時(shí)間：2022-02-24 13:21:05
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綠色會(huì)計(jì)是一個(gè)新興的概念，又稱為環(huán)境會(huì)計(jì)，是以貨幣為最主要的計(jì)量單位，根據(jù)相關(guān)的法律法規(guī)，對(duì)環(huán)境污染、開發(fā)、防治等支出成本進(jìn)行計(jì)量和記錄，同時(shí)對(duì)維護(hù)環(huán)境和進(jìn)行開發(fā)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行科學(xué)化、合理化地計(jì)量和評(píng)估，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)對(duì)環(huán)境績(jī)效以及相關(guān)活動(dòng)影響企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行全面評(píng)估的新興學(xué)科和方法。綠色會(huì)計(jì)在發(fā)展過(guò)程中綜合運(yùn)用經(jīng)濟(jì)學(xué)和會(huì)計(jì)學(xué)的相關(guān)知識(shí)，以科學(xué)有效的價(jià)值管理為手段，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)相協(xié)調(diào)、相統(tǒng)一的最終目的。作為會(huì)計(jì)學(xué)的延伸與發(fā)展，綠色會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)理論與環(huán)保問(wèn)題相結(jié)合而催生出的，其與現(xiàn)代意義上的會(huì)計(jì)學(xué)具有很多的相似之處，但是由于環(huán)境和資源利用等問(wèn)題，致使綠色會(huì)計(jì)具有差異性，這也在一定程度上決定了綠色會(huì)計(jì)在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中具有不可替代的重要意義。
二、基于低碳經(jīng)濟(jì)的綠色會(huì)計(jì)存在的問(wèn)題
(一)綠色會(huì)計(jì)的相關(guān)法律法規(guī)不健全。
低碳經(jīng)濟(jì)背景下，綠色會(huì)計(jì)的發(fā)展存在的最主要的問(wèn)題是其相關(guān)的法律法規(guī)不健全，主要有如下幾方面的原因:首先，綠色會(huì)計(jì)作為一門新興的學(xué)科，對(duì)其研究有待于進(jìn)一步深入，其不同于傳統(tǒng)的企業(yè)會(huì)計(jì)，這對(duì)我國(guó)進(jìn)行相關(guān)法律法規(guī)的頒布實(shí)施帶來(lái)了一定的困難;其次，綠色會(huì)計(jì)因其實(shí)施的效果需要在相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)期內(nèi)才能顯現(xiàn)，我國(guó)絕大多數(shù)企業(yè)都是以追逐利潤(rùn)為主要目的，其不惜以資源耗費(fèi)和環(huán)境污染為代價(jià)換取經(jīng)濟(jì)利益，很多企業(yè)并沒有真正實(shí)施綠色會(huì)計(jì)的計(jì)量與評(píng)估，這給相關(guān)法律法規(guī)的實(shí)施帶來(lái)了困難;最后，低碳經(jīng)濟(jì)下的經(jīng)濟(jì)總量仍然是目前衡量我國(guó)各級(jí)政府績(jī)效的重要標(biāo)準(zhǔn)，地方政府為了實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益的增長(zhǎng)，往往忽視低碳經(jīng)濟(jì)綠色會(huì)計(jì)的作用，一味追求經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，其制定相關(guān)法律法規(guī)的動(dòng)力很小。基于以上幾方面的原因，我國(guó)綠色會(huì)計(jì)在發(fā)展與應(yīng)用過(guò)程中存在著很大的困難。
(二)綠色會(huì)計(jì)重視程度不夠。
綠色會(huì)計(jì)以宏觀經(jīng)濟(jì)作為發(fā)展理念，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的社會(huì)影響進(jìn)行綜合評(píng)估，其本質(zhì)是以環(huán)境保護(hù)為視角實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，而不是主要計(jì)量企業(yè)的經(jīng)營(yíng)績(jī)效。其在關(guān)注經(jīng)濟(jì)發(fā)展的同時(shí)更加注重環(huán)境保護(hù)，目前對(duì)綠色會(huì)計(jì)的重視程度不夠的原因主要來(lái)自政府和企業(yè)兩個(gè)方面，我國(guó)經(jīng)濟(jì)在取得如此高的成就的同時(shí)是以能源消耗和環(huán)境污染為代價(jià)的。長(zhǎng)期以來(lái)，政府和企業(yè)并沒有真正轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，一味追求經(jīng)濟(jì)的高效增長(zhǎng)而忽視環(huán)境保護(hù)，綠色會(huì)計(jì)更加注重環(huán)境效益，在保護(hù)環(huán)境的同時(shí)必須要使得政府和企業(yè)支出額外的資金，這是企業(yè)和政府不愿看到的，兩者并沒有真正地將綠色會(huì)計(jì)運(yùn)用到經(jīng)濟(jì)發(fā)展上，對(duì)其沒有真正的重視。
