fā)生業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)的主要領(lǐng)域。這部分內(nèi)容主要體現(xiàn)審計理論與審計實務(wù)以及會計知識的結(jié)合與融會貫通，也是本課程的重點考核內(nèi)容和分值較高的重點區(qū)域所在。
第四部分：屬于除財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)以外的其他鑒證業(yè)務(wù)，由第二十章和第二十一章構(gòu)成。這部分內(nèi)容著重介紹了特殊目的審計業(yè)務(wù)、驗資等特殊審計領(lǐng)域以及審閱業(yè)務(wù)和其他鑒證業(yè)務(wù)的基本原理和方法，也是可能出簡答題或綜合題的區(qū)域。
第五部分：屬于相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)，由第二十二章構(gòu)成。這部分內(nèi)容著重介紹了對財務(wù)信息執(zhí)行商定程序和代編財務(wù)信息業(yè)務(wù)的基本原理。對這部分內(nèi)容，考生應(yīng)主要關(guān)注出客觀題的可能。
三、今年考試中應(yīng)注意理解和掌握的關(guān)鍵知識點
在今年的應(yīng)試準(zhǔn)備中，考生應(yīng)以考試大綱確定的考試范圍為依據(jù)，在對考試指定教材的內(nèi)容進行全面復(fù)習(xí)的基礎(chǔ)上，注意按照熟練掌握、重點理解和一般了解等不同要求分層次地對待各章相關(guān)內(nèi)容。具體來說，對各章學(xué)習(xí)要求的層次劃分可參照表2所示：
根據(jù)上述劃分，考生在學(xué)習(xí)中應(yīng)注意正確理解和掌握下列關(guān)鍵知識點和重點、難點問題：
（一）注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范
考生首先應(yīng)重點理解獨立性的含義、影響?yīng)毩⑿缘挠嘘P(guān)因素以及維護獨立性的措施；其次應(yīng)結(jié)合《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》和《中國注冊會計師職業(yè)規(guī)范指導(dǎo)意見》的各項具體要求，正確分析和判斷哪些行為不違反職業(yè)道德而可以為之，哪些行為則違反職業(yè)道德而不能為之。
（二）注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系
根據(jù)我國實際情況和國際趨同的需要，我國將“中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則體系”改進為“中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系”，以適應(yīng)注冊會計師業(yè)務(wù)多元化的需要。如下頁圖1。
1.鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則由鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則統(tǒng)領(lǐng)。按照鑒證業(yè)務(wù)提供的保證程度和鑒證對象的不同，分為中國注冊會計師審計準(zhǔn)則、中國注冊會計師審閱準(zhǔn)則和中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則。其中，審計準(zhǔn)則是整個執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系的核心。
2.審計準(zhǔn)則用以規(guī)范注冊會計師執(zhí)行歷史財務(wù)信息的審計業(yè)務(wù)。在提供審計服務(wù)時，注冊會計師對所審計信息是否不存在重大錯報提供合理保證，并以積極的方式提出結(jié)論。
3.審閱準(zhǔn)則用以規(guī)范注冊會計師執(zhí)行歷史財務(wù)信息的審閱業(yè)務(wù)。在提供審閱服務(wù)時，注冊會計師對所審閱信息是否不存在重大錯報提供有限保證，并以消極的方式提出結(jié)論。
4.其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則用以規(guī)范注冊會計師執(zhí)行歷史財務(wù)信息審計或?qū)忛喴酝獾钠渌b證業(yè)務(wù)。根據(jù)鑒證業(yè)務(wù)的性質(zhì)和業(yè)務(wù)約定的要求，提供有限保證或合理保證。
