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第1篇

關(guān)鍵詞：視同銷售　新稅制　新會計(jì)規(guī)范

中圖分類號：F233　文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914(2010)09-192-02

一、問題的提出

傳統(tǒng)的視同銷售，是指會計(jì)上不作為銷售核算，而在稅收上作為銷售、確認(rèn)收入的一種銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或提供勞務(wù)的行為。新舊稅制，對視同銷售貨物的設(shè)定，有比較大的變化。企業(yè)涉及視同銷售業(yè)務(wù)的稅種主要是增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅、所得稅。在流轉(zhuǎn)稅與所得稅中，視同銷售的處理方法是不同的；同是流轉(zhuǎn)稅的增值稅、消費(fèi)稅與營業(yè)稅，視同銷售行為的處理方法也不盡相同。會計(jì)上的視同銷售到目前為止并沒有一個(gè)明確、統(tǒng)一的概念，但是會計(jì)實(shí)務(wù)又經(jīng)常會涉及不少視同銷售業(yè)務(wù)。因此，對于視同銷售的認(rèn)識不僅要看到新舊的變化，更重要的還應(yīng)該從增值稅、所得稅、會計(jì)規(guī)范幾方面來對比分析，以期更深入、更全面、更準(zhǔn)確地認(rèn)識、理解和掌握視同銷售行為。

筆者為了行文的方便，會計(jì)規(guī)范只包括會計(jì)準(zhǔn)則，不涉及會計(jì)制度。稅法也只包括增值稅及所得稅兩種最大的稅種，不涉及其他稅種。

二、新舊稅制視同銷售的對比

1.增值稅的視同銷售。新舊增值稅法規(guī)。對視同銷售的設(shè)定。基本相同。雖然從字面上看沒什么明顯變化，但是實(shí)際內(nèi)容還是有顯著變化。由于我國2009年開始實(shí)行增值稅轉(zhuǎn)型，固定資產(chǎn)可以作為增值稅的抵扣項(xiàng)目，上述的“貨物”概念的外延就有了重大的變化。原來的“貨物”只包括可供抵扣的材料費(fèi)、動(dòng)力費(fèi)等，而如今的“貨物”除了材料費(fèi)、動(dòng)力費(fèi)外，還應(yīng)包括可供抵扣的固定資產(chǎn)價(jià)值。

2.所得稅的視同銷售。新舊所得稅法規(guī)，對視同銷售的設(shè)定，有比較大的變化。(1)視同銷售業(yè)務(wù)的擴(kuò)大。主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面，第一，擴(kuò)大了視同銷售的對象。新企業(yè)所得稅法首次明確了勞務(wù)的視同銷售問題，將勞務(wù)與貨物、財(cái)產(chǎn)一起均列為視同銷售的對象。第二，視同銷售業(yè)務(wù)范圍的擴(kuò)大。原稅法規(guī)定，企業(yè)非自產(chǎn)產(chǎn)品用于廣告、樣品、職工福利等情形時(shí)，不需要視同銷售；新稅法規(guī)定，這些行為應(yīng)當(dāng)作視同銷售處理。(2)視同銷售范圍的縮小。原稅法規(guī)定，對于貨物、財(cái)產(chǎn)在同一法人實(shí)體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，比如企業(yè)將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于在建工程、管理部門、分公司等也要視同銷售。新稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生下列情形的處置資產(chǎn)，除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外以外，不確認(rèn)損益可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認(rèn)收入。(D將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品；②改變資產(chǎn)形狀、結(jié)構(gòu)或性能；③改變資產(chǎn)用途(如自建商品房轉(zhuǎn)為自用等)；④將資產(chǎn)在總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)之間轉(zhuǎn)移；⑤其他不改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。這一變化當(dāng)屬視同銷售的最大變化。究其原因，一是新稅法不再強(qiáng)調(diào)所得稅與增值稅的完全銜接，二是新稅法采用法人所得稅模式，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變，所得稅處理時(shí)。不視同銷售。

三、新稅制下增值稅與所得稅視同銷售的對比分析

1.新稅制下增值稅與所得稅視同銷售的對比。(1)視同銷售的對象方面。所得稅視同銷售對象比增值稅視同銷售對象更加寬泛。增值稅視同銷售對象僅指貨物，不包括貨物以外的其他財(cái)產(chǎn)以及勞務(wù)。所得稅視同銷售對象是財(cái)產(chǎn)和勞務(wù)。財(cái)產(chǎn)不僅包括貨物。還包括固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等其他資產(chǎn)。(2)視同銷售貨物的來源方面。所得稅視同銷售行為的貨物來源比增值稅視同銷售行為的貨物來源更加廣泛。增值稅視同銷售行為把貨物分為自制(包括委托加工)和外購兩大類。將自制的貨物用于對外投資、分配給股東、對外捐贈、非應(yīng)稅項(xiàng)目和職工福利，均要視同銷售。而外購的貨物只有用于對外投資、分配給股東、對外捐贈時(shí)才視同銷售。用于非應(yīng)稅項(xiàng)目和職工福利時(shí)，則不視同銷售，而是作為貨物改變用途(作為進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)。與增值稅視同銷售行為不同的是，在所得稅視同銷售行為中，并沒有區(qū)分財(cái)產(chǎn)和勞務(wù)的來源，即不論是自制的還是外購的，只要用于非貨幣性資產(chǎn)變換、捐贈、償債：贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，一律視同銷售。(3)視同銷售的業(yè)務(wù)范圍方面。增值稅與所得稅視同銷售行為的規(guī)定中有三種情況完全相同，即將貨物用于捐贈、利潤分配以及職工福利。一個(gè)顯著的不同點(diǎn)是，將貨物用于在建工程等非應(yīng)稅項(xiàng)目，所得稅法不再視同銷售，但增值稅法卻仍然作為視同銷售。

2.對視同銷售行為的分析。(1)增值稅法視同銷售且所得稅法也作為視同銷售的行為。一是企業(yè)將貨物交付他人代銷以及銷售代銷貨物。二是將自產(chǎn)、委托加工和購買的貨物用于對外投資屬于非貨幣性資產(chǎn)交換行為。(2)增值稅法視同銷售而所得稅法不視同銷售的情況。對于設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外，增值稅法視同銷售而所得稅法不視同銷售。(3)所得稅法視同銷售，增值稅法不視同銷售的情況。將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于樣品、廣告、贊助、償債、集資、非貨幣性資產(chǎn)交換等用途的應(yīng)視同銷售。但增值稅法規(guī)無類同規(guī)定。

四、完善相同銷售的構(gòu)想

1.規(guī)范視同銷售的定義。現(xiàn)如今。無論增值稅法規(guī)還是所得稅法規(guī)所例舉的多種視同銷售行為中，已有相當(dāng)多的行為會計(jì)準(zhǔn)則也已經(jīng)確認(rèn)為收入了，諸如，將自產(chǎn)的貨物支付職工非貨幣性薪酬等等。筆者認(rèn)為，視同銷售應(yīng)是企業(yè)發(fā)生的沒有明確的銷售額。不能導(dǎo)致現(xiàn)金流入的，以及會計(jì)不確認(rèn)收入而稅法應(yīng)確認(rèn)收入的特殊銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或提供勞務(wù)的行為，這些行為通常是應(yīng)作為稅收法規(guī)的收入或會計(jì)規(guī)范的收入。視同銷售不同于一般銷售貨物，這種行為導(dǎo)致兩種結(jié)果：一種是經(jīng)濟(jì)利益沒有直接以貨幣資金的形式流入企業(yè)，而是以其他非現(xiàn)金資產(chǎn)的形式流入企業(yè)：另一種是視同銷售行為使企業(yè)的貨物在內(nèi)部轉(zhuǎn)變資產(chǎn)的存在形式。可見，視同銷售主要是基于國家稅收管理和企業(yè)會計(jì)核算的需要：將形式上不導(dǎo)致現(xiàn)金流入銷售行為進(jìn)行征稅管理或會計(jì)核算。

2.視同銷售在稅收規(guī)范層面的重塑。2009年新增值稅法規(guī)對于視同銷售的規(guī)定仍然套用1994年增值稅法規(guī)的內(nèi)容，明顯存有過于草率之嫌。經(jīng)過十幾年的“風(fēng)風(fēng)雨雨”，視同銷售無論其內(nèi)涵還是其外延都已迥然不同，所以增值稅法規(guī)對視同銷售的規(guī)定有待進(jìn)一步明確和完善。另外，還應(yīng)看到，在現(xiàn)行的單個(gè)稅法條款中，難以直觀清晰地看到視同銷售互為關(guān)聯(lián)的關(guān)系，不同稅法在相關(guān)問題上的協(xié)調(diào)性存在一定的缺陷，因此還應(yīng)注意增值稅法規(guī)與所得稅法規(guī)視

同銷售的協(xié)調(diào)。(1)協(xié)調(diào)和完善增值稅和所得稅視同銷售行為。鑒于轉(zhuǎn)型后的增值稅固定資產(chǎn)也可以抵扣了，固定資產(chǎn)也有視同銷售業(yè)務(wù)，必須在相關(guān)的增值稅的法規(guī)明確規(guī)定，將貨物、財(cái)產(chǎn)和勞務(wù)用于捐贈、職工福利、分配利潤、償債、集資、廣告、樣品、贊助以及非貨幣性資產(chǎn)交換的行為視同銷售征收增值稅。必須指出，這里所說的貨物、財(cái)產(chǎn)應(yīng)當(dāng)從狹義上理解。也即屬于增值稅納稅人生產(chǎn)經(jīng)營對象與增值稅有關(guān)的貨物、財(cái)產(chǎn)，不包括和增值稅無關(guān)的財(cái)產(chǎn)如作為固定資產(chǎn)的房屋、建筑物、無形資產(chǎn)等。另外，通過上文的比較不難發(fā)現(xiàn)，增值稅與所得稅視同銷售行為存在很多共同項(xiàng)。如：8項(xiàng)增值稅視同銷售行為中。除了將貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目和內(nèi)部機(jī)構(gòu)外，其他6項(xiàng)均要繳納所得稅。即該6項(xiàng)既是增值稅視同銷售行為又是所得稅視同銷售行為；將貨物用于所得稅視同銷售的9項(xiàng)行為，同樣既要繳納增值稅又要繳納所得稅。但是，現(xiàn)行的增值稅法和所得稅法條款中，完全一致的只有3項(xiàng)行為。所以在增值稅和所得稅相關(guān)法規(guī)里，對于視同銷售共同性的業(yè)務(wù)例舉的內(nèi)容與行文方式應(yīng)保持一致。(2)視同銷售的新業(yè)務(wù)。會計(jì)準(zhǔn)則與稅法是企業(yè)會計(jì)核算時(shí)J必須遵循的兩大規(guī)范體系，會計(jì)準(zhǔn)則不能有悖于稅法。近年來，會計(jì)實(shí)務(wù)產(chǎn)生許多新銷售方式和結(jié)算方式。會計(jì)準(zhǔn)則對這些新業(yè)務(wù)有明確的規(guī)定，而稅制方面卻相對滯后，再加上稅法與會計(jì)收入觀念和方法固有的差別，由此產(chǎn)生不少新視同銷售行為。對于這些內(nèi)容。也必須在相關(guān)稅收法規(guī)中作明確的規(guī)定。

第2篇

關(guān)鍵詞：增值稅；差異；新會計(jì)準(zhǔn)則；財(cái)稅分流

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1現(xiàn)行增值稅財(cái)稅處理的差異

1.1增值稅應(yīng)稅銷售額與會計(jì)銷售額之間的差異

增值稅銷售額和會計(jì)收入差異的表現(xiàn)形式為：增值稅銷售額和會計(jì)的差異是稅務(wù)法規(guī)和會計(jì)準(zhǔn)則的差異的具體體現(xiàn)，在實(shí)際操作中千變?nèi)f化。根據(jù)會計(jì)屬性和持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，這些差異可歸納為“可回轉(zhuǎn)性差異”和“不可回轉(zhuǎn)性差異”兩大類。