(三)綠色會(huì)計(jì)的實(shí)施缺乏規(guī)范與完善。
我國(guó)目前對(duì)綠色會(huì)計(jì)的研究遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于先進(jìn)國(guó)家，在相關(guān)制度設(shè)計(jì)與實(shí)施方面仍然存在很大的不足之處，這使得在日常的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中沒有完全對(duì)綠色會(huì)計(jì)的要素進(jìn)行規(guī)范，相關(guān)的制度與準(zhǔn)則很不到位，其實(shí)施存在一定的困難。首先，企業(yè)的會(huì)計(jì)行為具有信息不完全性，沒有對(duì)外披露所有的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，這就很難對(duì)其行為進(jìn)行約束和規(guī)范;其次，目前相關(guān)性的法律法規(guī)還處在醞釀期，沒有完善的法律法規(guī)保障綠色會(huì)計(jì)的實(shí)施，保障力度不夠也是其難以全面實(shí)施的重要原因;最后，在現(xiàn)有的法律基礎(chǔ)上，很多企業(yè)往往忽視環(huán)境效益而只追求經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)，其在一定程度上漠視與綠色會(huì)計(jì)相關(guān)的法律法規(guī)，這也給綠色會(huì)計(jì)的推行帶來(lái)了一定的困難。
(四)綠色會(huì)計(jì)的信息披露缺乏監(jiān)督。
對(duì)綠色會(huì)計(jì)信息的披露進(jìn)行嚴(yán)格的監(jiān)督是保證其順利實(shí)施的重要方法，但是目前我國(guó)相關(guān)的監(jiān)督機(jī)制很不健全，企業(yè)出于自身的經(jīng)濟(jì)利益，在進(jìn)行會(huì)計(jì)信息的披露時(shí)缺乏一定的科學(xué)性、真實(shí)性與公允性。由于信息不完全性，社會(huì)大眾與政府部門很難對(duì)其披露的信息進(jìn)行深入地有效監(jiān)督，使得很多企業(yè)能夠隱瞞會(huì)計(jì)信息，給企業(yè)帶來(lái)了一定的操作空間，綠色會(huì)計(jì)的信息披露監(jiān)管的失效，導(dǎo)致綠色會(huì)計(jì)的發(fā)展受阻。
三、推行綠色會(huì)計(jì)的措施
(一)完善綠色會(huì)計(jì)相關(guān)的法律法規(guī)。
法律法規(guī)的完善是保證綠色會(huì)計(jì)順利實(shí)施的重要保障。因此，在全面推行綠色會(huì)計(jì)的同時(shí)必須要進(jìn)一步完善相關(guān)的法律法規(guī)。各級(jí)政府部門要通力合作，將綠色會(huì)計(jì)的核算與監(jiān)督機(jī)制納入《會(huì)計(jì)法》當(dāng)中，以法律的形式來(lái)確定和鞏固綠色會(huì)計(jì)的作用和在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的重要地位。同時(shí)，要進(jìn)一步制定和實(shí)施綠色會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)的法律制度，將經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程中與環(huán)境相關(guān)的因素全部列入會(huì)計(jì)要素中。設(shè)立專門的相關(guān)性的綠色會(huì)計(jì)制度，對(duì)相關(guān)的法律制度進(jìn)行一定的拓展，確保綠色會(huì)計(jì)在實(shí)施過(guò)程中有強(qiáng)有力地法律法規(guī)作為保障。
(二)加大綠色會(huì)計(jì)的宣傳、執(zhí)法力度。
綠色會(huì)計(jì)作為新興科學(xué)，還沒有在社會(huì)中被廣泛地運(yùn)用，人們對(duì)其的認(rèn)識(shí)度有待于進(jìn)一步提高，其執(zhí)行力度較一般的企業(yè)會(huì)計(jì)較小。在推行綠色會(huì)計(jì)的過(guò)程中必須要注意加強(qiáng)對(duì)綠色會(huì)計(jì)的宣傳與執(zhí)法力度。一方面，要通過(guò)對(duì)政府、企業(yè)和社會(huì)大眾進(jìn)行綠色會(huì)計(jì)知識(shí)的普及，使其充分認(rèn)識(shí)到經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來(lái)的環(huán)境問(wèn)題的嚴(yán)重性，以及綠色會(huì)計(jì)實(shí)施之后對(duì)于經(jīng)濟(jì)發(fā)展和環(huán)境保護(hù)的綜合效益，使得全社會(huì)增強(qiáng)對(duì)綠色會(huì)計(jì)的認(rèn)可度;另一方面，在既有的相關(guān)法律制度的前提下，要加大綠色會(huì)計(jì)實(shí)施的執(zhí)法力度，要以嚴(yán)格的法律保障其順利實(shí)施，對(duì)于沒有實(shí)施綠色會(huì)計(jì)核算的高污染、高耗能企業(yè)進(jìn)行嚴(yán)格的處罰，使其充分認(rèn)識(shí)到實(shí)施綠色會(huì)計(jì)的重要性。只有從宣傳和執(zhí)法兩個(gè)角度共同出發(fā)，才能使綠色會(huì)計(jì)得以快速的推行。
(三)逐漸統(tǒng)一綠色會(huì)計(jì)的實(shí)施規(guī)范。