5.相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則用以規(guī)范注冊會計師代編財務(wù)信息、執(zhí)行商定程序，提供管理咨詢等其它服務(wù)。在提供相關(guān)服務(wù)時，注冊會計師不提供任何程度的保證。
6.質(zhì)量控制準(zhǔn)則用以規(guī)范注冊會計師在執(zhí)行各類業(yè)務(wù)時應(yīng)當(dāng)遵循的質(zhì)量控制政策和程序，是對會計師事務(wù)所質(zhì)量控制提出的制度要求。主要包括對業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任、職業(yè)道德規(guī)范、客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接收與保持、人力資源、業(yè)務(wù)執(zhí)行、業(yè)務(wù)工作底稿和監(jiān)控等七項要素。
（三）審計風(fēng)險準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容
審計風(fēng)險準(zhǔn)則針對的是重大錯報風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對問題，為注冊會計師防范和控制風(fēng)險提供技術(shù)支持。審計風(fēng)險準(zhǔn)則體現(xiàn)了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷男乱螅ㄟ^修訂審計風(fēng)險模型，拓展審計證據(jù)的內(nèi)涵，強調(diào)了解被審計單位及其環(huán)境包括內(nèi)部控制，以充分識別和評估財務(wù)報表重大錯報的風(fēng)險，針對評估的重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施控制測試和實質(zhì)性程序。
審計風(fēng)險準(zhǔn)則體系由《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1101號――會計報表審計的目標(biāo)和一般原則》、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1301號――審計證據(jù)》、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號――了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大報風(fēng)險》和《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1231號――針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序》組成。
1.《財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則》確立了新的審計模型，即審計風(fēng)險取決于重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險。其中，審計風(fēng)險是指財務(wù)報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)意見的可能性。重大錯報風(fēng)險是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性。檢查風(fēng)險是指某一認定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)這種錯報的可能性。
2.《審計證據(jù)》拓展了審計證據(jù)的內(nèi)涵（見圖2）；要求詳細運用各類交易、賬戶余額、列報認定，作為評估重大錯報風(fēng)險以及設(shè)計與實施進一步審計程序的基礎(chǔ)；將獲取審計證據(jù)的程序區(qū)分為總體程序和具體程序。總體程序包括風(fēng)險評估程序、控制測試和實質(zhì)性程序，具體程序包括檢查記錄或文件、檢查有形資產(chǎn)、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行和分析程序。
3.《了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》要求從行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素，被審計單位性質(zhì)，被審計單位對會計政策的選擇和運用，被審計單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險，被審計單位財務(wù)業(yè)績的衡量和評價，被審計單位的內(nèi)部控制等六個方面了解被審計單位及其環(huán)境，識別和評估財務(wù)報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重大錯報風(fēng)險。