可回轉(zhuǎn)性差異即時(shí)間性差異，是指會計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定在確認(rèn)收入的內(nèi)容和金額上一致，但稅法規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間與會計(jì)規(guī)定確認(rèn)收入的時(shí)間不一致而產(chǎn)生的差異。如企業(yè)銷售商品開出了增值稅專用發(fā)票或收訖貨款，但不能同時(shí)滿足會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)收入的五個(gè)條件。稅法規(guī)定要在發(fā)生期作銷售，會計(jì)上卻應(yīng)在五個(gè)條件同時(shí)滿足后才作收入處理。

不可回轉(zhuǎn)性差異即永久性差異，是指會計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定在確認(rèn)收入的內(nèi)容和項(xiàng)目上不一致而產(chǎn)生的差異。一是會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定不作收入，稅法規(guī)定應(yīng)作銷售處理。如稅法對企業(yè)銷售貨物時(shí)向購買方收取的各種價(jià)外費(fèi)用和視同銷售業(yè)務(wù)的計(jì)稅規(guī)定等；二是會計(jì)規(guī)定應(yīng)沖減收入，稅法要求滿足一定條件方可減少銷售，否則不予沖減。如增值稅一般納稅人發(fā)生銷售折讓或銷售退回，稅法規(guī)定必須在同一張發(fā)票上反映，或取得購貨方稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的《企業(yè)進(jìn)貨退出及索取折讓證明單》方可單獨(dú)開具紅字發(fā)票沖減銷售。會計(jì)準(zhǔn)則沒有這一規(guī)定。

又如包裝物押金稅法規(guī)定在逾期一年以后應(yīng)作銷售額計(jì)算繳納增值稅，假設(shè)會計(jì)根據(jù)謹(jǐn)慎原則確定為逾期兩年轉(zhuǎn)作其他業(yè)務(wù)收入，逾期兩年后仍未退還，此時(shí)表現(xiàn)的是可回轉(zhuǎn)性差異。如逾期一年以后退回，因仍要按稅法規(guī)定計(jì)算繳納增值稅，而企業(yè)不可能轉(zhuǎn)作收入，則表現(xiàn)為不可回轉(zhuǎn)性差異。又如商業(yè)企業(yè)購進(jìn)貨物未支付貨款的進(jìn)項(xiàng)稅金，屬于可回轉(zhuǎn)性差異，未支付貨款時(shí)不得抵扣，支付貨款后方可作進(jìn)項(xiàng)抵扣。假設(shè)購進(jìn)貨物以后，因特殊原因無法支付貨款，則變成為不可回轉(zhuǎn)性差異。

1.2稅收征管與會計(jì)核算管理不同步

新稅制的實(shí)施，難以適應(yīng)新會計(jì)準(zhǔn)則體系規(guī)定的核算內(nèi)容。尤其是目前價(jià)內(nèi)稅與價(jià)外稅的并存，增值稅小規(guī)模納稅人與一般納稅人角色的互換，使企業(yè)日常會計(jì)核算復(fù)雜化。新稅制實(shí)施之初，增值稅作為價(jià)外稅的會計(jì)處理首次施行。相當(dāng)一部分企業(yè)會計(jì)人員對期初存貨處理、含稅收入還原、視同銷售行為的計(jì)稅等會計(jì)處理方法不熟悉，企業(yè)稅收會計(jì)核算一度出現(xiàn)比較混亂的局面。在稅收征管工作中，由于增值稅一般納稅人“負(fù)增值”及低申報(bào)問題的大量出現(xiàn)，稅收政策又作了相應(yīng)的改變，國稅機(jī)關(guān)對增值稅一般納稅人的認(rèn)定更加慎重，適當(dāng)縮小了一般納稅人的認(rèn)定范圍，迫使企業(yè)不斷改變稅收會計(jì)核算方式。一部分企業(yè)稅收會計(jì)核算呈現(xiàn)無序狀態(tài)。另外新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會計(jì)制度》實(shí)施后，原來稅法規(guī)定的內(nèi)容難以滿足新的經(jīng)濟(jì)情況。

2差異成因分析

2.1收入的確認(rèn)條件不同

(1)增值稅收入的確認(rèn)有五個(gè)條件：①企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；②企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實(shí)施有效控制；③收入的金額能夠可靠地計(jì)量；④相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；⑤相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。

(2)根據(jù)增值稅暫行條例的有關(guān)規(guī)定：銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，其增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天。銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，按銷售結(jié)算方式的不同，具體確定為：①采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)，并將提貨單交給買方的當(dāng)天。②采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天。③采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為按合同約定的收款日期的當(dāng)天。④采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天。

⑤委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當(dāng)天；在收到代銷清單前已收到全部或部分貨款的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到全部或部分貨款的當(dāng)天；對于發(fā)出代銷商品超過180天仍未收到代銷清單及貨款的，視同銷售實(shí)現(xiàn)，一律征收增值稅，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為發(fā)出代銷商品滿180天的當(dāng)天。

2.2處理依據(jù)的原則不同

新的增值稅稅制付諸實(shí)施后，會計(jì)對增值稅進(jìn)行的賬務(wù)處理，與我國現(xiàn)有的會計(jì)準(zhǔn)則有些相悖。根據(jù)增值稅會計(jì)處理的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下，設(shè)置“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目。在“應(yīng)交增值稅”明細(xì)賬中，應(yīng)設(shè)置“進(jìn)項(xiàng)稅額”，“已交稅額”、“銷項(xiàng)稅額”、“出口退稅”、“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”等專欄。從明細(xì)科目的設(shè)置中可以看出，增值稅會計(jì)處理，是按照收付實(shí)現(xiàn)制的原則進(jìn)行的。即增值稅的交納，是在產(chǎn)品銷售的基礎(chǔ)上，計(jì)算出應(yīng)交增值稅的銷項(xiàng)稅額，并扣除已購入原材料所支付的進(jìn)項(xiàng)稅額后，再來核算本期應(yīng)交納的實(shí)際稅額。由于當(dāng)期購入的原材料并不一定全部被消耗在當(dāng)期已銷的產(chǎn)品成本中去，因此，企業(yè)每期所交納的增值稅，并不是企業(yè)真正的增值部分。盡管從長期來看，通過遞延，企業(yè)所交納的增值稅的總額，與其增值總額是一致的，但是，從具體的每個(gè)會計(jì)期間來看，兩者并不一致，這正是收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制的差別。例如，由于企業(yè)每期交納的增值稅，并不是企業(yè)當(dāng)期的真正增值部分。因此，人們就不能象過去那樣，從損益表中的銷售收入或毛利的會計(jì)信息的邏輯關(guān)系上，判斷出企業(yè)是否合理計(jì)算了應(yīng)納流轉(zhuǎn)稅。特別應(yīng)警惕一些外商獨(dú)資企業(yè)，在掌握了會計(jì)信息很難邏輯反映增值稅與企業(yè)實(shí)際增值的情況后，利用會計(jì)賬務(wù)處理的這一缺陷，偷逃增值稅。由于出口產(chǎn)品沒有“增值額”，銷項(xiàng)稅額扣除進(jìn)項(xiàng)稅額后，不僅不交稅，還可退稅。稅務(wù)部門僅僅從增值稅的會計(jì)信息上，是很難區(qū)分出是由于人為壓低售價(jià)造成的，還是由于當(dāng)期購入原材料過多，而投入產(chǎn)出較少造成的。因?yàn)椋@兩種情況都會造成當(dāng)期增值稅的少交。這完全是我們所謂的增值稅實(shí)際上并不按照企業(yè)增值部分計(jì)算所致。會計(jì)信息的模糊性，使得會計(jì)失去了應(yīng)有的反映功能，也使會計(jì)信息失去了有用性。

總的來說，現(xiàn)行增值稅會計(jì)核算體系存在的上述問題不但影響了增值稅會計(jì)本身作用的發(fā)揮，也影響了整個(gè)會計(jì)信息的質(zhì)量。究其原因，一是現(xiàn)行的增值稅稅制在征收范圍、征收依據(jù)及稅額確定等方面都還不是非常完善，很多規(guī)定與增值稅理論并不相符，而且在很多具體項(xiàng)目的征收范圍及稅率上不穩(wěn)定，并體現(xiàn)到增值稅會計(jì)核算上，增加了增值稅會計(jì)核算的復(fù)雜性；二是現(xiàn)行的增值稅會計(jì)核算模式從實(shí)質(zhì)上分析屬于財(cái)稅合一會計(jì)模式，表現(xiàn)為以稅法規(guī)定的納稅義務(wù)和扣稅權(quán)利作為會計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的依據(jù)，會計(jì)核算過分遵循稅法的規(guī)定，而放棄其自身的原則。

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3增值稅會計(jì)改革思路

3.1應(yīng)建立統(tǒng)一的稅收會計(jì)核算規(guī)范和設(shè)立稅務(wù)組織

現(xiàn)行增值稅會計(jì)不能直接反映企業(yè)的增值情況，如果我國現(xiàn)行稅法能夠按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，將按銷售收入計(jì)算的增值稅銷項(xiàng)稅額，扣除當(dāng)月已銷產(chǎn)品所含的原材料的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額來計(jì)算當(dāng)期應(yīng)交納的增值稅，不僅合理，而且也可使增值稅的信息能夠?yàn)槎悇?wù)部門的監(jiān)督提供很大的幫助。因?yàn)椋@樣稅務(wù)部門很容易從損益表的銷售收入或毛利中，根據(jù)一定比例，很快推算出當(dāng)期所交納的增值稅是否合理。根據(jù)這一方法來計(jì)算每期應(yīng)交納的增值稅，也符合會計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則與配比原則。建議在稅收法律法規(guī)的制定過程中，應(yīng)盡量保持稅收會計(jì)核算方法的相對穩(wěn)定。在此基礎(chǔ)上，將各稅種所涉及的稅收會計(jì)核算方法，統(tǒng)一匯編成權(quán)威和規(guī)范的文本，作為會計(jì)教學(xué)與培訓(xùn)的必備教材或操作指導(dǎo)用書，并及時(shí)補(bǔ)充和完善。健全的組織形式是保證企業(yè)稅務(wù)會計(jì)工作規(guī)范化、科學(xué)化的必要條件。就我國現(xiàn)狀來看，要設(shè)立企業(yè)稅務(wù)會計(jì)，還必須建立注冊稅務(wù)會計(jì)師協(xié)會，定期組織稅務(wù)會計(jì)資格考試，保證企業(yè)稅務(wù)會計(jì)具有一定水準(zhǔn)的執(zhí)業(yè)素質(zhì)；并對稅務(wù)會計(jì)運(yùn)行過程中出現(xiàn)的問題進(jìn)行分析和研究，為完善稅收規(guī)定和企業(yè)決策提供參考。另外，還應(yīng)制定約束企業(yè)稅務(wù)會計(jì)行為的條例或規(guī)定，以減少企業(yè)稅務(wù)會計(jì)不合法行為的發(fā)生。

3.2建立財(cái)稅分流、價(jià)稅合一的新模式

(1)在財(cái)稅分流的思路下，我們可以借鑒所得稅會計(jì)核算體系，將增值稅作為一項(xiàng)影響企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的費(fèi)用，在資產(chǎn)負(fù)債表和損益表中加以披露和反映。在會計(jì)上只設(shè)“增值稅”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”和“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”三個(gè)科目。“增值稅”科目核算本期發(fā)生的增值稅費(fèi)用，其借方登記本期銷項(xiàng)稅額，貸方登記本期銷售成本中所含的進(jìn)項(xiàng)稅額。借方余額即為本期的增值稅費(fèi)用，期末轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目。“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”科目借方登記本期銷售成本中所含的進(jìn)項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，貸方登記按稅法確認(rèn)的本期進(jìn)項(xiàng)稅額，貸方余額表示待抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。