我國(guó)各地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平具有很大的差異，各企業(yè)在生產(chǎn)過(guò)程中的資源消耗和環(huán)境污染指數(shù)也具有很大的不同性，這使得我國(guó)在實(shí)施綠色會(huì)計(jì)核算時(shí)的難度進(jìn)一步增加，其實(shí)施規(guī)范的制定具有很大的困難，因此必須要在綜合經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境效益的基礎(chǔ)上逐漸統(tǒng)一綠色會(huì)計(jì)的實(shí)施規(guī)范，在全國(guó)各地區(qū)各企業(yè)實(shí)行統(tǒng)一的綠色會(huì)計(jì)實(shí)施規(guī)范，比如在對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益與環(huán)境效益進(jìn)行對(duì)比分析時(shí)要參考統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，依據(jù)統(tǒng)一的原則，在相關(guān)的政策法規(guī)的指引與保障下逐步全面開展綠色會(huì)計(jì)，以保證經(jīng)濟(jì)社會(huì)與環(huán)境保護(hù)的協(xié)調(diào)發(fā)展。
(四)加強(qiáng)綠色會(huì)計(jì)信息披露的監(jiān)督。
（一）環(huán)境會(huì)計(jì)與環(huán)境信息披露
在我國(guó)學(xué)術(shù)界，尚沒有關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)的權(quán)威定義。各專家學(xué)者所探討的環(huán)境會(huì)計(jì)，多是針對(duì)國(guó)外的情況進(jìn)行介紹和評(píng)論。但是，國(guó)外對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的看法也不夠統(tǒng)一，從筆者掌握的外文資料來(lái)看，國(guó)外將利用貨幣工具對(duì)環(huán)境問(wèn)題進(jìn)行管理的范疇都統(tǒng)稱為環(huán)境會(huì)計(jì)，包括宏觀和微觀兩個(gè)方面。宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)主要著眼于國(guó)民經(jīng)濟(jì)中與自然資源和環(huán)境有關(guān)的內(nèi)容，是運(yùn)用物理和貨幣單位對(duì)國(guó)家自然資源（包括可再生的和不可再生的）的消耗進(jìn)行的計(jì)量；因此，也常被稱為“自然資源會(huì)計(jì)”。微觀的環(huán)境會(huì)計(jì)主要反映環(huán)境問(wèn)題對(duì)組織財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的影響以及組織活動(dòng)所造成的環(huán)境影響，一般分為環(huán)境差別會(huì)計(jì)和生態(tài)會(huì)計(jì)兩大類。其中，環(huán)境差別會(huì)計(jì)事實(shí)上是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中處理環(huán)境問(wèn)題的部分，它以貨幣為單位計(jì)量環(huán)境問(wèn)題對(duì)公司帶來(lái)的財(cái)務(wù)影響；生態(tài)會(huì)計(jì)則是環(huán)境會(huì)計(jì)在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)領(lǐng)域之外的新發(fā)展，它以物理單位（例如千克、焦耳等）計(jì)量公司對(duì)環(huán)境造成的生態(tài)影響，并進(jìn)一步劃分為內(nèi)部生態(tài)會(huì)計(jì)、外部生態(tài)會(huì)計(jì)和其他生態(tài)會(huì)計(jì)三個(gè)分支。就此而論，國(guó)外的環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)際上是一種把生態(tài)效應(yīng)、資源資產(chǎn)、企業(yè)環(huán)境補(bǔ)償及其相關(guān)財(cái)務(wù)處理等結(jié)合在一起的一種綜合體系，與我們一般稱謂的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)大相徑庭。
環(huán)境信息披露應(yīng)當(dāng)是環(huán)境會(huì)計(jì)的主要表現(xiàn)形式。具體來(lái)說(shuō)，我國(guó)現(xiàn)階段的環(huán)境信息披露主要在于各企業(yè)的范圍內(nèi)，主要是針對(duì)企業(yè)的環(huán)境狀況而披露的治理環(huán)境的費(fèi)用、由于環(huán)境因素對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況的影響、以及“綠色產(chǎn)品”和“綠色經(jīng)營(yíng)”帶來(lái)的收益等。由于這樣的信息一般是用企業(yè)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)來(lái)表示的，所以也常被稱為“環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露”。
（二）我國(guó)企業(yè)環(huán)境信息披露的現(xiàn)狀