4.《針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序》，要求針對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險確定總體應(yīng)對措施，并針對評估的認定層次重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施進一步審計程序，以便將審計風(fēng)險降至可接受的低水平（見圖3）。
從圖3可見，審計風(fēng)險準(zhǔn)則運用的思路，就是以新審計風(fēng)險模型（即審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險）為基礎(chǔ)，了解被審計單位及其環(huán)境，識別、評估和應(yīng)對財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險。
（四）審計目標(biāo)的確定
審計目標(biāo)包括財務(wù)報表審計的總目標(biāo)以及與各類交易、賬戶余額、列報相關(guān)的具體目標(biāo)兩個層次，是審計工作的基本出發(fā)點。從邏輯關(guān)系上來說，審計目標(biāo)與被審計單位管理層的認定密切相關(guān)，因為注冊會計師的基本職責(zé)就是確定被審計單位管理層對其財務(wù)報表的認定是否恰當(dāng)，即對管理層的認定進行再認定。
所謂認定，是指管理層對財務(wù)報表組成要素的確認、計量、列報做出的明確或隱含的表達。被審計單位管理層對財務(wù)報表各組成要素均做出了認定，包括與各類交易和事項相關(guān)的認定、與期末賬戶余額相關(guān)的認定以及與列報相關(guān)的認定三大類。考生應(yīng)在理解、認定基本含義的基礎(chǔ)上，掌握各類認定的內(nèi)容、性質(zhì)和特點。
審計目標(biāo)包括總目標(biāo)和審計具體目標(biāo)兩個層次。我國財務(wù)報表審計的總目標(biāo)是注冊會計師通過執(zhí)行審計工作，對財務(wù)報表的下列方面發(fā)表審計意見：1.財務(wù)報表是否按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制；2.財務(wù)報表是否在所有重大方面公允地反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。即對財務(wù)報表的合法性和公允性表示意見。具體審計目標(biāo)是審計總目標(biāo)的進一步具體化，其確立取決于被審計單位管理層對財務(wù)報表的認定和審計的總目標(biāo)。與被審計單位管理層對財務(wù)報表的認定相對應(yīng)，具體審計目標(biāo)也分為與各類交易和事項相關(guān)的審計目標(biāo)、與期末賬戶余額相關(guān)的審計目標(biāo)以及與列報相關(guān)的審計目標(biāo)三大類。只有明確了審計目標(biāo)，注冊會計師才能按照審計準(zhǔn)則的要求有針對性地評估重大錯報風(fēng)險和實施進一步審計程序，通過獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)對管理層認定做出結(jié)論，并對財務(wù)報表發(fā)表審計意見，最終實現(xiàn)審計的目標(biāo)。充分性和適當(dāng)性是審計證據(jù)的兩大重要特性，注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，運用職業(yè)判斷，對審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性做出評價。
（五）審計重要性及其運用
1.重要性的含義。所謂重要性，是指鑒證對象信息中存在錯報的嚴重程度，它取決于在具體環(huán)境下對錯報金額和性質(zhì)的判斷。如果一項錯報單獨或連同其他錯報可能影響預(yù)期使用者依據(jù)鑒證對象信息做出的經(jīng)濟決策，則該項錯報是重大的。由于注冊會計師并不能絕對保證將財務(wù)報表中所有的錯報都被發(fā)現(xiàn)和揭示出來，因而必須確定一個可以接受的報表錯報水平的臨界點，在這個臨界點之下的錯報將不會對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響，也不會影響報表使用者的經(jīng)濟決策；反之，則可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響，并影響到報表使用者的經(jīng)濟決策。對重要性的評估需要注冊會計師運用專業(yè)判斷，它不能離開被審單位的特定環(huán)境。
