時(shí)間：2022-05-23 05:36:35
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一、納稅人認(rèn)定變化新所得稅法統(tǒng)一以法人為單位納稅。原所得稅法下，內(nèi)擇企業(yè)所得稅納稅主體為獨(dú)立核算單位，外資企業(yè)則為法人。新所得稅法下，無(wú)獨(dú)立法人主體的分支機(jī)構(gòu)可以匯總繳納所得稅。也就是說(shuō)，企業(yè)在設(shè)立分支機(jī)構(gòu)時(shí)，設(shè)立的分公司可匯總納稅，而設(shè)立獨(dú)立法人的子公司，則要分別納稅。根據(jù)這一點(diǎn)，目前存在虧損子公司的企業(yè)集團(tuán)，可考慮通過(guò)工商變更，將子公司變更為分公司，匯總繳納所得稅，從而可以互相抵減，降低所得稅稅負(fù)。企業(yè)在考慮設(shè)置非獨(dú)立法人的分支機(jī)構(gòu)時(shí)，還應(yīng)考慮設(shè)立地地方政府的態(tài)度，因?yàn)樗枚惒辉诜种C(jī)構(gòu)所在地繳納，地方政府可能不歡迎分支機(jī)構(gòu)的設(shè)立，由此可能會(huì)對(duì)投資環(huán)境設(shè)立一些地方性政策調(diào)整，對(duì)此應(yīng)一并充分考慮。另外，新所得稅法規(guī)定企業(yè)境外營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利，在匯總納稅時(shí)，應(yīng)予注意。
二、稅率的變化原內(nèi)資企業(yè)所得稅稅率為33％（特區(qū)、高新技術(shù)企業(yè)為15％，全年應(yīng)納稅所得額3萬(wàn)元-10萬(wàn)元的，為27％；3萬(wàn)元以下的，為18％）；外資企業(yè)所得稅稅率為30％，外加3%的地方所得稅。
新所得稅法規(guī)定法定稅率統(tǒng)一為25％，國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的商新技術(shù)企業(yè)為15％，小型微利企業(yè)為20％，非居民企業(yè)（末在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)場(chǎng)所）為20％。
應(yīng)對(duì)稅率的變化，具備條件的企業(yè)應(yīng)努力向商新技術(shù)企業(yè)發(fā)展，用好用足新所得稅法的優(yōu)惠政策。另外，小型微利企業(yè)應(yīng)注意把握新所得稅實(shí)施細(xì)則對(duì)小型微利企業(yè)的認(rèn)定條件，把握企業(yè)所得稅率臨界點(diǎn)的應(yīng)用。
三、應(yīng)稅收入認(rèn)定變化原所得稅法規(guī)定應(yīng)稅收入為企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得和其他所得，扣除稅法規(guī)定準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目（納稅人取得與收入有關(guān)的成本、費(fèi)用和損失）后的余額，為應(yīng)納稅所得額。新所得稅法則規(guī)定應(yīng)稅收入為企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入（如財(cái)政撥款等）、免稅收入（國(guó)債利息等）、各項(xiàng)扣除（成本費(fèi)用等）以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額。
新所得稅法下，應(yīng)納稅所得額構(gòu)成變動(dòng)，所得稅申報(bào)表的內(nèi)容也將跟著變化調(diào)整，企業(yè)應(yīng)注意應(yīng)納稅所得額計(jì)算內(nèi)容的變動(dòng)、有關(guān)項(xiàng)目計(jì)算口徑的變動(dòng)、收入確定的變動(dòng)以及稅前扣除內(nèi)容的變動(dòng)等，準(zhǔn)確把握，正確計(jì)算繳納所得稅，以免產(chǎn)生納稅風(fēng)險(xiǎn)。
四、稅前扣除規(guī)定變化新所得稅法對(duì)企業(yè)稅前扣除的規(guī)定有較大變化，主要有：
1、取消計(jì)稅工資規(guī)定。
新所得稅法取消計(jì)稅工資制度，對(duì)真實(shí)、合法的工資支出給予扣除，即對(duì)工資的扣除強(qiáng)調(diào)實(shí)際發(fā)生的、與收入有關(guān)的、合理的支出。取消計(jì)稅工資規(guī)定對(duì)內(nèi)資企業(yè)是一個(gè)很大的利好政策，但企業(yè)在作稅前抵扣工資支出時(shí)，一定要注意參考同行業(yè)的正常工資水平，如果工資支出大大超過(guò)同行業(yè)的正常工資水平，則稅務(wù)機(jī)關(guān)可能認(rèn)定為"非合理的支出"，而予以納稅調(diào)整。
2、對(duì)公益性捐贈(zèng)扣除放寬。
新所得稅法對(duì)公益性捐贈(zèng)扣除在年度利潤(rùn)總額12％以內(nèi)的部分，允許扣除。原所得稅法規(guī)定內(nèi)資企業(yè)用于公益性、救濟(jì)性捐贈(zèng)，在年度應(yīng)納稅所得額3%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除；外資企業(yè)用于中國(guó)境內(nèi)公益、救濟(jì)性質(zhì)的捐贈(zèng)，可以扣除。
除了扣除比例變化，企業(yè)還應(yīng)注意公益性捐贈(zèng)扣除的稅基不同。原所得稅法為年度應(yīng)納稅所得額，新所得稅法為年度利潤(rùn)總額。如果存在納稅調(diào)整項(xiàng)目，年度利潤(rùn)總額與年度應(yīng)納稅所得額是不同的數(shù)額，可能差距很大，企業(yè)在考慮對(duì)外公益性捐贈(zèng)能否扣除時(shí)，一定要注意正確計(jì)算扣除基礎(chǔ)，準(zhǔn)確把握可扣除的量。
3、廣告費(fèi)用扣除變化。
原稅法規(guī)定廣告費(fèi)支出不超過(guò)銷售收入2％的，可據(jù)實(shí)扣除， 超過(guò)部分可無(wú)限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)（國(guó)稅發(fā)[2000]84號(hào)）；新稅法沒(méi)有具體規(guī)定廣告費(fèi)的扣除比例，在實(shí)施細(xì)則中應(yīng)會(huì)規(guī)定。企業(yè)應(yīng)充分注意廣告費(fèi)的認(rèn)定條件，注意與贊助費(fèi)的區(qū)別，新稅法明確規(guī)定贊助支出不得稅前扣除。
4、資產(chǎn)扣除變化。
原相關(guān)稅法規(guī)定納稅人可扣除的固定資產(chǎn)折舊的計(jì)算，采取直線法折舊（國(guó)稅發(fā)[2000]84號(hào)）。新所得稅法規(guī)定企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。企業(yè)可在實(shí)行新稅法的當(dāng)年，對(duì)技術(shù)進(jìn)步等原因引起折耗較大的固定資產(chǎn)采取加速折舊，增加稅前扣除，以減少所得稅支出。
五、稅收優(yōu)惠政策調(diào)整
1、保留的優(yōu)惠政策。
新所得稅法保留國(guó)家對(duì)重點(diǎn)扶持和鼓勵(lì)發(fā)展的產(chǎn)業(yè)和項(xiàng)目給予企業(yè)所得稅優(yōu)惠的政策，保留從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)、公共基礎(chǔ)設(shè)施、環(huán)保、節(jié)能節(jié)水等項(xiàng)目的所得減免企業(yè)所得稅的優(yōu)惠。還有企業(yè)開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用可以加計(jì)扣除。
企業(yè)應(yīng)熟悉優(yōu)惠政策，確定投資方向；另外，在日常核算時(shí)應(yīng)注意開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的認(rèn)定條件，單獨(dú)歸集核算，并歸檔保存相關(guān)證明材料，以充分享受加計(jì)扣除的優(yōu)惠政策。
2、取消的優(yōu)惠政策。
新所得稅法適當(dāng)削減區(qū)域優(yōu)惠，取消經(jīng)濟(jì)特區(qū)和經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)15％的優(yōu)惠稅率等。
3、擴(kuò)大的優(yōu)惠政策。
在原有優(yōu)惠政策的基礎(chǔ)上，新所得稅法對(duì)原有優(yōu)惠項(xiàng)目擴(kuò)大了使用范圍或?qū)ο蟆?/p>
（1）對(duì)商新技術(shù)企業(yè)的優(yōu)惠。新所得稅法規(guī)定對(duì)國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)給予15％的優(yōu)惠稅率。原所得稅法規(guī)定要在國(guó)家級(jí)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)區(qū)的高新技術(shù)企業(yè)才能享受15％的優(yōu)惠稅率，新法取消了地域限制。因此，企業(yè)應(yīng)密切注意國(guó)家對(duì)高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定條件，包括高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)及程序。
（2）對(duì)創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠。新所得稅法增加了創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)從事國(guó)家需要重點(diǎn)扶持和鼓勵(lì)的創(chuàng)業(yè)投資，可以按投資額的一定比例抵扣應(yīng)納稅所得額的規(guī)定。原所得稅法對(duì)此無(wú)規(guī)定，但《關(guān)于促進(jìn)創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)發(fā)展有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅[2007]31號(hào)）對(duì)創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)規(guī)定了優(yōu)惠政策。該文規(guī)定，新設(shè)一個(gè)創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)，對(duì)投資中小型高新技術(shù)企業(yè)的投資額的70％可以抵減所得稅。企業(yè)應(yīng)注意新所得稅法實(shí)施細(xì)則對(duì)創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的認(rèn)定條件，參照原各地的規(guī)定（如對(duì)注冊(cè)資本的規(guī)定，對(duì)投資對(duì)象為中小型商新技術(shù)企業(yè)的具體認(rèn)定等），及時(shí)進(jìn)行調(diào)整，爭(zhēng)取享受稅收優(yōu)惠。
4、替代的優(yōu)惠政策。
這部分優(yōu)惠對(duì)象不變，但以新的計(jì)算方法替代原有的計(jì)算方法，包括：
（1）安置殘疾人等就業(yè)從減免企業(yè)所得稅變?yōu)閷?duì)安置人員工資的加計(jì)扣除。新所得稅法對(duì)安置殘疾人員及國(guó)家鼓勵(lì)安置的其他就業(yè)人員所支付的工資給予加計(jì)扣除，即把優(yōu)惠政策與人頭掛鉤。原所得稅法規(guī)定，企業(yè)安置"四殘人員"占生產(chǎn)人員總數(shù)的10％以上的，減半征收企業(yè)所得稅；達(dá)到35％，免征企業(yè)所得稅；達(dá)到50％，增值稅即征即退。
（2）對(duì)資源綜合利用生產(chǎn)產(chǎn)品取得的收入減免稅改為減計(jì)收入。新所得稅法規(guī)定，企業(yè)綜合利用資源生產(chǎn)符合國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策規(guī)定的產(chǎn)品所取得的收入，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)減計(jì)收入。原所得稅法對(duì)該部分收入給予減免稅。
（3）購(gòu)買國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資額抵免稅改為購(gòu)買專用設(shè)備投資額抵免稅。新所得稅法規(guī)定企業(yè)購(gòu)置用于環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的投資額，可以按一定比例實(shí)行稅額抵兔。原稅法規(guī)定凡在我國(guó)境內(nèi)投資于符合國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策的技術(shù)改造項(xiàng)目的企業(yè)，其項(xiàng)目所需的國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資的40％可以從企業(yè)技術(shù)改造項(xiàng)目設(shè)備購(gòu)置當(dāng)年比前一年新增的企業(yè)所得稅中抵免（財(cái)稅字[1999]290號(hào)）。
新所得稅法對(duì)購(gòu)買專用設(shè)備投資抵兔的規(guī)定更加簡(jiǎn)潔，且無(wú)購(gòu)買對(duì)象限制。
六、增加對(duì)居民與非居民企業(yè)的稅收規(guī)定企業(yè)首先應(yīng)明確對(duì)居民與非居民企業(yè)的判斷及其納稅規(guī)定。
居民企業(yè)包括境內(nèi)所有企業(yè)以及境外設(shè)立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在境內(nèi)的企業(yè)。居民企業(yè)應(yīng)稅所得為來(lái)源于全球所得，適用25％的稅率。非居民企業(yè)包括境外企業(yè)在境內(nèi)設(shè)置機(jī)構(gòu)場(chǎng)所以及在境內(nèi)無(wú)機(jī)構(gòu)場(chǎng)所，但有來(lái)源于境內(nèi)所得的企業(yè)。前者的應(yīng)稅所得為境內(nèi)所得、境外與機(jī)構(gòu)場(chǎng)所有聯(lián)系的所得，適用25％的稅率；后者應(yīng)稅所得為來(lái)源于境內(nèi)的所得，適用20％的稅率。企業(yè)應(yīng)了解"居民企業(yè)"和"非居民企業(yè)"的概念，熟悉居民、非居民企業(yè)不同所得來(lái)源的納稅規(guī)定。
七、新增反避稅條款新所得稅法新增的反避稅條款（即第六章特別納稅調(diào)整）包括：
1、對(duì)企業(yè)交易事項(xiàng)的安排是否具有合理商業(yè)目的的認(rèn)定。
新所得稅法第四十七條規(guī)定，對(duì)企業(yè)實(shí)施的其他不具有合理商業(yè)目的的安排，而減少其納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。因此，企業(yè)以節(jié)稅為目的的納稅籌劃一定要在稅法允許的范圍內(nèi)，并有充分的理由與證據(jù)，策劃的交易事項(xiàng)應(yīng)具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。
2、對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來(lái)的規(guī)定。
對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來(lái)，新所得稅法第四十二條規(guī)定，企業(yè)可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來(lái)的定價(jià)原則和計(jì)算方法，稅務(wù)機(jī)關(guān)與企業(yè)協(xié)商、確認(rèn)后，達(dá)成預(yù)約定價(jià)安排。
特別對(duì)兩頭在外的來(lái)料加工企業(yè)，事先達(dá)成預(yù)約定價(jià)，可減少稅務(wù)機(jī)關(guān)重新定價(jià)產(chǎn)生納稅風(fēng)險(xiǎn)，甚至對(duì)一些特殊原材料還可享受商成本加成的預(yù)約定價(jià)優(yōu)惠。
另外，新所得稅法第四十四條規(guī)定，企業(yè)不提供與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來(lái)資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實(shí)反映其關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)情況的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)依法核定其應(yīng)納稅所得額。因此，有關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)的企業(yè)，還應(yīng)密切關(guān)注即將出臺(tái)的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)資料管理辦法》，按照要求妥善管理關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)資料。
八、規(guī)定過(guò)渡性政策新所得稅法同時(shí)在附則中規(guī)定了過(guò)渡期優(yōu)惠政策的銜接，包括：
1、低稅率優(yōu)惠的過(guò)渡。
新所得稅法規(guī)定，原享受低稅率優(yōu)惠的，有五年的過(guò)渡期，逐步過(guò)渡到新稅率。即從新所得稅法之日（2007年3月16日）之前批準(zhǔn)設(shè)立的企業(yè)享受低稅率優(yōu)惠的，可以在新稅法施行后五年內(nèi)，逐步過(guò)渡到新稅率。享受低稅率的企業(yè)如果有新業(yè)務(wù)要新設(shè)公司，可考慮暫不新設(shè)，用老企業(yè)來(lái)做新業(yè)務(wù)，或通過(guò)買殼的方式接受一家名存實(shí)亡的低稅率企業(yè)，通過(guò)工商變更作為子公司，以享受5年過(guò)渡期的低稅率優(yōu)惠。