應(yīng)當(dāng)說(shuō)，我國(guó)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息有很多屬于宏觀性的，比如，國(guó)家對(duì)維護(hù)生態(tài)平衡已經(jīng)有了很大的投入，這些投資帶來(lái)的效果怎樣呢？就我國(guó)現(xiàn)階段的管理水平，還很難直接回答這樣的問(wèn)題。可是，在企業(yè)范圍就不一樣了，企業(yè)對(duì)自身因治理環(huán)境的耗費(fèi)和收益各是多少？對(duì)現(xiàn)在和將來(lái)的影響怎樣？與國(guó)家的環(huán)境保護(hù)法規(guī)又有多大的差距？應(yīng)當(dāng)是了如指掌的。因此，我國(guó)現(xiàn)階段的企業(yè)完全有條件、有能力對(duì)外披露與環(huán)境有關(guān)的財(cái)務(wù)信息。
就我國(guó)目前的情況來(lái)看，與環(huán)境會(huì)計(jì)信息有關(guān)的披露還只限于企業(yè)范圍內(nèi)，而且主要是上市公司。比如，湖北興發(fā)化工集團(tuán)股份有限公司在其1999年的年度報(bào)告中就這樣進(jìn)行了披露：
環(huán)保因素的限制：磷化工產(chǎn)品的生產(chǎn)過(guò)程中存在對(duì)“三廢”進(jìn)行處理的問(wèn)題，1996年、1997年和1998年公司已陸續(xù)投資了199萬(wàn)元、24萬(wàn)元和31萬(wàn)元對(duì)生產(chǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的廢水、廢氣和廢渣進(jìn)行了一系列的治理、預(yù)計(jì)1999年環(huán)保投入將達(dá)到35萬(wàn)元。目前，公司各項(xiàng)環(huán)保指標(biāo)均已達(dá)到了國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)，并在1997年被評(píng)為湖北省合格化工清潔文明工廠。另外，近年國(guó)內(nèi)某些地區(qū)禁止使用含磷洗滌用品，將對(duì)公司產(chǎn)品市場(chǎng)帶來(lái)一定影響。
針對(duì)環(huán)保因素的限制：公司將進(jìn)一步加大環(huán)保投入，加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)工作，積極推行清潔生產(chǎn)和ISO14000環(huán)境管理系列國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)后續(xù)擬投資的項(xiàng)目，堅(jiān)決貫徹“三廢”治理與生產(chǎn)裝置建設(shè)“三同時(shí)”的原則，即同時(shí)設(shè)計(jì)、同時(shí)建設(shè)、同時(shí)投產(chǎn)，把“三廢”消滅在生產(chǎn)過(guò)程之中，使環(huán)保指標(biāo)一次性達(dá)到國(guó)家環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)。
當(dāng)然，這樣的披露帶有用財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)對(duì)環(huán)保狀況進(jìn)行總結(jié)的因素，與一些西方國(guó)家企業(yè)披露的信息相比確實(shí)“粗”了一些，但是環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露一般是這樣的。
（三）搞好環(huán)境會(huì)計(jì)與環(huán)境信息披露的重要意義
筆者認(rèn)為，將與環(huán)境有關(guān)的業(yè)務(wù)事項(xiàng)專門收集、形成環(huán)境會(huì)計(jì)信息并對(duì)外披露，對(duì)于環(huán)境保護(hù)工作是極有意義的。即，雖然這樣的內(nèi)容看起來(lái)很簡(jiǎn)單，但是我們可以就此進(jìn)一步思考以下問(wèn)題：如果企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)會(huì)對(duì)自然環(huán)境形成污染，它是否重視了這樣的問(wèn)題？如果企業(yè)屬于對(duì)社會(huì)環(huán)境有強(qiáng)污染的企業(yè)，它們?cè)谠鯓臃乐刮廴经h(huán)境？作為這樣的上市公司，若不舉出與環(huán)境有關(guān)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，怎樣讓社會(huì)公眾放心？怎樣讓股民對(duì)它投資？作為國(guó)家對(duì)企業(yè)環(huán)境的管理，以什么樣的方式才能取得預(yù)期的效果？如此等等。
通過(guò)這樣的分析還可以看出：社會(huì)管理機(jī)構(gòu)、投資者（含銀行、股民等）等需要企業(yè)，特別是處于強(qiáng)污染狀況的企業(yè)及時(shí)提供有效的與環(huán)境保護(hù)有關(guān)的、帶有綜合性的財(cái)務(wù)信息，從各方面加強(qiáng)對(duì)企業(yè)環(huán)境污染的約束。這是非常重要、切實(shí)可行的。對(duì)我國(guó)現(xiàn)階段的情況而言，這是必須要做的工作。
二、環(huán)境審計(jì)及其必要性分析
（一）環(huán)境審計(jì)及其特征
按照筆者的理解，環(huán)境審計(jì)應(yīng)該是由獨(dú)立的審計(jì)人員，按照國(guó)家的環(huán)保法規(guī)與相關(guān)規(guī)范，對(duì)各級(jí)政府、企業(yè)能夠用會(huì)計(jì)信息反映的與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督、鑒證、評(píng)價(jià)，使之符合可持續(xù)發(fā)展要求的審計(jì)活動(dòng)。
