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內部審計是指一個組織內部設立一個獨立的部門對該組織的相關人員、經營情況和控制系統(tǒng)進行獨立評價，并提出相關建議的一個組織機構。內部審計對企業(yè)發(fā)展的作用多種多樣，具體而言可以概括為以下四點：首先，監(jiān)督職能。內部審計作為獨立的對企業(yè)經濟進行審計的部門，顯然首先應當發(fā)揮其經濟監(jiān)督的職能。其次，控制職能。如今，上市公司的業(yè)務遍布各個區(qū)域，分支機構紛繁復雜，投資主體多元化等一系列特點就要求企業(yè)內部設立能夠站在全局高度的機構進行內部控制。內部審計部門作為這種機構就應運而生。
二、我國上市公司內部審計信息披露的現狀
（一）人員配置信息披露方面
上市公司內部審計部門配備的內部審計人員數量和質量直接影響著該公司內部審計工作的正常運行。內部審計人員的職業(yè)道德和勝任能力直接影響著內部審計職責的發(fā)揮。從深交所2010到2013年公布的相關信息可以看出我國上市公司內部審計人員配置情況還很不健全，有待進一步提高。2010年我國上市公司中披露內部審計人員配備的公司有230家，占比51%；2011年我國上市公司中披露的內部審計人員配備的公司有241家，占比53.4%；2012年我國上市公司中披露內部審計人員配備的公司有250家，占比55.43%。由此可見，近些年來我國上市公司逐漸重視內部審計信息披露的相關內容，這是一種好的現象。但是，從總體來看我國上市公司對內部審計人員配置的信息披露還不是十分重視，亟待進一步加強。
（二）內部審計機構設置信息披露方面
根據深交所公布的2010年至2012年相關信息可以知道，我國上市公司中大部分都已經設置內部審計機構，只有極少數的上市公司在其的財務報告中顯示“：內部審計機構尚未設置”。因此，可以看出我國大部分上市公司已經設置了內部審計機構，并且有逐年增加的趨勢。另外，根據相關審計學者和審計的機構的研究認為內部審計機構應該隸屬于董事會等最高機構，只有這樣才能夠保證審計工作的獨立性和客觀性。目前來看，我國內部審計機構的隸屬模式主要分為三種：隸屬于董事會、隸屬于總經理和隸屬于其他部門。通過研究2010年到2012年的深交所公布的報告總結得出：我國上市公司中披露內部審計機構隸屬關系的公司，2010年占92.57%；2011年占95.1%；2012年占95.87%，呈現逐年好轉的跡象。但是更進一步查看各個上市公司內部審計機構的隸屬關系卻不盡如人意。
三、我國上市公司內部審計信息披露的影響因素
對于我國上市公司內部審計機構設置信息披露的影響因素可以歸納為以下幾點：第一，上市公司股東和其他利益相關者的信息不對稱性導致處于優(yōu)勢地位的上市公司股東偏向于隱藏不利于自身發(fā)展的信息，當公司內部審計機構在設置方面存在不合理時為了不影響其他利益相關者對該公司的信任度，選擇不披露的方式進行操作。第二，法律法規(guī)的不健全導致了上市公司可以選擇性的披露內部審計機構設置情況。我國目前對于上市公司內部審計機構設置情況仍采取自愿性披露階段，沒有專門的法律法規(guī)進行約束，所以存在部分上市公司沒有及時公布內部審計信息披露的現象。
四、政策建議
（一）對于上市公司而言
首先，對于上市公司而言應該不斷提高我國上市公司內部審計人員的專業(yè)素養(yǎng)。上市公司應該定期進行相關培訓，加強專業(yè)審計知識學習的同時應該加強國外優(yōu)秀上市公司內部審計案例的教學，讓相關內部審計人員注重質和量的雙重學習。其次，上市公司應該不斷完善其內部審計規(guī)范，對于內部審計中存在的不足之處及時指正，及時糾正錯誤，實現成本最小化效率最大化的內部審計目標。
（二）對于政府部門而言
首先，加強相應法律法規(guī)的約束。我國有關上市公司內部審計信息披露的規(guī)范還沒有專門的法律法規(guī)進行約束，需要相關政府部門提出相應法律條款，對我國上市公司進行規(guī)范。其次，加強相關政府部門對我國上市公司內部審計信息披露的監(jiān)管。加強相關政府部門的監(jiān)管是有效加強我國上市公司內部審計信息披露的重要保障。對于違法違規(guī)的上市公司應該加大懲罰力度，提高監(jiān)管的有效性和針對性，不斷完善我國資本市場。
（三）利益第三方而言
對于投資者等利益第三方而言，應該不斷加強我國上市公司利益第三方的監(jiān)督意識。目前來說我國上市公司投資者等第三方利益相關者對于上市公司內部審計的重視度還不高，對內部審計的重要性認識不夠。利益相關者應該不斷學習內部審計，認識上市公司內部審計信息披露的重要性，能夠及時發(fā)現投資的上市公司所存在的不足，及時改變投資策略將投資風險降到最低。
（四）不斷完善我國資本市場
什么叫參考文獻？論文中引用到他人研究成果的地方，不去抄寫這些成果，而是說明這個研究成果的出處，這樣的表現就是引用參考文獻。下面是學術參考網的小編整理的關于內部審計論文參考文獻，希望給大家在寫作當中做個參考。
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論文關鍵詞：金融危機，上市公司，內部控制，配套指引
我國證券市場雖然不到20年，但發(fā)展迅猛，目前上市公司已有1800多家，完全通過證監(jiān)會的監(jiān)管來保證上市公司的會計信息真實、完整，這個任務顯然過于繁重。事實上，假如證券市場上的參與者都有造假動機，再健全的監(jiān)管體制也是有心無力，加強上市公司內部控制建設也日趨重要。目前證監(jiān)會按照“選擇試點、逐步推廣、總結經驗、穩(wěn)步推進”的原則，分步驟、分階段地推進企業(yè)內部控制規(guī)范在上市公司的實施，并將該規(guī)范的實施時間明確為最遲2012年，距今不到2年的時間，可見加強上市公司內部控制規(guī)范迫在眉睫。
一、內部控制的概念與發(fā)展階段
所謂內部控制，是為實現經營管理目標、組織內部經營活動而建立的各職能部門之間對業(yè)務活動進行組織、制約、考核和調節(jié)的方法、程序和措施。[1]
從美國安然、世界通信和施樂等一系列的會計造假和商業(yè)欺詐事件，到英國巴林銀行和法國興業(yè)銀行的破產，這一系列聳人聽聞的事件都和公司內部管理有關。內部控制是內部管理的重要環(huán)節(jié)，正是內部控制的缺失和失效導致公司管理不善，經營出現問題。而西方國家早已認識到內部控制的重要性，縱觀內部控制理論的發(fā)展歷程，大致上經歷了以下四個階段[2]：1、內部牽制階段：主要體現為職務分離和相互牽制，以保護資產完整和查錯防弊為目標。2、內部控制制度階段：從審計視角提出了內部控制健全性、有效性的基礎審計模式。引入了“會計控制”和“管理控制”來界定審計范圍。3、內部控制結構階段：這階段正式提出了控制環(huán)境的概念，實現了從“制度二分法”向“結構分析法”的轉變。4、內部控制框架階段：將內部控制分為控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通和監(jiān)督五個組成部分[3]。COSO框架已經將內部控制上升為一種管理理念，它將企業(yè)風險、內部控制制和公司治理緊緊聯(lián)系在了一起。
我國內部控制起步較晚，早期瓊民源、銀廣夏、鄭百文等財務舞弊頻頻在證券市場曝光，[4]從20世紀90年代開始。隨著理論界對內部控制和會計信息披露的探討，政府也相繼出臺制度推動我國內部控制規(guī)范發(fā)展。日前財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會5部委聯(lián)合了《企業(yè)內部控制配套指引》等18項應用指引，更是標志著適應我國企業(yè)實際情況、融合國際先進經驗的中國企業(yè)內部控制規(guī)范體系基本建成。
二、我國上市公司內部控制的現狀與問題
當前全球金融危機的危害還在蔓延，大部分的上市公司提高了對內部控制和風險管理的重視程度。如今匯率問題、期貨套期保值曾經陌生的詞語隨著上市公司中信泰富外匯交易巨虧、深南電深陷對賭合約慢慢讓我們了解。[5]據德勤的調查，約82.35%的企業(yè)為應對金融危機而組織了內部控制的梳理活動，并且有約76.47%的企業(yè)表示其內部控制的工作重點會隨著金融危機的影響進行調整，重點關注受影響較深的薄弱環(huán)節(jié)，加強內部控制檢查的頻率，有針對性的加強內部控制管理。但僅有17.65%的企業(yè)落實了內部控制考核工作，表明目前上市公司的內部控制大多是“救火式”的管理，內部控制還沒有溶入上市公司的生產經營各個環(huán)節(jié)，形成內部控制的長效機制。
1、管理層對內部控制的認識不足
大部分上市公司開展內部控制只是因為行政性的強制推行，內控制度只是簡單復制，與公司實際情況脫離，制度不具可操作性，管理層在內部控制建設上體現出的盲目性，導致了內部控制工作達不到預期效果，內部控制建設導致成本費用增加，卻得不到應有的效益，這種情況更進一步導致管理者不能正確客觀認識內部控制建設的作用，只是在形式上滿足監(jiān)管要求，而非在實質上讓內部控制溶入日常經營管理，脫離監(jiān)管機構的初衷。
2、上市公司內部控制環(huán)境需要改善。
中國的大多數上市公司由于股權集中，容易導致“一股獨大”[6]。董事會和監(jiān)事會只是形式，作用虛擬化，削弱了內部控制的有效性。我國上市公司大多從國有企業(yè)改制而來，因此國家處于絕對或相對控股地位，還有近年中小板和創(chuàng)業(yè)板的上市公司很多是家族公司，股權過于集中使得擁有絕對控制權的上市公司高級管理人員凌駕于制度之上。大股東從自身利益出發(fā)，其決策容易侵占上市公司的利益，但沒有其他股東可以牽制。
3、內部控制體系不規(guī)范。
目前上市公司的內部控制制度體系缺乏系統(tǒng)性和完整性，沒有覆蓋所有的部門和人員，沒有滲透到企業(yè)各個業(yè)務領域和各個操作環(huán)節(jié)，片面的認為內部控制制度就是企業(yè)內部成本控制、內部資產安全控制、內部資金控制，即內部會計控制。
目前上市公司內部控制缺乏可對比性和可參考性，隨著企業(yè)內部控制配套指引的頒布，以前政出多門的情況得以統(tǒng)一，企業(yè)在內部控制的建設、評估和報告披露方面有了統(tǒng)一和清晰的標準。