重要性與審計證據(jù)之間存在反向變動關(guān)系。也就是說，重要性水平越高，意味著可以接受的報表中含有錯報的金額越大，則對審計證據(jù)數(shù)量的需求越小；而重要性水平越低，意味著可接受的報表中含有錯報的金額越小，則對審計證據(jù)數(shù)量的需求就越大。
重要性與審計風(fēng)險之間也存在反向變動關(guān)系。也就是說，重要性水平越高，意味著可以接受的報表中含有錯報的金額越大，注冊會計師通過審計還沒將超過重要性水平之上的重大錯報檢查出來，從而簽發(fā)不恰當(dāng)審計意見的可能性相對較低；反之，重要性水平越低，意味著可接受的報表中含有錯報的金額越小，注冊會計師未能將超過重要性水平之上的重大錯報檢查出來，從而簽發(fā)不恰當(dāng)審計意見的可能性就相對較高。
2.重要性的具體運用。在審計過程中運用重要性原則，主要是基于對提高審計效率和保證審計質(zhì)量的考慮。在計劃審計工作時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)分別從財務(wù)報表層次和各類交易、賬戶余額、列報認定層次確定一個可接受的重要性水平，以發(fā)現(xiàn)在金額上的重大錯報。財務(wù)報表層次重要性水平的確定方法通常為選擇一個恰當(dāng)?shù)幕鶞?zhǔn)去乘以適當(dāng)?shù)陌俜直取?/p>
在評價錯報的影響時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將尚未更正的錯報（包括審計中已經(jīng)識別的具體錯報和推斷誤差）加以匯總，并將匯總數(shù)與重要性水平進行比較，以評價尚未更正錯報的匯總數(shù)是否重大及其對財務(wù)報表的影響。如果尚未更正錯報的匯總數(shù)低于重要性水平，對財務(wù)報表的影響不重大，注冊會計師可以發(fā)表無保留意見的審計報告；如果尚未更正錯報的匯總數(shù)超過了重要性水平，對財務(wù)報表的影響可能是重大的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮擴大審計程序的范圍或要求管理層調(diào)整財務(wù)報表，以降低審計風(fēng)險；如果已識別但尚未更正錯報的匯總數(shù)接近重要性水平，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮實施追加的審計程序或要求管理層調(diào)整財務(wù)報表，以降低審計風(fēng)險。若管理層拒絕調(diào)整財務(wù)報表，并且擴大審計程序范圍的結(jié)果不能使注冊會計師認為尚未更正錯報的匯總數(shù)不重大，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮出具非無保留意見的審計報告。
（六）審計抽樣
審計抽樣是指注冊會計師對某類交易或賬戶余額中低于百分之百的項目實施審計程序，使所有抽樣單元都有被選取的機會；這使注冊會計師能夠獲取和評價與被選取項目的某些特征有關(guān)的審計證據(jù)，以形成或幫助形成對從中抽取樣本的總體的結(jié)論。運用審計抽樣法，是現(xiàn)代審計的一個重要特征。在進行審計抽樣過程中，審計風(fēng)險具體表現(xiàn)為抽樣風(fēng)險和非抽樣風(fēng)險兩大類，其中，抽樣風(fēng)險對審計工作的影響如表3所示：
審計抽樣的主要工作環(huán)節(jié)包括：1.進行樣本設(shè)計，包括總體設(shè)計、分層設(shè)計和樣本規(guī)模設(shè)計，充分考慮影響樣本規(guī)模的五個因素；2.選取樣本，其基本方法有隨機數(shù)表法或計算機輔助審計技術(shù)選樣法、系統(tǒng)選樣法和隨意選樣法；3.對樣本實施審計程序；4.對樣本結(jié)果進行評價，包括分析樣本誤差，推斷總體誤差和形成審計結(jié)論。應(yīng)重點掌握對控制測試中的樣本結(jié)果和細節(jié)測試中的樣本結(jié)果進行評價的具體要求和內(nèi)容。
在控制測試中，抽樣技術(shù)的具體運用主要有固定樣本量抽樣、停-走抽樣和發(fā)現(xiàn)抽樣三種方法。在實質(zhì)性程序中，抽樣技術(shù)的具體運用主要有均值估計抽樣、差額估計抽樣、比率估計抽樣等傳統(tǒng)變量抽樣方法和概率比例規(guī)模抽樣法（即PPS抽樣）。考生應(yīng)注意理解和掌握這些方法的基本原理及其具體應(yīng)用。