進(jìn)一步，筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)將環(huán)境審計(jì)的對(duì)象分為企業(yè)能夠用會(huì)計(jì)信息反映的與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和各級(jí)政府能夠用會(huì)計(jì)信息反映的與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。這首先因?yàn)椋髽I(yè)能夠用會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的方式解釋與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，以這樣的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，能夠?qū)崿F(xiàn)對(duì)企業(yè)環(huán)保狀況的有效監(jiān)督。但是，環(huán)境審計(jì)與環(huán)境會(huì)計(jì)在工作內(nèi)容方面并不見得就是等同的。具體來(lái)說(shuō)，我國(guó)雖然還沒有關(guān)于環(huán)境方面的宏觀會(huì)計(jì)信息披露制度，但不見得就沒有對(duì)宏觀環(huán)境事項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)的業(yè)務(wù)。比如，我國(guó)的生態(tài)治理工程都是通過(guò)財(cái)政資金的投入而實(shí)施的，對(duì)環(huán)境資金投入及其使用效果的審計(jì)，應(yīng)當(dāng)屬于宏觀環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容。但我們必須承認(rèn)，與企業(yè)的狀況相比，進(jìn)行對(duì)政府部門的環(huán)境保護(hù)監(jiān)督，難度要大得多。一是由于一些環(huán)保事項(xiàng)剛剛開展（如集中供熱、使用無(wú)鉛汽油、垃圾處理、污水處理、城區(qū)綠化等），尚沒有進(jìn)行這樣監(jiān)督的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)；二是由于各管理機(jī)構(gòu)的工作縱橫交錯(cuò)、彼此之間協(xié)調(diào)配合不夠；三是由于這方面的相關(guān)法規(guī)未見健全。但筆者要說(shuō)明的是：既然社會(huì)發(fā)展迫切需要、審計(jì)有此功能，我們就應(yīng)當(dāng)開展這方面的理論研究，并努力促使這方面工作的圓滿實(shí)現(xiàn)。
(一)綠色會(huì)計(jì)的概念
綠色會(huì)計(jì)（又稱環(huán)境會(huì)計(jì)）的概念：依據(jù)國(guó)家相關(guān)法律、法規(guī)，以貨幣計(jì)量作為計(jì)量單位，記錄核算由于經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展對(duì)環(huán)境造成的影響，國(guó)家在整治環(huán)境污染的中發(fā)生的成本費(fèi)用，環(huán)境的維護(hù)和開發(fā)時(shí)對(duì)企業(yè)和社會(huì)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益等方面進(jìn)行綜合評(píng)估與報(bào)告。環(huán)境會(huì)計(jì)把自然環(huán)境的內(nèi)容納入其中，將會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)與環(huán)境科學(xué)相結(jié)合為決策者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)及環(huán)境決策提供大量有用信息。
(二)低碳經(jīng)濟(jì)與綠色會(huì)計(jì)的關(guān)系
低碳經(jīng)濟(jì)與綠色會(huì)計(jì)關(guān)系密切，相輔相成。低碳經(jīng)濟(jì)是目標(biāo)，綠色會(huì)計(jì)是發(fā)展經(jīng)濟(jì)的必然趨勢(shì)。經(jīng)濟(jì)對(duì)環(huán)境造成的影響沒有在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算中加以體現(xiàn)，面對(duì)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展同時(shí)社會(huì)自然環(huán)境問(wèn)題越來(lái)越顯著，不解決這兩個(gè)相互依存又相互矛盾體，會(huì)阻礙我國(guó)整個(gè)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。
二、低碳經(jīng)濟(jì)下綠色會(huì)計(jì)在運(yùn)行中存在的問(wèn)題
我國(guó)綠色會(huì)計(jì)發(fā)展較發(fā)達(dá)國(guó)家而言起步晚，各項(xiàng)制度不完善，綠色會(huì)計(jì)總體建設(shè)比較薄弱，核算難度比較大，目前綠色會(huì)計(jì)在實(shí)施中還存在以下幾個(gè)難題：
(一)法律制度不健全、實(shí)務(wù)操作性差
自1979年我國(guó)頒布《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)法（試行）》以來(lái)，雖然我國(guó)已經(jīng)制定了一些保護(hù)環(huán)境的法規(guī)，但是，綠色會(huì)計(jì)的法律法規(guī)幾乎是一片空白。沒有相關(guān)的法律法規(guī)及制度的強(qiáng)制性要求，可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的提出很難自覺地轉(zhuǎn)化為行動(dòng)。
(二)綠色會(huì)計(jì)所需的復(fù)合型人才缺乏