(2)具體會計(jì)核算步驟。

①企業(yè)在購進(jìn)貨物時(shí)，不論是否取得增值稅專用發(fā)票，均應(yīng)按價(jià)稅合計(jì)數(shù)借記“材料采購”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。企業(yè)在銷售貨物時(shí)，也一律按價(jià)稅合計(jì)數(shù)借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“產(chǎn)品銷售收入”科目。

②期末時(shí)對增值稅費(fèi)用進(jìn)行核算。根據(jù)本期購進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”科目；根據(jù)本期銷售收入中的銷項(xiàng)稅額，借記“增值稅”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目；根據(jù)本期銷售成本中的進(jìn)項(xiàng)稅額，借記“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，貸記“增值稅”科目。

③在確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)、銷項(xiàng)稅額差異的基礎(chǔ)上進(jìn)行差異調(diào)整，計(jì)算出本期應(yīng)交增值稅。調(diào)整進(jìn)項(xiàng)稅額差異時(shí)，借記“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目；調(diào)整銷項(xiàng)稅額差異時(shí)（主要是視同銷售、價(jià)外費(fèi)用等），借記“增值稅”科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。“增值稅”科目期末余額為本期增值稅費(fèi)用，反映了增值稅的會計(jì)內(nèi)涵；“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”科目期末余額為待抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額；“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”科目期末余額即為本期的應(yīng)交增值稅，體現(xiàn)了稅收法規(guī)的要求。

在資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)分別反映應(yīng)交未交增值稅和待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的信息；在有關(guān)會計(jì)報(bào)表附注中還應(yīng)披露按稅法規(guī)定不得抵扣而計(jì)入固定資產(chǎn)或其他項(xiàng)目成本的進(jìn)項(xiàng)稅額、當(dāng)期由于會計(jì)確認(rèn)與稅法確認(rèn)的時(shí)間不同而暫時(shí)未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額、當(dāng)期由于會計(jì)收入與稅法收入的口徑不同而確認(rèn)的銷項(xiàng)稅額等重要信息。

此外還應(yīng)注意以下兩點(diǎn)：一是上述的“價(jià)稅合一”模式的主要內(nèi)容是針對增值稅一般納稅人而言的，對于小規(guī)模納稅人來說，首先不需要設(shè)置“未交增值稅”科目；其次，因?yàn)槠錈o進(jìn)項(xiàng)稅抵扣權(quán)，上述處理中關(guān)于進(jìn)項(xiàng)稅額確認(rèn)的賬務(wù)處理都不會涉及；最后，其“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目期末借方余額表示小規(guī)模納稅人多交的增值稅稅額，貸方余額為其欠繳的增值稅稅額。二是增值稅稅收法規(guī)日趨完善，也正面臨稅制改革之時(shí)，重塑增值稅的會計(jì)模式，對于充分發(fā)揮增值稅會計(jì)的作用，規(guī)范和提高會計(jì)信息質(zhì)量是非常必要的。可以借鑒英國的做法，制定增值稅會計(jì)準(zhǔn)則（目前，英國是唯一建立增值稅會計(jì)準(zhǔn)則的國家）。

財(cái)稅分流的增值稅會計(jì)模式可以更好地反映會計(jì)核算的一般原則，又能通過差異調(diào)整按稅法的要求計(jì)算繳納稅款，還可以還原會計(jì)要素在會計(jì)報(bào)表中的原來面目，應(yīng)該成為中國增值稅會計(jì)模式改革的方向。

3.3加快與國際會計(jì)準(zhǔn)則接軌的步伐

目前，增值稅會計(jì)在國外的記賬原則多采用收付實(shí)現(xiàn)制，這從根本上解決了款項(xiàng)收付與稅款繳納脫節(jié)的矛盾。我國要解決這一矛盾，只有加快與國際會計(jì)準(zhǔn)則接軌的步伐。為正確處理財(cái)務(wù)會計(jì)按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)的進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額與收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)的差異，應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目下增設(shè)“待轉(zhuǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”和“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”兩個(gè)專欄，分別用于核算應(yīng)付未付的進(jìn)項(xiàng)稅額和應(yīng)收未收的銷項(xiàng)稅額。建議取消稅收法規(guī)中關(guān)于“貨到扣稅法”的規(guī)定。所有企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額都要在實(shí)際付款后才能抵扣，銷項(xiàng)稅額也要在收到貨款以后才須交稅。這樣，既可以防止納稅人利用沒有實(shí)際交易的虛假發(fā)票申報(bào)抵扣，又可為現(xiàn)金流量表的編制提供相關(guān)指標(biāo)。

參考文獻(xiàn)

［1］梁俊嬌.納稅會計(jì)［M］.北京：中國人民大學(xué)出版社，2006.

［2］財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則［M］.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2007.

［3］中國注冊會計(jì)師協(xié)會.稅法［M］.北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2007.

第3篇

【關(guān)鍵詞】營改增 增值稅會計(jì) 費(fèi)用化

一、我國現(xiàn)行增值稅會計(jì)模式理論基礎(chǔ)

理論界對增值稅會計(jì)模式爭論主要有建立在說基礎(chǔ)之上的“財(cái)稅合一”模式和建立在費(fèi)用說基礎(chǔ)之上的“財(cái)稅分離”。費(fèi)用說是將增值稅看作在流通環(huán)節(jié)新創(chuàng)造的價(jià)值所承擔(dān)的支出所支付的代價(jià)，因此增值稅可進(jìn)入利潤表對企業(yè)損益產(chǎn)生影響。將增值稅費(fèi)用化后可以有效解決現(xiàn)行增值稅會計(jì)處理的缺陷。對增值稅進(jìn)行費(fèi)用化既可以有利于規(guī)整會計(jì)相關(guān)原則、概念上的認(rèn)知，使會計(jì)信息質(zhì)量更加準(zhǔn)確，便于使用者做出決策，所以建立在費(fèi)用說基礎(chǔ)之上的“財(cái)稅分離”模式增值稅會計(jì)不僅符合會計(jì)目標(biāo)，而且滿足稅法需求。

二、現(xiàn)行增值稅核算方法存在的缺陷

（一）違背了會計(jì)配比原則

在增值稅轉(zhuǎn)型之后，對購進(jìn)經(jīng)營性生產(chǎn)用固定資產(chǎn)繳納進(jìn)項(xiàng)稅額可以從次月銷項(xiàng)稅額中一次性扣除，致使某個(gè)月份抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額特別大，抵減之后應(yīng)繳納增值稅就特別小，而經(jīng)營用固定資產(chǎn)作為長期資產(chǎn)在后續(xù)的經(jīng)營期間使用N年，在使用壽命內(nèi)為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值并產(chǎn)生銷項(xiàng)稅，這明顯不符合會計(jì)上的配比原則。

（二）忽略了會計(jì)信息的完整性

在營改增之前，營業(yè)稅業(yè)務(wù)處理是含稅價(jià)，相關(guān)支出進(jìn)入損益表對利潤產(chǎn)生影響，會計(jì)信息較為完整、合理。在營業(yè)稅改征增值稅后以間接稅的形式不能再對損益表產(chǎn)生影響，導(dǎo)致反映經(jīng)營成果的會計(jì)信息在一定程度上失真、不完整。

（三）違背了歷史計(jì)價(jià)原則

企業(yè)對資產(chǎn)的處理一般都采用歷史成本計(jì)價(jià)原則，以購買資產(chǎn)時(shí)支付的全部合理價(jià)格作為資產(chǎn)入賬價(jià)值，而增值稅會計(jì)相關(guān)處理的方法下，購進(jìn)資產(chǎn)的賬面價(jià)值并不包括支付的進(jìn)項(xiàng)稅，僅將支付的合理價(jià)款扣除進(jìn)項(xiàng)稅剩余的借款作為該資產(chǎn)的入賬價(jià)值，致使資產(chǎn)賬面價(jià)值核算不完整。這一做法明顯違背了歷史計(jì)價(jià)原則。

三、增值稅費(fèi)用化會計(jì)核算模式設(shè)計(jì)

由于我國增值稅會計(jì)所采用的“財(cái)稅合一”模式，在確認(rèn)、計(jì)量等方面都存在諸多弊端，想從根源解決這些問題就需將增值稅“價(jià)外稅”改為“價(jià)內(nèi)稅”，轉(zhuǎn)型為以“財(cái)稅分離”模式的會計(jì)處理。

（一）科目設(shè)置

在會計(jì)核算體系中增加“增值稅費(fèi)用”、“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”和“遞延增值稅”三個(gè)科目分別核算會計(jì)上的增值稅費(fèi)用、稅法上的應(yīng)納增值稅額和財(cái)務(wù)會計(jì)與稅法二者產(chǎn)生的暫時(shí)性差異納稅額。

1.“增值稅費(fèi)用”科目。該科目用來核算增值稅業(yè)務(wù)產(chǎn)生的費(fèi)用，按照既成的會計(jì)原則進(jìn)行處理即可，借方發(fā)生額登記銷售收入所產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅額，貸方發(fā)生額登記已銷產(chǎn)品成本產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額，余額為本期應(yīng)繳納的增值稅費(fèi)用，在會計(jì)期末，該賬戶全部余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后該科目沒有余額。

2.“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”科目。該科目用來核算增值稅業(yè)務(wù)產(chǎn)生的稅金計(jì)算和交納，借方登記按稅法規(guī)定準(zhǔn)予抵扣的本期進(jìn)項(xiàng)稅額和已交納的稅金，貸方登記按稅法確認(rèn)的本期銷項(xiàng)稅額，余額為企業(yè)應(yīng)交或多交的增值稅。

3.“遞延增值稅”科目。該科目用來核算增值稅在會計(jì)與稅法核算差異造成的暫時(shí)性差異納稅金額，當(dāng)二者差額大于0時(shí)，表明會計(jì)上核算的應(yīng)繳納增值額大于稅法上核算的應(yīng)繳納增值額，差額應(yīng)計(jì)入“遞延增值稅”的貸方，表示在后續(xù)期間應(yīng)該補(bǔ)交的增值額，當(dāng)二者差額小于0時(shí)，表明會計(jì)上核算的應(yīng)繳納增值額小于稅法上核算的應(yīng)繳納增值額，差額應(yīng)計(jì)入“遞延增值稅”的借方，差額表示多交的增值稅額，應(yīng)在后續(xù)的會計(jì)期間抵扣或者對以前期間形成的貸方增值額轉(zhuǎn)銷。

（二）新模式下具體會計(jì)核算步驟

1.調(diào)整與增值稅相關(guān)的內(nèi)容，在核算增值稅業(yè)務(wù)中，會計(jì)處理結(jié)果與按照稅法規(guī)定處理結(jié)果存在差異時(shí)，應(yīng)分別按照財(cái)務(wù)會計(jì)、稅法規(guī)定計(jì)算的的應(yīng)繳納增值稅額計(jì)入“增值稅費(fèi)用”與“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”科目下，兩者之間存在的差額，計(jì)入“遞延增值稅”科目下處理。

本月遞延增值稅=本月增值稅費(fèi)-本月應(yīng)交稅費(fèi)=（本月銷項(xiàng)稅額-與本月銷售額相匹配的進(jìn)項(xiàng)稅額）-（本月銷項(xiàng)稅額-本月可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額）

由此可以看出這與本月銷售情況相關(guān)度不高，其中本月抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額是指本月經(jīng)過確認(rèn)后與銷售額所對應(yīng)的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，加上上月留抵可抵扣稅額，再減去本月月末留抵稅額。