（七）財務(wù)報表審計的相關(guān)內(nèi)容
這部分內(nèi)容是前面各章基本原理的具體應(yīng)用，更多體現(xiàn)的是實務(wù)操作能力和對相關(guān)審計、會計知識的綜合運用能力。考生在復(fù)習(xí)時應(yīng)注意多作總結(jié)、歸納，并把握以下幾點：
1.結(jié)合運用前面的一般原理和方法以及相關(guān)財務(wù)會計知識，做到理論與實務(wù)的融合。
2.注意會計知識的更新，及時了解和掌握相關(guān)企業(yè)會計準(zhǔn)則內(nèi)容的最新變化。
3.在了解各業(yè)務(wù)循環(huán)涉及的主要業(yè)務(wù)活動的基礎(chǔ)上，理解各循環(huán)內(nèi)部控制的特點、內(nèi)部會計控制規(guī)范的有關(guān)規(guī)定、控制測試及實質(zhì)性程序的內(nèi)容和方法，比較其異同，掌握其規(guī)律性。
4.掌握重點報表項目及重要測試程序，包括為驗證管理當(dāng)局的重要認定而實施的重要程序和具有鮮明審計技術(shù)色彩的實質(zhì)性程序。例如：對銀行存款、有價證券、應(yīng)收賬款等往來項目的函證程序，對存貨的監(jiān)盤程序，對現(xiàn)金、有價證券、固定資產(chǎn)等的實物檢查程序，對所有權(quán)的驗證程序，對貨幣資金、往來款項、存貨、長短期投資、主營業(yè)務(wù)收入和期間費用等項目的截止測試程序以及對有關(guān)報表項目的計價測試和實質(zhì)性分析程序等。
（八）完成審計工作時的特殊關(guān)注
在進行財務(wù)報表審計時，除了對各個業(yè)務(wù)循環(huán)包括的常規(guī)性項目實施審計測試外，還應(yīng)特別關(guān)注對期初余額、或有事項、期后事項和持續(xù)經(jīng)營等特殊內(nèi)容的審計。
1.對于期初余額，應(yīng)注意理解期初余額的含義，期初余額審計的目標(biāo)和程序，掌握期初余額審計對審計報告的影響。
2.對于期后事項，應(yīng)理解其概念，熟練掌握對建議調(diào)整和建議披露這兩類期后事項的區(qū)分，以及注冊會計師對三個不同時段期后事項的不同審計責(zé)任問題。在往年的考試中，期后事項經(jīng)常作為簡答和綜合題型的重點考核內(nèi)容，對此，考生應(yīng)予以關(guān)注和重視。
3.對于或有事項，應(yīng)在理解其含義的基礎(chǔ)上，了解或有事項審計的目標(biāo)和審計的方法程序。
4.對于持續(xù)經(jīng)營問題，應(yīng)注意區(qū)分管理層和注冊會計師的不同責(zé)任，理解在計劃審計工作與實施風(fēng)險評估程序、實施進一步審計程序和形成審計結(jié)論、出具審計報告三個不同的工作階段中，對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力的考慮。見圖4 。
5.在完成審計工作階段，還應(yīng)獲取管理當(dāng)局聲明書和律師聲明書，編制審計差異調(diào)整表和試算平衡表，對財務(wù)報表總體合理性實施分析程序，評價審計結(jié)果，與治理層溝通和完成質(zhì)量控制復(fù)核等。
（九）審計意見的確定及審計報告的出具
審計報告是注冊會計師審計工作的最終成果，是注冊會計師工作質(zhì)量和執(zhí)業(yè)水準(zhǔn)的綜合反映。而審計意見是否恰當(dāng)又直接影響審計報告的質(zhì)量，集中反映出審計的風(fēng)險。
1.熟練掌握審計報告的基本要素內(nèi)容和形成意見、出具報告的具體要求，具備恰當(dāng)提出處理建議、正確做出調(diào)整會計分錄、編制各種意見類型的審計報告等實務(wù)操作和運用能力。
2.準(zhǔn)確把握各種審計意見的出具。審計報告中表達的審計意見類型有無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見四種。正確把握發(fā)表各種審計意見應(yīng)具備的條件，分清四種意見類型的界限，是出具正確的審計報告，降低審計風(fēng)險的關(guān)鍵。在這里，重要性水平是判斷應(yīng)出具何種審計意見類型的一個重要因素。當(dāng)發(fā)生某種不能提出無保留意見的情況時，注冊會計師必須評價這一情況對財務(wù)報表整體的影響，以決定其重要性。如果某項錯報雖然重要，但對財務(wù)報表總體沒有重要影響，則可以發(fā)表保留意見。如果某項錯報金額非常重要又廣泛影響財務(wù)報表總體上的公允性，則應(yīng)發(fā)表否定意見。如果審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，使注冊會計師不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以至無法對財務(wù)報表發(fā)表意見，就應(yīng)出具無法表示意見。在判定某項錯報是否非常重要時，還必須考慮這項錯報對會計報表各個部分的影響程度，即牽扯性。一項錯誤越有牽扯性，則發(fā)表更嚴厲意見的可能性就越大。