低碳經(jīng)濟(jì)條件下綠色會(huì)計(jì)的研究主要是專業(yè)學(xué)者進(jìn)行的,沒有開設(shè)關(guān)于綠色會(huì)計(jì)的培訓(xùn),導(dǎo)致企業(yè)中專業(yè)人才并不多,這成為我國(guó)企業(yè)實(shí)施低碳經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)核算的主要障礙。在我國(guó)各大高校也沒有開設(shè)綠色會(huì)計(jì)相關(guān)的課程，社會(huì)培養(yǎng)出來(lái)的會(huì)計(jì)人才專業(yè)技能相對(duì)也比較單一。綠色會(huì)計(jì)的發(fā)展迫切需要復(fù)合型人才。
(三)缺少環(huán)保意識(shí)，對(duì)綠色會(huì)計(jì)認(rèn)識(shí)不夠
隨著全球氣候變暖，低碳經(jīng)濟(jì)已經(jīng)成為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的主流模式。意識(shí)決定行為，我國(guó)大多數(shù)企業(yè)認(rèn)為保護(hù)環(huán)境是建立在大眾的共同努力之下的，它是全民的義務(wù)，它不是某個(gè)企業(yè)的義務(wù)，它更應(yīng)該是環(huán)境保護(hù)相關(guān)部門的主要責(zé)任。目前，有許多企業(yè)只著眼于眼前的利益，在追求企業(yè)利益最大化的目標(biāo)下，肆意消耗資源，破壞生態(tài)環(huán)境。
(四)經(jīng)濟(jì)利益與環(huán)保支出之間存在矛盾
在企業(yè)建設(shè)中資金的缺乏，科技投入與經(jīng)濟(jì)產(chǎn)出之間的矛盾是出現(xiàn)這一狀況的重要原因。面對(duì)環(huán)境治理所需的大量資金投入，普通的中小企業(yè)本著利潤(rùn)最大化的目的，很難在資金的短缺的情況下增加環(huán)境治理成本。
(五)綠色會(huì)計(jì)實(shí)施理論不完善
在我國(guó)低碳經(jīng)濟(jì)下綠色會(huì)計(jì)的基本理論研究尚不成熟，相關(guān)的法律法規(guī)不完善，也致使我國(guó)政府機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)單位監(jiān)管不夠，政府對(duì)于環(huán)境信息的披露管理松散等問(wèn)題。
三、大力推行綠色會(huì)計(jì)的建議
(一)完善法律制度提高財(cái)務(wù)實(shí)踐可操作性
法律具有強(qiáng)制性，法的效力高于一切。國(guó)家應(yīng)將綠色會(huì)計(jì)合法化，制定適合綠色會(huì)計(jì)實(shí)施的相關(guān)法律、法規(guī)，完善環(huán)境保護(hù)等法律法規(guī)。在有條件的地區(qū)進(jìn)行綠色會(huì)計(jì)試點(diǎn)工作，直至向全國(guó)進(jìn)行推廣。
(二)培養(yǎng)綠色會(huì)計(jì)需要的復(fù)合型人才
綠色會(huì)計(jì)作為現(xiàn)代會(huì)計(jì)的一門新學(xué)科，會(huì)計(jì)人員不僅要求掌握扎實(shí)的會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)，還必須熟練悉掌握專業(yè)知識(shí)以外的多方面知識(shí)，如：法律、環(huán)保、科技等。只有具備了相關(guān)方面知識(shí)，才能在綠色會(huì)計(jì)核算中快速識(shí)別哪些是環(huán)境成本，哪些是低碳成本，幫助企業(yè)尋找降低環(huán)境成本的控制要點(diǎn)。社會(huì)迫切需要培養(yǎng)一批復(fù)合型人才來(lái)應(yīng)對(duì)日益嚴(yán)峻的惡劣環(huán)境。
(三)加強(qiáng)綠色會(huì)計(jì)文化宣傳力度，增強(qiáng)民眾環(huán)保意識(shí)
低碳經(jīng)濟(jì)條件下實(shí)施綠色會(huì)計(jì)需要社會(huì)各部門、各界人士的共同努力，政府部門要起到帶頭作用，協(xié)調(diào)好社會(huì)各行業(yè)、各部門工作，使他們?cè)鰪?qiáng)環(huán)保意識(shí)。
(四)政府對(duì)中小型企業(yè)進(jìn)行政策傾斜和有效監(jiān)督
由于中小型企業(yè)在實(shí)施綠色會(huì)計(jì)中存在資金短缺、技術(shù)手段落后等困難，國(guó)家可以適當(dāng)對(duì)中小型企業(yè)實(shí)行一些必要的優(yōu)惠政策，如：補(bǔ)貼，退稅，貸款發(fā)放等，來(lái)調(diào)動(dòng)企業(yè)在綠色會(huì)計(jì)實(shí)施中的積極性。
(五)綠色會(huì)計(jì)信息披露作為一項(xiàng)政治任務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行
國(guó)家的政府監(jiān)管部門有必要采取強(qiáng)制措施。可通過(guò)立法以規(guī)范綠色會(huì)計(jì)的信息披露，對(duì)披露綠色會(huì)計(jì)信息進(jìn)行有效的宣傳，政府對(duì)于綠色會(huì)計(jì)信息披露還要增強(qiáng)監(jiān)督。同時(shí)，企業(yè)也要在資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表等財(cái)務(wù)報(bào)表增設(shè)與環(huán)境保護(hù)相關(guān)的項(xiàng)目。
四、結(jié)語(yǔ)
一、以分配開發(fā)產(chǎn)品為目的的合作