4、風險管理意識不強。
自我國加入WTO以后，我國的經濟環(huán)境發(fā)生了很大的變化。目前我國衍生金融產品如股指期貨、融資融券剛剛推出，大眾對衍生金融產品的認識還不足，長期在低風險下運營的企業(yè)管理者風險意思淡薄。我們在引進華爾街創(chuàng)新產品的同時也要看到美國金融危機、冰島和希臘的國家債務危機。衍生金融工具是個雙刃劍。如果不建立一個有效的內部風險控制體系，其杠桿效應帶來的后果很可能是毀滅性的。“中航油事件”就是一個典型案例，一個因成功進行海外收購曾被稱為“買來個石油帝國”的企業(yè)，因參與石油期貨交易巨虧5.5億美元。缺乏全面風險管理，沒有建立防火墻制度，我國上市公司將很難適應新的競爭環(huán)境，給企業(yè)發(fā)展留下了巨大的風險隱患。
5、內部控制控制的執(zhí)行不力。現有上市公司的內部控制評價的牽頭部門多是內部審計部門，我國的內部審計機構往往實質上由管理層領導且與其他部門平行，因此獨立性、權威性較差，而且內部審計人員大多是由財會部門轉來或由財會部門人員兼任，缺乏審計知識，同時內部審計側重于查錯防弊。注重事后監(jiān)督，不注重事前、事中的控制；重視財務報表的審計，忽略對公司的管理現狀進行分析、評價，并提出建議。這樣企業(yè)并沒有真正認識到內部審計的作用，以致內部審計機構并未真正發(fā)揮其作用。
6、缺乏與內部控制相關的信息系統(tǒng)。
[5]根據德勤2009年對我國上市公司內部控制調差分析報告，52.94%的上市公司認為缺乏與內部控制相關的信息系統(tǒng)是當前企業(yè)內部控制的主要問題之一。而且這也是德勤連續(xù)三年調查中一直存在的老問題。主要表現在內部信息傳遞不通暢，缺乏內部控制有關的信息系統(tǒng)。
三、加強上市公司內部控制的建議：
（一）、強化公司內生動力，轉外部推動為內部主動
雖然企業(yè)開展內部控制的最初動機都是監(jiān)管要求，強化上市公司內部控制的內生動力，由被動遵循變?yōu)橹鲃犹嵘＃?）加強管理層對內部控制的認識。內部控制的培訓不僅局限于業(yè)務具體部門，應從管理層做起，只有管理層對內部控制認識正確、深入、全面，才能重視內部控制制度的建設，才能確保內部控制的監(jiān)督執(zhí)行。（2）充分考慮企業(yè)內部控制體系與現有管理體系的對接，實現成本效益相結合。健全而有效的內部控制應該是融入企業(yè)管理的每一角落，即使低概率事件也應有相應制度來對其進行約束。（3）各部門、各崗位形成相互制約、相互監(jiān)督的格局，即使高層管理者也不能越權違規(guī)操作[7]。
（二）、優(yōu)化公司內部環(huán)境。
內部環(huán)境是企業(yè)實施內部控制的基礎，環(huán)境要素是其他一切要素的核心，是其他要素作用的基礎。（1）優(yōu)化公司法人治理結構，使權力有所制衡。強化董事會在公司治理結構中的主導地位，發(fā)揮獨立董事的作用，完善監(jiān)事會制度。（2）建立良好的企業(yè)文化，提高員工素質，履行企業(yè)社會責任。（3）公司人力資源政策和激勵約束機制需要跟進，否則可能導致關鍵人才流失、經營效率低下或企業(yè)商業(yè)秘密泄露。
（三）、處理好外部審計與自我評價的關系，構建企業(yè)、注冊會計師和有關監(jiān)管部門三位一體的、有效的內外部監(jiān)督評價體系。
（1）內部控制的評價應獨立、客觀，牽頭部門僅為審計部門或者財務部、董事會辦公室都不夠獨立，應當成立審計委員會。賦予審計委員會監(jiān)督內部控制有效實施和內部控制自我評價情況、協(xié)調內部控制審計等方面的職能。（2）目前引入了強制審計，促使注冊會計師遵循《企業(yè)內部控制審計指引》提出的各項要求，對內部控制的有效性發(fā)表審計意見。（3）監(jiān)管部門在對企業(yè)、會計師事務所提供良好服務的同時，密切關注和跟蹤處理好內部控制規(guī)范實施過程中產生的各種問題，從全局出發(fā)兼顧整個行業(yè)的共性督促公司完善內控制度建設。
（四）、建立全面風險管理為基礎的內部控制體系
全面風險管理涵蓋了內部控制，而內部控制是全面風險管理的必要環(huán)節(jié)。本次金融危機倒下的雷曼兄弟、AIG等老牌巨頭使我們認識到企業(yè)所面臨的風險的復雜性和危害都在增加。內部控制體系和全面風險管理體系雖然相互獨立的，但兩者在內涵上也有一定重合，企業(yè)需要綜合考慮自身業(yè)務特點、發(fā)展階段、信息技術條件、外部環(huán)境要求等，確定選擇合適的管理體系和建設重點。
（五）、完善信息系統(tǒng)。
（1）建立內部信息溝通渠道。公司管理當局應讓每位員工明確各自的職責，了解自己在控制系統(tǒng)中的地位和作用以及各自的信息傳遞對象、內容、方式和渠道。（2）建立外部信息溝通渠道。分別針對客戶和供應商，針對競爭對手，針對投資者，針對監(jiān)管者建立不同的溝通聚道。
四、結論
綜上所訴，金融危機下我國上市公司的內部控制的內在需求更加迫切，雖然多部門頒布的內部控制配套指引為完善企業(yè)的內部控制提供了模板和標準，但因其范圍廣、要求高，企業(yè)需要結合自身實際情況，抓緊時間探索出適合的內部控制制度建設，提升企業(yè)整體管理水平。
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【關鍵詞】 公司治理結構； 內部審計質量； 相關性
一、引言
在對公司治理問題的研究中，內部審計是重要的研究要素。普遍認為內部審計不僅能有效地改善公司治理效果，更可提高企業(yè)的經營績效，內部審計是公司治理中重要的監(jiān)督機制，公司治理結構也同時構成了內部審計的環(huán)境內容。公司治理對內部審計的質量有沒有影響？衡量公司治理水平的特征變量與內部審計質量之間是否具有顯著的相關關系？這是深入研究公司治理必須解決的問題，亦成為本文寫作的基本動機之。論文將通過對我國深市A股上市公司的治理結構與內部審計質量之間的相關性進行檢驗，把內部審計置于公司治理這個環(huán)境中來進行分析，旨在豐富內部審計理論研究的視角，改變以往研究內部審計只關注于理論分析，實證檢驗結論較少的現狀。
二、文獻回顧
國外的Jensen與Meckling（1976）、Weisbach（1998）等曾檢驗了內部審計與公司經營業(yè)績的相關性。近年來，由于公司治理缺失、審計質量不高所引起的上市公司造假案件，使研究者關注了公司治理結構與審計質量的相關性。國內繞公司治理和內部審計的研究成果頗豐，但對公司治理結構與內部審計質量相關性的研究卻并不多見，僅有的研究也只是一些間接探討，沒有直接證明這兩者之間的相關性。例如，Cohen和Hanna研究了內部審計與審計風險的關系，Sullivan通過對執(zhí)行董事與非執(zhí)行董事所占比例的高低與內部審計質量間的關系進行檢驗。此外，Gramling、Maletta、Schneider和Church四位學者于2004 年研究提出，內部審計質量的高低，將影響內部審計部門與董事會、管理層以及外部審計師之間的關系，從而對公司治理產生影響。綜上所述，通過對公司治理結構與內部審計質量所進行的梳理，可以清楚地看到，國內外學術界無論是從理論研究上還是實證檢驗上，對有關公司治理結構方面的研究是比較成熟的，但對內部審計質量的研究卻遠遠不夠，需要進行進一步的探討和完善。而在資本市場中，內部審計質量對財務報告信息的影響是非常明顯的。由此可見，基于內部審計質量與盈余管理之間關系的研究是非常必要的。
三、研究假設的提出
（一）股權結構與內部審計質量
在我國，國有股東通過委派政府官員作為國有資產的代表對企業(yè)進行管理，由于委派者對企業(yè)資產沒有剩余索取權，只能獲得固定的工資以及行政福利，國有投資者就無法保證作為國家資本出資人代表的政府官員對企業(yè)的經營管理具有充分的積極性，從而降低內部審計的質量。同時，由于管理的可能缺位，國有投資者對持股較多的企業(yè)又比較重視，往往投入較多的資源進行治理，對內部審計的質量產生了正面的影響。所以，國有資本出資人對內部審計的強烈需求與實際管理者的自利行為形成矛盾，使得國有股比例的高低對公司內部審計質量的影響比較有限。因此，提出假設1：國有股比例與內部審計質量不相關。
在公司的股權結構中，如果第一大股東所持股份比例大大高于其他股東，那么，股東大會就很可能被其操縱，從而損害中小股東的利益。如果各股東所持股份的比例比較接近，就能形成較強的股權制衡，使得大股東侵占中小股東利益的行為有所減少，對上市公司整體利益產生有利影響。上市公司如果具有較好的股權制衡，上市公司在公司治理中就越有可能做到公平公正，從而營造良好的管理氛圍，對公司內部審計產生好的影響，即股權制衡度越高，股東就越有可能重視內審工作，以保證其自身的經濟利益。有鑒于此，提出假設2：股權制衡度與內部審計質量正相關。
（二）董事會特征與內部審計質量
董事會成員的知識背景、年齡結構會影響企業(yè)的經營理念，因此，董事會規(guī)模越大，在董事會職能的履行中所遇到的溝通和協(xié)調問題就越多，控制管理層的能力會越低；董事會規(guī)模越大，公司治理中存在的問題越多，從而進一步影響了內部審計職能的發(fā)揮，影響了內部審計的質量。故此提出假設3：董事會規(guī)模與內部審計質量負相關。
獨立董事地位特殊，在幫助公司進行經營決策，行使其監(jiān)督公司經營者行為的過程中，可以不受管理層的影響，從而做到公平、公正。因此，獨立董事對內部審計的質量具有較高要求，希望其能為自己提供可信的信息，從而作出判斷。所以，獨立董事比例越高，公司的治理結構越完善，對公司內部審計質量的要求就越高。因此提出假設4：獨立董事比例與內部審計質量正相關。
董事長兼任總經理，使得決策與執(zhí)行同為一人，從而對內部審計質量產生不利的影響。但是，董事長與總經理兩職合一，使得總經理具有了更大的權力與責任，能更加及時地應對經營環(huán)境的飛速變化，縮短決策與執(zhí)行的時間，從而減少公司經營所面臨的風險。綜合以上分析，兩職合一對公司內部審計質量的影響尚不明確，是正向還是負向取決于其所帶來的利與弊的比較。因此提出假設5：董事長與總經理兩職合一與內部審計質量無明顯相關關系。