新所得稅法延續(xù)"企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長(zhǎng)不得超過(guò)五年"的規(guī)定。因此，低稅率企業(yè)在彌補(bǔ)虧損的設(shè)計(jì)上，盡量利用高稅率年份的盈利余額彌補(bǔ)低稅率年份的虧損以節(jié)稅。
［關(guān)鍵詞］ 新稅法新準(zhǔn)則差異
會(huì)計(jì)與稅法既存在許多共同點(diǎn)，又存在著一些差異。2007年1月1日開(kāi)始實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與2008年1月1日起實(shí)施的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》、《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》也是如此。兩者從不同的角度（前者從會(huì)計(jì)角度，后者從稅務(wù)角度）對(duì)企業(yè)所得稅的操作作了明文規(guī)定。由于兩者存在許多差異，所以操作難度較大。新稅法與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同時(shí)實(shí)施，進(jìn)一步加大了企業(yè)會(huì)計(jì)處理與稅法差異的難度。如何理解差異和準(zhǔn)則處理差異，是企業(yè)非常關(guān)注的問(wèn)題。
一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與新稅法差異形成的原因
1.主體不同
新所得稅法是由國(guó)家立法機(jī)構(gòu)制定、稅務(wù)機(jī)關(guān)貫徹實(shí)施的，而會(huì)計(jì)制度、準(zhǔn)則是由財(cái)政部制定的、貫徹實(shí)施的。新所得稅法規(guī)范的是所得稅的處理，即我們通常說(shuō)的稅務(wù)處理。會(huì)計(jì)制度、準(zhǔn)則規(guī)范的是會(huì)計(jì)處理。
2.目標(biāo)不同
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。而稅法則是為了保證國(guó)家強(qiáng)制、無(wú)償、固定地取得財(cái)政收入，依據(jù)公平稅負(fù)、方便征管的要求，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定有所約束和控制。
3.原則不同
目的不同導(dǎo)致了二者遵循的原則有很大差異。會(huì)計(jì)核算原則與所得稅稅前扣除確認(rèn)原則相比，雖然都規(guī)定了配比原則和相關(guān)原則，但其所指的內(nèi)容卻不盡相同。會(huì)計(jì)核算的配比原則要求收入和與其相關(guān)的成本、費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在同一會(huì)計(jì)期間內(nèi)確認(rèn)，即因果配比和時(shí)間配比兩方面；而稅法中配比的含義是納稅人在某一納稅年度應(yīng)申報(bào)的可扣除費(fèi)用不得提前或者滯后申報(bào)扣除――稅法的費(fèi)用扣除一方面有很強(qiáng)的“過(guò)期作廢”概念，另一方面嚴(yán)格控制納稅人通過(guò)提前抵扣來(lái)占用稅款。會(huì)計(jì)核算的相關(guān)原則要求企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)能反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量以滿足會(huì)計(jì)信息使用者的需要；稅法相關(guān)性的含義是與納稅相關(guān)――納稅人可扣除的費(fèi)用從性質(zhì)和根源上必須與取得的應(yīng)稅收入相關(guān)，不相關(guān)則不得在計(jì)算應(yīng)稅所得前扣除。
二、新準(zhǔn)則與新稅法的差異
1.會(huì)計(jì)計(jì)量屬性上的處理差異
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則第43條規(guī)定，企業(yè)在會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量，并不限制用其他方法計(jì)量。
實(shí)施細(xì)則第56條規(guī)定，企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定可以確定損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
2.確認(rèn)收入上的處理差異
(1)收入確認(rèn)的條件不同
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入第四條，銷售商品收入同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：①企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方。②企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施控制。③相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。④收入的金額能夠可靠計(jì)量。⑤相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。
實(shí)施細(xì)則中對(duì)銷售貨物收入的確認(rèn)條件：①企業(yè)獲得已實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益或潛在的經(jīng)濟(jì)利益控制權(quán)。②與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)。③相關(guān)的收入和成本能夠地合理計(jì)量。
可見(jiàn)，稅法對(duì)收入的確認(rèn)不以“風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移”為必要條件，只要商品所有權(quán)發(fā)生了變化，就應(yīng)該確認(rèn)為收入。
（2）收入確認(rèn)的金額不同
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)--收入第五條規(guī)定:合同或協(xié)議價(jià)款的收取采用遞延方式,實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售商品收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷,計(jì)入當(dāng)期損益。
實(shí)施條例對(duì)納稅義務(wù)人采取賒銷或者分期收款方式銷售貨物的，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為合同約定的收款日期的當(dāng)天，在分期收款方式下，每筆收款分別確定納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。
（3）收入確認(rèn)的時(shí)間不同
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――長(zhǎng)期股權(quán)投資及第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量規(guī)定：
采用成本法時(shí)，投資企業(yè)根據(jù)被投資企業(yè)宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累計(jì)凈利潤(rùn)的分配額。所獲得的被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過(guò)該數(shù)額的部分，作為初始投資成本的收回。
采用權(quán)益法時(shí)，投資企業(yè)應(yīng)在取得股權(quán)投資后，按應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益，并調(diào)整長(zhǎng)期投資賬面價(jià)值。投資企業(yè)按被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
實(shí)施條例第17條規(guī)定，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤(rùn)分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
3.費(fèi)用支出確認(rèn)上處理差異
（1）業(yè)務(wù)招待費(fèi)的處理差異
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。
新稅法及其實(shí)施細(xì)則第43條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過(guò)當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入的5‰。
（2）廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的處理差異
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在銷售商品過(guò)程中發(fā)生的廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。
新稅法及其實(shí)施細(xì)則第44條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外，不超過(guò)當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
（3）工資薪金支出處理差異
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)職工薪酬第四條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間，將應(yīng)付的職工薪酬確認(rèn)為負(fù)債，除因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予的補(bǔ)償外，應(yīng)當(dāng)根據(jù)職工提供服務(wù)的收益對(duì)象，計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本或相關(guān)損益。
新稅法及其實(shí)施細(xì)則第34條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除。
（4）新稅法及其實(shí)施細(xì)則第40、41、42條規(guī)定企業(yè)繳撥的職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)分別超過(guò)工資薪金總額的14%、2%、2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除。
（5）新稅法及其實(shí)施細(xì)則第35條規(guī)定納稅人為其投資者或者職工向商業(yè)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)投保的人壽保險(xiǎn)或財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)，以及在基本保險(xiǎn)以外為雇員投保的補(bǔ)充保險(xiǎn)，不得扣除。
（6）新稅法及其實(shí)施細(xì)則第53條規(guī)定企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出在年度利潤(rùn)總額12%以外的部分及其他捐贈(zèng)支出，不得扣除。
（7）非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，不得扣除。
4.資產(chǎn)帳面價(jià)值與資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的處理差異
（1）固定資產(chǎn)處理的差異
一是取得固定資產(chǎn)時(shí)入賬價(jià)值的差異。按新準(zhǔn)則自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成，應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)――借款費(fèi)用》處理。在稅務(wù)處理上，自行建造的固定資產(chǎn)，按竣工結(jié)算前實(shí)際發(fā)生的支出作為計(jì)稅基礎(chǔ)。另外值得注意的是，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算手續(xù)的固定資產(chǎn)，可按估計(jì)價(jià)值記賬，待確定實(shí)際價(jià)值后，再進(jìn)行調(diào)整，稅法則不承認(rèn)暫估的固定資產(chǎn)價(jià)值。
融資租賃的固定資產(chǎn)，按準(zhǔn)則購(gòu)買固定資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)―――借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益。而稅務(wù)處理為：融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)。
二是固定資產(chǎn)折舊的差異。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)與固定資產(chǎn)第17條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法。可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法。第14條還規(guī)定除以下情況外，企業(yè)應(yīng)對(duì)所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊：第一，已提足折舊繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；第二，按規(guī)定單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地。
新稅法及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定，固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的最低年限如下：①房屋、建筑物，為20年；②飛機(jī)、火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備，為10年；③與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的器具、工具、家具等，為5年；④飛機(jī)、火車、輪船以外的運(yùn)輸工具，為4年；⑤電子設(shè)備，為3年。對(duì)促進(jìn)科技進(jìn)步、環(huán)境保護(hù)和國(guó)家鼓勵(lì)投資的關(guān)鍵設(shè)備，以及長(zhǎng)年處于震動(dòng)、超強(qiáng)度使用或受酸、堿等強(qiáng)烈腐蝕狀態(tài)的機(jī)器設(shè)備，確需縮短折舊年限或采用加速折舊方法的，由納稅人提出申請(qǐng)，經(jīng)當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)審核后，逐級(jí)報(bào)國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)。新稅法規(guī)定，房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)及與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)的固定資產(chǎn)等部的計(jì)算折舊扣除。
（2）計(jì)提“資產(chǎn)減值”的差異
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，除第8號(hào)資產(chǎn)減值中有大量規(guī)定外，在第1號(hào)存貨、第3號(hào)投資性房地產(chǎn)、第5號(hào)生物資產(chǎn)、第15號(hào)建造工程、第18號(hào)所得稅、第21號(hào)租賃、第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量以及第27號(hào)石油天然氣開(kāi)采等具體準(zhǔn)則中都有相關(guān)的規(guī)定，可以說(shuō)只要是企業(yè)存在的資產(chǎn)，都應(yīng)當(dāng)在期末進(jìn)行全面清查，如果存在可收回金額低于賬面價(jià)值的情況，都應(yīng)當(dāng)計(jì)提相關(guān)減值準(zhǔn)備。新稅法及其實(shí)施細(xì)則第10條、第55條規(guī)定，企業(yè)計(jì)提的“未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，是指不符合國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出”，均應(yīng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額。
5.負(fù)債帳面價(jià)值與負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的差異
（1）預(yù)計(jì)負(fù)債是指因過(guò)去事項(xiàng)而形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，且結(jié)算該義務(wù)時(shí)預(yù)期會(huì)有經(jīng)濟(jì)資源流出企業(yè)，盡管預(yù)計(jì)負(fù)債在金額上不確定，但可以進(jìn)行合理的估計(jì)。會(huì)計(jì)處理：按照或有事項(xiàng)準(zhǔn)則規(guī)定，確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債；稅收規(guī)定：實(shí)際支付時(shí)在稅前扣除。