案例1：2006年2月，甲房地產(chǎn)公司在開發(fā)南苑小區(qū)的過(guò)程中，因?yàn)橘Y金不足，吸收乙公司投資900萬(wàn)元，丙公司投資300萬(wàn)元，三方約定，房產(chǎn)建成后，乙公司可得3000m2，丙公司可得1000m2，剩余歸甲公司所有，當(dāng)年11月南苑小區(qū)開發(fā)完成。假如“首次分配”時(shí)，能夠計(jì)算出計(jì)稅成本為2800元/m2。
31號(hào)文件規(guī)定：開發(fā)企業(yè)在首次分配開發(fā)產(chǎn)品時(shí)，如該項(xiàng)目已經(jīng)結(jié)算計(jì)稅成本，其應(yīng)分配給投資方開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本與其投資額之間的差額計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。
筆者認(rèn)為：由于未能成立獨(dú)立法人公司，乙、丙公司不是法律意義上的股東，也不屬于代建性質(zhì)，只是定向銷售的客戶，因此，會(huì)計(jì)處理為：
1.收到乙、丙公司投入資金時(shí)
借：銀行存款1200萬(wàn)
貸：其他應(yīng)付款———乙公司900萬(wàn)
——丙公司300萬(wàn)
2.分配開發(fā)產(chǎn)品時(shí)
借：經(jīng)營(yíng)成本1120萬(wàn)[（1000+3000）×2800=1120萬(wàn)]
貸：開發(fā)產(chǎn)品1120萬(wàn)
同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)收入：
借：其他應(yīng)付款———乙公司900萬(wàn)
——丙公司300萬(wàn)
貸：經(jīng)營(yíng)收入1200萬(wàn)
3.計(jì)提營(yíng)業(yè)稅
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加66.6萬(wàn)
貸：應(yīng)交稅金———應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅66.6萬(wàn)
1200－1120－66.6=13.4萬(wàn)元應(yīng)計(jì)入甲公司當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。
續(xù)案例1：假如分房時(shí)無(wú)法計(jì)算計(jì)稅成本，則將投資方的投資額視同預(yù)售收入進(jìn)行相關(guān)的稅務(wù)處理，即：1200萬(wàn)×15%（假如項(xiàng)目所在地計(jì)稅毛利率為15%）×33%=59.4萬(wàn)元
1.收到乙、丙公司投入資金時(shí)
借：其他應(yīng)付款1200萬(wàn)
貸：預(yù)收賬款1200萬(wàn)
2.根據(jù)稅法規(guī)定，商品房預(yù)售時(shí)需交納營(yíng)業(yè)稅
借：待攤費(fèi)用———預(yù)交營(yíng)業(yè)稅金及附加66.6萬(wàn)
貸：應(yīng)交稅金———應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅66.6萬(wàn)
3.待計(jì)算出計(jì)稅成本,結(jié)轉(zhuǎn)收入、成本時(shí)
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加66.6萬(wàn)
貸：待攤費(fèi)用———預(yù)交營(yíng)業(yè)稅金及附加66.6萬(wàn)
借：遞延稅款59.4萬(wàn)
貸：應(yīng)交稅金———應(yīng)交所得稅59.4萬(wàn)
二、以分配利潤(rùn)為目的的合作
案例2：甲、乙公司均屬房地產(chǎn)開發(fā)公司，以甲公司名義通過(guò)拍賣方式取得一塊土地，并以甲公司為主體聯(lián)合乙公司共同開發(fā)，雙方約定不成立獨(dú)立法人公司，共同投資，利潤(rùn)共享，風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)，甲公司股份比例占60%，乙公司股份比例占40%。
31號(hào)文件規(guī)定：開發(fā)企業(yè)應(yīng)將該項(xiàng)目形成的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)額并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額統(tǒng)一申報(bào)繳納企業(yè)所得稅，不得在稅前分配該項(xiàng)目的利潤(rùn)，同時(shí)不能因接受投資方投資額而在成本中攤銷或在稅前扣除相關(guān)的利息支出。
筆者認(rèn)為：應(yīng)成立非獨(dú)立法人的項(xiàng)目公司（項(xiàng)目部），甲、乙雙方按股份比例派員參與管理，以甲公司名義開設(shè)銀行專戶，在會(huì)計(jì)核算上作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，采取獨(dú)立核算，自負(fù)盈虧，獨(dú)立納稅，利潤(rùn)分成。會(huì)計(jì)處理為：
1.項(xiàng)目部接受投資方按股份比例投入土地款及前期費(fèi)用時(shí)
借：銀行存款———專戶
貸：其他應(yīng)付款———甲公司
——乙公司
同時(shí)，甲公司在投入資金時(shí)
借：應(yīng)收賬款———項(xiàng)目部
貸：銀行存款———一般結(jié)算戶
2.在領(lǐng)取“四證”后，以甲公司名義用土地使用權(quán)作抵押物取得銀行借款時(shí)
借：銀行存款
貸：短期借款
3.支付土地價(jià)款或工程款時(shí)
借：開發(fā)成本
貸：銀行存款———專戶
4.開發(fā)產(chǎn)品預(yù)售時(shí)
借：銀行存款———專戶
貸：預(yù)收賬款
5.預(yù)繳稅款時(shí)以甲公司名義申報(bào)