董事會會議次數頻繁，表明董事們對公司的經營管理比較活躍，在出現問題時，能維持較高的活動水平，從而對管理者的行為進行適當控制，保證公司經營的正常運轉。同時，董事們有更多的時間進行交流溝通，從而更好地對管理層進行監(jiān)管，及時發(fā)現內部控制中存在的漏洞。因此，在上市公司治理過程中，年度董事會會議次數越多，越能表明公司積極的經營態(tài)度，能更有效地識別公司面臨的經營風險，以便及時加強內部的監(jiān)督和控制，從而影響內部審計的質量。據此提出假設6：董事會會議次數與內部審計質量正相關。
（三）監(jiān)事會會議次數、管理層持股比例與內部審計質量
監(jiān)事會在年度內開會次數越多，就越有可能與內部審計部門進行充分的溝通，很好地履行其監(jiān)督職責。但是，由于我國上市公司的內審部門一般設置在董事會下，監(jiān)事會對其沒有領導權，因此，筆者認為，監(jiān)事會會議次數的多少，對上市公司內部審計質量的提高作用不明顯。監(jiān)事會與內部審計的充分溝通，更多地表現為內部審計為監(jiān)事會提供有價值的信息，從而有助于監(jiān)事會職能的有效發(fā)揮。因此提出假設7：監(jiān)事會會議次數與內部審計質量無明顯相關關系。
為了降低風險，企業(yè)通常采取管理者持股這一措施，對經理層進行激勵。經理人為了獲得較高收益就將實現企業(yè)價值的最大化作為目標，不但要關心企業(yè)的現在，更要關心企業(yè)的未來，經理層對公司內部的審計工作將給予更多的投入，對公司的經營風險進行防范，這必將對公司內部審計的質量產生正面影響。因此提出假設8：管理層持股比例與內部審計質量正相關。
四、研究設計
（一）樣本選擇和數據來源
本文以截止到2009年12月31日在深交所上市的所有A股公司作為初選樣本，對其進行了數據的收集和整理。截止日的上市公司共有831家，剔除ST、*ST上市公司后剩余786家，最后，通過數據的收集和整理，在剔除了數據不全和數據缺失的公司后，最終得到有效樣本251家。本文內部審計質量方面的信息來自于上市公司在上披露的內部控制自查報告，公司治理結構方面的數據則來自于國泰君安的CSMAR數據庫。此外，對數據不全的上市公司，還查閱了各上市公司在巨潮資訊網上的年報，對其進行了數據的補充與完善。本文采用EVIEWS統(tǒng)計軟件對上市公司的公司治理結構與內部審計質量間的關系進行檢驗。
（二）各變量的定義
1.被解釋變量的定義及其說明
本文從內部審計的客觀性、內部審計制度的健全與否、內部審計的職能范圍以及內部審計機構的規(guī)模四個方面進行了構建。
（1）內部審計的客觀性。上市公司內審報告對象既可能是董事會審計委員會或者董事會，又可能是公司的經理層或者總經理個人。一般而言，前一種報告關系客觀性較高，內審部門可以不受影響地將有關情況報告董事會審計委員會或者董事會，因此具有較高的客觀性和權威性；而后者因為是向經理層或者總經理個人報告，很可能受到來自經理層和總經理個人的干涉和影響，缺乏客觀性，獨立性不高。因此在本文中使用Objective來表示內部審計的客觀性，如果內部審計向董事會審計委員會或者董事會報告，則Objective為1，否則為0。同時對其進行了最終賦值，Objective為1時賦值為4，為0時賦值為1。
（2）內部審計制度的健全與否。內部審計制度的健全與否是內部審計質量高低的一個重要衡量標準，我國上市公司內部審計制度尚未統(tǒng)一，有的公司還尚未建立成型的內審制度規(guī)范，所以本文用虛擬變量Regulation來衡量上司公司內審工作的開展是否有專門的制度保證。如果上市公司制定了專門的內部審計工作制度規(guī)范，則Regulation賦值為1，否則Regulation賦值為0。同前面一樣，Regulation=1時最終賦值為4，Regulation=0時最終賦值為1。這里為了消除指標間等級上的差異，對其進行了最終賦值。
（3）內部審計的職能范圍。本文用Function代表內部審計的職能范圍，并將其分為三個方面，一是對內部控制有效性的監(jiān)督檢查；二是對公司經營情況的咨詢和建議；三是對公司經營過程中的風險預警管理。根據各上市公司內部審計工作所包含這三個方面內容的多少，依次賦予1—3的分值。也就是說，一個公司的內部審計工作如果僅包含三者中的一項，則賦值為1，如包含兩項則為2，三項都包括的話則為3。
（4）內部審計機構的規(guī)模。上市公司內部審計機構的規(guī)模越大，從事內部審計工作的人員就越多，內審工作的質量才有可能越高，因此，采用內部審計機構的規(guī)模（Size）來間接地反映內部審計開展工作的多少。由于我國各個上市公司內部審計機構的規(guī)模差異較大，有的上市公司只設內部審計崗位，只有1到2名內部審計人員，而有的公司內部審計人員較多，對內部審計工作比較重視。在此，將內審機構的規(guī)模分為3人以下、3至5人、5至10人、10人以上共四個檔次，并依次賦值1、2、3、4，對內審部門的規(guī)模進行衡量。
（5）內部審計質量的構建。由于審計質量的判斷需要，參照了其他學者的一貫做法，對其進行了主觀賦權。考慮到內審機構的客觀性和職能范圍對審計質量的影響較大，因此均賦權為30%；而內部機構規(guī)模和內部制度健全程度與前兩項相比較而言影響較小，因此賦權為20%。最后分別將四個指標的賦值和權重相乘并且求和，得到了內部審計質量的最終分值，該分值越高，說明內部審計質量越好。其計算公式：
IA Qualityi=Objectivei×30%+Regulationi×20%+Functioni×30%+Sizei×20%
其中，i=1，…，251。
2.解釋變量和控制變量的定義
根據前面的研究假設，本文共選取了8個變量作為公司治理結構的代表，如表1。
同時，本文還選取了公司總資產的自然對數和凈資產收益率兩個指標，作為對公司規(guī)模與盈利狀況的控制，如表2。
（三）實證模型的建立
本文以內部審計質量的量化指標作為被解釋變量，以反映公司治理結構的8個變量作為解釋變量，以公司規(guī)模和盈利狀況作為控制變量，構建了多元線性回歸模型，以此來研究上市公司內部審計質量與公司治理結構之間的關系。模型如下：
IA Qualityi=β0+β1SSRi+β2GQZHi+β3BSi+β4IBi
+β5DUi+β6BMi+β7JMi+β8MSi+β9SIZEi+β10ROEi+εi
其中：β0為常數項；β1，β2，β3，β4，β5，β6，β7，β8為各自變量的系數；β9，β10為控制變量的系數；εi為誤差項；i=1，…，251。
五、實證分析與檢驗
（一）樣本數據的描述性統(tǒng)計
1.內部審計質量構成變量的描述性統(tǒng)計（表3）
在表3中，內部審計的客觀性最小值為0，最大值為1，均值為0.7888，這表明在我國現階段，上市公司內部審計的客觀性較高，直接向審計委員會或者董事會報告的上市公司數占到樣本總數的78.88%。這主要是因為經過多年的實踐經驗和公司治理的不斷完善，上市公司在內部審計報告對象這一問題上已基本達成共識，大多數公司都采取了在董事會下設審計委員會的做法，內審部門直接向其報告，從而增強了客觀性，使其報告更加可信。在內部審計規(guī)章制度健全與否的描述性統(tǒng)計中，可以看到，該變量的均值為0.6454，由此說明，在我國上市公司的內部審計工作中，大部分上市公司已經建立了諸如《內部審計制度》、《內部審計工作規(guī)范》等一系列規(guī)章制度。但是，同時也說明，有少數上市公司沒有建立相應的規(guī)章制度，使得內部審計工作無章可循，內部審計質量也得不到保證。內審工作的職能范圍是影響內部審計質量的主要因素之一，該變量的最小值為1，最大值為3，均值只有1.4382，這說明上市公司對內部審計工作的運用是不完全、不充分的。內部審計規(guī)模的均值為1.7131，是對其賦值后的數據進行了描述性統(tǒng)計。此數據說明，在我國上市公司的內部審計規(guī)模上，大多數公司傾向于采用3—5人的規(guī)模。這與現階段我國上市公司對其工作的需求極不相符，使得內部審計部門人手不夠，從而不能更有效、更全面地發(fā)揮較大的效用。
2.多元回歸方程中各變量的描述性統(tǒng)計（表4）
如表4所示，在樣本上市公司中，我國國有股東的持股比例最小值為0.0000，最大值為0.7428，均值為0.1229，這表明代表國家資本的各國有資產管理機構，是我國上市公司股權結構中的重要組成部分。此外，有相當一部分上市公司的國有股持股比例較高，對上市公司的生產經營產生了一定的影響。股權制衡度的均值為0.3055，最大值為1.0000，最小值為0.0041，這表明在我國上市公司的股權構成中，第一大股東擁有絕對的控制優(yōu)勢，其他大股東由于其持股比例較少，難以對第一大股東形成有效的抗衡，使得上市公司的經營管理常常陷入“一股獨大”的不公正局面。樣本上市公司中董事會人數最多的為18人，最少的為5人，董事會規(guī)模的平均值是9人。由于近年來我國對上市公司的董事會作出了諸多規(guī)定，有研究表明9人的董事會規(guī)模更有利于上市公司的發(fā)展以及董事會職能的發(fā)揮，因此，很多上市公司都選擇了9人的董事會規(guī)模。通過對獨立董事占董事會總人數的比例進行統(tǒng)計，發(fā)現，該比例的最小值為20%，最大值為57.14%，均值為36.44%，這表明大部分上市公司獨立董事占董事會總人數的比例是符合中國證監(jiān)會的規(guī)定的，基本滿足了證監(jiān)會1/3的要求。只有少數的公司沒有滿足這一要求，還有一些上市公司由于其自身經營的需要，聘請了更多的獨立董事對其董事會的運行進行監(jiān)督并提出有效的建議。此外，描述性統(tǒng)計還表明，在樣本公司中，有19.12%的上市公司，董事長與總經理是合二為一的；董事會平均每年開會的次數為8次，樣本公司中開會次數最多的為31次，最少的則只有2次；監(jiān)事會平均每年開會的次數為4次，最多的為10次，最少的則為1次。從這些數據可以看出，在本文所選樣本公司中，董事會的勤勉程度良莠不一，董事會相比較于監(jiān)事會而言，會議次數較多，對公司經營的參與程度也更深、更活躍。
（二）相關性分析（表5）