（2）企業(yè)在收到客戶預(yù)付的款項(xiàng)時(shí)，因不符合收入確認(rèn)條件，會(huì)計(jì)上將其確認(rèn)為負(fù)債。稅法中對(duì)于收入的確認(rèn)原則一般與會(huì)計(jì)規(guī)定相同，即會(huì)計(jì)上未確認(rèn)收入時(shí)，計(jì)稅時(shí)一般亦不計(jì)入收入總額，該部分經(jīng)濟(jì)利益在未來(lái)期間計(jì)稅時(shí)可予稅前扣除的金額為零，計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值。但在某些情況下，對(duì)于收入的確認(rèn)原則與會(huì)計(jì)規(guī)定不完全一致，稅法規(guī)定的收入實(shí)現(xiàn)條件有時(shí)與流轉(zhuǎn)稅規(guī)定的收入實(shí)現(xiàn)條件一致，有時(shí)企業(yè)所得稅法還有一些特殊的規(guī)定，對(duì)有的預(yù)收賬款也要求計(jì)入應(yīng)納稅所得額征稅，或預(yù)征稅款。
（3）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)給予的各種形式報(bào)酬以及其他相關(guān)支出均作為企業(yè)的成本費(fèi)用，在未支付之前確認(rèn)為負(fù)債。稅法中對(duì)于合理的職工薪酬允許在稅前扣除，但對(duì)職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)等有稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入成本費(fèi)用的金額超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)部分，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)部分，職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)在發(fā)生當(dāng)期不允許扣除，在以后期間也不允許在稅前扣除。即該部分差額對(duì)未來(lái)期間計(jì)稅不產(chǎn)生影響，所產(chǎn)生應(yīng)付職工薪酬負(fù)債的賬面價(jià)值等于計(jì)稅基礎(chǔ)。
（4）企業(yè)的其他負(fù)債項(xiàng)目，如應(yīng)交的稅收滯納金、罰金、罰款和被沒(méi)收財(cái)物的損失，在尚未支付之前按照會(huì)計(jì)規(guī)定確認(rèn)為費(fèi)用，同時(shí)作為負(fù)債反映。按照《企業(yè)所得稅法》第十條規(guī)定，稅收滯納金、罰金、罰款和被沒(méi)收財(cái)物的損失不允許在稅前扣除，即該部分費(fèi)用無(wú)論是在發(fā)生當(dāng)期還是在以后期間均不允許在稅前扣除，其計(jì)稅基礎(chǔ)為賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)稅時(shí)可予稅前扣除的金額0之間的差額，即計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值。其他交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的負(fù)債，其計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)按照稅法的相關(guān)規(guī)定確定。
總之，新所得稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在差異，是客觀存在的，有其必然性，是無(wú)法消除的。不但過(guò)去存在、現(xiàn)在存在，將來(lái)仍然存在。不但中國(guó)存在，其他國(guó)家和地區(qū)都存在。因此，企業(yè)應(yīng)正視差異存在的客觀性，采取積極的態(tài)度應(yīng)對(duì)。
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[3]周鳳英:《會(huì)計(jì)與稅法處理差異》 省略2009
關(guān)鍵詞：無(wú)形資產(chǎn) 會(huì)計(jì) 涉稅處理
1、前言
文章對(duì)無(wú)形資產(chǎn)涉及的有關(guān)稅種進(jìn)行了介紹，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法對(duì)無(wú)形資產(chǎn)范圍界定的差異比較進(jìn)行了闡述，通過(guò)分析，并結(jié)合自身實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和相關(guān)理論知識(shí)，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)投資中的一些涉稅處理進(jìn)行了探討。
2、無(wú)形資產(chǎn)業(yè)務(wù)涉及的稅種
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)――無(wú)形資產(chǎn)》規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)，主要包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等。
新實(shí)施條例中無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的、沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)，通常包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、上地使用權(quán)、商譽(yù)等。
二者比較而言，稅法界定的無(wú)形資產(chǎn)范圍比會(huì)計(jì)要大，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)無(wú)形資產(chǎn)的可辨認(rèn)性，從而將商譽(yù)排除在外；另外，在新所得稅法中，土地使用權(quán)一般被確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，而在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，土地使用權(quán)并不一定是都是無(wú)形資產(chǎn)，有可能是固定資產(chǎn)、存貨或投資性房地產(chǎn)等。
綜合無(wú)形資產(chǎn)內(nèi)容和現(xiàn)行稅法，無(wú)形資產(chǎn)涉及的稅種主要包括營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅，個(gè)人所得稅、印花稅、土地增值稅、契稅和城市維護(hù)建設(shè)稅等。限于篇幅，本文重點(diǎn)討論企業(yè)所得稅、營(yíng)業(yè)稅和增值稅。
3、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法對(duì)無(wú)形資產(chǎn)范圍界定的差異比較
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)――無(wú)形資產(chǎn)》第三條規(guī)定：無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。通常包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)、土地使用權(quán)等；無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則第二條中的（一）規(guī)定：作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)――投資性房地產(chǎn)》；第二條中的（二）規(guī)定：企業(yè)合并中形成的商譽(yù)適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)――資產(chǎn)減值》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――企業(yè)合并》。另外，無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則第十一條規(guī)定：企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)不應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十五條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第十二條所稱無(wú)形資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的、沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)，包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽(yù)等。
4、無(wú)形資產(chǎn)投資與轉(zhuǎn)讓的涉稅處理
4.1、無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的涉稅處理。無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓有兩種方式，一是轉(zhuǎn)讓使用權(quán)。二是轉(zhuǎn)讓所有權(quán)。在轉(zhuǎn)讓過(guò)程中，除了按轉(zhuǎn)讓合同金額雙方計(jì)交印花稅外，轉(zhuǎn)讓方還要按轉(zhuǎn)讓金額計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。如果是以無(wú)形資產(chǎn)交換其他非貨幣性資產(chǎn)，則雙方都是購(gòu)銷雙重身份，印花稅要按兩份合同計(jì)稅，無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方除了按轉(zhuǎn)讓金額計(jì)交營(yíng)業(yè)稅外，作為換回的貨物，其入帳金額中可能含有消費(fèi)稅，并視存貨或固定資產(chǎn)，在價(jià)外或價(jià)內(nèi)反映增值稅。對(duì)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，在扣除無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)及被轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)時(shí)的無(wú)形資產(chǎn)帳面凈值后，要計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)在轉(zhuǎn)讓之前，應(yīng)充分考慮在各種轉(zhuǎn)讓方式、轉(zhuǎn)讓價(jià)格下。企業(yè)要納的稅種，以求整體稅負(fù)最輕、轉(zhuǎn)讓凈收益最大。
4.2、無(wú)形資產(chǎn)投資的涉稅處理。根據(jù)《扣除辦法》規(guī)定，“納稅人對(duì)外投資的成本不得折舊和攤銷，也不得作為投資當(dāng)期費(fèi)用直接扣除，但可以在轉(zhuǎn)讓、處置有關(guān)投資資產(chǎn)時(shí)，從取得的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入中減除，據(jù)以計(jì)算轉(zhuǎn)讓所得或損失”。因此，企業(yè)以無(wú)形資產(chǎn)對(duì)外投資，由無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為長(zhǎng)期投資后，在投資期間不得對(duì)該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行價(jià)值攤銷。企業(yè)以無(wú)形資產(chǎn)對(duì)外投資時(shí)，對(duì)評(píng)估確認(rèn)價(jià)值大于投出無(wú)形資產(chǎn)帳面價(jià)值的差額，貸記“資本公積（資產(chǎn)評(píng)估增值）”；對(duì)評(píng)估確認(rèn)價(jià)值小于投出無(wú)形資產(chǎn)帳面價(jià)值的差額。借記“營(yíng)業(yè)外支出（資產(chǎn)評(píng)估減值）”。在該項(xiàng)投出資產(chǎn)沒(méi)有收回或轉(zhuǎn)讓之前，對(duì)上述投資評(píng)估差額，企業(yè)不能轉(zhuǎn)增資本，也不能在稅前扣除，不存在稅收影響問(wèn)題。
5、無(wú)形資產(chǎn)涉稅業(yè)務(wù)處理的進(jìn)一步思考
5.1、稅法及法規(guī)與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)協(xié)調(diào)發(fā)展
應(yīng)當(dāng)在認(rèn)可稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)存在一定差異的基礎(chǔ)上互相吸收彼此的合理內(nèi)核，互相借鑒，形成一種良性互動(dòng)關(guān)系，而不應(yīng)無(wú)限夸大兩者間的差異。目前稅制的改革和完善應(yīng)借鑒國(guó)際慣例。從保護(hù)我國(guó)企業(yè)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的需要出發(fā)，從更高層次地體現(xiàn)國(guó)家利益與企業(yè)利益，社會(huì)成員的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益與眼前利益科學(xué)結(jié)合的需要出發(fā)，稅法要主動(dòng)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏，有限度地允許企業(yè)進(jìn)行職業(yè)判斷和會(huì)計(jì)政策選擇，逐步采納會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一些精神，以縮小兩者之間的差異，簡(jiǎn)化相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。
5.2、盡快出臺(tái)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相配套的稅法實(shí)施細(xì)則
針對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)無(wú)形資產(chǎn)攤銷的規(guī)定，應(yīng)對(duì)現(xiàn)行實(shí)施細(xì)則中相關(guān)條例進(jìn)行及時(shí)修訂，盡快制定與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相適應(yīng)的新條例，減少因不同地方、不同企業(yè)、不同人員在處理有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)攤銷額稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)上的不一致。
可以采用兩種方法：直接引入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定，允許按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求計(jì)算的無(wú)形資產(chǎn)攤銷額，并全額在稅前扣除；制定出稅法的實(shí)施細(xì)則，明確規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)的的攤銷成本、攤銷方法、攤銷時(shí)間、預(yù)計(jì)殘值等有關(guān)內(nèi)容，并指出會(huì)計(jì)與稅法產(chǎn)生的差異的處理方法。
5.3、進(jìn)一步完善研發(fā)費(fèi)用相關(guān)規(guī)范
從會(huì)計(jì)規(guī)范的角度講，我國(guó)應(yīng)制定研發(fā)費(fèi)歸集與分配的具體規(guī)范與原則朋確人員人工、物料消耗、折舊費(fèi)與長(zhǎng)期待攤費(fèi)用及其他費(fèi)用項(xiàng)目在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用及研發(fā)費(fèi)之間或者在不同研發(fā)項(xiàng)目間的分配規(guī)則，避免企業(yè)費(fèi)用歸集的隨意性。在開(kāi)發(fā)費(fèi)的資本化方面，在會(huì)汁準(zhǔn)則明確規(guī)定資本化條件的同時(shí)，可以借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在準(zhǔn)則指南中具體列舉無(wú)形資產(chǎn)的具體類別和內(nèi)容，以便于實(shí)務(wù)操作。此外應(yīng)要求企業(yè)對(duì)研發(fā)費(fèi)建立專門(mén)明細(xì)賬，將有效憑證和明細(xì)賬目對(duì)應(yīng)，對(duì)不同研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目分別進(jìn)行單獨(dú)歸集核算，對(duì)于企業(yè)同時(shí)進(jìn)行多個(gè)研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目共同使用資源的情況，要求企業(yè)制定費(fèi)用在項(xiàng)目間進(jìn)行分?jǐn)偟脑瓌t。
6、結(jié)束語(yǔ)
會(huì)記中，無(wú)形資產(chǎn)的涉稅處理比較繁瑣，跟其他方面的會(huì)記工作相比，難度也大一些。需要會(huì)計(jì)人員在工作中更加仔細(xì)認(rèn)真才行。
參考文獻(xiàn)：
[1]中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006[M].中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006（11）.