3.帶強調(diào)事項段的審計報告的出具。除了四種基本意見類型的審計報告外，當(dāng)存在下列情形時，可以在審計報告意見段的后面增加強調(diào)事項段：（1）存在對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況；（2）存在可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的不確定事項（持續(xù)經(jīng)營問題除外）；（3）存在其他審計準(zhǔn)則規(guī)定需要增加強調(diào)事項段的情形。強調(diào)事項段并不影響已發(fā)表的審計意見，目的只是提醒財務(wù)報表使用者對某些重大事項予以關(guān)注。
4.理解注冊會計師對比較數(shù)據(jù)的審計責(zé)任和報告責(zé)任以及對含有已審計財務(wù)報表的文件中的其他信息、重大不一致、對事實的重大錯報和審計報告日后獲取的其他信息的審計責(zé)任。
（十）特殊審計領(lǐng)域
1.特殊目的審計業(yè)務(wù)。了解特殊目的審計業(yè)務(wù)的含義和發(fā)表意見的要求，理解四種特殊目的審計業(yè)務(wù)在出具審計報告時的特殊考慮以及不同特點。
2.驗資業(yè)務(wù)。驗資也是我國注冊會計師的法定及常規(guī)業(yè)務(wù)之一。考生應(yīng)注意理解掌握驗資的基本概念、審驗范圍、審驗程序以及驗資報告的基本要素和各類驗資報告的編制方法。
（十一）審閱業(yè)務(wù)和其他鑒證業(yè)務(wù)
1.財務(wù)報表審閱業(yè)務(wù)。應(yīng)了解財務(wù)報表審閱業(yè)務(wù)的目標(biāo)、審閱范圍和保證程度；理解審閱程序以及審計報告的基本要素和結(jié)論類型；掌握各種意見類型審閱報告的特點。
[關(guān)鍵詞]中小企業(yè) 財務(wù)審計 對策
一、中小企業(yè)的特點及相應(yīng)的財務(wù)審計問題
(一)所有者與經(jīng)營者統(tǒng)一
大多數(shù)的中小企業(yè)是個人獨資企業(yè)或合伙制企業(yè),它的所有者不多,通常只有一個人。企業(yè)所有者往往親自經(jīng)營管理企業(yè)的日常事務(wù),具有很大的決策權(quán)。
中小企業(yè)管理者權(quán)力集中,他的態(tài)度會對企業(yè)財務(wù)審計產(chǎn)生很大的影響。如果他審計意識淡薄,僅是把財務(wù)審計當(dāng)成一項例行公事,或者覺得財務(wù)審計是項費錢、耗時又毫無價值的活動,只是迫于法律要求才進行的,他就很難通過審計以全新的視角看待自己,提高企業(yè)的運營效率。在審計過程中他也會不積極配合,使一些審計需要的重要材料數(shù)據(jù)難以得到,審計效果大打折扣。
中小企業(yè)所有者和管理者利益高度相關(guān),或者就是同一人,他出于自身利益的考慮,為了規(guī)避稅收,可能會指使會計人員采取舞弊手段,增加財務(wù)報表誤報和漏報的風(fēng)險。
(二)會計記錄簡單,信息不完整
中小企業(yè)應(yīng)該保留盡可能完整的會計記錄以滿足法律法規(guī)的要求和自身的需要。但是,因其規(guī)模、人力、物力有限,只雇傭很少的人單獨從事會計記錄業(yè)務(wù),錄用的會計人員專業(yè)素質(zhì)比較低,缺乏充分的理論知識和實踐經(jīng)驗,沒有正確編制提交財務(wù)報表的能力,會計記錄較簡單。由于缺乏可靠的財務(wù)信息,經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計處理也不及時。
這種較簡單的會計記錄可能會導(dǎo)致財務(wù)報表審計中會計記錄不精確或不完險的增大。會計信息的不完整使分析性程序在審計計劃階段的應(yīng)用受到了限制。作為替代,審計人員只能對總分類賬或可用的其他會計記錄進行簡單的復(fù)核。
(三 )會計信息失真