表5對多元回歸方程中的被解釋變量、解釋變量以及控制變量間的關系進行了相關性分析，各相關系數表明了各變量之間的相關程度。從表中可以看出，作為被解釋變量的內部審計質量與解釋變量股權制衡度在10%的顯著性水平下正相關，與管理層持股比例在5%的顯著性水平下正相關。說明股權制衡度高的上市公司內部審計質量也高，管理層持股比例高的上市公司也具有較高的內部審計質量。還可以看到，內部審計質量與董事長與總經理兩職合一、內部審計質量與監(jiān)事會會議次數這兩個解釋變量之間不存在顯著的相關關系，這在一定的程度上支持了本文的研究假設。表5同時顯示了被解釋變量與控制變量間的相關關系。內部審計質量與控制樣本公司特征因素的兩個控制變量均存在明顯的相關關系，與代表公司規(guī)模的總資產的自然對數在5%的水平下正相關，與凈資產收益率在10%的水平下正相關，這表明公司規(guī)模越大，公司治理相對于規(guī)模較小的公司更加完善，那么內部審計機構的管理也更加完善，因此具有相對較高的內部審計質量。
同時也可以看出，各個解釋變量之間也存在不同程度的相關關系，例如，國有股持股比例與董事會規(guī)模及獨立董事比例分別在10%、5%的顯著性水平下正相關，與董事長與總經理兩職合一也是在10%的水平下負相關，這表明國有股比例越高的上市公司，傾向于規(guī)模較大、獨立董事較多的董事會結構，國有股比例高的上市公司也越不可能采取董事長與總經理兩職合一的人事任命。此外，股權制衡度與監(jiān)事會會議次數在10%的水平下反向相關，董事會規(guī)模與管理層持股在5%的顯著性水平下反向相關，說明股權制衡度高的上市公司，監(jiān)事會會議次數反而較少，這可以解釋為，由于上市公司大股東之間形成了有效的股權制衡，不再由持股最多的大股東一人說了算，因此，公司治理中監(jiān)事會便減少了會議次數，對公司的決策經營更加放心，減弱了監(jiān)督的力度。還有，董事長與總經理兩職合一與董事會會議次數在5%的水平下負相關，這說明上市公司在董事長與總經理兩職合一的情況下，董事會會議次數較少。
（三）多元回歸分析（表6）
從表6可以看出：第一，國有股比例與內部審計質量間不存在顯著的相關關系，與本文所提假設一致。這說明國有股比例的高低對內部審計質量無顯著影響。第二，董事長與總經理兩職合一與內部審計質量間不具有顯著的相關關系，這與本文所提假設保持一致，說明上市公司董事長與總經理兩個職位是否兼任，對公司內部審計質量的提高并無顯著影響。第三，監(jiān)事會會議次數與內部審計質量間不具有顯著的相關關系，說明上市公司監(jiān)事會年度會議次數的多少與內部審計質量的提高并無顯著聯(lián)系。第四，管理層持股比例對內部審計質量的影響為0.01水平上顯著正相關，這與假設一致，說明管理層持股比例越高，出于自身利益的考慮，其對公司業(yè)績以及公司在資本市場上的表現更為關注，對公司內部審計的要求相對較高，比較支持較高的內審質量。第五，此外，回歸結果顯示，上市公司股權制衡度、董事會規(guī)模、獨立董事比例以及董事會會議次數與上市公司內部審計質量的高低之間并無顯著的相關關系。
（四）敏感性分析
為了使本文的研究更加嚴謹，所得出的結果更加可信，本文對實證分析過程進行了敏感性檢驗。首先，本文在樣本數據的敏感性分析中，對內部審計質量取自然對數之后作為被解釋變量進行了多元回歸分析。其次，在內部審計質量的構成中，通過四部分對其進行了構建，對各部分所占比重采取了主觀賦權，通過理論分析分別賦予內審部門的客觀性與內審部門職能范圍30%的權重，賦予內審部門規(guī)模與內審部門規(guī)章制度的完善與否20%的權重。在敏感性檢驗中，分別對上述四個方面賦予了25%、30%、20%、25%和25%、35%、15%、25%的權重，回歸結果與本文原模型回歸的結果基本一致，支持了本文的研究結論。
六、研究結論、建議與局限
本文的研究得到以下結論：一是國有股比例、股權制衡度與內部審計質量間不存在顯著的相關關系。二是董事會規(guī)模、獨立董事比例以及董事會會議次數與上市公司內部審計質量的高低之間并無顯著聯(lián)系，與本文所提假設不一致。三是董事長與總經理兩職合一、監(jiān)事會會議次數與上市公司內部審計質量間沒有顯著的相關關系，與所提假設一致。四是管理層持股比例與上市公司內部審計質量間存在明顯的正相關。
根據實證研究的結果，為了更好地完善公司治理結構和提高公司內部審計的質量，本文提出以下建議：一是進一步優(yōu)化上市公司股權結構，逐步降低國有股比例以及加強股權持有者的多樣化。只有這樣，才能在公司制企業(yè)的管理中創(chuàng)造一種民主公平的局面，改善國有股“一股獨大”的現狀以及由此帶來的諸多弊端。鑒于管理層持股的激勵效果，制定多樣化、有針對性的激勵政策，使管理者真正融入企業(yè)發(fā)展，是改善公司治理結構以及上市公司經營業(yè)績的首要方向，也是減少委托風險的方法之一，而委托風險的降低，又必將影響到企業(yè)內部審計質量的提高。二是不斷提高董事會、監(jiān)事會的運行效率。如從獨立董事的獨立性以及專家性方面來衡量獨立董事的運行效率，從董事會有效的會議次數以及日常解決問題的情況來衡量董事會的運行效率，以此作為進一步研究的基礎。三是強化政府對內部審計職業(yè)的支持。除了加強企業(yè)內部治理機制的完善以及內部審計業(yè)務的改進，政府和行業(yè)組織對內部審計要高度重視，只有這樣，企業(yè)內部審計的質量才會逐漸提高，才會更好地服務于企業(yè)的經營發(fā)展。
但是，由于現階段數據搜集的困難及研究條件的限制，本文的研究還存在以下局限：一是本文僅從公司內部治理結構的角度選取了變量對其與內部審計質量的相關性進行了檢驗，在對公司內部治理結構特征變量的選取上也只是考慮了部分變量，因此本文的研究不全面、不完整。二是在對內部審計質量這一變量進行構建時，僅僅考慮了影響其質量的內部因素，沒有考量其外部因素。三是采用主觀賦權的量化方法對內審質量量化指標予以構建，缺乏必要的檢驗參考，具有一定的主觀性。
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關鍵詞：內部審計體制 獨立性 影響因素
一、引言
內部審計是一項為了增加價值和改善運營所進行的獨立的、客觀的確認和咨詢活動。它采取一種系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來對風險管理、控制及治理程序進行評價，提高它們的效率，從而幫助實現機構目標(IIA 2001)。隨著公司規(guī)模的擴大，管理層次的增加，多元化經營和跨區(qū)域的經營，經營業(yè)務的復雜化和關系的復雜化，使得內部控制的難度日益增大，如何在競爭日益激烈的市場環(huán)境中不斷加強內部控制，防患于未然，成為各個企業(yè)在發(fā)展過程中不得不面臨的課題，其中內部審計由于其在內部控制中獨特的防護作用和建設作用而日益引起眾多公司的關注，內部審計通過監(jiān)督和評價，確保信息系統(tǒng)的真實、可信、保護資產的安全、完整和內部控制的有效運行，促進責任部門有效地使用資源、改善公司績效。同時，由于其特殊的地位在合適的領導體制下，在改善公司治理環(huán)境方面有著獨特的作用。內部審計作用如何發(fā)揮，能否在公司的日常運行中起到應有的作用，受到領導體制的制約，不同的領導體制下內部審計的獨立性和權威性不同，根據內部審計在實務工作的不同隸屬關系，將內部審計體制分為七種：財務經理領導體制、總經理領導體制、總經理和審計委員會雙重領導體制、董事長領導體制、審計委員會領導體制、董事會和審計委員會雙重領導體制和監(jiān)事會領導體制。本文從影響不同審計體制的內部影響因素人手，通過實證研究的方法探討影響內部審計體制選擇的可能原因。
二、文獻綜述
(一)內部審計與公司治理關系的研究 陳艷利、劉英明(2004)認為內部審計作為實現內部控制的關鍵因素，是公司治理結構的有機組成部分，內部控制的發(fā)展離不開公司治理的推動，公司治理的優(yōu)化也離不開有效的內部控制作為保證。汪國銀、林鐘高(2005)認為，公司治理是企業(yè)運作的基礎，提供了企業(yè)內部各項管理活動的環(huán)境，內部審計作為企業(yè)內部控制活動的一部分受到公司治理的制約。并提出公司治理模式決定內部審計模式，公司治理提供內部審計的動力，決定內部審計主體、內容、工作程序、地位以及最終的內部審計監(jiān)督的效果。傅妙森等(2006)認為公司治理結構和內部審計是相互促進的：一方面，內部審計是公司治理結構中形成權力制衡機制并促使其有效運行的重要手段，公司治理結構的完善及其作用的發(fā)揮離不開內部審計；另一方面，公司治理結構是實施內部審計的制度環(huán)境，是促使內部審計有效開展，保證內部審計功能發(fā)揮的前提和基礎。耿建新等(2006)通過對滬市2001至2004年IPO公司的招股說明書數據，研究了公司治理因素與公司管理因素對是否單設內部審計部門的影響狀況；同時，還搜集了這些公司上市之后的一些數據，對單設內部審計部門的上市公司與未單設內部審計部門的公司在治理效果上是否有差異進行了比較。研究結果表明，我國上市公司單設內審部門對改善公司治理效果有一定的作用，但設立時公司主要還是基于管理層面的考慮，并沒有上升到公司治理的高度。王光遠等(2006)以受托責任理論為基礎探討公司治理中的內部審計，考察內部審計如何成為其他治理主體所依賴的極具價值的資源，分析理論與實務中存在的一些問題，意在深刻地認識內部審計在公司治理架構中扮演的角色，有效整合公司治理與內部控制。他認為在本質上，內部審計是確保受托責任履行的一種內部治理機制。
(二)內部審計與產權屬性關系的研究 譚勁松(2003)從民營企業(yè)的產權特性的角度探討了民營企業(yè)內部審計的特點。作者認為民營企業(yè)在產權上具有兩個顯著特征：一是前者產權主體明確，產權清晰；二是委托關系，委托人和人主體明確、委托鏈簡潔、關系簡單。由于我國政府行政管理部門無意干涉民營企業(yè)內部審計制度建立問題，這使得民營企業(yè)內部審計制度的具有明顯的內生性。因此民營企業(yè)內部審計的目標比較單一，即為組織增加價值和提高組織的運作效率。從內部審計的功能上看，民營企業(yè)重視內部審計的服務職能一明晰民營企業(yè)內部產權，公平保護全部所有者權益。