[2]中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――應(yīng)用指南2006[M].中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006（11）.
新企業(yè)所得稅法(以下稱新稅法)實(shí)施后,企業(yè)原先常用的一些避稅方法已經(jīng)失效,比如:設(shè)立“假合資”企業(yè)、在國(guó)家級(jí)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開(kāi)發(fā)區(qū)“區(qū)內(nèi)注冊(cè)、區(qū)外經(jīng)營(yíng)”等。目前企業(yè)常用的避稅方法主要分為4大類:轉(zhuǎn)移定價(jià)、負(fù)債籌資、避稅港和基于稅收優(yōu)惠政策的避稅等。
(一)通過(guò)轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅
轉(zhuǎn)移定價(jià)(Transfer Pricing),是指在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中,關(guān)聯(lián)方為了轉(zhuǎn)移利潤(rùn)而在產(chǎn)品交換和買賣過(guò)程中,不依照市場(chǎng)買賣規(guī)則進(jìn)行交易,而是根據(jù)雙方的共同利益來(lái)定價(jià),以達(dá)到少納稅甚至不納稅的目的。采用這種方法,產(chǎn)品轉(zhuǎn)移價(jià)格可以高于或低于市場(chǎng)公平價(jià)格。
轉(zhuǎn)移定價(jià)基本做法是:在關(guān)聯(lián)交易活動(dòng)中,盈利較多的企業(yè),通過(guò)高價(jià)買入或低價(jià)賣出等方法,將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到虧損的關(guān)聯(lián)企業(yè),以達(dá)到避稅的目的;或?qū)嶋H稅負(fù)較高的企業(yè),通過(guò)上述方法將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到實(shí)際稅負(fù)較低的企業(yè),同樣達(dá)到避稅的目的。
關(guān)聯(lián)企業(yè)運(yùn)用轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅主要有以下幾種形式:
一是有形財(cái)產(chǎn)的購(gòu)銷、轉(zhuǎn)讓和使用。如房屋建筑物、交通工具、機(jī)器設(shè)備、工具、商品(產(chǎn)品)等有形財(cái)產(chǎn)的購(gòu)銷、轉(zhuǎn)讓和租賃業(yè)務(wù)。
二是無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和使用。包括土地使用權(quán)、版權(quán)(著作權(quán))、商標(biāo)、牌號(hào)、專利和專有技術(shù)等特許權(quán)、工業(yè)品外觀設(shè)計(jì)或?qū)嵱眯滦偷裙I(yè)產(chǎn)權(quán)的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓和使用權(quán)的提供業(yè)務(wù)。
三是融通資金。包括各類長(zhǎng)短期資金拆借和擔(dān)保、有價(jià)證券的買賣及各類計(jì)息預(yù)付款和延期付款等業(yè)務(wù)。
四是提供勞務(wù)。包括市場(chǎng)調(diào)查、行銷、管理、行政事務(wù)、技術(shù)服務(wù)、維修、設(shè)計(jì)、咨詢、、科研、法律、會(huì)計(jì)事務(wù)等服務(wù)的提供等。
五是成本分?jǐn)倕f(xié)議。成本分?jǐn)倕f(xié)議是指關(guān)聯(lián)方之間達(dá)成的一項(xiàng)協(xié)議,用以分擔(dān)參與各方在研發(fā)、生產(chǎn)或獲取資產(chǎn)、勞務(wù)和權(quán)利等方面的成本與風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí),確定研發(fā)、生產(chǎn)或獲取資產(chǎn)、勞務(wù)、權(quán)利等活動(dòng)的結(jié)果帶來(lái)的各參與方利益的性質(zhì)和范圍。
成本分?jǐn)倕f(xié)議和轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)、提供勞務(wù)比較相似,區(qū)別在于成本分?jǐn)倕f(xié)議的對(duì)象是企業(yè)與關(guān)聯(lián)方共同開(kāi)發(fā)、受讓無(wú)形資產(chǎn)或共同提供、接受勞務(wù)發(fā)生的成本費(fèi)用。關(guān)聯(lián)方如果不按照獨(dú)立交易原則分?jǐn)偞祟惓杀?可隨意在集團(tuán)內(nèi)部調(diào)節(jié)利潤(rùn),減輕企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)。
(二)通過(guò)負(fù)債籌資避稅
負(fù)債籌資又稱資本弱化、資本隱藏、股份隱藏,是指企業(yè)采用債權(quán)方式替代股權(quán)方式進(jìn)行籌資,人為地增加企業(yè)成本,減少企業(yè)的應(yīng)稅所得,從而達(dá)到少納稅的目的。
一般來(lái)說(shuō),企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需的資金主要有3個(gè)渠道:自我積累、借貸(金融機(jī)構(gòu)貸款或發(fā)行債券)、發(fā)行股票。其中自我積累的資金是企業(yè)稅后利潤(rùn),而發(fā)行股票應(yīng)支付的股息也是企業(yè)稅后利潤(rùn)的分配,均不允許稅前扣除,只有借貸利息支出可以作為企業(yè)費(fèi)用從稅前利潤(rùn)中扣除以沖減利潤(rùn)。因此,一些企業(yè)以借款的方式代替籌集股本金,增加稅前扣除、減少應(yīng)納稅所得額,從而達(dá)到少交企業(yè)所得稅的目的。
(三)通過(guò)避稅港和受控外國(guó)公司避稅
避稅港,也稱避稅地或避稅樂(lè)園,是指一個(gè)國(guó)家或地區(qū)為吸引外國(guó)資本流入,繁榮本國(guó)經(jīng)濟(jì),在本國(guó)或確定范圍內(nèi),允許外國(guó)人在本國(guó)投資和從事各種經(jīng)濟(jì)貿(mào)易活動(dòng)取得收入或擁有財(cái)產(chǎn)可以不必納稅或只需支付很少稅收的地區(qū)。目前主要的避稅港有英屬維爾京群島、開(kāi)曼群島、百慕大、盧森堡、香港等國(guó)家或地區(qū)。
通過(guò)避稅港避稅的基本做法是:在避稅港設(shè)立受控外國(guó)公司,將海外投資收益保留在受控外國(guó)公司,不分配或少分配本應(yīng)歸屬于我國(guó)企業(yè)的利潤(rùn),實(shí)現(xiàn)避稅目的。
(四)基于稅收優(yōu)惠政策的避稅
新稅法所列明的稅收優(yōu)惠政策,如果企業(yè)合理運(yùn)用,屬于“節(jié)稅”的范疇,但有些企業(yè)為享受這些優(yōu)惠政策而對(duì)自己的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)做一些不具有合理商業(yè)目的的安排,則屬于“避稅”的范疇。比如,新稅法第二十八條“符合條件的小型微利企業(yè),減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅”,因此可將大企業(yè)分設(shè)為數(shù)個(gè)小型微利企業(yè);第三十條“企業(yè)開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用,可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除”,因此在從事新技術(shù)新產(chǎn)品新工藝的研究開(kāi)發(fā)期間,應(yīng)盡可能多安排各類費(fèi)用支出,甚至將以后各期的費(fèi)用提前支付等。企業(yè)可以仔細(xì)研究各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策,結(jié)合企業(yè)自身具體情況逐條對(duì)照,尋找適合自身特點(diǎn)的避稅方法。
二、新企業(yè)所得稅法的反避稅條款
針對(duì)上述企業(yè)避稅行為,新企業(yè)所得稅法第六章“特別納稅調(diào)整”中,參照國(guó)際通行的一些反避稅措施制定了一系列反避稅條款:
(一)針對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅的反避稅條款
新企業(yè)所得稅法及其實(shí)施細(xì)則中,對(duì)關(guān)聯(lián)方的認(rèn)定、獨(dú)立交易原則、轉(zhuǎn)移定價(jià)調(diào)整的方法、成本分?jǐn)倕f(xié)議的原則、預(yù)約定價(jià)安排等作出了規(guī)定。
企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái),不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的,稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。獨(dú)立交易原則,是指沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方,按照公平成交價(jià)格和營(yíng)業(yè)常規(guī)進(jìn)行業(yè)務(wù)往來(lái)遵循的原則。
稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅調(diào)整的“合理方法”包括:
1.可比非受控價(jià)格法,是指按照沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方進(jìn)行相同或者類似業(yè)務(wù)往來(lái)的價(jià)格進(jìn)行定價(jià)的方法;
2.再銷售價(jià)格法,是指按照從關(guān)聯(lián)方購(gòu)進(jìn)商品再銷售給沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易方的價(jià)格,減去相同或者類似業(yè)務(wù)的銷售毛利進(jìn)行定價(jià)的方法;
3.成本加成法,是指按照成本加合理的費(fèi)用和利潤(rùn)進(jìn)行定價(jià)的方法;
4.交易凈利潤(rùn)法,是指按照沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方進(jìn)行相同或者類似業(yè)務(wù)往來(lái)取得的凈利潤(rùn)水平確定利潤(rùn)的方法;
5.利潤(rùn)分割法,是指將企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方的合并利潤(rùn)或者虧損在各方之間采用合理標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配的方法;
新企業(yè)所得稅法還規(guī)定,企業(yè)可以就其未來(lái)年度關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)原則和計(jì)算方法,向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng),與稅務(wù)機(jī)關(guān)按照獨(dú)立交易原則協(xié)商、確認(rèn)后,達(dá)成預(yù)約定價(jià)安排。也就是說(shuō)納稅人與稅務(wù)部門(mén)就轉(zhuǎn)讓定價(jià)的計(jì)算方法等問(wèn)題事先達(dá)成一種具有約束力的協(xié)議,變事后調(diào)整為預(yù)先約定,變“治病”為“防病”,減少轉(zhuǎn)讓定價(jià)處理中的不確定性,提高效率。
(二)針對(duì)負(fù)債籌資避稅的反避稅條款
新企業(yè)所得稅法及其實(shí)施細(xì)則中,對(duì)債權(quán)性投資的定義和范圍、利息支出的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)等作出了規(guī)定。
按照新所得稅法的規(guī)定:非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出,不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分,準(zhǔn)予稅前扣除;同時(shí)規(guī)定:企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)(金融類企業(yè)比例為五比一,其他類企業(yè)比例為二比一)而發(fā)生的利息支出,不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
(三)針對(duì)避稅港和受控外國(guó)公司避稅的反避稅條款
新所得稅法及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定:由居民企業(yè),或者由居民企業(yè)和中國(guó)居民控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)明顯低于12.5%的國(guó)家(地區(qū))的企業(yè),并且不是由于合理的經(jīng)營(yíng)需要而對(duì)利潤(rùn)不作分配或者減少分配的,上述利潤(rùn)中應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部分,應(yīng)當(dāng)計(jì)入該居民企業(yè)的當(dāng)期收入。換而言之,在避稅港設(shè)立的子公司,如果利潤(rùn)不分配或少分配,一定要有足夠的證據(jù)證明此舉是出于合理的商業(yè)目的而非避稅。
(四)一般性反避稅條款
一般性反避稅條款是指除以上3項(xiàng)有針對(duì)性的特別反避稅條款以外的兜底性反避稅條款。
滿足以下3個(gè)條件的,稅務(wù)部門(mén)可將其判定為“避稅”,并實(shí)施納稅調(diào)整:
1.存在一個(gè)安排,即人為規(guī)劃的一個(gè)或一系列行動(dòng)或交易;
2.這個(gè)安排“不具有合理商業(yè)目的”;
3.企業(yè)從該安排中獲取了稅收利益,即“減少其應(yīng)納稅收入或者所得額”。
三、企業(yè)避稅應(yīng)注意的問(wèn)題
企業(yè)避稅時(shí),除了會(huì)產(chǎn)生直接的籌劃成本,如外聘稅務(wù)師或會(huì)計(jì)師、律師進(jìn)行籌劃發(fā)生的成本費(fèi)用支出,企業(yè)財(cái)務(wù)部門(mén)自身進(jìn)行稅收籌劃產(chǎn)生的人力、財(cái)力成本外,還會(huì)產(chǎn)生多種非稅成本,如機(jī)會(huì)成本、財(cái)務(wù)報(bào)告成本、違規(guī)成本等。因此,考慮多種成本、統(tǒng)籌兼顧,是進(jìn)行企業(yè)所得稅避稅的重要思路。
(一)把握好避稅與偷稅的界限,避免違規(guī)成本。必須以遵守稅收法律、法規(guī)和政策為前提,否則會(huì)受到相應(yīng)的懲罰,并承擔(dān)法律責(zé)任,給企業(yè)帶來(lái)更大的損失。
一、新企業(yè)所得稅法實(shí)施對(duì)籌建期外商投資企業(yè)的影響
（一）稅法執(zhí)行時(shí)間性的影響。《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》對(duì)在XX年3月16日前經(jīng)工商等登記管理機(jī)關(guān)登記成立的外商投資企業(yè)，依照當(dāng)時(shí)的稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定享受定期減免稅優(yōu)惠的，按照國(guó)務(wù)院規(guī)定，可以在該法施行后繼續(xù)享受到期滿為止，但因未獲利而尚未享受優(yōu)惠的，優(yōu)惠期限從本法施行年度起計(jì)算。XX年3月16日之前在工商等登記管理機(jī)關(guān)登記成立的處于籌建期外商投資企業(yè)，籌建期結(jié)束后，從XX年度起即使虧損也作為獲利年度執(zhí)行“兩免三減半”優(yōu)惠政策。XX年3月17日以后經(jīng)工商等登記管理機(jī)關(guān)登記成立的籌建期外商投資企業(yè)，籌建期結(jié)束后，統(tǒng)一適用新稅法及國(guó)務(wù)院相關(guān)規(guī)定，不享受新稅法第五十七條第一款規(guī)定的過(guò)渡性稅收優(yōu)惠政策。
（二）稅收優(yōu)惠政策變化的影響。新稅法取消了原對(duì)外資企業(yè)特定地區(qū)直接投資、新辦生產(chǎn)型外商投資企業(yè)、追加投資、產(chǎn)品出口企業(yè)、再投資退稅、購(gòu)買國(guó)產(chǎn)設(shè)備抵免企業(yè)所得稅等稅收優(yōu)惠政策。取消了外國(guó)投資者從外商投資企業(yè)分回利潤(rùn)免征企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策，改為征收10%的預(yù)提所得稅。XX年1月1日之前外商投資企業(yè)形成的累積未分配利潤(rùn)，在XX年以后分配給外國(guó)投資者的，免征企業(yè)所得稅；XX年及以后年度外商投資企業(yè)新增利潤(rùn)分配給外國(guó)投資者的，依法繳納企業(yè)所得稅。籌建期的外商投資企業(yè)今后將無(wú)緣上述稅收優(yōu)惠，一部分即得利益將無(wú)法實(shí)現(xiàn)。
（三）稅率變化的影響。新稅法實(shí)施后，隨著對(duì)外資企業(yè)特定優(yōu)惠政策的取消，外資企業(yè)的整體稅負(fù)將有所上升。但具體對(duì)每個(gè)外商投資企業(yè)稅負(fù)影響是不同的，一是原來(lái)享受稅收優(yōu)惠政策的外商投資企業(yè)稅負(fù)將有所上升。二是對(duì)原來(lái)未享受稅收優(yōu)惠政策的外資企業(yè)稅負(fù)將下降。三是符合條件的微利企業(yè)按新稅法的規(guī)定將享受20%的優(yōu)惠稅率；四是原對(duì)設(shè)立在高新技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)內(nèi)高新技術(shù)企業(yè)享受15%的優(yōu)惠稅率，現(xiàn)改為對(duì)國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)減按15%的優(yōu)惠稅率，取消了區(qū)域限制。對(duì)原適用24％或33％企業(yè)所得稅率并享受國(guó)發(fā)[XX]39號(hào)文件規(guī)定企業(yè)所得稅定期減半優(yōu)惠過(guò)渡的企業(yè)，XX年及以后年度一律按25％稅率計(jì)算的應(yīng)納稅額實(shí)行減半征稅。我區(qū)處于沿海經(jīng)濟(jì)開(kāi)放區(qū)，今后不再適用24%的稅率，對(duì)于在XX年3月16日前在工商等登記管理機(jī)關(guān)登記成立的外商投資企業(yè)籌建期結(jié)束后優(yōu)惠期內(nèi)一律按25％稅率計(jì)算的應(yīng)納稅額實(shí)行減半征稅。