即：本月抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=經(jīng)過認(rèn)證后與銷售額相對應(yīng)的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額+上月留抵可抵扣稅額-本月月末留抵稅額

如果“本月遞延增值稅”，其稅值為正值，這就意味著會計(jì)核算的增值稅大于根據(jù)稅法據(jù)算的應(yīng)交稅額，從會計(jì)核算的角度出發(fā)，出現(xiàn)的差額應(yīng)該在會計(jì)以后會計(jì)期間進(jìn)行補(bǔ)交而形成負(fù)債，也可作為遞延增值稅借方余額的轉(zhuǎn)銷所用。會計(jì)分錄為：

借：增值稅費(fèi)用

貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅

遞延增值稅

如果“本月遞延增值稅”，其稅值為負(fù)值，這就意味著會計(jì)核算的增值稅小于根據(jù)稅法據(jù)算的應(yīng)交稅額，從會計(jì)核算的角度分析，遞延增值稅出現(xiàn)的差額為多交的增值稅，可以作為以后會計(jì)期間應(yīng)繳納增值稅的抵減項(xiàng)也可以作為遞延增值稅貸方余額的轉(zhuǎn)銷。

會計(jì)分錄為：

借：增值稅費(fèi)用

f延增值稅

貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅

由此可以看出在會計(jì)處理中“遞延增值稅”科目僅作為增值稅費(fèi)用的調(diào)整賬戶，核算會計(jì)營業(yè)周期內(nèi)“增值稅費(fèi)用”科目與“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”科目二者的差額。并將其可以按照配比原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則分?jǐn)偟脚c之相對應(yīng)的銷項(xiàng)稅額所屬的會計(jì)期間中。

2.具體會計(jì)核算過程。企業(yè)購進(jìn)貨物時(shí)，均按價(jià)稅合計(jì)數(shù)，借記“材料采購”等科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目；銷售貨物時(shí)，也按價(jià)稅合計(jì)數(shù)，借記“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目。由此所有的收入和成本均為含稅價(jià)，這樣所產(chǎn)生的會計(jì)信息就具有可比性、配比性。期末在匯總本期總銷售收入和成本之后，同時(shí)核算增值稅費(fèi)用和應(yīng)交納增值稅。在繳納增值稅時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”，貸記“銀行存款”等科目。

第4篇

【關(guān)鍵詞】 增值稅；　視同銷售；　進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣；　進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出；　區(qū)別

增值稅是對在我國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，就其取得的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)銷售額以及進(jìn)口貨物金額計(jì)算稅款，并實(shí)行稅款抵扣制的一種流轉(zhuǎn)稅。因其征稅對象是增值額，理論上的增值額即貨物或勞務(wù)價(jià)值中的V+M部分，故而取名為“增值稅”，但增值稅一般不直接以增值額作為計(jì)稅依據(jù)，純理論的增值額對計(jì)算稅款并沒有實(shí)際意義，而僅僅是對增值稅本質(zhì)的一種理論抽象，各國都是根據(jù)法定增值額計(jì)算增值稅的，具體計(jì)算時(shí)采用購進(jìn)扣稅法，即從銷售總額的應(yīng)納稅款中扣除外購項(xiàng)目已納稅款，以此體現(xiàn)對增值額的課稅。為了方便稅收征管，我國按照一定的標(biāo)準(zhǔn)將增值稅納稅人劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人并實(shí)行不同的征管辦法：一般納稅人憑增值稅專用發(fā)票實(shí)行嚴(yán)格的購進(jìn)扣稅法，當(dāng)期應(yīng)納增值稅額等于當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額減去當(dāng)期允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額；小規(guī)模納稅人則實(shí)行簡易征收法，當(dāng)期應(yīng)納稅額等于當(dāng)期不含稅銷售額乘以征收率，不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。另外，進(jìn)口貨物應(yīng)納增值稅按其組成計(jì)稅價(jià)格乘以適用稅率計(jì)算，也不得抵扣任何進(jìn)項(xiàng)稅額。就本文的研究內(nèi)容而言，全文的探討主要是基于一般納稅人的國內(nèi)貨物銷售。

如前所述，一般納稅人國內(nèi)銷售貨物計(jì)算繳納增值稅采用購進(jìn)扣稅法。銷項(xiàng)稅額用當(dāng)期不含稅銷售額乘以適用稅率計(jì)算，除了正常銷售行為，還應(yīng)考慮“視同銷售”因素；允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額包括憑增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣和免稅農(nóng)產(chǎn)品及運(yùn)費(fèi)分別按照一定的抵扣率進(jìn)行計(jì)算扣除兩種，在具體計(jì)算時(shí)要全面考慮“進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣”和“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”等因素。“增值稅視同銷售”、“進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣”和“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”的稅法規(guī)定往往容易混淆，實(shí)踐中的處理也常令會計(jì)人員感到困惑，但三者有著本質(zhì)的不同。

一、增值稅視同銷售、進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣和進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的內(nèi)涵規(guī)定

（一）視同銷售行為的內(nèi)涵及其規(guī)定

視同銷售行為是一個(gè)稅收概念而非會計(jì)銷售，指并未對外銷售貨物，一般沒有直接的現(xiàn)金流入，但的確發(fā)生了貨物所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓，在稅法上作為銷售，確認(rèn)收入計(jì)繳稅金的商品或勞務(wù)的轉(zhuǎn)移行為。根據(jù)現(xiàn)行《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，單位或者個(gè)體工商戶發(fā)生下列八種行為，屬于視同銷售：1.將貨物交付他人代銷；2.銷售代銷貨物；3.設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送至其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；4.將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目；5.將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營者；6.將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物用于分配給股東或投資者；7.將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)；8.將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。

（二）進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣的內(nèi)涵及其規(guī)定

根據(jù)增值稅購進(jìn)扣稅的計(jì)稅原理和我國消費(fèi)型增值稅的類型，稅法規(guī)定納稅人當(dāng)期所支付或承擔(dān)的符合條件的進(jìn)項(xiàng)稅額可以從當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中抵扣，同時(shí)，又嚴(yán)格規(guī)定了不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，主要包括以下四種情形：1.未用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)所支付的進(jìn)項(xiàng)稅額，包括用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)、非正常損失以及非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用；2.納稅人購進(jìn)自用的應(yīng)征消費(fèi)稅的摩托車、汽車、游艇以及房屋、建筑物等不動(dòng)產(chǎn)所發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額；3.第1條和第2條規(guī)定貨物的運(yùn)輸費(fèi)用和銷售免稅貨物的運(yùn)輸費(fèi)用不能計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅；4.用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目但不符合稅法規(guī)定準(zhǔn)予抵扣條件的進(jìn)項(xiàng)稅額，主要是指未按規(guī)定取得并保存以及未按規(guī)定開具的扣稅憑證上所注明的進(jìn)項(xiàng)稅。

（三）進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的內(nèi)涵及其規(guī)定

第5篇

【關(guān)鍵詞】增值稅；局限性；改進(jìn)措施

【Abstract】Our country from 1994 began to implement VAT but more than 20 years now，but he has become one of the first tax in our country .This is closely connected with his own advantages. As one of turnover tax VAT tax is a new kind of goods.He kept tax neutral， to increase revenues， reduce duplication of tax played an important role.Value-added tax is an important part of China's tax system， the influence that the country's financial base. In running at the same time，there is a lot of system and the collection and management problems urgently needed to improve. This paper introduces the basic content of VAT as well as the limitations and his improvements.

【Key words】The VAT；Limitations；Improvement measure

1.中國稅制中的增值稅

我國實(shí)施的增值稅是在商品生產(chǎn)及流通環(huán)節(jié)中新增價(jià)值所課征的一種稅法。根據(jù)稅法定義，增值稅是增對我境內(nèi)銷售貨物、提供加工、修理修配勞務(wù)、交通運(yùn)輸業(yè)、郵政業(yè)、電信業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)以及進(jìn)出口貨物的單位和個(gè)人及其取得貨物，勞務(wù)或應(yīng)稅服務(wù)銷售額以及進(jìn)口貨物金額計(jì)算的稅款并實(shí)行抵扣制一種流轉(zhuǎn)稅，而定義中包含了增值稅的征收范圍及其納稅人。增值稅有這三種不同類型分別是，生產(chǎn)型增值稅、收入型增值稅和消費(fèi)型增值稅。在1994年的稅制改革時(shí)，基于當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境首先選擇了生產(chǎn)型增值稅，但是伴隨著我國經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，我國增值稅改革的必然趨勢就是由生產(chǎn)型增值稅向消費(fèi)型增值稅的轉(zhuǎn)型。

增值稅具有稅收中性、普遍性和可操作性的特點(diǎn)，同時(shí)在我國實(shí)施了二十余年他的作用也尤為重要。主要表現(xiàn)在平衡稅負(fù)、促進(jìn)專業(yè)化分工和公平競爭、保持財(cái)政的穩(wěn)定征收、相互勾稽防止偷稅漏稅。我國增值稅的基本稅率是17%而除了基本稅率還包括低稅率和零稅率。同時(shí)對于一些特殊的項(xiàng)目有著相關(guān)的優(yōu)惠政策。在實(shí)際操作中應(yīng)納增值稅稅額等于當(dāng)前銷項(xiàng)稅額減去當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額。

2.增值稅所存在的局限性

作為我國的第一大稅種，他自身的許多優(yōu)點(diǎn)是我們有目共睹的，但卻也存在著局限性。具體表現(xiàn)在三個(gè)方面。首先，就是征收管理比較復(fù)雜。例如，本月征收增值稅時(shí)，他需要我們計(jì)算本月份的銷項(xiàng)額和進(jìn)項(xiàng)額，然后，實(shí)施增值稅抵扣制，最后才能算出當(dāng)期應(yīng)納增值稅稅額。由此可以看出在納稅的實(shí)際過程中程序比較復(fù)雜。其次，征收成本費(fèi)用較高需要完整的會計(jì)和核算制度。在具體的操作過程中他需要各個(gè)部門的配合及大量的會計(jì)人員，這樣一來就增加了他自身成本費(fèi)用。最后，我國增值稅采用的是“財(cái)稅合一”的核算模式，該模式強(qiáng)調(diào)會計(jì)處理必須符合稅法的要求，當(dāng)按照會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行的會計(jì)處理與稅法產(chǎn)生矛盾時(shí)，會計(jì)準(zhǔn)則讓位于稅法，按照稅法的要求進(jìn)行會計(jì)處理。在這種模式下使得所提供的會計(jì)信息不僅不能夠客觀真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，而且限制了我國會計(jì)理論的完善進(jìn)度。綜上所述，增值稅所存在的局限性也增加了推行他等難度。增值稅的會計(jì)核算方法過多地受制于稅法中的限制，使增值稅會計(jì)理論研究不能獨(dú)立開展。

3.對于增值稅局限性的改進(jìn)

對于中國這樣一個(gè)人口大國，無論是他的經(jīng)濟(jì)發(fā)展還是他的法制制度，在國際上都會備受關(guān)注。因此，一個(gè)好的經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要嚴(yán)格制度規(guī)章。對于我國的第一大稅種增值稅看來說，其局限性必須要改進(jìn)。具體做法為：首先確定科學(xué)簡化的增值稅機(jī)制及規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，減輕征收管理的復(fù)雜。其次對于嚴(yán)格完整的會計(jì)核算制度需要我們從基礎(chǔ)做起。如培養(yǎng)專業(yè)人才、設(shè)置完善體系、 對會計(jì)人員等等專業(yè)培訓(xùn)。增值稅能采用“財(cái)稅分離”的核算模式，那么以上列舉的增值稅核算中存在的問題應(yīng)該就會得到有效的改善。通過上述措施改進(jìn)增值稅所存在的局限性。 [科]

【參考文獻(xiàn)】

[1]楊虹.中國稅制.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社.