(三)內部審計特征方面的研究 劉國常(2008)以中小板上市公司為樣本，對內部審計的規(guī)模的影響因素進行了研究分析，主要研究方法是單變量分析和Pearson相關分析，通過分析認為內部審計人數與公司分支數量、外部審計費用顯著正相關，與流動比率、速動比率顯著負相關，與公司資產規(guī)模、長期債務比率、每股盈余之間沒有顯著關系。從文獻回顧中可以看出內部審計方面的研究以規(guī)范研究為主，實證研究的論文較少，雖然程新生等人的研究雖然涉及到內部審計的獨立性，但不是他們研究的重點，并且是將內部審計的獨立性作為影響企業(yè)業(yè)績的變量，本文是將內部審計體制的獨立性作為因變量，考察影響影響不同內部審計體制選擇的因素。
三、研究設計
(一)研究假設 隨著公司規(guī)模擴大、業(yè)務范圍擴大、經營活動增多，高管層需要進行授權，這樣在管理層之間就形成了公司內部的委托關系，即高管層作為委托人，將公司的部分資源授權給下級經理人(人)，要求其有效利用。當存在委托關系時，就會產生道德風險、信息不對稱等問題。為了盡可能減輕這類問題對公司的負面影響，委托方(即高管層)就會增強對內部監(jiān)督控制機制(包括內部審計)的需求。公司規(guī)模擴大后，在“股東一經理人’’委托關系中的高管層和內部委托關系中的下級經理人之間進行財富轉移的總量也在增加，因此強化監(jiān)督機制帶來的效益更明顯。從成本效益的角度考慮，內部審計部門的設立與有效運行是一項固定成本，大型公司可以利用規(guī)模經濟原理充分發(fā)揮內部審計的作用，因為隨著規(guī)模的擴大單位成本會快速降低，從而使得內部審計的效益顯現。當公司規(guī)模日益擴大，子公司數量的增加，公司的組織結構也會發(fā)生變化。與小規(guī)模的公司相比，大公司的高管層要直接觀察基層經理的行為已經越來越不可行；此外，組織內部指揮鏈拉長，上下級之間信息傳遞的順暢程度會受到影響。為了有效監(jiān)控下級管理者的行為，確保上情下達的一致性，高管層會增加對監(jiān)控機制(包括內部審計)的需求。較高獨立性的內部審計體制能在制度上保證滿足高管層對監(jiān)控機制的需求。基于以上分析，本文提出以下兩個假設：
假設1：規(guī)模越大的企業(yè)，所采用的內部審計體制的獨立性越高
假設2：子公司越多的企業(yè)。越傾向于采取獨立性較高的內部審計體制
最早建立內部審計制度的是我國的國有企業(yè)，國有企業(yè)建立內部審計制度不是從內部管理需要和內部控制需要出發(fā)的，而是從滿足國家建立完善的內部審計體系的需要出發(fā)的，是為了彌補當時審計制度恢復國家審計力量的一時不足而做出的一種制度安排，而對于規(guī)定條例的執(zhí)行者――國有企業(yè)事業(yè)單位等組織而言，就是從外界強加的一種組織內部的科層設置(譚勁松，2003)。國有企事業(yè)單位的內部審計扮演著兩種角色，一是作為本單位的機構，參與單位的內部管理，扮演內部審計角色，二是接受國家審計的指
導，扮演國家審計基礎的角色(呂金平、杜麗萍，1995)。因此國有企業(yè)在內部審計體制的設置和功能的設置上只是迎合國家相關制度，沒有從企業(yè)自身需要出發(fā)。隨著我國改革開放的深入，民營企業(yè)的發(fā)展日新月異，民營企業(yè)的產權特征與國有企業(yè)有著顯著的差異，民營企業(yè)的產權特征與國有企業(yè)的最大區(qū)別主要體現在兩個方面。一是前者產權主體明確，產權清晰；二是委托關系，委托人和人主體明確、委托鏈簡潔、關系簡單。由于我國在進行內部審計制度設計的時候沒有考慮到民營企業(yè)也不愿涉入民營企業(yè)的內部事務，因此民營企業(yè)設立內部審計制度是企業(yè)自身的一種內在的主動需求。不同產權屬性的企業(yè)，內部審計的產生與發(fā)展的動因不同，這兩種產權屬性對內部審計體制獨立性的影響有顯著的差異。在此，本文提出如下假設：
假設3：國有股比例越高的企業(yè)。越傾向于采取獨立性較低的內部審計體制
公司治理層的有效運作需要良好的信息溝通渠道促進信息在委托方和方之間傳遞，使得委托方和方的信息不對稱得以減輕甚至消除，減少“逆向選擇”和降低“道德風險”。內部審計固有的職能和近年來職能的拓展為滿足委托方的這種需要創(chuàng)造了條件，一個運行良好的公司治理環(huán)境需要內部審計支持，同時良好的公司治理環(huán)境也為內部審計工作的順利開展創(chuàng)造了條件，公司治理的內在要求決定了，內部審計的負責對象必須是委托方或者代表委托方的相關機構，因此，本文假設：
假設4：公司治理水平越高的企業(yè)。越傾向于采取獨立性較高的內部審計體制
(二)樣本選擇本文所選樣本是滬深交易所200家制造業(yè)上市公司。樣本通過兩種渠道獲得，一是通過閱讀2008年年報，部分上市公司在年報中的內部控制說明段中披露了該公司內部審計的領導體制，另一部分則是通過電話調查的方式獲得。根據不同內部審計體制的獨立性，本文將這七種領導體制按其獨立性由低到高排序為：財務部領導體制、總經理領導體制、總經理和審計委員會雙重領導、董事會領導體制、審計委員會領導體制、董事會和審計委員會雙重領導領導體制、監(jiān)事會領導，并賦分為1、2，3,4，5、6，7。本文其他數據采自2008年上市公司的年報，公司規(guī)模采用2008年的合并銷售收入；國有股比例選擇2008年底E市公司國有股的持股比例，其中包括國有股和國有法人股；子公司的選擇是依據2008年納入合并報表范圍的子公司；公司治理水平的衡量是基于關鍵控制人理論的12個指標為依據計算出來的，這12個指標分別是：控股股東與上市公司之間是否存在關聯(lián)交易；控股股東是否占用上市公司資金；上市公司是否為控股股東及其關聯(lián)方提供擔保；總經理是否由控股股東產生；董事長或總經理是否在上市公司領取薪酬；董事長或總經理是否持有上市公司股份；上市公司是否在2008年內分配過現金股利；上市公司董事會中是否設立獨立董事；上市公司的董事長和總經理是否由一人擔任；上市公司的董事長或總經理是否在控股股東擔任職務；上市公司2008年的年度報告是否被注冊會計師出示了非標準無保留意見；上市公司在2008年中是否因信息披露受到滬深交易所的公開譴責。其中公司治理水平在6分以下為差，6～8分之間為良，8分以上為優(yōu)。
(三)模型建立 為了檢驗上述假設，本文建立如下回歸模型：
內部審計體制的獨立性＝f管理控制變量、產權屬性變量、公司治理變量
四、實證結果分析
(一)描述性統(tǒng)計在全部200個樣本中，內部審計機構由財務領導的有9家，占4.5％；由總經理領導的有34家，占17％；由總經理和審計委員會雙重領導的有5家，占2.5％；由董事會領導的有62家，占31％；由審計委員會領導的有70家，占35％；由董事會和內部審計委員會雙重領導的有16家，占8％，由監(jiān)事會領導的有4家，占2％。從(表1)可以看出樣本總體的平均獨立性水平不高，方差較小，獨立性水平分布具有向平均值集中的趨勢；子公司數量平均為9.87家，說明樣本總體子公司數量還是比較多的，最大值為84家，最小值為0，同時方差為11922，則說明樣本總體子公司數量分布較為分散；國有股持股比例為0.29，說明樣本總體國有股持股比例不高，同時方差較小，說明樣本總體的分布有集中趨勢；樣本總體的公司治理指數平均為6.78，處于良的水平，說明總體公司治理水平還不高，同時方差為1.5，比較小，說明樣本總體的分布還是比較集中的；樣本總體的企業(yè)規(guī)模平均數為59.96億元，晟大值與最小值的差較大，同時方差較大，說明企業(yè)規(guī)模的差異較大。(表2)給出檢驗模型變量的Pearson相關系數矩陣，從相關系數矩陣我們可以看出子公司數量與內部審計體制獨立性之間是負相關，但不顯著，這與假設2不一致；國有股持股比例與內部審計體制獨立性之間是負相關，但也不顯著，這與假設3不一致；公司治理指數與內部審計體制獨立新內閣之間是正相關，與假設相一致，但不顯著，公司規(guī)模與內部審計體制獨立性之問顯著正相關，這與假設1一致。其中顯著相關的是公司規(guī)模與子公司數量，公司治理指數與國有股持股比例。通過(表1)可以看出變量之間的相關程度不高。
(二)回歸分析從回歸結果可以看出，方程的整體擬合優(yōu)度只有0.033，擬合優(yōu)度很低，同時方程整體的p值較高，方程整體統(tǒng)計不顯著。說明本文所檢驗模型的變量不能解釋內部審計體制獨立性高低的影響因素。
五、結論與建議
關鍵詞: 內部控制內部控制制度公司控制環(huán)境內部審計
在現代企業(yè)制度下,我國的企業(yè)管理、財務管理等都面臨著很大的挑戰(zhàn)。加強企業(yè)內部控制建設,是企業(yè)迎接新世紀挑戰(zhàn)的重要內容。近幾年來,中國移動、中國聯(lián)通、中國電信、中國網通等通信運營商相繼在海內外成功上市,完善內部控制框架體系,適應境內外資本市場監(jiān)管的客觀需要,滿足公司實現現代企業(yè)治理的要求,是各大運營商和所有上市公司必須面對的問題。
一、我國上市公司內部控制制度建設中存在的問題
1.內部控制制度
內部控制是社會發(fā)展到一定階段的產物,是現代企業(yè)管理的重要手段。內部控制制度是在一個單位中,為實現經營目標,維護資產完整,保證會計信息真實正確和財務收支合法合規(guī),貫徹經營決策、方針和政策,以及保證經濟活動的經濟性、效率性和效果性,在本單位因分工產生的相互制約、相互聯(lián)系的基礎上的一系列具有控制職能的方法、措施和程序,并予以規(guī)范化、系統(tǒng)化,由此所形成的一整套嚴密的控制機制。
由于每個企業(yè)的情況各不相同,上市公司的內部控制制度的具體內容也會不同,概括起來,現代企業(yè)內部控制制度大致包括以下六個方面的內容。一是授權分權控制,授權又包括一般授權和特殊授權。二是不相容職務分離控制,這在上市公司中體現的尤其明確。三是業(yè)務程序標準化控制。四是會計記錄控制,又包括建立健全憑證制度,制定合理的會計記錄程序,建立和加強復核制度,以及嚴格規(guī)定各項會計記錄應遵守的原則。五是資產安全控制。六是人員素質的控制,又包括嚴格上崗制度、崗位培訓制度、職務輪換制度等。
2.我國上市公司內部控制制度建設中存在的主要問題
目前一些上市公司的財務內部控制還沒有達到能夠使各類財務決策權利、各項財會業(yè)務過程、各個操作環(huán)節(jié)和各個財會人員的行為都處于緊密的內部制約和監(jiān)控之下的科學、有效的財務控制水平。比如,財務內部控制尚未形成覆蓋各個部門和環(huán)節(jié)的系統(tǒng),還有薄弱點和空白點;財務規(guī)章、制度和操作規(guī)程的貫徹落實還不夠,互相銜接也不夠嚴密;管理力度呈逐層遞減趨勢,管理效應也層層弱化。