（四）稅前扣除限制的影響。一是對(duì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)的稅前扣除的變化。原外資企業(yè)與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，全年銷售凈額在1500萬(wàn)元以下的，不超過(guò)銷售凈額的0.5%； 全年銷售凈額超過(guò)1500萬(wàn)元的部分，不得超過(guò)該部分銷售凈額的0.3%。全年業(yè)務(wù)收入總額在500萬(wàn)元以下的，不超過(guò)業(yè)務(wù)收入總額的1%； 全年業(yè)務(wù)收入總額超過(guò)500萬(wàn)元的部分，不得超過(guò)該部分業(yè)務(wù)收入總額的0.5%。新稅法規(guī)定，企業(yè)業(yè)務(wù)招待費(fèi)按照實(shí)際發(fā)生額的60%稅前扣除，但最高不得超過(guò)當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入的0.5%，主要是考慮了企業(yè)招待費(fèi)有公私不分現(xiàn)象，其中包含部分與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)的個(gè)人消費(fèi)支出。二是原稅法對(duì)外商投資企業(yè)的廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)及公益性捐贈(zèng)沒(méi)有限制比例據(jù)實(shí)扣除。新稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)不超過(guò)當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入15%的部分；公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。籌建期結(jié)束后的外商投資企業(yè)對(duì)籌建期間發(fā)生的費(fèi)用將不再按原來(lái)的規(guī)定執(zhí)行，今后發(fā)生應(yīng)稅前扣除的項(xiàng)目按上述規(guī)定執(zhí)行，對(duì)應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響。
（五）納稅年度變化的影響。根據(jù)《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第八條規(guī)定，經(jīng)當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)以滿十二個(gè)月的會(huì)計(jì)年度為納稅年度的外國(guó)企業(yè)，其XX-XX年度企業(yè)所得稅的納稅年度截止到XX年12月31日，并按照《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》規(guī)定的稅率計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。自XX年1月1日起，外國(guó)企業(yè)一律以公歷年度為納稅年度，按照《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》規(guī)定的稅率計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，籌建期結(jié)束后的外商投資企業(yè)將以公歷年度為納稅年度，對(duì)納稅年度內(nèi)的應(yīng)納稅所得額和以前的計(jì)算相比會(huì)產(chǎn)生一定的影響。
（六）新增稅收優(yōu)惠政策的影響。一是對(duì)農(nóng)林牧項(xiàng)目免征企業(yè)所得稅；對(duì)漁業(yè)和花卉、茶葉及其他飲料作物和香料作物的種植減半征收企業(yè)所得稅。二是對(duì)新上國(guó)家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目，實(shí)行“三免三減半”的稅收優(yōu)惠政策。三是對(duì)符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)水節(jié)能項(xiàng)目實(shí)行“三免三減半”的稅收優(yōu)惠政策。四是對(duì)居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得的不超過(guò)500萬(wàn)元部分免征企業(yè)所得稅；超過(guò)500萬(wàn)元的部分，減半征收企業(yè)所得稅。五是對(duì)民族自治地區(qū)自治機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)所得稅中地方分享收入部分可自行決定免征和減征，但國(guó)家限制和禁止行業(yè)的企業(yè)不得享受此政策。六是企業(yè)研發(fā)費(fèi)可加計(jì)扣除50%，企業(yè)安置殘疾人員的工資支出可加計(jì)扣除100%。七是企業(yè)綜合利用資源生產(chǎn)符合國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策的產(chǎn)品所取得的收入，可以減計(jì)10%繳納企業(yè)所得稅。八是創(chuàng)投企業(yè)投資于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)2年以上，可按其投資額的70%抵扣應(yīng)納稅所得額。對(duì)籌建期結(jié)束的外商投資企業(yè)來(lái)說(shuō)，由于稅收優(yōu)惠政策的變化，原來(lái)應(yīng)享受的有的不再享受，同時(shí)將會(huì)享受新增的稅收優(yōu)惠政策。新所得稅法的優(yōu)惠政策能促進(jìn)產(chǎn)業(yè)政策的調(diào)整和科技的創(chuàng)新，促使企業(yè)在節(jié)能環(huán)保資源利用方面做文章，起到政策導(dǎo)向作用，對(duì)籌建期的外商投資企業(yè)來(lái)說(shuō)，應(yīng)及時(shí)調(diào)整投資決策和思路，順應(yīng)政策變化趨勢(shì)。
二、加強(qiáng)籌建期外商投資企業(yè)招商選資引導(dǎo)與稅收扶持的建議
針對(duì)新所得稅法實(shí)施對(duì)籌建期外商投資企業(yè)產(chǎn)生的影響，提出幾點(diǎn)建議：
(一) 密切跟蹤新稅法后續(xù)影響，及時(shí)反映在實(shí)施過(guò)程中出現(xiàn)的新情況、新問(wèn)題、新機(jī)遇。從區(qū)位、產(chǎn)業(yè)、質(zhì)量等多方面，密切關(guān)注新的企業(yè)所得稅法后續(xù)影響。積極指導(dǎo)各地根據(jù)新的企業(yè)所得稅法帶來(lái)的新情況、新問(wèn)題、新機(jī)遇，有針對(duì)性地開(kāi)展招商，突出招商重點(diǎn)，促進(jìn)招商選資。
（二）要加強(qiáng)對(duì)新稅法的學(xué)習(xí)和研究，加強(qiáng)對(duì)外商的宣傳及培訓(xùn)，幫助已批外商投資企業(yè)和各地招商引資部門(mén)準(zhǔn)確理解新稅法精神和有關(guān)規(guī)定。加強(qiáng)對(duì)籌建期外商投資企業(yè)的戶籍巡查工作，及時(shí)了解掌握企業(yè)情況，幫助企業(yè)落實(shí)好新所得稅法的各項(xiàng)政策，調(diào)整好投資策略，充分享受稅收優(yōu)惠政策帶來(lái)的實(shí)惠。
企業(yè)所得稅作為我國(guó)稅收重要來(lái)源，是僅次于增值稅的第二大稅種。因此，企業(yè)所得稅納稅籌劃也成為企業(yè)納稅籌劃的主要部分。2008年1月1日起施行的新稅法對(duì)原有企業(yè)所得稅制度和相關(guān)政策進(jìn)行了重大調(diào)整，實(shí)現(xiàn)了《企業(yè)所得稅暫行條例》與《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》“兩稅合并”。統(tǒng)一后的新企業(yè)所得稅法在稅率、稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)、稅收優(yōu)惠等方面較前均有很多明顯的差異。新《企業(yè)所得稅法》的巨大變化必然對(duì)稅收籌劃的方式產(chǎn)生重大影響，原利用內(nèi)外資企業(yè)差異、地區(qū)稅率差異等進(jìn)行稅收籌劃的方式已不再適用。新所得稅法實(shí)施后，該如何對(duì)所得稅進(jìn)行籌劃呢？
一、從納稅人認(rèn)定上進(jìn)行納稅籌劃
新稅法實(shí)行法人稅制，企業(yè)納稅人身份的確定為“在中國(guó)境內(nèi)具有法人資格的企業(yè)或組織”。實(shí)施法人稅制后，內(nèi)外資企業(yè)統(tǒng)一實(shí)行總、分機(jī)構(gòu)匯總納稅。根據(jù)這點(diǎn)，初創(chuàng)階段較長(zhǎng)時(shí)間無(wú)法盈利的行業(yè)，一般設(shè)置為分公司，這樣既可以利用公司擴(kuò)張成本抵沖總公司的利潤(rùn)，從而減輕稅負(fù)；同時(shí)，當(dāng)企業(yè)及下屬單位有盈有虧時(shí)，設(shè)法使企業(yè)合并申報(bào)，使總分公司之間的盈利以及虧損相互抵消，減少應(yīng)納稅額。
二、從稅率上進(jìn)行納稅籌劃
稅率是指稅款征收比例或額度，通過(guò)稅率可以看出國(guó)家征稅的力度以及納稅人的負(fù)擔(dān)程度。舊稅法規(guī)定內(nèi)資企業(yè)所得稅稅率為33%，新稅法規(guī)定法定基本稅率為25%，國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)為15%，小型微利企業(yè)為20%，非居民企業(yè)20%。
據(jù)此規(guī)定，具備條件的企業(yè)，所得稅籌劃的側(cè)重點(diǎn)應(yīng)從籌劃高新企業(yè)的納稅地點(diǎn)轉(zhuǎn)移到產(chǎn)業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略和企業(yè)性質(zhì)上來(lái)，應(yīng)努力將投資重點(diǎn)放到向國(guó)家重點(diǎn)扶持的項(xiàng)目的高新技術(shù)企業(yè)發(fā)展，節(jié)約稅收支出，提高凈收益。
對(duì)小型微利企業(yè)的界定，新《企業(yè)所得稅法》改變了過(guò)去僅以年度應(yīng)稅所得額為標(biāo)準(zhǔn)的做法，采用了應(yīng)納稅所得額、從業(yè)人數(shù)、資產(chǎn)總額三個(gè)指標(biāo)相結(jié)合的方式。具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是：工業(yè)企業(yè)年度應(yīng)納稅所得額不超過(guò)30萬(wàn)元，從業(yè)人數(shù)不超過(guò)100人，資產(chǎn)總額不超過(guò)3000萬(wàn)元；其他企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過(guò)30萬(wàn)元，從業(yè)人數(shù)不超過(guò)80人，資產(chǎn)總額不超過(guò)1000萬(wàn)元。
因此，小型企業(yè)在進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，注意把握新所得稅實(shí)施細(xì)則對(duì)小型微利企業(yè)的認(rèn)定條件。首先需認(rèn)真規(guī)劃企業(yè)的規(guī)模和人數(shù)，規(guī)模較大時(shí)，可考慮分立為兩個(gè)獨(dú)立的納稅企業(yè)；其次，要關(guān)注年應(yīng)稅所得額，當(dāng)應(yīng)稅所得額處于臨界點(diǎn)時(shí)，需采用推遲收入實(shí)現(xiàn)、加大扣除等方法，降低適用稅率。假定微利企業(yè)是指年應(yīng)納稅所得額在30萬(wàn)元（含30萬(wàn)元）以下的企業(yè)，那就是說(shuō)年應(yīng)納稅所得額在30萬(wàn)元以上的適用25%的稅率，年應(yīng)納稅所得額在10萬(wàn)元以下的適用20%的稅率。因此，在進(jìn)行該稅種的納稅籌劃時(shí)，從稅率角度就存在著納稅籌劃的空間。
三、從稅基上進(jìn)行納稅籌劃
稅基即“課稅基礎(chǔ)”，對(duì)企業(yè)所得稅的稅基進(jìn)行納稅籌劃，也就是對(duì)應(yīng)納稅所得額的籌劃，就是在不違背稅法的前提下，盡可能地減小應(yīng)納稅所得額，稅基越小，所繳納的稅款就越少。企業(yè)所得稅的計(jì)稅依據(jù)是應(yīng)納稅所得額，其計(jì)算公式為：應(yīng)納稅所得額=收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項(xiàng)準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目-允許彌補(bǔ)以前年度的虧損。從這個(gè)公式可以看出，要減小應(yīng)納稅所得額，可以從兩個(gè)方面入手籌劃：收入和稅前列支的費(fèi)用支出。
（一）收入的籌劃
1.不同收入界定的籌劃
收入總額包括企業(yè)取得的各種貨幣收入和非貨幣收入；“不征稅收入”不構(gòu)成應(yīng)稅收入，具體是指財(cái)政撥款、納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金等屬于財(cái)政性資金的收入；“免稅收入”已構(gòu)成應(yīng)稅收入但予以免除，是指國(guó)債利息收入、符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利收入等。因此，企業(yè)在選擇對(duì)外投資方式時(shí)，可以考慮選擇國(guó)債或符合條件的股票、債券直接投資，如企業(yè)可以將閑置資金用于購(gòu)買國(guó)債而不存入銀行，增加免稅收入。
2.利用分期確認(rèn)收入籌劃
《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五十四條規(guī)定：納稅人應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則。納稅人下列經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的收入可以分期確定，并據(jù)以計(jì)算應(yīng)納稅所得額：（1）以分期收款方式銷售商品的，可以按合同約定的購(gòu)買人應(yīng)付價(jià)款的日期確定銷售收入的實(shí)現(xiàn)；（2）建筑、安裝、裝配工程和提供勞務(wù)，持續(xù)時(shí)間超過(guò)一年的，可以按完工進(jìn)度或完成的工作量確定收入的實(shí)現(xiàn)；（3）為其他企業(yè)加工、制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶等，持續(xù)時(shí)間超過(guò)一年的，可以按完工進(jìn)度或者完成的工作量確定收入的實(shí)現(xiàn)。
分期確認(rèn)收入籌劃的基本原則是，讓法定收入時(shí)間與實(shí)際收入時(shí)間一致或晚于實(shí)際收入時(shí)間，這樣企業(yè)就能有較為充足的現(xiàn)金納稅，并享受該筆資金差額的時(shí)間價(jià)值。
3.選擇不同銷售方式的籌劃
產(chǎn)品銷售方式有現(xiàn)金銷售、預(yù)收貨款銷售、托收承付或委托收款、委托其他企業(yè)代銷、分期收款等，不同的銷售方式對(duì)應(yīng)不同的收入確認(rèn)時(shí)間。由于產(chǎn)品在銷售過(guò)程中，企業(yè)對(duì)銷售方式有自由選擇權(quán)，銷售方式不同，往往適用不同的稅收政策，這就為利用不同的銷售方式進(jìn)行稅收籌劃提供了可能，而企業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確定取決于銷售收入的實(shí)現(xiàn)時(shí)間，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的早晚又為利用稅收屏蔽（延遲納稅）提供了籌劃?rùn)C(jī)會(huì)。
4.其他有關(guān)收入的所得稅籌劃
新企業(yè)所得稅法第三十三條規(guī)定：企業(yè)綜合利用資源，生產(chǎn)符合國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策規(guī)定的產(chǎn)品所取得的收入，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)減計(jì)收入。減計(jì)收入，是指企業(yè)以《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的資源作為主要原材料，生產(chǎn)國(guó)家非限制和禁止并符合國(guó)家和行業(yè)相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的產(chǎn)品取得的收入，減按90%計(jì)入收入總額。上述原材料占生產(chǎn)產(chǎn)品材料的比例不得低于《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)。
（二）稅前列支費(fèi)用的籌劃
利用企業(yè)所得稅法中對(duì)稅前列支費(fèi)用進(jìn)行籌劃，是企業(yè)所得稅納稅籌劃的重點(diǎn)，其籌劃的空間非常大。新企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定：企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。進(jìn)行費(fèi)用籌劃的基本原則是：在遵循稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前提下，盡可能加大據(jù)實(shí)扣除費(fèi)用的額度，對(duì)于有扣除限額的費(fèi)用應(yīng)該用夠標(biāo)準(zhǔn)，直到規(guī)定的上限。