[2]梁偉祥.稅法.高等教育出版社.

第6篇

關(guān)鍵詞：比較分析法；稅法教學(xué)；稅會差異

基金項(xiàng)目：本文為2009年邢臺學(xué)院院級重點(diǎn)教改課題“地方本科院校財(cái)會類應(yīng)用型人才培養(yǎng)模式研究”（JGZ09001S）的階段性研究成果

中圖分類號：G64文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

比較分析法就是運(yùn)用兩個(gè)（或兩個(gè)以上）性質(zhì)比較相近的事物來做比較，通過比較得出兩個(gè)（或兩個(gè)以上）事物的相同點(diǎn)和不同點(diǎn)。稅法教學(xué)中運(yùn)用比較分析法，就是根據(jù)各稅種之間以及稅收與會計(jì)之間的聯(lián)系，將性質(zhì)相同稅種的要素內(nèi)容進(jìn)行比較，或者將稅法和會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行比較，抓規(guī)律，找異同，使內(nèi)容更清晰，關(guān)系更明朗，可起到事半功倍的作用。在應(yīng)用比較分析法時(shí)，關(guān)鍵要注意指標(biāo)之間的可比性。如，流轉(zhuǎn)稅各稅種的比較，所得稅各稅種的比較，稅法與會計(jì)準(zhǔn)則的比較等。在會計(jì)專業(yè)稅法教學(xué)中，由于課時(shí)有限，一般將重點(diǎn)放在三個(gè)主要流轉(zhuǎn)稅（增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅）和兩個(gè)所得稅（企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅）的講解上，本文以五大稅為例介紹比較分析法在稅法教學(xué)中的運(yùn)用。

一、增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅比較分析

此三大稅種同屬于流轉(zhuǎn)稅，其相同之處在于，其計(jì)稅依據(jù)一般為銷售額或營業(yè)額，不允許扣除任何成本費(fèi)用；多采用比例稅率，計(jì)算簡便；都具有稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁性，易于征管。其差異要點(diǎn)分析如下：

（一）征稅范圍比較分析。從征稅范圍角度來看，增值稅和消費(fèi)稅是在生產(chǎn)、流通環(huán)節(jié)征收，而營業(yè)稅主要對第三產(chǎn)業(yè)征收。一般情況下，增值稅和營業(yè)稅的征收不會重疊，即一種應(yīng)稅行為如果繳增值稅就不會再繳營業(yè)稅，反之亦然；而增值稅和消費(fèi)稅的征收則有可能會重疊，會出現(xiàn)一種應(yīng)稅行為既繳增值稅又繳消費(fèi)稅的情況。還需注意的是，由于增值稅是全面開征，按照稅法規(guī)定，只要“在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物、提供加工、修理修配勞務(wù)和進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人”都要繳增值稅；而消費(fèi)稅是個(gè)別調(diào)節(jié)，只對“在中華人民共和國境內(nèi)生產(chǎn)、委托加工和進(jìn)口應(yīng)稅消費(fèi)品的單位和個(gè)人”征稅，消費(fèi)稅采用列舉法，只對稅目稅率表中列出的消費(fèi)品征稅，沒有列出的則不征稅，這樣就會出現(xiàn)一種應(yīng)稅行為，即繳消費(fèi)稅的同時(shí)一般都要繳增值稅；相反，繳增值稅則不一定繳消費(fèi)稅。

（二）扣稅方法比較分析。三種稅應(yīng)納稅額的計(jì)算一般以銷售額或營業(yè)額為計(jì)稅依據(jù)，為避免重復(fù)征稅，雖都有扣稅規(guī)定但情況不完全相同。增值稅采用購進(jìn)扣稅法，即凡符合規(guī)定的一般納稅人購進(jìn)時(shí)取得增值稅專用發(fā)票或取得合法憑證的，可憑發(fā)票在當(dāng)期進(jìn)行抵扣；消費(fèi)稅采用領(lǐng)用扣稅法，即外購或委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，屬于規(guī)定的可抵扣情形的，可以根據(jù)領(lǐng)用數(shù)量抵扣消費(fèi)稅。例如，某化妝品生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，2010年6月從國外進(jìn)口一批散裝化妝品，關(guān)稅完稅價(jià)格150萬元，繳納關(guān)稅60萬元，進(jìn)口增值稅51萬元，進(jìn)口消費(fèi)稅90萬元。本月內(nèi)企業(yè)將進(jìn)口的散裝化妝品的80%生產(chǎn)加工為成套化妝品7，800件，對外批發(fā)銷售6，000件，取得不含稅銷售額290萬元；向消費(fèi)者零售800件，取得含稅銷售額51.48萬元。那么，在計(jì)算銷售環(huán)節(jié)增值稅時(shí)，進(jìn)口增值稅51萬元可憑完稅憑證全額扣除；而進(jìn)口消費(fèi)稅則只允許按領(lǐng)用數(shù)量抵扣進(jìn)口消費(fèi)稅的80%。具體計(jì)算過程如下：

生產(chǎn)銷售化妝品應(yīng)繳納的增值稅=［290+51.48/（1+17%）］×17%-51=5.78（萬元）

生產(chǎn)銷售化妝品應(yīng)繳納的消費(fèi)稅=［290+51.48/（1+17%）］×30%-90×80%=28.2（萬元）（化妝品消費(fèi)稅稅率為30%）

營業(yè)稅采用對外支付扣除法，即在確定營業(yè)額時(shí)，納稅人自身發(fā)生的成本費(fèi)用不允許扣除，而支付給其他企業(yè)的費(fèi)用可以扣除。如，稅法規(guī)定“旅游企業(yè)組織旅游團(tuán)體在中國境內(nèi)旅游的，以收取的旅游費(fèi)減去替旅游者支付給其他單位的房費(fèi)、餐費(fèi)、交通、門票和其他代付費(fèi)用后的余額為營業(yè)額”，但旅游企業(yè)自身若提供食宿發(fā)生的費(fèi)用則不允許扣除。

（三）銷售額和營業(yè)額比較分析。由于增值稅是價(jià)外稅，作為計(jì)稅依據(jù)的銷售額為不含稅銷售額；而消費(fèi)稅、營業(yè)稅都是價(jià)內(nèi)稅，所以其作為計(jì)稅依據(jù)的銷售額和營業(yè)額都是含稅的。但消費(fèi)稅和增值稅會重疊征收，當(dāng)某一生產(chǎn)企業(yè)既是增值稅一般納稅人，又是消費(fèi)稅納稅人時(shí)，當(dāng)期對外銷售產(chǎn)品，作為計(jì)算增值稅和消費(fèi)稅計(jì)稅依據(jù)的銷售額是相同的，即都是不含增值稅但含消費(fèi)稅的銷售額。上述舉例可以證明。

二、兩個(gè)所得稅的比較分析

我國目前開征的所得稅有兩個(gè)――企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅，兩個(gè)所得稅的計(jì)稅依據(jù)均為應(yīng)納稅所得額，即納稅人的當(dāng)期收入扣除成本、費(fèi)用以后的余額。但由于其稅制模式不同，因此費(fèi)用扣除方法、稅額計(jì)算及征收管理方法等方面均有不同。

企業(yè)所得稅采用綜合課征制，對納稅人各種類型的所得，按照同一征收方式和同一稅率征收，即不論收入來源于何種渠道，也不論收入采取何種形式，均按所得全額統(tǒng)一計(jì)稅；而個(gè)人所得稅采用分類課征制度，對納稅人不同性質(zhì)的所得規(guī)定不同的費(fèi)用扣除方法、適用不同稅率，實(shí)行差別征收。企業(yè)所得稅成本費(fèi)用的扣除貫徹配比原則、合法性原則、確定性原則，即納稅人申報(bào)的扣除項(xiàng)目必須真實(shí)、合法，在當(dāng)期實(shí)際發(fā)生，有相應(yīng)憑證；個(gè)人所得稅由于征收范圍廣泛，納稅人情況復(fù)雜，依據(jù)效率原則采用了全國統(tǒng)一的費(fèi)用扣除方法，即定額和定率相結(jié)合的扣除方法。除此之外，企業(yè)所得稅采用比例稅率，有透明度高、計(jì)算簡便的優(yōu)點(diǎn)；個(gè)人所得稅的累進(jìn)稅率有利于發(fā)揮自動(dòng)穩(wěn)定器的作用。企業(yè)所得稅按年計(jì)算，分期預(yù)繳，年終匯算清繳，多退少補(bǔ)的征收方法，既能保證稅款及時(shí)入庫，滿足財(cái)政所需，又能維護(hù)企業(yè)利益。個(gè)人所得稅采用個(gè)人申報(bào)和源泉扣繳相結(jié)合的方法，既有利于培養(yǎng)納稅人自覺納稅意識，又能保證稅款足額入庫。

三、稅會差異比較

企業(yè)所得稅法與企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則聯(lián)系非常密切，但在某些業(yè)務(wù)的處理上，兩者又存在較大差異。在企業(yè)所得稅法教學(xué)過程中，我們可以利用會計(jì)專業(yè)學(xué)生會計(jì)基礎(chǔ)知識較扎實(shí)的優(yōu)勢，著重講授稅會差異要點(diǎn)，然后引導(dǎo)學(xué)生深入、全面地找出具體差異內(nèi)容，這樣既復(fù)習(xí)了會計(jì)知識，又使學(xué)生加深了對稅收法規(guī)的理解。

（一）兩個(gè)制度的出發(fā)點(diǎn)不同。企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則是從保護(hù)投資者利益出發(fā)，對經(jīng)營者會計(jì)行為進(jìn)行規(guī)范，它要求報(bào)表編制主體向投資者如實(shí)反映企業(yè)經(jīng)營狀況，以便于投資者根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告的分析做出正確的投資決策。而稅法是從保護(hù)國家利益出發(fā)，對納稅主體涉稅行為進(jìn)行規(guī)范，其目的是為了保證國家稅源安全、完整、及時(shí)。當(dāng)個(gè)人利益和國家利益發(fā)生沖突時(shí)，應(yīng)以國家利益為重。為此，稅法規(guī)定：在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)、會計(jì)處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致時(shí)，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計(jì)算。

（二）兩個(gè)制度的確認(rèn)原則不同。雖然兩個(gè)制度都以權(quán)責(zé)發(fā)生制為確認(rèn)基礎(chǔ)，但是兩者的標(biāo)準(zhǔn)不同。準(zhǔn)則對收入利得、費(fèi)用、損失的判斷標(biāo)準(zhǔn)對等，即凡屬企業(yè)本期已收、應(yīng)收的收入都可作收入處理；本期已付、應(yīng)付的費(fèi)用都可確認(rèn)為費(fèi)用。而稅法對收入利得、費(fèi)用、損失的判斷標(biāo)準(zhǔn)不對等，即收入以合同約定為標(biāo)準(zhǔn)，支出以實(shí)際發(fā)生為標(biāo)準(zhǔn)，并且將支出劃分為收益性支出和資本性支出，收益性支出在發(fā)生當(dāng)期直接扣除；資本性支出不得在發(fā)生期當(dāng)期直接扣除，而應(yīng)分期扣除或計(jì)入有關(guān)資本成本。

（三）兩個(gè)制度的主要差異表現(xiàn)

1、永久性差異：即產(chǎn)生于本期并影響本期會計(jì)利潤的調(diào)整，在以后各期不會轉(zhuǎn)回。主要表現(xiàn)為：

（1）會計(jì)核算時(shí)作為收益計(jì)入稅前會計(jì)利潤，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不作為收入處理。如，國債的利息收入，稅法規(guī)定不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，會計(jì)制度規(guī)定作為投資收益計(jì)入稅前會計(jì)利潤。