理論上忽視對上市公司財務內部控制及其風險的研究,誤導財務管理實際工作對財務內部控制的疏忽和松懈,是以上問題產生的主要原因。主要表現在:
(1)上市公司的企業(yè)管理層重生產、輕經營,重開發(fā),輕內部后續(xù)管理,甚至把財務內部控制看成僅僅是財務管理部門的事,而沒有將公司內部控制制度建設放到全局的戰(zhàn)略高度來思考和對待。
(2)有的上市公司雖然有為數不少的內部控制規(guī)章制度,但僅僅是紙上談兵,流于形式,不能得到切實的貫徹和執(zhí)行。
(3)忽視財務內部稽核和內部審計的作用。有的公司沒有財會部門的稽核,有的雖有但不規(guī)范,未形成制度。
(4)在日常的內部控制制度管理方面,思想工作不深入,對職工的個人行為和思想狀況了解不夠,使一些管理隱患長期得不到發(fā)現和糾正。
二、上市公司內部控制制度建設的實質和必要性
1.上市公司內部控制制度建設的實質
內部控制制度是現代企業(yè)管理的一個重要組成部分,是企業(yè)各種形式管理控制的總稱。內部控制制度產生的基礎是生產經營管理的需要。其目的在于幫助企業(yè)的經營活動更具合理化,具有經濟性、效率性及效果性,保證管理決策的貫徹,維護資產和資源的安全,保證會計記錄的準確和完整,并提供及時的、可靠的財務和管理信息。
2.上市公司內部控制制度建設的必要性
(1)加強公司內部控制是建立現代企業(yè)制度的內在要求。我國的上市公司經過近年的大發(fā)展,各上市公司的資金、人員、市場等都發(fā)展到了相當的規(guī)模,公司的機構設置、財務管理水平和人力資源的配備等方面必須適應公司進一步發(fā)展的要求。因此,加強公司管理,實現管理創(chuàng)新,使傳統(tǒng)的管理模式向現代企業(yè)管理過度,加強內部控制制度建設是建立現代企業(yè)制度的內在要求。
(2)健全的內部控制體系是提升管理效率的必然要求。為了提升管理效率,有效保證公司經營效益和財務報告的可靠性,以及法律法規(guī)的遵循性,上市公司必須形成一整套內部控制體系,通過對貫穿于經營活動全過程的自行檢查、自行制約和自我內部調節(jié),規(guī)避公司經營風險,及時發(fā)現和糾正各種錯誤。健全的內部控制體系不僅是公司內部相互制衡、相互監(jiān)督的治理機制問題,更是在激烈的競爭環(huán)境中,公司得以生存、避免內部運行失控和潛在管理效率損失的必然要求。
(3)建立有效的內部控制制度是參與國際競爭的迫切要求。雖然我國上市公司自我發(fā)展比較快,但還沒有實力完全按照國際規(guī)則參與市場競爭。一個重要的原因就是可持續(xù)發(fā)展能力不強,市場認可度不高。一個規(guī)范的、有效的公司內部控制制度,可以提高公司的市場認可度,提高公司參與國際競爭的實力和信心,適應境內外資本市場監(jiān)管的客觀需要。
三、我國上市公司內部控制制度建設的具體舉措建議
1.營造良好的公司控制環(huán)境
公司控制環(huán)境包括董事會、公司管理者的素質及管理哲學、公司文化、組織結構與權責分派體系、信息系統(tǒng)、人力資源政策及實務等。控制環(huán)境直接影響到公司內部控制的貫徹和執(zhí)行,以及公司經營目標及整體戰(zhàn)略目標的實現。完善公司的控制環(huán)境,最主要的就是建立良好的公司治理結構。
2.形成全方位、寬領域的控制觀念
要在公司實施有效的內部控制,必須從公司整體的角度來考慮內部控制問題、從公司整體角度來定義和設計內部控制體系,打破傳統(tǒng)公司內部控制的狹隘性,由局部的會計控制、財務控制擴展到整個公司治理權控制、公司資源和運營控制,真正構建完整的公司內部控制系統(tǒng)。
3.構建風險管理機制
風險分析不僅要貫徹在公司戰(zhàn)略目標的制定過程中,而且也貫徹在公司日常的內部控制過程中。構筑靈敏的信息系統(tǒng)與監(jiān)控系統(tǒng),對不利事件及主要風險因素進行識別、分類、評估和控制,當內部因素及外部因素發(fā)生變化時,能及時調整和應變。管理層應向董事會保證已經采用風險評估程序執(zhí)行了必要的風險評估,董事會通過審計委員會等對管理層的報告進行審核,公司的風險管理必須貫穿并滲透于公司控制的全過程。
4.建立、健全公司內部管理制度
上市公司要努力建立健全包括兩個相對獨立層次的內部控制制度體系。第一層次是組織制度。第二層次是管理制度。層次化的內部控制體系是通過明確各方關系人的權利和責任實現的,使得每個群體或個人的行為都處在他人的監(jiān)督和控制之下,避免出現控制的真空地帶或控制盲點,而使控制流于形式,難收成效。
5.充分發(fā)揮內部審計的作用
計專業(yè)本科畢業(yè)論文要求總體上見《學生畢業(yè)設計(論文)周志》中的"哈爾濱工業(yè)
大學成人高等教育畢業(yè)設計(論文)要求",但在寫作目的,選題等方面,應符合以下要求
:
〖BT1〗一,畢業(yè)設計(論文)的目的
1.提高學生綜合運用所學專業(yè)理論知識的能力,探討會計,財務管理前沿理論問題;
2.運用所學基礎知識,專業(yè)知識,提高學生綜合分析問題,解決問題的能力,提出并
解決財務,會計實務中存在的問題;
4.培養(yǎng)學生的創(chuàng)新精神,進一步提高學生的思想和業(yè)務素質.
〖BT1〗二,畢業(yè)設計(論文)的選題
1.論文選題應盡量理論結合實際,達到能運用所學專業(yè)知識,解決會計實踐中的問題;
2.應注意選題的創(chuàng)新性,題目應盡量避免與往屆重復;
3.選題的難易程度,工作量應適當,避免過于簡單,達不到本科畢業(yè)論文要求的工作量;
也盡量避免難度過大,影響完成質量;更應避免選題面過寬,過大,無法縱深探討.
以下論文寫作方向和題目,可供大家在選題時參考:
1.標準成本法在企業(yè)中的應用研究
2.目標成本法在企業(yè)中的應用研究
3.責任會計在企業(yè)中的應用研究
4.作業(yè)成本法在企業(yè)中的應用
5.企業(yè)成本控制體系的建立
6.企業(yè)責任成本管理問題研究
7.企業(yè)成本管理中存在的問題及對策
8.上市公司信息披露問題研究
9.上市公司關聯(lián)方交易問題的實證研究
10.激勵股票期權理論及應用研究
11.上市公司利潤操縱的行為與動機
12.資產減值對上市公司的影響
13.企業(yè)重組的會計問題研究
14.上市公司會計報表信息質量管理
15.企業(yè)兼并中的財務分析與財務決策
16.企業(yè)財務控制機制研究
17.企業(yè)激勵機制的建立
18.企業(yè)并購的會計處理方法研究
19.企業(yè)存貨管理中存在的問題及對策
20.資本結構理論與應用研究
21.優(yōu)化企業(yè)資本結構的實證研究
22.激勵和約束機制在企業(yè)成本控制中的應用
23.集權式財務管理體制在企業(yè)中的應用
24.分權式財務管理體制在企業(yè)中的應用
25.會計準則的國際比較
26.企業(yè)財務網絡化管理研究
27.企業(yè)成本核算系統(tǒng)設計
28.計算機輔助教學系統(tǒng)設計
29.會計會計報表系統(tǒng)設計
30.計算機會計學中總賬的設計分析
31.企業(yè)內部控制制度的完善
32.獨立審計質量控制
33.會計師事務所的質量管理
34.企業(yè)內部審計中存在的問題及對策
35.獨立審計風險的實證分析
36.審計風險及防范的實證研究
37.網絡經濟條件下的審計模式研究
38.電子商務下的審計風險及控制
39.人力資源會計研究
40.環(huán)境會計理論研究
41.債轉股問題及對策研究
42.風險投資問題研究
43.商業(yè)銀行貸款資產管理
44.會計師事務所審計項目質量控制研究
45.企業(yè)質量成本管理研究
46.集團公司內部審計問題探討
47.企業(yè)對外投資財務控制研究
48.企業(yè)生產環(huán)節(jié)財務控制研究
論文摘要：內部控制信息的披露對于各方利益相關者都具有十分重要的意義。對于廣大的投資者而言，他們往往通過查閱上市公司的財務報表來了解其經營狀況，而經營業(yè)績優(yōu)良與否、財務報告可靠與否都在很大程度上受到企業(yè)內部控制的影響。對于上市公司而言，完善的內部控制信息披露不僅可以提高企業(yè)的經營效率，改善企業(yè)的經營管理，而且可以向市場傳遞一個信號：公司的管理層對內部控制十分看重，并且可以保證其內部控制的有效性。
當前，我國經濟正處于一個高速發(fā)展的階段，資本市場瞬息變化，因此，加強對內部控制信息的披露就顯得尤為重要。按照COSO報告，內部控制就是由企業(yè)董事會、經理階層和其他員工實施的，為營運的效率效果、財務報告的可靠性、相關法令的遵循性等目標的達成提供合理保證的過程。
一、我國內部控制信息披露的規(guī)范
中國注冊會計師協(xié)會在1996年頒布的《獨立審計準則第9號——內部控制與審計風險》第一次提出內部控制的概念，指明內部控制是指被審計單位為了保證業(yè)務活動的有效進行，保護資產的安全和完整，防止、發(fā)現、糾正錯誤與舞弊，保證會計資料的真實、合法、完整而制定和實施的政策與程序，內部控制包括控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序。但是該內部控制定義范圍狹小，僅僅站在內部會計控制和注冊會計師對財務報表審計的角度出發(fā)。此后內部控制的定義一直處于不斷的發(fā)展和修正過程中。