（1）從計(jì)稅工資、職工福利費(fèi)、教育經(jīng)費(fèi)等進(jìn)行納稅籌劃
新《企業(yè)所得稅法》取消了計(jì)稅工資制度，規(guī)定據(jù)實(shí)扣除合理的工資費(fèi)用，即工資從限額扣除轉(zhuǎn)變?yōu)槿~扣除。當(dāng)然，相應(yīng)的工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工福利費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)的扣除限額也提高了。企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過(guò)工資薪金總額14%、2%、2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分，在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，這意味著職工教育經(jīng)費(fèi)可全額扣除。
盡可能多地列支工資薪金支出、擴(kuò)大稅前扣除應(yīng)是稅收籌劃的基本思想，可采用的措施有：
①提高職工工資，超支福利以工資形式發(fā)放。
②持內(nèi)部職工股的企業(yè)，把向職工發(fā)放的股利改為績(jī)效工資或年終獎(jiǎng)金。
③企業(yè)股東、董事等兼任管理人員或職工，將報(bào)酬計(jì)入工資。
④增加職工教育、培訓(xùn)機(jī)會(huì)，建立工會(huì)組織，改善職工福利。
應(yīng)該值得注意的是，其一，職工工資需繳納個(gè)人所得稅，增加工資幅度時(shí)需權(quán)衡利弊，必要時(shí)可采用提高退休金、住房公積金、增加職工福利等替代方案。其二，內(nèi)資企業(yè)在作稅前扣除工資支出時(shí)，也要參照同行業(yè)的正常工資水平，做到真實(shí)合理，否則工資支出遠(yuǎn)超同行業(yè)的正常工資水平，稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)認(rèn)定為“非合理的支出”而予以納稅調(diào)整。
（2）關(guān)于“三費(fèi)”的籌劃
“三費(fèi)”是企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的簡(jiǎn)稱。新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過(guò)當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入的5‰。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十四條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外，不超過(guò)當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。在實(shí)務(wù)中，有些企業(yè)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)經(jīng)常超過(guò)稅法規(guī)定扣除限額，導(dǎo)致不能在稅前全額扣除，加重了稅負(fù)。
在日常財(cái)務(wù)工作中可以從以下三方面進(jìn)行籌劃：
①設(shè)立獨(dú)立核算的銷售公司，提高扣除費(fèi)用額度
按規(guī)定，“三費(fèi)”都是以營(yíng)業(yè)收入作為基礎(chǔ)計(jì)算扣除限額的，如果將企業(yè)的銷售部門(mén)設(shè)立成一個(gè)獨(dú)立核算的銷售公司，將企業(yè)的產(chǎn)品銷售給銷售公司，再由銷售公司對(duì)外銷售，這樣就增加了一次營(yíng)業(yè)收入，在整個(gè)企業(yè)的利潤(rùn)總額并未改變的前提下，費(fèi)用限額扣除的標(biāo)準(zhǔn)可同時(shí)獲得提高。
②業(yè)務(wù)招待費(fèi)與會(huì)務(wù)費(fèi)、差旅費(fèi)分別核算
在核算業(yè)務(wù)招待費(fèi)時(shí)，企業(yè)應(yīng)將會(huì)務(wù)費(fèi)（會(huì)議費(fèi)）、差旅費(fèi)等項(xiàng)目與業(yè)務(wù)招待費(fèi)等嚴(yán)格區(qū)分，不能將會(huì)務(wù)費(fèi)、差旅費(fèi)等擠入業(yè)務(wù)招待費(fèi)，否則對(duì)企業(yè)不利。因?yàn)槎惙ㄒ?guī)定，納稅人發(fā)生的與其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的合理的差旅費(fèi)、會(huì)務(wù)費(fèi)、董事費(fèi)，只要能夠提供證明其真實(shí)性的合法憑證，均可據(jù)實(shí)在稅前全額扣除。同時(shí)，也絕對(duì)不可以故意將業(yè)務(wù)招待費(fèi)混入會(huì)務(wù)費(fèi)、差旅費(fèi)中核算，否則屬于偷稅行為。
③合理轉(zhuǎn)換“三費(fèi)”
在核算業(yè)務(wù)招待費(fèi)時(shí)，企業(yè)除應(yīng)將會(huì)務(wù)費(fèi)（會(huì)議費(fèi)）、差旅費(fèi)等項(xiàng)目與業(yè)務(wù)招待費(fèi)等嚴(yán)格區(qū)分外，還應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格區(qū)分業(yè)務(wù)招待費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，提前做好預(yù)算，以利于二者間的合理轉(zhuǎn)換，從而進(jìn)行納稅籌劃。
（3）關(guān)于研發(fā)費(fèi)用的籌劃
新《企業(yè)所得稅法》第三十條第一項(xiàng)規(guī)定：企業(yè)開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，可以在計(jì)算應(yīng)納所得稅時(shí)加計(jì)（150%）扣除。企業(yè)應(yīng)充分利用這一優(yōu)惠政策，努力提高研發(fā)水平。在日常核算時(shí)，注意開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝所發(fā)生研發(fā)費(fèi)用的認(rèn)定條件，并且單獨(dú)歸集核算，未形成無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益，在規(guī)定實(shí)行100%扣除的基礎(chǔ)上，按研發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，按無(wú)形資產(chǎn)成本的150%進(jìn)行攤銷，并保存相關(guān)佐證材料，以便能充分享受加計(jì)扣除的稅收優(yōu)惠。
（4）固定資產(chǎn)折舊方法選擇上的籌劃
固定資產(chǎn)的折舊方法主要有兩種：一種是直線法，包括平均年限法和工作量法；另一種是加速折舊法，包括雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。企業(yè)采用不同的方法，每年計(jì)提的折舊額也不一樣。由于固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊一般會(huì)轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品的成本中去，或作為管理費(fèi)用和銷售費(fèi)用直接抵減應(yīng)納稅所得額，因此，如何對(duì)折舊費(fèi)用進(jìn)行籌劃與安排，是企業(yè)所得稅納稅籌劃的一項(xiàng)重要內(nèi)容。
使用直線法集體折舊，每年計(jì)提的折舊額相同，比較均衡；而使用加速折舊法則前期計(jì)提的折舊相對(duì)較多，后期相對(duì)較小，由于在前期將大部分的折舊已經(jīng)列支或轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品的成本中了，這樣就可以使企業(yè)獲得延期納稅的好處。
關(guān)鍵詞:新企業(yè)所得稅法;企業(yè);納稅籌劃
2008年1月1日正式實(shí)施的新《企業(yè)所得稅法》進(jìn)行了一系列的調(diào)整,適度降低了稅率,擴(kuò)大了稅前費(fèi)用扣除,將稅收優(yōu)惠政策從“以區(qū)域優(yōu)惠為主”調(diào)整為“以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔”,以降低稅收負(fù)擔(dān)、調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和實(shí)現(xiàn)區(qū)域均衡發(fā)展。新《企業(yè)所得稅法》的巨大變化必然對(duì)稅收籌劃的方式產(chǎn)生重大影響,原利用內(nèi)外資企業(yè)差異、地區(qū)稅率差異等進(jìn)行稅收籌劃的方式已不再適用。作為追求利益最大化的企業(yè)主體,必須盡快地尋找新的籌劃思路,有效降低稅負(fù)。
一、企業(yè)所得稅納稅籌劃的含義及意義
1.企業(yè)所得稅納稅籌劃的含義
納稅籌劃是指納稅人在稅法允許的范圍內(nèi),或者至少在法律不禁止的范圍內(nèi)，通過(guò)對(duì)尚未發(fā)生或者已經(jīng)發(fā)生的應(yīng)稅行為進(jìn)行合理的籌劃和安排,利用稅法給出的對(duì)自己企業(yè)有利的可能選擇或者優(yōu)惠政策,從中找到合適的納稅方法,最大限度地延緩或減輕本身稅負(fù),從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤(rùn)最大化的一種行為過(guò)程。
2.企業(yè)所得稅納稅籌劃的意義
企業(yè)所得稅作為我國(guó)稅收重要來(lái)源，是僅次于增值稅的第二大稅種。因此，企業(yè)所得稅納稅籌劃也成為企業(yè)納稅籌劃的主要部分。2008年1月1日起施行的新稅法對(duì)原有企業(yè)所得稅制度和相關(guān)政策進(jìn)行了重大調(diào)整，實(shí)現(xiàn)了《企業(yè)所得稅暫行條例》與《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》“兩稅合并”。統(tǒng)一后的新企業(yè)所得稅法在稅率、稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)、稅收優(yōu)惠等方面較前均有很多明顯的差異。針對(duì)稅法的諸多變化,企業(yè)應(yīng)潛心鉆研新稅法,并結(jié)合自身發(fā)展戰(zhàn)略和經(jīng)營(yíng)管理特點(diǎn),有針對(duì)性的調(diào)整和籌劃各項(xiàng)涉稅行為,才能保證及時(shí)足額的享受到國(guó)家給予的稅收優(yōu)惠政策,達(dá)到降低企業(yè)所得稅的目的。
納稅籌劃不僅對(duì)納稅人有利，對(duì)國(guó)家也是有利的。納稅人有了合法的減輕稅負(fù)的手段，就不會(huì)采取或者會(huì)較少地采取非法手段減輕稅負(fù)，這對(duì)國(guó)家是有利的。納稅籌劃的基本手段是充分運(yùn)用國(guó)家出臺(tái)的各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策。國(guó)家之所以出臺(tái)這些稅收優(yōu)惠政策，正是為了讓納稅人從事該政策所鼓勵(lì)的行為，如果納稅人不進(jìn)行納稅籌劃，對(duì)國(guó)家的稅收優(yōu)惠政策視而不見(jiàn)，那么，國(guó)家出臺(tái)稅收優(yōu)惠政策就達(dá)不到其預(yù)先設(shè)定的目標(biāo)了。
二、新所得稅下稅收籌劃的方法
1.從納稅人認(rèn)定上進(jìn)行納稅籌劃
新稅法實(shí)行法人稅制，企業(yè)納稅人身份的確定為“在中國(guó)境內(nèi)具有法人資格的企業(yè)或組織”。實(shí)施法人稅制后，內(nèi)外資企業(yè)統(tǒng)一實(shí)行總、分機(jī)構(gòu)匯總納稅。根據(jù)這點(diǎn)，初創(chuàng)階段較長(zhǎng)時(shí)間無(wú)法盈利的行業(yè)，一般設(shè)置為分公司，這樣既可以利用公司擴(kuò)張成本抵沖總公司的利潤(rùn)，從而減輕稅負(fù)；同時(shí)，當(dāng)企業(yè)及下屬單位有盈有虧時(shí)，設(shè)法使企業(yè)合并申報(bào)，使總分公司之間的盈利以及虧損相互抵消，減少應(yīng)納稅額。
2.從稅率上進(jìn)行納稅籌劃
稅率是指稅款征收比例或額度,通過(guò)稅率可以看出國(guó)家征稅的力度以及納稅人的負(fù)擔(dān)程度。舊稅法規(guī)定內(nèi)資企業(yè)所得稅稅率為33%，新稅法規(guī)定法定基本稅率為25%，國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)為15%，小型微利企業(yè)為20%，非居民企業(yè)20%。
據(jù)此規(guī)定,具備條件的企業(yè)，所得稅籌劃的側(cè)重點(diǎn)應(yīng)從籌劃高新企業(yè)的納稅地點(diǎn)轉(zhuǎn)移到產(chǎn)業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略和企業(yè)性質(zhì)上來(lái),應(yīng)努力將投資重點(diǎn)放到向國(guó)家重點(diǎn)扶持的項(xiàng)目的高新技術(shù)企業(yè)發(fā)展，節(jié)約稅收支出,提高凈收益。
對(duì)小型微利企業(yè)的界定,新《企業(yè)所得稅法》改變了過(guò)去僅以年度應(yīng)稅所得額為標(biāo)準(zhǔn)的做法,采用了應(yīng)納稅所得額、從業(yè)人數(shù)、資產(chǎn)總額三個(gè)指標(biāo)相結(jié)合的方式。具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是:工業(yè)企業(yè)年度應(yīng)納稅所得額不超過(guò)30萬(wàn)元,從業(yè)人數(shù)不超過(guò)100人,資產(chǎn)總額不超過(guò)3000萬(wàn)元;其他企業(yè),年度應(yīng)納稅所得額不超過(guò)30萬(wàn)元,從業(yè)人數(shù)不超過(guò)80人，資產(chǎn)總額不超過(guò)1000萬(wàn)元。
因此,小型企業(yè)在進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，注意把握新所得稅實(shí)施細(xì)則對(duì)小型微利企業(yè)的認(rèn)定條件。首先需認(rèn)真規(guī)劃企業(yè)的規(guī)模和人數(shù),規(guī)模較大時(shí),可考慮分立為兩個(gè)獨(dú)立的納稅企業(yè);其次，要關(guān)注年應(yīng)稅所得額,當(dāng)應(yīng)稅所得額處于臨界點(diǎn)時(shí),需采用推遲收入實(shí)現(xiàn)、加大扣除等方法,降低適用稅率。假定微利企業(yè)是指年應(yīng)納稅所得額在30萬(wàn)元(含30萬(wàn)元)以下的企業(yè)，那就是說(shuō)年應(yīng)納稅所得額在30萬(wàn)元以上的適用25%的稅率，年應(yīng)納稅所得額在10萬(wàn)元以下的適用20%的稅率。因此，在進(jìn)行該稅種的納稅籌劃時(shí)，從稅率角度就存在著納稅籌劃的空間。3.從稅前扣除規(guī)定上進(jìn)行納稅籌劃
(1)從計(jì)稅工資、職工福利費(fèi)、教育經(jīng)費(fèi)等進(jìn)行納稅籌劃
新《企業(yè)所得稅法》取消了計(jì)稅工資制度,規(guī)定據(jù)實(shí)扣除合理的工資費(fèi)用，即工資從限額扣除轉(zhuǎn)變?yōu)槿~扣除。當(dāng)然,相應(yīng)的工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工福利費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)的扣除限額也提高了。企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)支出,不超過(guò)工資薪金總額14%、2%、2.5%的部分,準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分，在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除,這意味著職工教育經(jīng)費(fèi)可全額扣除。
盡可能多地列支工資薪金支出、擴(kuò)大稅前扣除應(yīng)是稅收籌劃的基本思想,可采用的措施有:
①提高職工工資,超支福利以工資形式發(fā)放。
②持內(nèi)部職工股的企業(yè),把向職工發(fā)放的股利改為績(jī)效工資或年終獎(jiǎng)金。
③企業(yè)股東、董事等兼任管理人員或職工,將報(bào)酬計(jì)入工資。
④增加職工教育、培訓(xùn)機(jī)會(huì)，建立工會(huì)組織,改善職工福利。
應(yīng)該值得注意的是，其一，職工工資需繳納個(gè)人所得稅,增加工資幅度時(shí)需權(quán)衡利弊,必要時(shí)可采用提高退休金、住房公積金、增加職工福利等替代方案。其二，內(nèi)資企業(yè)在作稅前扣除工資支出時(shí)，也要參照同行業(yè)的正常工資水平，做到真實(shí)合理，否則工資支出遠(yuǎn)超同行業(yè)的正常工資水平，稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)認(rèn)定為“非合理的支出”而予以納稅調(diào)整。
（2）從業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)用和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)扣除上進(jìn)行納稅籌劃
新稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出,按照發(fā)生額的60%扣除,但最高不得超過(guò)當(dāng)年銷售(營(yíng)業(yè))收入的5‰。即業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除標(biāo)準(zhǔn)有所下降,且超支部分不得向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。因此籌劃時(shí)要特別關(guān)注業(yè)務(wù)招待費(fèi)的發(fā)生額。實(shí)務(wù)中業(yè)務(wù)招待費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)部分內(nèi)容有時(shí)可以相互替代。一般情況下,外購(gòu)禮品用于贈(zèng)送應(yīng)作為業(yè)務(wù)招待費(fèi),但如果禮品印有企業(yè)標(biāo)記,對(duì)企業(yè)的形象、產(chǎn)品有宣傳作用的,也可作為業(yè)務(wù)宣傳費(fèi);相反,企業(yè)因產(chǎn)品交易會(huì)、展覽會(huì)等發(fā)生的餐飲、住宿費(fèi)等也可以列為業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出。因此,可以適當(dāng)規(guī)劃廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)的列支比例,當(dāng)其中某一項(xiàng)費(fèi)用超支時(shí),及時(shí)進(jìn)行調(diào)整。例如,當(dāng)業(yè)務(wù)招待費(fèi)可能超過(guò)限額時(shí),則應(yīng)以業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)名義列支。
新稅法沒(méi)有區(qū)分廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi),規(guī)定企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出,除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外，不超過(guò)當(dāng)年銷售(營(yíng)業(yè))收入15%的部分,準(zhǔn)予扣除;超過(guò)部分,準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。企業(yè)應(yīng)把握廣告費(fèi)的認(rèn)定條件，注意廣告費(fèi)與贊助費(fèi)的區(qū)別，新稅法明確規(guī)定了贊助支出不得在稅前進(jìn)行扣除。
（3）從公益性捐贈(zèng)扣除上進(jìn)行納稅籌劃
新稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意捐贈(zèng)符合稅法規(guī)定的要件。①捐贈(zèng)應(yīng)當(dāng)通過(guò)特定的機(jī)構(gòu)進(jìn)行捐贈(zèng)，而不能自行捐贈(zèng)，應(yīng)當(dāng)用于公益性目的，而不能用于其他目的。②如果企業(yè)在當(dāng)年的捐贈(zèng)達(dá)到了限額，則可以考慮在下一個(gè)納稅年度再進(jìn)行捐贈(zèng)，或者將一個(gè)捐贈(zèng)分成兩次或者多次進(jìn)行。通過(guò)符合稅法要求的捐贈(zèng)可以最大限度降低企業(yè)的稅負(fù)。
（4）從環(huán)境保護(hù)、生態(tài)恢復(fù)等專項(xiàng)資金扣除上進(jìn)行納稅籌劃
舊稅法對(duì)環(huán)境保護(hù)、生態(tài)恢復(fù)等專項(xiàng)資金的扣除沒(méi)有明確規(guī)定，新稅法規(guī)定，企業(yè)依照法律、行政法規(guī)有關(guān)規(guī)定提取的用于環(huán)境保護(hù)、生態(tài)恢復(fù)等方面專項(xiàng)資金，準(zhǔn)予扣除。上述專項(xiàng)資金提取后改變用途的，不得扣除。
具備條件的企業(yè)在進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，如果預(yù)期當(dāng)年利潤(rùn)非常可觀，則可以考慮依照法律、行政法規(guī)有關(guān)規(guī)定提取環(huán)境保護(hù)、生態(tài)恢復(fù)等專項(xiàng)資金，增加當(dāng)年可扣除金額。然后在以后出現(xiàn)虧損的年度，再“改變”這筆專項(xiàng)資金的用途，增加當(dāng)年的利潤(rùn)。這樣不僅可以使企業(yè)的利潤(rùn)比較穩(wěn)定，而且可以最大限度降低企業(yè)的稅負(fù)。
新稅法的實(shí)施，企業(yè)應(yīng)明確納稅籌劃對(duì)企業(yè)理財(cái)?shù)姆e極影響，強(qiáng)化納稅籌劃意識(shí)，不僅有利于企業(yè)準(zhǔn)確地把握政策法規(guī),增強(qiáng)納稅意識(shí),減少涉稅風(fēng)險(xiǎn)，而且減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。在納稅籌劃時(shí),需要將納稅利益和相關(guān)的成本進(jìn)行權(quán)衡,通過(guò)成本效益分析,選擇最佳方案。由于各納稅人的情況不盡相同,加之稅收政策和納稅籌劃的主客觀條件時(shí)刻處于變化之中,這就要求稅收籌劃者必須從企業(yè)的實(shí)際出發(fā),結(jié)合自身的長(zhǎng)期規(guī)劃，因人、因事、因時(shí)、因地做出企業(yè)戰(zhàn)略性和戰(zhàn)術(shù)性選擇,科學(xué)制定稅收籌劃方案,力求在法律規(guī)定的范圍內(nèi),盡可能地取得節(jié)稅的稅收收益,從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤(rùn)最大化。
參考文獻(xiàn)：
[1]許太誼張偉:新企業(yè)所得稅法解讀與納稅會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)[M].中國(guó)市場(chǎng)出版社，2008年3月：P2—20.
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新稅法借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn),按照“簡(jiǎn)稅制、寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管”的稅制改革原則,建立了各類企業(yè)統(tǒng)一適用的科學(xué)、規(guī)范的企業(yè)稅法法律制度,適應(yīng)了完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的總體要求,為各類企業(yè)創(chuàng)造了公平的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境。新稅法的頒布,使得舊稅法法律下的很多納稅籌劃途徑失效,同時(shí)又產(chǎn)生了新的納稅籌劃方式。
(一)新企業(yè)所得稅法下收入結(jié)算方式的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十三條規(guī)定,企業(yè)通過(guò)銷售方式結(jié)算的選擇,控制收入確認(rèn)的時(shí)間,可以合理歸屬所得年度,以達(dá)到減稅或延緩納稅的目的。較為常用的方式有以下兩種:①賒銷和分期付款結(jié)算方式。它可以合同約定的日期作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。因此,企業(yè)在產(chǎn)品銷售過(guò)程中,當(dāng)應(yīng)收貨款一時(shí)無(wú)法收回或部分無(wú)法收回時(shí),可以選擇賒銷或分期付款的結(jié)算方式,減少當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額,以達(dá)到延緩納稅的目的;②委托代銷方式。這種銷售方式下,如果企業(yè)產(chǎn)品的銷售對(duì)象是商業(yè)企業(yè),對(duì)于以先銷售后付款為結(jié)算方式的銷售業(yè)務(wù),可采用委托代銷結(jié)算方式,根據(jù)其實(shí)際收到的貨款分期計(jì)算銷項(xiàng)稅額,從而達(dá)到延緩納稅的目的。
(二)新企業(yè)所得稅法下扣除項(xiàng)目的納稅籌劃
1、人員錄用的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法第三十條第二款規(guī)定,企業(yè)在進(jìn)行人員錄用時(shí),要結(jié)合自身經(jīng)營(yíng)特點(diǎn),進(jìn)行如下分析:①哪些崗位適合安置國(guó)家鼓勵(lì)就業(yè)的人員;②錄用上述人員與錄用一般人員在工薪成本、培訓(xùn)成本、勞動(dòng)生產(chǎn)率等方面的差異。并做好相關(guān)證件的備案、勞動(dòng)合同的簽署和社會(huì)保障的落實(shí)工作。
2、人工費(fèi)用的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十四條的規(guī)定,擯棄了計(jì)稅工資制度,對(duì)內(nèi)資企業(yè)非常有利。企業(yè)可以將合理的工資薪金支出在所得稅前扣除,較之以前是一項(xiàng)非常大的節(jié)稅措施,避免了對(duì)職工工資薪金部分所得的同一所得性質(zhì)的重復(fù)課稅,使原來(lái)利用特殊身份進(jìn)行納稅籌劃的機(jī)會(huì)減少,同時(shí)又有利于廣大企業(yè)在這方面的納稅籌劃。但是,企業(yè)在作稅前抵扣工資薪金支出時(shí),一定要注意參考同行業(yè)的正常工資水平,以免發(fā)生不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額,以致稅務(wù)機(jī)關(guān)按照合理方法調(diào)整,那么后果將得不償失。
3、廣告業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第四十四條規(guī)定,廣告費(fèi)按統(tǒng)一比例15%進(jìn)行扣除,外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)將不能無(wú)限制地任意扣除廣告費(fèi)用。業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)和廣告費(fèi)一樣可以將超過(guò)扣除的部分結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度進(jìn)行扣除,因此,在進(jìn)行納稅籌劃時(shí),不必再考慮多委托廣告公司宣傳而減少企業(yè)自己宣傳的途徑。企業(yè)可以根據(jù)自己的需要和可行性,自主選擇宣傳方式。企業(yè)在進(jìn)行納稅籌劃時(shí),一定要取得符合標(biāo)準(zhǔn)的廣告費(fèi)支出憑證,據(jù)實(shí)在稅前列支。
4、業(yè)務(wù)招待費(fèi)的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第四十三條規(guī)定,企業(yè)在進(jìn)行所得稅納稅籌劃時(shí),要嚴(yán)格區(qū)分會(huì)務(wù)費(fèi)(會(huì)議費(fèi))、差旅費(fèi)等項(xiàng)目與業(yè)務(wù)招待費(fèi)。業(yè)務(wù)招待費(fèi)是指納稅人為業(yè)務(wù)、經(jīng)營(yíng)的合理需要而支付的應(yīng)酬費(fèi)用。企業(yè)在核算業(yè)務(wù)招待費(fèi)時(shí),應(yīng)當(dāng)注意不能將會(huì)議費(fèi)、差旅費(fèi)等計(jì)入業(yè)務(wù)招待費(fèi)。還需要注意的一點(diǎn)是,隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,“業(yè)務(wù)招待費(fèi)”嚴(yán)重超標(biāo)。因此,企業(yè)在進(jìn)行業(yè)務(wù)招待費(fèi)的納稅籌劃時(shí),一是要取得業(yè)務(wù)招待費(fèi)的確實(shí)記錄;二是要準(zhǔn)確把握準(zhǔn)予作為費(fèi)用列支的限度。
5、公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法第九條規(guī)定以及與就企業(yè)所得稅的比較,企業(yè)應(yīng)注意到除了扣除比例有所變化外,還應(yīng)該注意公益性捐贈(zèng)扣除的基礎(chǔ)不同。原所得稅法為年度應(yīng)納稅所得額,新所得稅法為年度利潤(rùn)總額。在存在納稅調(diào)整項(xiàng)目時(shí),年度利潤(rùn)總額與年度應(yīng)納稅所得額是不同的。因此,企業(yè)在進(jìn)行考慮利用公益性捐贈(zèng)進(jìn)行納稅籌劃時(shí),一定要正確計(jì)算扣除的基礎(chǔ),進(jìn)而準(zhǔn)確把握可扣除的金額。
6、固定資產(chǎn)折舊的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法第三十二條有關(guān)固定資產(chǎn)的規(guī)定,我們可以從折舊方法上來(lái)考慮納稅籌劃。折舊方法選擇的籌劃應(yīng)立足于使折舊費(fèi)用的抵稅效應(yīng)得到最充分或最快的發(fā)揮。針對(duì)企業(yè)具體的盈利情況及其所處時(shí)期,選擇不同的折舊方式,以充分發(fā)揮折舊費(fèi)用抵稅的作用。具體可分盈利企業(yè)、處于所得稅稅收優(yōu)惠期的企業(yè)、虧損企業(yè)來(lái)區(qū)別對(duì)待。
7、存貨計(jì)價(jià)方法的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第七十三條規(guī)定,企業(yè)適用或者銷售的存貨的成本計(jì)算方法,可以在先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法中選用一種。計(jì)價(jià)方法一經(jīng)選用,不得隨意變更。由于“銷貨成本=期初存貨+本期存貨-期末存貨”,期末存貨賬面價(jià)值的大小恰好與銷貨成本高低成反方向變動(dòng)。由此可見(jiàn),存貨的計(jì)價(jià)方法與所得稅的稅收籌劃有很大的關(guān)系,它的選擇應(yīng)立足于使成本費(fèi)用的抵稅效應(yīng)得到最充分或最快的發(fā)揮。
(三)新企業(yè)所得稅下虧損彌補(bǔ)的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅第十八條規(guī)定,由于貨幣存在時(shí)間價(jià)值,企業(yè)在進(jìn)行虧損彌補(bǔ)的所得稅納稅籌劃時(shí),應(yīng)當(dāng)盡快將可彌補(bǔ)的虧損額在盈利年度彌補(bǔ)。企業(yè)的收入和支出都具有一定的彈性,為了實(shí)現(xiàn)稅前利潤(rùn)彌補(bǔ)即將過(guò)期的以前年度虧損,企業(yè)應(yīng)當(dāng)采取措施增大當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額,彌補(bǔ)以前年度的虧損。盡管企業(yè)采取的這些措施可能招致企業(yè)以后年度產(chǎn)生新的虧損,但在法定彌補(bǔ)期限內(nèi)彌補(bǔ)即將過(guò)期的待彌補(bǔ)虧損,就能避免稅前彌補(bǔ)虧損額因過(guò)期而不能稅前彌補(bǔ)的問(wèn)題出現(xiàn)。
(四)新企業(yè)所得稅法下過(guò)渡期的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法第五十七條規(guī)定,在新所得稅法公布之日(2007年3月16日)之前批準(zhǔn)設(shè)立的企業(yè)享受低稅率優(yōu)惠的,可以在新稅法施行后5年內(nèi),逐步過(guò)渡到新稅率。享受低稅率的企業(yè)如果有新業(yè)務(wù)需要設(shè)立新公司的,可以考慮暫不新設(shè),用老企業(yè)來(lái)做稅務(wù)申報(bào)業(yè)務(wù),或者通過(guò)買殼的方式接受一家名存實(shí)亡的低稅率企業(yè),通過(guò)工商變更作為分公司,以享受5年過(guò)渡期的低稅率優(yōu)惠。由于所得稅法規(guī)定,“企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損,準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn),用以后年度的所得彌補(bǔ),但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長(zhǎng)不得超過(guò)五年。”因此,低稅率企業(yè)在彌補(bǔ)虧損的設(shè)計(jì)上,盡量利用高稅率年份的盈利余額彌補(bǔ)低稅率年份的虧損以節(jié)稅。
對(duì)原新設(shè)高新技術(shù)企業(yè)的“兩免三減半”優(yōu)惠,企業(yè)應(yīng)加快新辦企業(yè)投產(chǎn)進(jìn)度,加緊實(shí)現(xiàn)盈利,充分享受稅收優(yōu)惠。對(duì)于在過(guò)渡期內(nèi)未獲利而未享受優(yōu)惠的,優(yōu)惠期限從2008年度起算。如果2008年度尚未盈利的,則當(dāng)年將無(wú)法享受免稅優(yōu)惠。
二、企業(yè)納稅籌劃的必要性
納稅籌劃是指納稅人在熟知相關(guān)稅境的稅收法規(guī)的基礎(chǔ)上,在不直接觸犯稅法的前提下,利用稅法等相關(guān)法律的差異、疏漏、模糊之處,通過(guò)對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、融資活動(dòng)、投資活動(dòng)等涉稅事項(xiàng)的精心安排,達(dá)到規(guī)避或減輕稅負(fù)的行為。積極開(kāi)展稅務(wù)籌劃,是企業(yè)減輕稅務(wù)負(fù)擔(dān),實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益最大化的一條合法途徑和最佳選擇,故企業(yè)稅務(wù)籌劃的必要性具體體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:
1、稅務(wù)籌劃可以減輕企業(yè)沉重的稅負(fù),節(jié)約大量資金,也增強(qiáng)了企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力,促使企業(yè)財(cái)務(wù)管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
2、稅務(wù)籌劃有助于提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理水平。因?yàn)樵敿?xì)的稅收策劃,不僅僅是對(duì)企業(yè)有關(guān)涉稅事宜的籌劃,更是對(duì)企業(yè)生產(chǎn)、銷售等各個(gè)環(huán)節(jié)的統(tǒng)籌安排,是由納稅籌劃方案統(tǒng)一體現(xiàn)的。納稅籌劃方案的制定和運(yùn)作,都是貫穿在整個(gè)企業(yè)管理過(guò)程中的,需要企業(yè)各個(gè)部門(mén)之間順暢無(wú)阻的配合才能實(shí)現(xiàn)。
3、稅務(wù)籌劃客觀上促進(jìn)了國(guó)家稅收制度的健全和完善。稅務(wù)籌劃是對(duì)已有稅法不完善及其特有缺陷所作的顯示說(shuō)明,它說(shuō)明了現(xiàn)有稅法的不健全特征。因此,它能促進(jìn)稅收法制的完善,有效地推動(dòng)稅收法制化的進(jìn)程。
4、稅務(wù)籌劃有利于社會(huì)資源的優(yōu)化配置。稅收一方面是國(guó)家利用法律手段對(duì)社會(huì)財(cái)富的再分配過(guò)程,同時(shí)也是國(guó)家對(duì)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行宏觀調(diào)控的重要手段。國(guó)家運(yùn)用不同的稅收優(yōu)惠政策,從投資方向、籌資途徑、企業(yè)組織形式以及產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、投資區(qū)域等方面,來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的調(diào)節(jié)。因此,納稅籌劃實(shí)際上是順應(yīng)了國(guó)家對(duì)社會(huì)資源配置的引導(dǎo),優(yōu)化了社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源的配置,實(shí)現(xiàn)了國(guó)民經(jīng)濟(jì)持續(xù)、健康、快速的發(fā)展。
三、企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃應(yīng)注意的問(wèn)題
稅收籌劃是企業(yè)維護(hù)自己權(quán)益的一種復(fù)雜決策過(guò)程,是依據(jù)國(guó)家法律選擇最優(yōu)納稅方案的過(guò)程。它不僅涉及企業(yè)內(nèi)部的投資、經(jīng)營(yíng)、理財(cái)?shù)雀黜?xiàng)活動(dòng),還與政府、稅務(wù)機(jī)關(guān)以及相關(guān)組織有很大的關(guān)系。因此,一個(gè)可行的稅收籌劃要考慮方方面面,具體的要注意以下事項(xiàng):
1、稅收籌劃必須遵守稅收法律、法規(guī)和政策。只有在這個(gè)前提下,才能保證所設(shè)計(jì)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、納稅方案為稅收主管部門(mén)所認(rèn)可,否則會(huì)受到相應(yīng)的懲罰,并承擔(dān)法律責(zé)任,給企業(yè)帶來(lái)更大的損失。
2、稅收籌劃應(yīng)進(jìn)行成本—效益分析。企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃,最終目標(biāo)是為了實(shí)現(xiàn)合法節(jié)稅、增收,使整體收益最大化,因此,要考慮投入與產(chǎn)出的效益。如果稅收籌劃所產(chǎn)生的收益不能大于稅收籌劃成本,稅收籌劃就沒(méi)有必要進(jìn)行了。
3、稅收籌劃應(yīng)從總體上系統(tǒng)地進(jìn)行考慮。企業(yè)稅收籌劃的目的是取得企業(yè)整體利益的最大化。即不能僅僅關(guān)注個(gè)別稅種稅負(fù)的高低,某一稅種少繳了,另一稅種可能要多繳,因而必須著眼于企業(yè)整體稅負(fù)的輕重;同時(shí),不僅要使企業(yè)整體稅負(fù)最低,還要避免在稅負(fù)降低的同時(shí)帶來(lái)的由于銷售與利潤(rùn)的下降超過(guò)節(jié)稅收益。
4、稅收籌劃應(yīng)在納稅義務(wù)發(fā)生之前進(jìn)行。稅收籌劃必須在應(yīng)稅行為或應(yīng)稅事實(shí)發(fā)生之前對(duì)企業(yè)的投資、經(jīng)營(yíng)和理財(cái)?shù)然顒?dòng)進(jìn)行籌劃和安排。如果納稅事實(shí)已經(jīng)形成,納稅項(xiàng)目、計(jì)稅依據(jù)和稅率已成為定局以后,則不存在稅收籌劃的問(wèn)題了。
5、稅收籌劃應(yīng)注意風(fēng)險(xiǎn)防范。稅收籌劃之所以有風(fēng)險(xiǎn),與經(jīng)濟(jì)環(huán)境、國(guó)家政策及企業(yè)自身活動(dòng)的不斷變化有關(guān)。尤其是那些立足長(zhǎng)期的稅收籌劃,更是蘊(yùn)涵著較大的風(fēng)險(xiǎn)性。另外,無(wú)論什么稅種,在納稅范圍和應(yīng)納稅額的界定上,法律都賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)一定的職業(yè)判斷。因此,在企業(yè)稅收籌劃中,有關(guān)人員除了全面學(xué)習(xí)稅收法規(guī)之外,密切保持與稅務(wù)部門(mén)的聯(lián)系與溝通,至關(guān)重要。
參考文獻(xiàn):
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關(guān)鍵詞： 會(huì)計(jì)利潤(rùn)；應(yīng)納稅所得額；差異
中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1006-4311（2014）04-0158-02
0 引言
在新企業(yè)所得稅法實(shí)施以后，企業(yè)的納稅申報(bào)表設(shè)計(jì)最大的變化就是主要以會(huì)計(jì)核算為基礎(chǔ)、以稅法規(guī)定為標(biāo)準(zhǔn)，在進(jìn)行納稅間接調(diào)整確定納稅所得額，即會(huì)計(jì)利潤(rùn)調(diào)整項(xiàng)目。所以我們需要整理好會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額的差異以及二者之間的銜接關(guān)系，這樣能夠提高會(huì)計(jì)人員應(yīng)用所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的能力，同時(shí)也能減少會(huì)計(jì)遵從稅法的成本、減少企業(yè)的納稅風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)二者有效銜接的服務(wù)
目標(biāo)。
1 什么是會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)納稅所得額
會(huì)計(jì)利潤(rùn)主要是指企業(yè)在一定時(shí)間內(nèi)經(jīng)營(yíng)成果，主要包括收入減去費(fèi)用后的凈額、直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失等，因此成為衡量企業(yè)獲利能力的主要指標(biāo)之一。
應(yīng)納稅所得額是企業(yè)納稅的主要依據(jù)，企業(yè)在按照所得稅法的規(guī)定后，應(yīng)納稅所得額為企業(yè)每一年納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項(xiàng)扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額。
2 會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)納稅所得額之間存在的差異
2.1 差異的主要內(nèi)容
①永久性差異。永久性差異主要是指某一時(shí)間內(nèi)會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差異。這種差異只影響當(dāng)期，不能在以后會(huì)計(jì)期間轉(zhuǎn)回。因此，永久性差異不會(huì)導(dǎo)致所得稅費(fèi)用與應(yīng)納所得稅稅額產(chǎn)生差異。
②暫時(shí)性差異。暫時(shí)性差異主要是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。但是隨著時(shí)間推移將會(huì)消除，由此可知，所有的時(shí)間性差異都是暫時(shí)性差異。而由于暫時(shí)性差異側(cè)重于從資產(chǎn)和負(fù)債的角度分析某個(gè)時(shí)點(diǎn)上資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與其列示在財(cái)務(wù)報(bào)表上的賬面價(jià)值之間的差異，所以，暫時(shí)性差異并不都是時(shí)間性差異。
2.2 差異的形成原因 第一，會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額的服務(wù)目標(biāo)不同。應(yīng)納稅所得額是企業(yè)所得稅的主要依據(jù)。第二，會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額的確定程序、計(jì)算方法不同。會(huì)計(jì)利潤(rùn)要按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定采用多步式的確定程序計(jì)算得出。第三，會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額的核算原則略有不同。二者都遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進(jìn)行計(jì)算，但應(yīng)納稅所得額的確定還要遵循實(shí)際發(fā)生原則、相關(guān)性原則和合理性原則等。第四，會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額的計(jì)量基礎(chǔ)不同。
3 差異的表現(xiàn)形式
3.1 永久性差異具體表現(xiàn)
①稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)小于納稅所得。以企業(yè)違法經(jīng)營(yíng)的罰款為例，就需要按照會(huì)計(jì)核算原則的規(guī)定，在計(jì)算前就應(yīng)該把利潤(rùn)相應(yīng)的扣除。但是，《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則明確規(guī)定，這些應(yīng)納稅所得額在支出時(shí)，不應(yīng)該從中扣除。因此稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)在這種情況下，就會(huì)小于納稅所得。產(chǎn)生這種永久性差異的事項(xiàng)還包括利息支出（計(jì)入損益的部分）、工資、社會(huì)捐贈(zèng)、贊助支出、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、提取壞賬準(zhǔn)備等。
②稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)大于納稅所得。例如：企業(yè)在購(gòu)買債券取得利益收入后，就會(huì)按照會(huì)計(jì)核算原則規(guī)定進(jìn)行，因?yàn)闊o(wú)論何種債券的收入都?xì)w屬于企業(yè)的收益。但是出于鼓勵(lì)企業(yè)購(gòu)買國(guó)債，因此稅法規(guī)定企業(yè)的某些債券所取得的利益收入可以相應(yīng)的從納稅所得額中扣除。產(chǎn)生這種情況的時(shí)候，稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)就會(huì)大于納稅所得。出現(xiàn)這種永久性差異的時(shí)候，我們需要對(duì)外投資分回利潤(rùn)、來(lái)源于境外的所得等。
3.2 暫時(shí)性差異具體表現(xiàn) 為了避免暫時(shí)性差額對(duì)未來(lái)應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響，可以分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。應(yīng)納稅暫時(shí)性差異指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)納所得稅金額的暫時(shí)性差異；可抵扣暫時(shí)性差異指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。
例如：甲公司某項(xiàng)固定資產(chǎn)，按照會(huì)計(jì)核算的規(guī)定其使用期限為20年，采用直線法計(jì)提折舊；而稅法規(guī)定對(duì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)采用直線法計(jì)提折舊且其使用年限為10年。 假如企業(yè)會(huì)計(jì)核算每年計(jì)提折舊額為500元，則按稅法規(guī)定每年計(jì)提的折舊額為1000元，因此將使稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異為500元，這500元差異屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。反之，如果甲公司該固定資產(chǎn)，按照會(huì)計(jì)核算的規(guī)定其使用期限為10年，采用直線法計(jì)提折舊；而稅法規(guī)定該固定資產(chǎn)的使用年限為20年，采用直線法計(jì)提折舊，由此同樣產(chǎn)生暫時(shí)性差異為500元，但是這500元差異屬于可抵扣暫時(shí)性差異。
4 差異的協(xié)調(diào)
會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得之間的差異不僅會(huì)增加企業(yè)的稅收遵從成本，同時(shí)也會(huì)提升政府會(huì)計(jì)與稅收監(jiān)管的成本。因此，為有效控制成本支出、提供準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)信息和避免重復(fù)納稅，企業(yè)有必要對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)納稅所得差異進(jìn)行有效的調(diào)整，因此，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與新所得稅法及實(shí)施條例引入了“遞延所得稅”，運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對(duì)二者的差異進(jìn)行協(xié)調(diào)，正確計(jì)算本期所得稅費(fèi)用。其核算過(guò)程應(yīng)遵循以下程序：第一，按照相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，確定資產(chǎn)負(fù)債表中除遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外的其他資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值。第二，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的確定方法，以適用的稅收法規(guī)為基礎(chǔ)，確定資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的計(jì)稅基礎(chǔ)。第三，比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)，將兩者之間的差異分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異。結(jié)合企業(yè)適用的所得稅率，確認(rèn)構(gòu)成利潤(rùn)表中所得稅費(fèi)用的一個(gè)組成部分——遞延所得稅。第四，按照適用的稅法規(guī)定計(jì)算確定當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，并與適用所得稅稅率相乘計(jì)算得出當(dāng)期應(yīng)交所得稅（當(dāng)期所得稅）——利潤(rùn)表中應(yīng)予以確認(rèn)的所得稅費(fèi)用的另一組成部分。第五，確定利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用，即當(dāng)期所得稅加遞延所得稅。
5 結(jié)論
現(xiàn)階段，我國(guó)會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得的差異一直存在且將長(zhǎng)期存在。實(shí)踐表明，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定之間的差異是導(dǎo)致會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得的差異形成的根本原因所在，因此，協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定以期縮小差異，降低企業(yè)和政府的稅收征管成本勢(shì)在必行。筆者堅(jiān)信，隨著理論研究的進(jìn)一步深入和稅收征管法律法規(guī)的不斷完善，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法兩者將會(huì)尋求到最佳契合點(diǎn)，將會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間的差異降至合理范圍。
參考文獻(xiàn)：
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