（2）按會計(jì)制度規(guī)定核算時(shí)不作為稅前會計(jì)利潤，而按稅法規(guī)定作應(yīng)納稅所得額處理。如，企業(yè)自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于工程項(xiàng)目，按企業(yè)會計(jì)制度規(guī)定以成本轉(zhuǎn)賬，不產(chǎn)生利潤，無當(dāng)期損益；而稅法規(guī)定，按該產(chǎn)品的售價(jià)與成本的差額計(jì)入應(yīng)納稅所得額。

（3）按會計(jì)制度規(guī)定核算時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用或損失，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)則不允許扣減。如，會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定贊助支出全部確認(rèn)為當(dāng)期損失，計(jì)入營業(yè)外支出；而稅法規(guī)定與收入無關(guān)的贊助支出不得稅前扣除。

（4）按會計(jì)制度規(guī)定核算時(shí)不確認(rèn)為費(fèi)用或損失，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)則允許扣減。如，稅法為體現(xiàn)對企業(yè)安置就業(yè)人員的鼓勵(lì)，規(guī)定企業(yè)支付給殘疾職工工資在據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照支付給殘疾職工工資的100%在稅前加計(jì)扣除。這項(xiàng)費(fèi)用在會計(jì)上是根本不存在的。

2、時(shí)間性差異：主要是指由于確認(rèn)時(shí)間不同形成的差異，經(jīng)過一定時(shí)期后，這種差異可以消除，所以是一種暫時(shí)性差異。主要表現(xiàn)為：

（1）企業(yè)獲得的某項(xiàng)收益，按照會計(jì)制度規(guī)定應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期收益，但按稅法規(guī)定需待以后期間確認(rèn)為應(yīng)納稅所得額。如，分期收款銷售收入的確認(rèn)，會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定滿足收入確認(rèn)條件時(shí)一次確認(rèn)收入，不管收款方式如何；稅法規(guī)定以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。由于收入確認(rèn)時(shí)間不同，形成收入的時(shí)間性差異（準(zhǔn)則確認(rèn)早于稅法確認(rèn)），同時(shí)形成資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)。

（2）企業(yè)發(fā)生的某項(xiàng)費(fèi)用或損失，按照會計(jì)制度規(guī)定應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用或損失，但按照稅法規(guī)定待以后期間從應(yīng)納稅所得額中扣減。如，會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出發(fā)生時(shí)全額計(jì)入當(dāng)期銷售費(fèi)用；而稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。這種差異屬于費(fèi)用的時(shí)間性差異，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)需要進(jìn)行調(diào)整。

總之，稅法課程在會計(jì)專業(yè)課程體系中非常重要，為了能為各類企事業(yè)單位培養(yǎng)納稅管理人才，滿足企業(yè)管理對人才的需求，我們應(yīng)不斷探索教學(xué)方法的改革，想方設(shè)法將空洞的法律條文變?yōu)樯鷦?dòng)的語言，培養(yǎng)學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣，調(diào)動(dòng)學(xué)生學(xué)習(xí)的積極性，進(jìn)而提高學(xué)生對知識的應(yīng)用能力。

（作者單位：邢臺學(xué)院）

主要參考文獻(xiàn)：

[1]北京國家會計(jì)學(xué)院會計(jì)準(zhǔn)則與稅法研究所.新企業(yè)所得稅法與會計(jì)準(zhǔn)則差異及分析[M].中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2009.

第7篇

（一）消費(fèi)型增值稅

當(dāng)前我國增值稅主要類型表現(xiàn)為消費(fèi)型特征，在進(jìn)行消費(fèi)型增智慧計(jì)算的過程中需要對商品以及勞務(wù)銷售額采取一次性扣除的辦法完成進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算。這一類型的增值稅的稅基相當(dāng)于全部消費(fèi)品的價(jià)值，不包括投資品的價(jià)值，所以稱消費(fèi)型增值稅。最適宜采用規(guī)范的發(fā)票扣稅法，也有利于鼓勵(lì)投資，加速設(shè)備更新，所以被認(rèn)為是最先進(jìn)，最能體現(xiàn)增值稅優(yōu)越性的一種增值稅。大多數(shù)發(fā)達(dá)國家、發(fā)展中國家都采用這種增值稅。

（二）我國增值稅采用購進(jìn)扣稅法計(jì)算

我國現(xiàn)行增值稅的計(jì)算采用購進(jìn)扣稅法，其計(jì)稅原理如下：增值稅從理論上是以商品生產(chǎn)、流通、勞務(wù)服務(wù)中多個(gè)環(huán)節(jié)的新增值或附加值為課稅對象征收的一種稅。我國現(xiàn)行的增值稅實(shí)行統(tǒng)一的購進(jìn)扣稅法，又叫發(fā)票扣稅法，即根據(jù)銷售商品或勞務(wù)的銷售額，按規(guī)定的稅率計(jì)算出銷項(xiàng)稅額，然后扣除取得該商品或勞務(wù)時(shí)所支付的增值稅款，也就是進(jìn)項(xiàng)稅額，其差額就是增值部分應(yīng)交的稅額，這種計(jì)算方法體現(xiàn)了按增值因素計(jì)稅的原則，對于購貨企業(yè)而言，購進(jìn)的貨物已納的稅額能否得到抵扣，主要取決于能否取得增值稅專用發(fā)票。

二、我國增值稅會計(jì)核算工作主要問題表現(xiàn)

（一）不可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額可能造成企業(yè)資產(chǎn)成本計(jì)算過程中與歷史成本發(fā)生誤差

當(dāng)前階段，我國在進(jìn)行增值稅會計(jì)工作方面，主要針對小規(guī)模納稅人與經(jīng)營并未能夠獲得合法扣稅平局的增值部分符合要求的進(jìn)行處理。除此之外，針對符合相關(guān)扣稅規(guī)定的例如海關(guān)進(jìn)口增值稅專項(xiàng)繳款證明方面的增值稅則采用專門的途徑進(jìn)行征收。通常情況下，納稅人通過獲得資產(chǎn)并向銷貨一方支付款項(xiàng)當(dāng)中就已經(jīng)包含了買價(jià)、采購費(fèi)用以及增值稅部分。根據(jù)我國對會計(jì)增值稅方面的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行分析，企業(yè)資產(chǎn)買價(jià)以及采購費(fèi)用直接計(jì)入到存貨成本當(dāng)中，在進(jìn)行產(chǎn)品購買的過程中就已經(jīng)將增值稅進(jìn)行稅額完成支付。這種行為主要表現(xiàn)的是企業(yè)進(jìn)購資產(chǎn)的過程中已經(jīng)將允許折扣的增值部分從成本當(dāng)中被除掉。

通過跨級處理方式獲得相關(guān)扣稅憑據(jù)的納稅人從賬面當(dāng)中只能夠反映稅收實(shí)際總量的部分內(nèi)容。因此，這種方式的稅收屬于違背歷史成本要求，因此需要通過結(jié)合實(shí)際支付全價(jià)情況進(jìn)行支付。當(dāng)前，我國在增值稅會計(jì)處理過程中采用的主要方法是以購入方完成對稅項(xiàng)的支付為主，并在此基礎(chǔ)上對抵扣部分增值稅采用相應(yīng)補(bǔ)償。一些經(jīng)濟(jì)學(xué)家則認(rèn)為，采用這種方式征稅能夠有利于國家稅收征收管理部門開展工作。

（二）銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額的差額不能真實(shí)反映企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的稅負(fù)

當(dāng)前我國增值稅會計(jì)進(jìn)行稅收處理的主要思路與方式包括幾個(gè)方面：首先，需要確定企業(yè)銷項(xiàng)稅額以及進(jìn)項(xiàng)稅額，確保兩者之間能夠得到匹配。并通過這種方式實(shí)現(xiàn)企業(yè)繳納增值稅。

其次，基于當(dāng)前增值稅核算操作模式，在確定銷項(xiàng)稅額時(shí)需要依照權(quán)責(zé)發(fā)生原則對銷項(xiàng)稅額進(jìn)行計(jì)算。

進(jìn)項(xiàng)稅額需要確定的情況下相關(guān)原則需要進(jìn)一步的認(rèn)定，進(jìn)項(xiàng)稅額方面需要計(jì)算時(shí)則需要通過購貨成本并非是消耗成本進(jìn)行推算。為此，企業(yè)從事生產(chǎn)活動(dòng)，生產(chǎn)材料的進(jìn)購并不一定要在當(dāng)期完全消耗掉，對當(dāng)期無法消耗掉且已經(jīng)完工之后，其也不一定能夠被完全銷售。也就是說企業(yè)當(dāng)期進(jìn)購的材料不一定會在當(dāng)前所有產(chǎn)品成本當(dāng)中，這就會造成企業(yè)針對銷項(xiàng)企業(yè)當(dāng)期確認(rèn)的銷項(xiàng)稅額與當(dāng)期實(shí)際抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的差額并非因銷售而實(shí)際應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的稅負(fù)，也就違背了財(cái)務(wù)會計(jì)的配比原則。

（三）企業(yè)的增值稅稅收負(fù)擔(dān)沒有作為費(fèi)用反映在利潤表中

目前我國的損益表中，只有營業(yè)稅金及附加和所得稅費(fèi)用，沒有增值稅費(fèi)用。由于增值稅不能作為費(fèi)用進(jìn)入損益表，企業(yè)獲得利潤的過程無法完整再現(xiàn)，報(bào)表使用人無法確知增值稅對本期損益的影響程度，違反了信息的完整性和可理解性，我們應(yīng)當(dāng)在把增值稅稅負(fù)歸集為一項(xiàng)費(fèi)用，使其反映在利潤表中。

三、我國增值稅會計(jì)核算方法的改進(jìn)和完善

（一）增設(shè)遞延進(jìn)項(xiàng)稅額科目，并使進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)計(jì)入采購成本

企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)生產(chǎn)經(jīng)營，需要進(jìn)購存貨以及固定資產(chǎn)，因此，在進(jìn)購的過程中無需考慮是否獲得了增值稅合法扣稅憑據(jù)都應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際支付價(jià)格支付。企業(yè)在后的了增值稅合法憑證之后，同時(shí)能夠在合理時(shí)間進(jìn)行申報(bào)抵扣需要交納應(yīng)交稅費(fèi)增值部分。

（二）設(shè)置增值稅費(fèi)用科目

增值稅費(fèi)用科目借方主要以本期會計(jì)銷售收入的實(shí)際銷項(xiàng)稅額進(jìn)行登記，并結(jié)合稅法規(guī)定調(diào)整的銷項(xiàng)稅額統(tǒng)一登記；該項(xiàng)目貸方則主要以本期會計(jì)銷售成本進(jìn)行稅額進(jìn)行登記，同時(shí)依照稅法規(guī)定的銷售貨物成本進(jìn)項(xiàng)稅額予以登記。另外借方期末余額主要是指企業(yè)本期所產(chǎn)生的增值稅費(fèi)用。期末，企業(yè)本期余額要全部轉(zhuǎn)到本年利潤中，在成轉(zhuǎn)入行為后無余額。在對銷售收入明確確認(rèn)時(shí)，要結(jié)合銷售收入中銷項(xiàng)稅額，借記增值稅費(fèi)用，貸記應(yīng)交增值稅科目。在對銷售成本實(shí)現(xiàn)結(jié)轉(zhuǎn)過程中，要對銷售成本包括的進(jìn)項(xiàng)稅額借記遞延進(jìn)項(xiàng)稅額科目，貸記增值稅費(fèi)用科目。