一方面中小企業(yè)財力有限,聘用的會計素質(zhì)低,會計人員由于自身業(yè)務(wù)水平的限制,不能正確處理會計信息,對一些會計憑證的填寫不規(guī)范,不準(zhǔn)確,導(dǎo)致財務(wù)混亂,會計信息不能真實反映企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況。另一方面中小企業(yè)業(yè)主為了逃避國家監(jiān)管、偷稅漏稅,故意指使會計人員采用種種舞弊手段,而中小企業(yè)任用的會計大都是和自己有親屬關(guān)系或是兼職會計。親屬與企業(yè)主有利害關(guān)系,在賬務(wù)處理上聽從業(yè)主,導(dǎo)致會計監(jiān)督失去作用,弄虛作假的事情常有發(fā)生;兼職會計不參與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動,根據(jù)業(yè)主提供的憑據(jù)做賬,在做賬過程中任憑業(yè)主支配。
會計信息是財務(wù)審計驗證的主要對象,會計信息失真會對審計產(chǎn)生重大影響。財務(wù)審計假設(shè)財務(wù)報表和財務(wù)數(shù)據(jù)是可驗證的,提供真實、完整的會計資料是正確審計的基本要求。審計人員需要根據(jù)正確的財務(wù)報表的財務(wù)數(shù)據(jù)記錄和匯總才能在合理的時間、人力和費用范圍內(nèi)取得足夠的證據(jù)并得出有效的結(jié)論。如果被審計單位提供的會計信息嚴重失真,存在行為,審計人員在正常的審計程序?qū)嵤┖笫请y以得到與事實相符的審計結(jié)論,致使審計人員已無法履行其職責(zé),這會加大會增加財務(wù)審計的難度,提高審計風(fēng)險。
(四)有限的內(nèi)部控制
中小型企業(yè)出資結(jié)構(gòu)單一,在初創(chuàng)階段,都是業(yè)主作為決策者,決策隨意性大。有些中小企業(yè)雖然建立了內(nèi)部控制制度但在實際中執(zhí)行力度不夠。小型企業(yè)一般規(guī)模較小、業(yè)務(wù)活動和會計記錄相對簡單,通常難以實施適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離,可能不存在能夠被審計人員識別的控制活動。
不少事務(wù)所主觀的認為小型企業(yè)不可能存在完善的內(nèi)部控制。因此多數(shù)事務(wù)所在審計時基本上不執(zhí)行內(nèi)部控制測試,而主要依賴實質(zhì)性測試程序,如函證、分析性復(fù)核等,導(dǎo)致對內(nèi)控制度的評價多流于形式,程序簡單,范圍也受到限制。
(五)持續(xù)經(jīng)營問題
小企業(yè)對機會的利用反應(yīng)非常快,但這同時也降低了它們對不利因素的抵抗。由于自身的特性以及受國家宏觀調(diào)控、市場競爭和行業(yè)變化的影響大,抵御風(fēng)險的能力很低,小企業(yè)普遍很脆弱,生命周期受到質(zhì)疑。
而財務(wù)審計是在假設(shè)是假設(shè)企業(yè)能持續(xù)經(jīng)營的前提下評價編制會計報表合理性,審計人員只有采用一定的方法對企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力進行審計評價之后,才能判斷企業(yè)財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的合理性。企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的不確定性增加了財務(wù)審計難度,導(dǎo)致了審計風(fēng)險。
二、對策
(一)加強管理者的審計意識
通過知識講座的形式或?qū)徲嬋藛T直接跟管理者溝通,讓管理者認識到加強企業(yè)的審計工作不僅是國家監(jiān)管機構(gòu)和法律的要求,對企業(yè)自身的發(fā)展也有重大的意義。財務(wù)審計不僅可以發(fā)現(xiàn)賬務(wù)的混亂之處,披露薄弱環(huán)節(jié),解決存在的問題,堵塞漏洞,還能審查評價企業(yè)的財務(wù)收支和經(jīng)濟效益,尋找新的經(jīng)濟效益增長點,消化不利因素,優(yōu)化資源配置,增強企業(yè)活力和市場競爭力。從而調(diào)動企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者審計的積極性,使其主動配合審計。
(二)加強會計制度建設(shè),提高會計信息的完整性和真實性
會計信息的完整性和真實性是財務(wù)審計工作取得預(yù)期成果的前提條件。中小企業(yè)應(yīng)該完善財務(wù)組織結(jié)構(gòu),健全并嚴格執(zhí)行企業(yè)財務(wù)管理制度,對資金的支出、回收和使用過程要時刻予以密切關(guān)注,采取措施加快資金回籠,防止資金的流失造成損失;同時要嚴格遵守國家法律法規(guī)和有關(guān)規(guī)定,強化監(jiān)督機制,要求各單位負責(zé)人必須對會計報表和其他會計資料的合法性、真實性負法律責(zé)任;督促會計人員學(xué)習(xí)和熟悉財務(wù)管理方面的政策法規(guī)和規(guī)章制度,提高業(yè)務(wù)能力,掌握單位的經(jīng)營情況,提高會計人員的職業(yè)道德素質(zhì),強化會計人員的法律意識。