我國最早涉及內部控制信息披露的規(guī)范主要散見于證監(jiān)會的各項公開發(fā)行證券的公司信息披露內容與格式準則，具體要求體現在招股說明書、增發(fā)申請材料及年度報告中。主要有：（1）中國證監(jiān)會2000年底頒布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則》第7號、第8號，規(guī)定商業(yè)銀行和證券公司在其年報中出具對內部控制的有效性、完整性和合理性的自評報告，并委托所聘請的會計師事務所對其內部控制制度，尤其是風險管理系統(tǒng)的完整性、合理性及有效性進行評價，提出改進建議，并出具評價報告。（2）中國證監(jiān)會2001年3月頒布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露內容與格式準則第1號——招股說明書》，規(guī)定發(fā)行人應披露公司管理層對內部控制制度完整性、合理性及有效性的自我評估意見。注冊會計師指出以上“三性”存在重大缺陷的，應披露并說明改進措施。2001年4月頒布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露內容與格式準則第11號——上市公司發(fā)行新股招股說明書》，要求發(fā)行人應披露管理層對內部控制制度的完整性、合理性及有效性的自我評估意見，同時應披露注冊會計師關于發(fā)行人內部控制評價報告的結論性意見。（3）證監(jiān)會2001年制定、2004年修訂的《公開發(fā)行證券的公司信息披露內容與格式準則第2號——年度報告》，規(guī)定年度報告中，監(jiān)事會應對“公司決策程序是否合法，是否建立完善的內部控制制度，公司董事、經理執(zhí)行公司職務時有無違反法律、法規(guī)、公司章程或損害公司利益的行為”發(fā)表獨立意見。（4）證監(jiān)會2006年5月《首次公開發(fā)行股票并上市管理辦法》，規(guī)定“發(fā)行人的內部控制在所有重大方面是有效的，并由注冊會計師出具無保留結論的內部控制鑒證報告”。這是我國首次對上市公司內部控制提出具體的要求。
2006年，為加強上市公司內部控制，促進上市公司規(guī)范運作和健康發(fā)展，保護投資者合法權益，上交所、深交所分別于2006年6月、9月頒布，分別于當年7月、次年7月實施的《上市公司內部控制指引》，兩個證交所都明確規(guī)定在其交易所上市的公司都應提供內部控制報告自評報告。該指引是我國第一次出臺的指導上市公司建立健全內控制度的文件。
二、我國內控信息披露規(guī)范的缺陷與不足
（一）內部控制概念界定混亂
無論是處于同一層次的上海證券交易所（以下簡稱上交所）和深圳證券交易所（以下簡稱深交所），還是處于不同層次的證監(jiān)會和證交所，關于內部控制都有不同的定義。上交所從公司長遠戰(zhàn)略的角度出發(fā)，規(guī)定內部控制為了保證公司戰(zhàn)略目標的實現，而對公司戰(zhàn)略制定和經營活動中存在的風險予以管理的相關制度安排。深交所對內部控制的定義則參照了COSO委員會對內部控制的規(guī)定，認為內部控制需滿足以下幾個目標：（1）遵守國家法律、法規(guī)、規(guī)章及其他相關規(guī)定；（2）提高公司經營的效益及效率；（3）保障公司資產的安全；（4）確保公司信息披露的真實、準確、完整和公平。證監(jiān)會對內部控制的定義則一直沒有完整的標準，在其頒布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露內容和格式準則》中也沒有詳細規(guī)定。關于內部控制概念的不同，很大程度上是因為還沒有一套完整、系統(tǒng)的法規(guī)對其予以正式化、標準化，而且現行的各個法規(guī)相互之間也缺少銜接。
（二）缺乏對內部控制監(jiān)督主體的統(tǒng)一規(guī)定
證監(jiān)會并沒有明確指明監(jiān)督主體，而只是指出由監(jiān)事會對本公司是否建立完善的內部控制發(fā)表獨立意見。深交所規(guī)定，由公司內部審計部門負責監(jiān)督內部控制制度的執(zhí)行情況，并將檢查監(jiān)督情況形成內部審計報告報送董事會和列席監(jiān)事。而上交所則將內部控制的監(jiān)督權賦予專門職能部門，并規(guī)定該專門職能部門在年度和半年度結束后向董事會提交內部控制檢查監(jiān)督報告。那么根據這一規(guī)定，該專門職能部門可以是審計部門，也可以由各個公司根據本公司的特點和組織結構設置。經過比較，我們可以發(fā)現，監(jiān)督主體不同，那么每個監(jiān)督主體所參照的標準、所執(zhí)行的程序及最后所形成的結論都不同，這勢必會影響到投資者對上市公司內控報告的比較分析。
（三）對CPA審計的規(guī)定各不相同
證監(jiān)會只對特殊行業(yè)以及具有特殊目的的上市公司的內部控制是否需CPA審計提出了硬性規(guī)定，主要表現在：要求商業(yè)銀行、保險公司、證券公司應委托會計師事務所對其內部控制制度及風險管理系統(tǒng)的完整性、合理性和有效性進行評價，提出改進建議，并提出內部控制評價報告。發(fā)行新股的上市公司需要在其再融資的申報材料中披露注冊會計師關于發(fā)行人內部控制評價報告的結論性意見。深交所則要求其所有主板上市公司（不含中小企業(yè)板上市公司）的CPA在對公司進行年度審計時，應參照有關主管部門的規(guī)定，就公司財務報告內部控制情況出具評價意見。而上交所沒有要求CPA對公司財務報告內部控制情況做出評價意見，僅僅要求會計師事務所參照有關主管部門的規(guī)定，出具對內部控制自我評估報告的核實評價意見。并且，在這兩所證券交易所的規(guī)定中都沒有明確指明CPA在審計過程中應參照的標準，而僅僅以一句“參照有關主管部門”簡單帶過。注冊會計師的執(zhí)業(yè)標準的不完備使內部控制審核意見從內容到格式各不相同，內部控制信息披露質量缺乏有效保證，使得信息使用者感到無所適從。
（四）對內控信息披露的自評主體界定模糊
證監(jiān)會對于一般上市公司要求監(jiān)事會在其監(jiān)事會報告中披露對公司是否建立了完善的內部控制制度發(fā)表獨立意見。對于具有融資目的的公司，證監(jiān)會要求的責任主體是發(fā)行人，要求發(fā)行人對公司內部控制制度的完整性、有效性和合理性發(fā)表評估意見。而在對商業(yè)銀行、證券公司和保險公司的規(guī)定中，沒有明確指明責任主體，只是要求上市公司對本公司的內部控制制度做出說明。深交所和上交所的內部控制指引中，都明確規(guī)定了內控信息自評的主體是董事會。
（五）對內部控制的評價缺乏統(tǒng)一標準
現行的規(guī)范制度中，證監(jiān)會和證交所都沒有提出對內部控制完整性、有效性和合理性的具體評價標準，只有由審計準則委員會的獨立審計準則第9號《企業(yè)內部控制與審計風險》和新修訂的《會計法》提到了內部控制相關內容，但立足點和出發(fā)點分別是從報表審計的角度和企業(yè)會計控制角度進行規(guī)范。由于缺乏對內部控制的完整性、合理性及有效性進行判別的可操作性的標準，使得CPA審計陷入難題中，而且其出具的審計意見報告也缺乏可比性。
三、改進我國現行內部控制信息披露規(guī)范的建議
（一）宏觀上，理順我國現行內控信息法規(guī)的層次關系，建立一個自上而下、由抽象到具體的內部控制信息披露的規(guī)范體系
該規(guī)范體系的第一層次應是由國家立法機關在《公司法》、《證券法》和《會計法》中以法律的形式規(guī)范內部控制的定義，并明確各企業(yè)應建立健全的內部控制體系。第二層次是由財政部聯(lián)合證監(jiān)會、保監(jiān)會、銀監(jiān)會和審計署制定一套以規(guī)范企業(yè)信息披露為主要目標的企業(yè)內部控制標準體系。該標準體系的建立將為各個行業(yè)的內部控制評價提供一個具體的、可操作的標準，并且也為CPA審計上市公司的內部控制自我評價報告提供了可參考的標準。財政部于2006年7月聯(lián)合證監(jiān)會、國資委、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會等部門成立了企業(yè)內部控制標準委員會，我們相信該委員會將在其推出的《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》中做到這一點。第三層次是證監(jiān)會規(guī)定各上市公司應對“狹義內部控制報告”即財務信息內部控制報告進行強制性披露，而對“狹義內部控制報告”之外的經營和遵循法律內部控制報告采用自愿性披露。對于強制性披露的財務信息內部控制報告應明確披露內容和披露格式。第四層次是證券交易所對本所上市交易的公司提供具體的規(guī)則指引。2006年，上交所和深交所分別推出了適應本所特色的《內部控制指引》，但是兩所的指引存在一些不協(xié)調、不融洽的地方，因此本文建議可以在上述3個層次制定的規(guī)范內稍做改動，達到各個法規(guī)實務操作的銜接。
（二）微觀上，針對我國現行內控信息披露規(guī)范的不足加以改進，使之滿足各個層次信息使用者的需求
1.明確內部控制概念
根據內部控制的范圍，可將內部控制劃分為“廣義的內部控制”和“狹義的內部控制”。狹義的內部控制與公司財務報告質量和會計信息質量相關，而廣義的內部控制則包括對財務信息質量、經營效率、遵循法規(guī)和其他風險管理的控制。由于內部控制的外延已經擴大到了公司整體的控制，投資者不僅僅滿足于得到有關企業(yè)財務報告可靠的信息，還希望了解企業(yè)整體控制環(huán)境和實際運作情況。但考慮到成本效益原則以及CPA內部控制審計標準的不完善，在此，我們可以要求上市公司必須披露財務信息內部控制報告即狹義內部控制自評報告，與此同時，鼓勵上市公司自愿披露廣義內部控制自評報告。待時機成熟之時，可以要求上市公司強制披露廣義內部控制自評報告。
2.明確內部控制監(jiān)督主體
實務中上市公司內部控制監(jiān)督一般是由內部審計部門執(zhí)行，但是內部審計部門往往是從財務報告是否可靠的角度出發(fā)，無法涵蓋我們廣義內部控制概念。因此建議可以采用上交所的做法，在公司內部成立專門的內控監(jiān)督職能部門，該職能部門人員的認定可以由董事會予以指定，并且范圍應該擴大，不僅僅局限于內部審計部門。
3.明確對CPA審計的要求
為了保證內部控制信息披露的真實性，應當要求注冊會計師對由董事會所出具的內控信息自評報告加以驗證并出具審核或鑒證報告，該鑒證或審核報告應與內控信息自評報告一同對外公布。而且在內部控制審核中，CPA的執(zhí)業(yè)標準并不完備，這使內部控制審核意見從內容到格式各不相同。因此，應由審計準則委員會聯(lián)合各個行業(yè)制定一套切實可行的執(zhí)業(yè)標準。
4.明確內部控制的責任主體