設(shè)置增值稅費(fèi)用科目其賬戶核算包括以下兩個(gè)方面性質(zhì)：其一，主要根據(jù)當(dāng)期會計(jì)銷售收入以及銷售成本，在統(tǒng)一計(jì)算后得出的會計(jì)意義角度的增值稅費(fèi)用；其二，主要是針對稅會差異調(diào)整中根據(jù)稅法內(nèi)容完成的納稅調(diào)整增值稅費(fèi)用。

第8篇

關(guān)鍵詞：增值稅；會計(jì)核算；會計(jì)科目

一、《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定的視同銷售

根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定,單位或者個(gè)體工商戶的下列行為,視同銷售貨物:(1)將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷;(2)銷售代銷貨物;(3)設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人,將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售,但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外;(4)將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目;(5)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi);(6)將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資,提供給其他單位或者個(gè)體工商戶;(7)將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者;(8)將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或者個(gè)人。

二、會計(jì)上認(rèn)同的“視同銷售”

1.上述第(1)、(2)兩種代銷商品行為,在實(shí)務(wù)中根據(jù)委托雙方的約定,分為視同買斷和收取手續(xù)費(fèi)兩種方式。在這兩種方式下,新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》除了會計(jì)科目發(fā)生變化外,并沒有改變會計(jì)處理方法,而且與《企業(yè)會計(jì)制度》的處理方法是一致的。

2.上述第(3)種代銷行為。根據(jù)《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》,除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外,將資產(chǎn)在總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)之間轉(zhuǎn)移可作為內(nèi)部處置資產(chǎn),不視同銷售確認(rèn)收入。但根據(jù)國稅發(fā)[1998]137號《關(guān)于企業(yè)所屬機(jī)構(gòu)間移送貨物征收增值稅問題的通知》的規(guī)定,“用于銷售”是指售貨機(jī)構(gòu)發(fā)生向購貨方開具發(fā)票,或向購貨方收取貨款情形之一的經(jīng)營行為。如果售貨機(jī)構(gòu)的貨物移送行為有上述兩項(xiàng)情形之一的,應(yīng)當(dāng)向所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納增值稅。移送貨物的一方應(yīng)視同銷售,在貨物移送當(dāng)天開具增值稅專用發(fā)票,計(jì)算銷項(xiàng)稅額。按增值稅的要求,在此兩種情形下作為銷售實(shí)際上會計(jì)處理也是認(rèn)可的,與所得稅的規(guī)定也不矛盾,因?yàn)樗枚愐?guī)定“可”作為內(nèi)部處置資產(chǎn),不視同銷售確認(rèn)收入,并沒嚴(yán)格否定。

3.上述(5)為職工福利,(6)為非貨幣性資產(chǎn)交換,(7)為利潤分配,(8)為捐贈。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第25條的規(guī)定,在所得稅計(jì)算中企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換,以及將貨物用于職工福利、捐贈和利潤分配的,除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定之外,也視同銷售貨物。現(xiàn)行所得稅會計(jì)采用的是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,注重的是資產(chǎn)負(fù)債的計(jì)價(jià), 從而在一定程度上縮小了會計(jì)與所得稅法在收入確認(rèn)和處理方面的差異。

從《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》來看,所得稅法對收入的確認(rèn)也基本上與會計(jì)一致。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號――非貨幣性資產(chǎn)交換》應(yīng)用指南明確規(guī)定,換出資產(chǎn)為存貨的,應(yīng)當(dāng)作為銷售處理,按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號――收入》以其公允價(jià)值確認(rèn)收入,同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本;《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第9號――職工薪酬》應(yīng)用指南指出:企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣利發(fā)放給職工的,應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對象,按照該產(chǎn)品的公允價(jià)值,計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益,同時(shí)確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。由此,本文認(rèn)為上述(5)、(6)、(7)、(8)一律以其公允價(jià)值確認(rèn)收入計(jì)算銷項(xiàng)稅,同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本。關(guān)于“公允價(jià)值”,依據(jù)《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》:企業(yè)自制的資產(chǎn),應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價(jià)格確定銷售收入;屬于外購的資產(chǎn),可按購買的價(jià)格確定銷售收入。關(guān)于(8)捐贈,有人認(rèn)為,應(yīng)將捐贈資產(chǎn)的賬面價(jià)值及應(yīng)繳納的流轉(zhuǎn)稅等相關(guān)稅費(fèi),作為營業(yè)外支出處理。參照企業(yè)《會計(jì)準(zhǔn)則第1號――存貨》第11條,“投資者投入存貨的成本,應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定,但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外”,接受捐贈方,存貨成本應(yīng)當(dāng)參照執(zhí)行;對捐贈存貨方,則應(yīng)按存貨的公允價(jià)值確認(rèn)收入。

三、不同會計(jì)處理方法比較

（一）、全部作為銷售處理這種處理方法是指對稅法規(guī)定的視同銷售貨物行為，于發(fā)生當(dāng)期全部確認(rèn)為銷售收入，計(jì)算繳納增值稅，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。這種處理方法的優(yōu)點(diǎn)在于保證了增值稅和所得稅足額繳納，而且簡便易行。但也存在較嚴(yán)重的缺陷：一是使“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)成本”等賬戶虛增，導(dǎo)致會計(jì)信息失真。大部分視同銷售業(yè)務(wù)，如將自產(chǎn)產(chǎn)品用于在建工程等，不會為企業(yè)帶來真實(shí)的經(jīng)濟(jì)利益流入，如果將其作為銷售收入處理，將使“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)成本”等賬戶虛增，違反會計(jì)信息真實(shí)、可靠的基本原則，且誤導(dǎo)了信息使用者。二是沒有真正理解《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》有關(guān)條款的含義。

（二）、全部按成本結(jié)轉(zhuǎn)這種處理方法是指對稅法上規(guī)定的視同銷售貨物行為，會計(jì)核算上都不作為銷售處理，而是在發(fā)生當(dāng)期均按成本結(jié)轉(zhuǎn)，并視同銷售貨物，計(jì)算繳納增值稅。這種處理方法較為簡單，但存在會計(jì)信息失真問題，即虛減當(dāng)期收入和本年利潤，導(dǎo)致與銷售收入、本年利潤相關(guān)的一系列財(cái)務(wù)指標(biāo)如應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、銷售利潤率等失靈；另外全部按成本結(jié)轉(zhuǎn)這種處理方法是指對稅法上規(guī)定的視同銷售貨物行為，會計(jì)核算上都不作為銷售處理，而是在發(fā)生當(dāng)期均按成本結(jié)轉(zhuǎn)，并視同銷售貨物，計(jì)算繳納增值稅。這種處理方法較為簡單，但存在會計(jì)信息失真，由于本年利潤虛減，導(dǎo)致所得稅稅基減少。對于應(yīng)作為會計(jì)銷售而只按成本結(jié)轉(zhuǎn)的視同銷售，如果在年末計(jì)算所得稅費(fèi)用時(shí)，未按其計(jì)稅價(jià)格與成本的差額調(diào)增應(yīng)納稅所得額，就難以保證這些業(yè)務(wù)按收入足額納稅。

（三）、區(qū)分會計(jì)銷售和應(yīng)稅銷售這種處理方法是將稅法上規(guī)定的視同銷售貨物行為，區(qū)分為會計(jì)銷售和應(yīng)稅銷售。對于會計(jì)銷售，應(yīng)確認(rèn)銷售收入計(jì)算繳納增值稅；對于應(yīng)稅銷售，不作為銷售收入處理，而是按成本結(jié)轉(zhuǎn)，并根據(jù)稅法的規(guī)定視同銷售計(jì)算繳納增值稅。筆者認(rèn)為這種處理方法克服了(一)、(二)方法的不足，較符合新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和稅法的有關(guān)規(guī)定。準(zhǔn)確區(qū)分會計(jì)銷售和應(yīng)稅銷售，根據(jù)規(guī)定計(jì)算繳納增值稅并作正確的會計(jì)處理對保證會計(jì)信息質(zhì)量的可靠性很重要。

綜上所述,對既不符合增值稅“銷售貨物”定義,也不符合會計(jì)銷售收入確認(rèn)要求的《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定的八種視同銷售,以及由增值稅與會計(jì)對銷售貨物規(guī)定存在差異而導(dǎo)致的《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》未作規(guī)定的“視同銷售”,前者,會計(jì)處理要看其視同銷售行為是否和所得稅中規(guī)定的視同銷售內(nèi)容一致:若和所得稅中規(guī)定的視同銷售內(nèi)容一致,則與會計(jì)上的銷售處理一致;否則,可能不一致。對于后者,會計(jì)處理時(shí),銷項(xiàng)稅的計(jì)算一律按稅法規(guī)定計(jì)算,收入一律按會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度的規(guī)定確認(rèn)和計(jì)量。

參考文獻(xiàn):

第9篇

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)會計(jì)；增值稅會計(jì)；財(cái)稅協(xié)調(diào)

中圖分類號：F812.42 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1006-8937（2015）30-0124-02

1 當(dāng)前我國增值稅會計(jì)模式存在的問題及改革的必 要性

1.1 存在的問題

①理論基礎(chǔ)不合理。當(dāng)前的增值稅會計(jì)模式建立在“增值稅說”的基礎(chǔ)之上。增值稅對流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)中的增值額進(jìn)行征收，明顯的轉(zhuǎn)嫁性，最終稅負(fù)由消費(fèi)者承擔(dān)，流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值稅實(shí)際上是企業(yè)代政府向消費(fèi)者征收的稅款，企業(yè)繳納稅款只是履行征收繳納稅款的義務(wù)。增值稅本身并不構(gòu)成各中間環(huán)節(jié)納稅人成本的組成部分，在其財(cái)務(wù)報(bào)表中也不表現(xiàn)為支出項(xiàng)目。但是“流轉(zhuǎn)性”不同于“轉(zhuǎn)嫁性”，“稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁”并不代表“稅負(fù)完全轉(zhuǎn)嫁”，更不能由此混淆“名義稅金”和“實(shí)際稅負(fù)”的概念。更重要的是，增值稅在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)征收只是名義增值稅的實(shí)現(xiàn)過程，而非實(shí)際的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁過程，稅負(fù)最終能否轉(zhuǎn)嫁、轉(zhuǎn)嫁多少最終取決于商品的供給彈性和需求彈性。現(xiàn)行的增值稅會計(jì)立意于稅務(wù)完全轉(zhuǎn)嫁，與實(shí)際情況不符，且缺乏科學(xué)依據(jù)。

②與會計(jì)基礎(chǔ)不相符。一是違背權(quán)責(zé)發(fā)生制。二是違背配比原則。三是違背可比原則。

③會計(jì)要素扭曲化。企業(yè)在銷售過程中產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅即滿足收入的定義也滿足收入確認(rèn)的基本條件，按照規(guī)定應(yīng)并入企業(yè)銷售收入的一部分，而當(dāng)前我國增值稅會計(jì)將增值稅作為企業(yè)的一種負(fù)債“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）”顯然有悖于會計(jì)要素的基本含義。仔細(xì)分析，購入資產(chǎn)的成本也是如此，購入資產(chǎn)所負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅應(yīng)計(jì)入資產(chǎn)購入成本，而當(dāng)前我國增值稅會計(jì)將其作為“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅”的抵減項(xiàng)，扭曲資產(chǎn)的基本含義。