(三)完善內(nèi)部審計制度
企業(yè)內(nèi)部的會計信息,主要是能夠反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動及其成果會計帳表、憑證及其它有關(guān)資料,它為企業(yè)管理人員了解過去、控制現(xiàn)在、預(yù)測未來提供重要的數(shù)據(jù)。會計信息是否正確、真實直接關(guān)系到企業(yè)生產(chǎn)決策的真實性和科學(xué)性。保證企業(yè)會計信息的質(zhì)量是內(nèi)部審計的重要目標(biāo)。
內(nèi)部審計一方面可以通過自己的監(jiān)督工作,發(fā)現(xiàn)并糾正存在的問題,督促中小企業(yè)管理者和會計工作人員遵紀守法,嚴格執(zhí)行制度規(guī)定,對企業(yè)各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行客觀的會計核算并及時、真實地披露會計信息,保證財務(wù)報告的真實可靠性。另一方面通過保證與咨詢服務(wù),充分發(fā)揮其評價職能的作用,增加組織價值和改善經(jīng)營管理,提高有關(guān)數(shù)據(jù)和信息的相關(guān)性和可靠性。完善內(nèi)部審計可以為中小企業(yè)的財務(wù)審計工作奠定堅實的基礎(chǔ),保證其取得的成果的前提是可靠的。
(四)完善財務(wù)審計程序
中小型企業(yè)雖然內(nèi)部控制制度薄弱,雇員分工不明,崗位設(shè)置重疊。但對某些關(guān)鍵領(lǐng)域,企業(yè)主出于對于日常事務(wù)的監(jiān)督控制和保護企業(yè)資產(chǎn)的需要,還是采取了一些有效的內(nèi)部控制機制的。實際審計過程中,審計人員要考察是否存在與認定相關(guān)的內(nèi)部控制,如果沒有,審計人員必須直接進行實質(zhì)性測試以得到充分的審計證據(jù),以將檢查風(fēng)險降低至可接受的水平。在采取實質(zhì)性測試的時候,要以分析性測試作為補充,通過將企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)與行業(yè)數(shù)據(jù)、企業(yè)歷史數(shù)據(jù)等進行比較,以做到對企業(yè)業(yè)務(wù)狀況的定性了解。同時所在審計實施過程中,改進審計方法,創(chuàng)新審計技術(shù),以擴大審計覆蓋面,提高工作效率;采用統(tǒng)計抽樣和判斷抽樣相結(jié)合的方法,以通過調(diào)整樣本規(guī)模提高財務(wù)審計的精確度。
(五)出具審計報告時態(tài)度謹慎
企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力是影響報表使用者合理決策的一個極為重要的因素,審計人員應(yīng)把對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力的關(guān)注作為重要的財務(wù)審計事項。在審計過程中密切注意被審計單位的不合理的跡象,如:無法償還到期債務(wù);瀕臨破產(chǎn);主要財務(wù)指標(biāo)惡化等,一旦出現(xiàn)這些跡象,就要提高警惕;當(dāng)被審計單位出現(xiàn)持續(xù)經(jīng)營不利的跡象時,不管被審計單位的會計處理與披露是否公允、全面,審計人員絕對不可以出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見,至少要加強調(diào)事項段,提醒報表使用人注意不可驗證和不可控制的事項。但是,如果不確定事項的未發(fā)生部分對審計意見的影響不是實質(zhì)性的,那么注冊會計師可以出具帶強調(diào)事項段的無保留意見報告、保留意見報告和否定意見報告。
三、 結(jié)論
中小企業(yè)的健康發(fā)展對整個國家經(jīng)濟和社會發(fā)展都具有重要的意義,出具一份行之有效的中小企業(yè)財務(wù)審計報告,對于規(guī)范中小企業(yè)發(fā)展,滿足中小企業(yè)獲得資金的需求有重要意義。提高中小企業(yè)財務(wù)審計質(zhì)量的關(guān)鍵在獲得真實的會計信息和規(guī)范審計過程。
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