監(jiān)管部門應當修訂內部控制信息披露規(guī)范，增加明確主體責任的相關條款或對主體責任的描述具體化。現行《公司法》中規(guī)定，董事會可以決定公司內部管理機構的設置、制定公司的基本管理制度，所以我們建議公司內部控制的建設應當由董事會負責，并由董事會對外披露內部控制自評報告。
5.明確內部控制信息披露的內容和格式
監(jiān)管部門應當對披露內部控制信息的內容與格式做出統(tǒng)一規(guī)定，以減少上市公司在內部控制信息披露上存在的選擇性和隨意性。同時，投資者可以對上市公司的內部控制信息進行比較分析，也有利于降低投資者獲取信息的成本。證監(jiān)會可以明確規(guī)定財務信息內部控制報告的固定格式，其基本內容至少應該包括：（1）表明管理層對財務信息內部控制的責任；（2）評估內部控制的標準；（3）內部控制系統(tǒng)中任何重要薄弱環(huán)節(jié)及其處理情況。
參考文獻：
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關鍵詞：內部控制 現狀 存在的問題 解決辦法
一、上市公司內部控制信息披露現狀分析
（一）上市公司內部控制建設情況分析。根據XBRL數據，2012年共有933家公司在年報“公司治理結構”章節(jié)中填報了公司內部控制建設的基本情況。其中，披露董事會內控報告的公司有427家，與2011年相比略有下降，但基本持平。427家上市公司中130家是自愿披露，197家是強制性披露。另一方面，933家上市公司已建立內控體系建設部門的總數達到656家，比2011年增長了20%。內控體系建設部門包括審計部門、控制部門或其他（如綜合管理部、證券部、財務部）。內控報告披露基本保持穩(wěn)定，而且自愿披露內控報告的公司數量和自愿聘請審計機構對公司內控情況進行了核實評價的公司數量也都基本保持穩(wěn)定。上市公司對內控建設愈發(fā)重視，絕大多數公司都已建立負責內控體系的專門部門。同時，不同公司承擔內控建設的部門仍差別較大。
（二）內部控制披露內容分析。2012年，共有2 244家上市公司披露了內部控制評價報告，占滬、深交易所2 492家上市公司的比例為90.05%。在2 244家披露內部控制評價報告的上市公司中，有8家上市公司披露存在內部控制重大缺陷，分別為：佛山照明、西王食品、山東如意、海聯(lián)訊、*ST長油、長春經開、北大荒、中材國際，披露比例為0.36%。在2 244家披露內部控制評價報告的上市公司中，2 241家上市公司的內部控制評價結論為有效，占比99.87%；3家上市公司的內部控制評價結論為無效，分別為：北大荒、萬福生科、海聯(lián)訊。2012年，納入實施范圍的853家上市公司全部披露了內部控制評價報告，其中852家公司的內部控制評價結論為有效，占比99.88%；1家公司（北大荒）的內部控制評價結論為無效。2012年，納入實施范圍的上市公司中，575家披露了內部控制缺陷認定標準，占比67.41%；278家未披露內部控制缺陷認定標準，占比32.59%。納入實施范圍的上市公司中，245家披露了內部控制缺陷，占比28.72%；608家未披露內部控制缺陷，占比71.28%。
（三）內部控制審核報告分析。2012年，共有1 532家上市公司披露了內部控制審計報告，占滬、深交易所2 492家上市公司的比例為61.48%。其中，內部控制審計結論為標準無保留意見的上市公司為1 506家，占比98.30%；非標意見共26家，其中帶強調事項段的無保留意見為22家，占比1.44%，否定意見為4家，分別是：北大荒、貴糖股份、天津磁卡、海聯(lián)訊，占比0.26%。
（四）2008-2012年內部控制披露的公司數量分析。從披露數量來看，2008年至2012年，披露內部控制評價報告的上市公司從1 076家增加至 2 244家，披露比例也從67%增加至90%，披露絕對數以及比例均呈較大幅度上升趨勢。從披露內容來看，內控評價報告所包含的信息愈來愈豐富。有些企業(yè)結合宏觀經濟發(fā)展及行業(yè)特點，披露報告年度企業(yè)重大風險及應對措施；有些企業(yè)披露內控缺陷情況，既按照缺陷等級區(qū)分一般缺陷、重要缺陷、重大缺陷，也按照缺陷性質區(qū)分財務報告內控缺陷與非財務報告內控缺陷，從而實現對內控缺陷更為精細、全面的審視和改進；還有些企業(yè)披露了下一年度內控工作計劃及安排，增加了內部控制評價報告的可讀性，為報告使用者提供了更多可供參考的信息。
（五）披露內控審計報告的公司數量分析。從披露數量方面看，2008年至2012年，聘請會計師事務所對內部控制有效性進行審計并出具審計報告的上市公司數量從316家增加至 1 532家，出具報告比例也從20%增加至62%，披露絕對數以及比例均有較大幅度上升。從內控審計結果方面看，2012年，在853家納入實施范圍的上市公司中，因存在財務報告內控重大缺陷而被注冊會計師認定公司內部控制無效的公司有3家；被注冊會計師認定存在財務報告內控重大缺陷或非財務報告內控重大缺陷的公司有8家；被注冊會計師出具了帶強調事項段的無保留意見內部控制審計報告的上市公司有19家。非標準內控審計報告共22份，占比2.58%，較去年非標準內控審計報告占比1.49%有所增加。非標準內控審計報告數量和比例的提高，以及內控審計報告意見“差異化”趨勢在一定程度上反映了當前我國上市公司實施內控規(guī)范的現狀和水平，內控審計報告的監(jiān)督效能進一步提升。
二、企業(yè)內部控制信息披露存在的問題
（一）公司治理結構不完善。公司治理結構不完善最主要體現在股權高度集中，公司控制權過度集中必然會影響內部控制信息披露的透明程度，這也為虛假內部控制信息的披露提供了機會。公司的內部控制權是由股東通過董事會聘任管理層實現的。由于股權高度集中，企業(yè)法人股份比例低，公眾持股分散，董事會只能處在大股東的控制下這種狀況在一定程度上抑制了中小股東的正當權利，也降低了內部控制信息披露的透明度。
（二）在上市公司內部控制信息披露的內容標準上存在差異。我國證監(jiān)會、上海、深圳交易所都有各自的關于公司內部控制信息披露內容的標準與要求。證監(jiān)會在其出臺的《公開發(fā)行證券的公司信息披露內容與格式準則第2號――年度報告的內容和格式》中規(guī)定：公司的年度報告中公司的監(jiān)事會必須對公司決策程序的合法性以及內部控制制度是否完善給出說明。上交所的《上海證券交易所上市公司內部控制指引》中規(guī)定：如果公司的內部控制出現嚴重風險必須要以臨時報告的方式進行披露；在公司的年度報告中也必須對其在年度內的內部控制執(zhí)行情況進行披露。深交所的《深圳證券交易所上市公司內部控制指引》中要求：公司的內部審計報告應作為董事會對內部控制情況評估的依據，并形成內部控制自評報告，須由監(jiān)事會和獨立董事對此發(fā)表意見，所有內容應在年度報告中一并披露。由于標準存在著差異，在不同交易所掛牌的公司其內部控制信息的披露內容存在很大差別，因此缺少可比性。
（三）公司內部控制信息披露的格式與形式有待規(guī)范。我國兩大交易所各自出臺的《指引》中并未對公司內部控制信息披露的格式與形式做出明確規(guī)定，這就造成了當前控制信息披露的形式不規(guī)范。正是由于披露形式沒有做出強制規(guī)定，我國上市公司所選的披露格式也不盡相同，有的公司將內部控制信息在監(jiān)事會報告中披露，有的則在董事會報告中披露，還有的在公司重要事項中披露。這就造成了很多上市公司在披露內部控制信息時無所適從。
（四）對公司內部控制信息披露缺乏監(jiān)管，未形成統(tǒng)一的評判標準。在當前我國上市公司公布的年報中沒有強制性的規(guī)定要求注冊會計師對公司的內部控制信息披露給出評價意見，因此其可信程度受到質疑。這也在一定程度上反映了我國當前對上市公司內部控制信息披露的監(jiān)管不到位、不健全，需要進一步提高。正是由于監(jiān)管措施的缺乏，才使得上市公司可以利用這一漏洞避開法律法規(guī)的要求，影響內部控制信息披露的真實性與有效性。對上市公司內部控制信息披露監(jiān)管不力會使證券公司受到沖擊，也會阻礙我國證券市場的健康發(fā)展。
三、內部控制信息披露的完善
（一）進一步完善上市公司治理結構。第一，優(yōu)化平衡公司股權結構。對上市公司的股權進行優(yōu)化可通過減少大股東持股份額，發(fā)展私人或機構投資者，積極引進外資等方式使得不同資本能夠相互制衡，對大股東操縱內部控制信息起到制約作用。第二，在公司內部建立三權分立的制衡機制，降低管理層操縱內部控制信息披露可能性。第三，在公司內部完善獨立董事制度，發(fā)揮董事會應有的作用。第四，在加強內部審計委員會制度建設的同時積極引入外部審計制度。
（二）改進公司內部控制信息披露的相關規(guī)定。第一，從法律角度出發(fā)，對《公司法》進行修訂，強制規(guī)定我國上市公司必須要對內部控制信息進行披露。對《內部會計控制規(guī)范》加以修訂和完善。通過證監(jiān)會來統(tǒng)一制定《中國上市公司內部控制指引》，由此提高《指引》的權威性。第二，從操作層面出發(fā)，建立一套完備的評價指標體系。證監(jiān)會必須要明確規(guī)定內部控制信息披露的內容與格式，對上市公司的披露行為加以規(guī)范，使其的內部控制信息報告更加完善。為了使披露的內部控制信息具有真實性，一方面應加強公司的內部監(jiān)管，另一方面公司實行控制自我評價制度，使公司的內部控制目標更好地完成；此外，公司披露的內部控制信息應請注冊會計師進行驗證，并給出相應的審核報告。
（三）鼓勵企業(yè)管理當局自愿披露內部控制信息。加強對上市公司內部控制信息披露的監(jiān)管，加大對信息披露過程中違規(guī)行為的處罰力度，為強化上市公司信息披露創(chuàng)造出一個良好的外部環(huán)境。此外，還需要相關管理部門積極鼓勵企業(yè)管理者自愿披露內部控制信息，對于那些內部控制信息披露充分真實的上市公司，進行積極的宣傳，幫助其樹立良好的公司形象，甚至在信貸、稅收等方面給予一定的政策優(yōu)惠，以引導企業(yè)進行自愿的信息披露，提高上市公司內控信息披露的整體質量，形成制度約束外的有益補充。S
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