1.2 改革的必要性

當(dāng)前增值稅會計(jì)模式亟需改革，一方面是由于上述羅列出的種種問題，這是改革的客觀原因；另一方面則是因?yàn)樽陨碇匾耘c制度匹配性的內(nèi)在要求。增值稅長期以來都是我國最大的稅種，營業(yè)稅改征增值稅即意味著在將其原來全部納入營業(yè)稅范圍的課稅對象改征收增值稅，隨著“營改增”擴(kuò)圍，營業(yè)稅退出歷史舞臺已成既定事實(shí)。預(yù)計(jì)未來增值稅收入將占全部稅收收入的40%左右，繼續(xù)穩(wěn)固我國的第一大稅種的地位，其對經(jīng)濟(jì)影響的廣度和深度將進(jìn)一步加大。與此同時(shí)，營改增后，將對上述的我國增值稅會計(jì)模式的缺陷產(chǎn)生放大效應(yīng)，進(jìn)一步導(dǎo)致財(cái)務(wù)會計(jì)信息失真，扭曲財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量，降低財(cái)務(wù)信息的可靠度、可比性，然而，對于企業(yè)而言，增值稅在企業(yè)稅務(wù)會計(jì)中占用重要地位，隨著資產(chǎn)市場的發(fā)展，企業(yè)涉稅信息對于了解一個(gè)企業(yè)真實(shí)財(cái)務(wù)狀況具有重要意義，是重大事項(xiàng)，應(yīng)對其進(jìn)行詳細(xì)全面的披露。因此，對我國當(dāng)前增值稅會計(jì)模式存在的缺陷進(jìn)行改革，構(gòu)建新型增值稅會計(jì)模式，對資本市場的發(fā)展，完善企業(yè)經(jīng)營管理，投資者、政府都具有重要意義。

2 增值稅會計(jì)模式改革的三種思路分析

2.1 當(dāng)前主要的稅務(wù)會計(jì)模式及利弊分析

2.1.1 “財(cái)稅合一”模式

財(cái)稅合一模式是指財(cái)務(wù)會計(jì)服務(wù)于稅務(wù)會計(jì)，財(cái)務(wù)信息的主要目的是服務(wù)于征收繳納稅款，是以稅法為主軸的會計(jì)，即在會計(jì)核算過程中不允許稅法和會計(jì)存在差異，二者完全趨同統(tǒng)一為一體，當(dāng)稅務(wù)和會計(jì)存在矛盾時(shí)，會計(jì)服從于稅法，按照稅法的要求進(jìn)行核算。主要代表國家為德國和法國。該種方法的主要優(yōu)點(diǎn)是稅法和會計(jì)不存在處理上的差異，簡單方便核算，有利于政府對企業(yè)涉稅信息的監(jiān)督管理。缺點(diǎn)主要是：①扭曲了財(cái)務(wù)會計(jì)的真實(shí)目標(biāo)，縮小了財(cái)務(wù)信息的使用者，使財(cái)務(wù)信息變得“僵硬”，降低其價(jià)值；②影響財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，不利于企業(yè)經(jīng)營管理，以稅法為準(zhǔn)繩核算財(cái)務(wù)會計(jì)，違背了會計(jì)可比性、重要性、配比等基本原則，未能真實(shí)公允反映企業(yè)狀況。

2.1.2 “財(cái)稅分離”模式

財(cái)稅分離模式是指將財(cái)務(wù)會計(jì)和稅務(wù)會計(jì)分別建立兩種體系，建立兩套賬務(wù)系統(tǒng)，依照各自規(guī)則分別進(jìn)行核算，財(cái)務(wù)會計(jì)信息主要服務(wù)于投資者、管理人員，稅務(wù)會計(jì)信息主要服務(wù)于政府。當(dāng)今世界主要代表有美國、英國等發(fā)達(dá)國家。此模式的優(yōu)點(diǎn)：①針對不同的服務(wù)主體進(jìn)行核算思路明確，方法和信息有針對性；②承認(rèn)財(cái)務(wù)和稅務(wù)的差異性是客觀性存在的；③財(cái)務(wù)和稅務(wù)單獨(dú)核算，兩者之間存在的矛盾較少。此種模式的缺點(diǎn)：①稅務(wù)會計(jì)的基礎(chǔ)仍然是財(cái)務(wù)會計(jì)，財(cái)稅分離割裂了財(cái)務(wù)與稅務(wù)之間的關(guān)系；②財(cái)務(wù)會計(jì)和稅務(wù)會計(jì)在內(nèi)容上有重疊，建立兩種體系進(jìn)行核算，增加了企業(yè)管理、人力、培訓(xùn)等方面的成本。

2.1.3 “財(cái)稅協(xié)調(diào)”模式

財(cái)稅協(xié)調(diào)模式存在的前提是允許稅法和會計(jì)存在的差異，這種差異通過一定的手段進(jìn)行協(xié)調(diào)，稅務(wù)會計(jì)以財(cái)務(wù)會計(jì)為基礎(chǔ)，設(shè)立一個(gè)帳套，稅務(wù)會計(jì)在財(cái)務(wù)會計(jì)調(diào)整的基礎(chǔ)上按照稅收法律的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整納稅。該模式的典型代表是日本。該模式最大優(yōu)點(diǎn)是體現(xiàn)了財(cái)務(wù)會計(jì)和稅務(wù)會計(jì)的靈活性，即允許二者存在差異又通過恰當(dāng)?shù)恼{(diào)整方式不影響各自的作用，滿足了政府和其他財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的需求，銜接了財(cái)務(wù)和稅法。

2.2 新型增值稅會計(jì)模式改革的思路

增值稅會計(jì)是稅務(wù)會計(jì)的重要組成部分，稅務(wù)會計(jì)模式是增值稅會計(jì)在會計(jì)范疇中的框架，只有首先明確了稅務(wù)會計(jì)模式才能更好地設(shè)計(jì)和把握增值稅會計(jì)模式。鑒于上述三種稅務(wù)會計(jì)模式框架，筆者認(rèn)為，財(cái)稅協(xié)調(diào)模式既繼承了會計(jì)的基本精神又適當(dāng)?shù)劂暯恿素?cái)務(wù)和稅收的關(guān)系，是三種模式中最理想的稅務(wù)會計(jì)模式，也是我國營改增后最應(yīng)該構(gòu)建的增值稅會計(jì)模式。其理論依據(jù)有三：從發(fā)展的根源來看，稅務(wù)會計(jì)是依賴于財(cái)務(wù)會計(jì)發(fā)展起來的，即先有財(cái)務(wù)會計(jì)后有稅務(wù)會計(jì)，稅務(wù)會計(jì)體系的建設(shè)依賴于財(cái)務(wù)會計(jì)基礎(chǔ)之上，無論如何，稅務(wù)會計(jì)都不可能脫離財(cái)務(wù)會計(jì)單獨(dú)存在；二是從財(cái)務(wù)核算的范圍來看，會計(jì)基本準(zhǔn)則第五條規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)對其本身發(fā)生的交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告”，稅收也是其本身發(fā)生的交易或事項(xiàng)，是真實(shí)存在的權(quán)利和義務(wù)，只不過此時(shí)的交易或事項(xiàng)比較特殊；三是從會計(jì)核算的范圍來看，會計(jì)核算的內(nèi)容是可用貨幣計(jì)量的所有經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，而稅收既是企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的事項(xiàng)又能夠用貨幣準(zhǔn)確計(jì)量，所以稅收會計(jì)在財(cái)務(wù)會計(jì)的核算范圍之內(nèi)。有鑒于此，財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)不是對等關(guān)系，而是包含與被包含的關(guān)系，稅務(wù)會計(jì)只是財(cái)務(wù)會計(jì)中的一部分。增值稅會計(jì)模式改革要深入理解“稅收作為企業(yè)一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)納入財(cái)務(wù)會計(jì)”的真實(shí)內(nèi)涵。

3 新型增值稅會計(jì)模式的體系構(gòu)建

3.1 新型增值稅會計(jì)模式應(yīng)遵循的原則

①兼顧會計(jì)精神和稅法原則。②以會計(jì)為基礎(chǔ)，以稅法為規(guī)范。③統(tǒng)一核算，協(xié)調(diào)管理。

3.2 新型增值稅會計(jì)模式的設(shè)計(jì)構(gòu)想

①確認(rèn)和計(jì)量方面。第一，增值稅在會計(jì)范疇中具有費(fèi)用屬性。因此，在銷售商品確認(rèn)收入結(jié)轉(zhuǎn)成本和購進(jìn)貨物確認(rèn)產(chǎn)品購進(jìn)成本時(shí)，將收取的增值稅與支付的增值稅計(jì)入收入或成本當(dāng)中。第二，將企業(yè)的購銷活動(dòng)視為會計(jì)核算的一種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，將由于購銷活動(dòng)產(chǎn)生的增值稅納稅義務(wù)視為另一種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，二者分別核算，在總量上卻仍然一致。第三，建立與“所得稅費(fèi)用”并駕齊驅(qū)的“增值稅費(fèi)用”的會計(jì)核算雙軌制，營改增后，企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)過程中主要涉及增值稅和所得稅兩大主體稅種，通過構(gòu)建“增值稅費(fèi)用”準(zhǔn)則作為銜接二者的橋梁，核算問題迎刃而解。第四，明確增值稅的費(fèi)用屬性，增值稅產(chǎn)生的納稅義務(wù)是企業(yè)實(shí)際發(fā)生的，并且是因?yàn)槿〉檬杖攵a(chǎn)生的納稅義務(wù)即與取得收入有關(guān)的支出，因此，增值稅費(fèi)用在理論依據(jù)上是可以稅前扣除。

②記錄方面。科目設(shè)置層面。設(shè)置“增值稅費(fèi)用”損益類科目和“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”負(fù)債類科目，增值稅會計(jì)核算核心公式為：借記“增值稅費(fèi)用”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”。其中，“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”核算的是按照稅法規(guī)定繳納的稅款，繳納多少，核算多少，相應(yīng)計(jì)入增值稅費(fèi)用科目，數(shù)據(jù)必須與增值稅納稅申報(bào)表上納稅申報(bào)的數(shù)據(jù)相一致。

報(bào)表項(xiàng)目設(shè)置層面。將現(xiàn)行的我國報(bào)表項(xiàng)目中的“營業(yè)稅金及附加”改為“稅金及附加”，營改增后核算增值稅費(fèi)用、消費(fèi)稅、城建稅、教育費(fèi)附加、資源稅以及土地增值稅。

核算業(yè)務(wù)處理層面。一是在購入商品時(shí)，將實(shí)際支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額并入購入產(chǎn)品的成本中，借記固定資產(chǎn)或庫存商品，貸記應(yīng)付賬款或銀行存款。購入商品的成本包含為取得該商品而支付的全部價(jià)款，即實(shí)際支付的金額，而不論是否取得增值稅發(fā)票。二是在銷售商品提供勞務(wù)時(shí)，將應(yīng)取得的價(jià)款包含增值稅額貸記主營業(yè)務(wù)收入，借記應(yīng)收賬款或銀行存款，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本，借記主營業(yè)務(wù)成本，貸記庫存商品。三是根據(jù)每月增值稅納稅申報(bào)情況，計(jì)算當(dāng)期應(yīng)繳納的增值稅額，借記增值稅費(fèi)用，貸記應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅。應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅期末貸方余額為當(dāng)期應(yīng)當(dāng)繳納而未繳納的增值稅，下期需補(bǔ)交，借方余額為當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額大于銷項(xiàng)稅額，可下期留抵的增值稅額，實(shí)際上也是因增值稅產(chǎn)生的當(dāng)期增值稅收益，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制，并入當(dāng)期利潤進(jìn)入利潤表。期末，對相應(yīng)損益類科目結(jié)轉(zhuǎn)，基本賬務(wù)處理完畢。

③報(bào)告方面。稅費(fèi)收支狀況可以反應(yīng)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營狀況，對于公司而言，屬于重要事項(xiàng)應(yīng)進(jìn)行詳細(xì)披露。報(bào)表附注中應(yīng)披露如下事項(xiàng)：本企業(yè)是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，各經(jīng)營活動(dòng)適用的增值稅稅率，分別披露當(dāng)期應(yīng)當(dāng)繳納的增值稅銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額，視同銷售應(yīng)當(dāng)繳納的增值稅額等具體涉稅信息。