按月計(jì)提預(yù)交營(yíng)業(yè)稅時(shí)
借：待攤費(fèi)用———預(yù)交營(yíng)業(yè)稅金及附加
貸：應(yīng)交稅金———應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅
按季計(jì)提預(yù)交所得稅時(shí)
借：遞延稅款
貸：應(yīng)交稅金———應(yīng)交所得稅
月末，項(xiàng)目部單獨(dú)編制有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表，但由于該項(xiàng)目從拍賣土地、立項(xiàng)、領(lǐng)取預(yù)售證等都是以甲公司名義辦理，對(duì)外仍屬于甲公司開發(fā)的項(xiàng)目之一，因此必須將項(xiàng)目部的財(cái)務(wù)報(bào)表與甲公司的財(cái)務(wù)報(bào)表合并。將兩張報(bào)表相同的會(huì)計(jì)項(xiàng)目金額相加，把甲公司的“應(yīng)收賬款———項(xiàng)目部”與項(xiàng)目部的“其他應(yīng)付款———甲公司”抵消。
6.結(jié)轉(zhuǎn)收入、成本并形成項(xiàng)目利潤(rùn)，交納所得稅后，對(duì)投資方分配利潤(rùn)時(shí)
借：利潤(rùn)分配
一、委派會(huì)計(jì)與派駐單位的關(guān)系問(wèn)題
目前委派會(huì)計(jì)主要指委派到被監(jiān)督單位的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)主管、財(cái)會(huì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人，其職能主要有兩點(diǎn):他代表國(guó)有資產(chǎn)所有者對(duì)企(事）單位的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)活動(dòng)以及企(事)單位的經(jīng)營(yíng)狀況進(jìn)行全面監(jiān)督，即具有監(jiān)督稽查職能;他也是所在單位的高級(jí)管理人員，即具有參與決策管理的職能，要對(duì)企(事)業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)效益負(fù)責(zé)。因此，委派會(huì)計(jì)與派駐單位的關(guān)系既是一種監(jiān)督與被監(jiān)督的關(guān)系又是一種“目標(biāo)一致”的關(guān)系，兩者的關(guān)系必須妥善處理。
1.委派會(huì)計(jì)與派駐單位應(yīng)相互理解、支持與信任。委派會(huì)計(jì)與派駐單位的關(guān)系從某種意義上說(shuō)是監(jiān)督與服務(wù)的關(guān)系。一方面委派會(huì)計(jì)代表委托機(jī)構(gòu)對(duì)派駐單位進(jìn)行國(guó)家法制、法規(guī)宣傳，對(duì)會(huì)計(jì)核算工作進(jìn)行檢查監(jiān)督，如實(shí)反映派駐單位的經(jīng)濟(jì)運(yùn)營(yíng)狀況，這是監(jiān)督關(guān)系；另一方面，委派會(huì)計(jì)又以管理者的身份站在派駐單位的經(jīng)濟(jì)利益角度，維護(hù)整體利益，為派駐單位服務(wù)。因此，委派會(huì)計(jì)肩負(fù)著雙重責(zé)任，既要對(duì)委托機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)也要對(duì)派駐單位負(fù)責(zé)，為了更好地發(fā)揮會(huì)計(jì)委派制的作用，確保委派會(huì)計(jì)更好地履行職責(zé)，派駐單位必須對(duì)委派會(huì)計(jì)的工作給以支持與信任;而委派會(huì)計(jì)也應(yīng)不斷提高自身的綜合素質(zhì)和業(yè)務(wù)能力，獲得派駐單位的理解與支持，以達(dá)到共同提高，使派駐單位不斷發(fā)展的目的。
2.委派會(huì)計(jì)要正確處理權(quán)力與責(zé)任的關(guān)系。委派會(huì)計(jì)對(duì)派駐單位的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的合法性、合理性進(jìn)行監(jiān)督，這就意味著手中掌握了一定的權(quán)力，同時(shí)委派會(huì)計(jì)處于當(dāng)家理財(cái)?shù)牡匚唬乒茇?cái)權(quán)，參與決策，對(duì)派駐單位的資產(chǎn)保值、增值負(fù)有一定的監(jiān)管責(zé)任；所以，委派會(huì)計(jì)的權(quán)力與責(zé)任是緊密相連的。作為委派會(huì)計(jì)一定要正確處理好權(quán)力與責(zé)任的關(guān)系。
3.派駐單位應(yīng)正確理解審計(jì)監(jiān)督與會(huì)計(jì)委派制監(jiān)督的含義。有些企（事）業(yè)單位認(rèn)為既然有審計(jì)監(jiān)督就沒必要會(huì)計(jì)委派制監(jiān)督，其實(shí)不然。審計(jì)監(jiān)督與會(huì)計(jì)委派監(jiān)督雖然均屬于經(jīng)濟(jì)監(jiān)督范疇，但有不同的含義、不同的具體對(duì)象和不同的監(jiān)督方式。審計(jì)監(jiān)督一般多屬于事后監(jiān)督，具有一定的獨(dú)立性和權(quán)威性，是對(duì)所審計(jì)的企(事)業(yè)單位做出較客觀、公正的評(píng)價(jià);而會(huì)計(jì)委派制監(jiān)督則多屬于事前與事中控制，即在經(jīng)濟(jì)運(yùn)行過(guò)程中及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題和糾正問(wèn)題。審計(jì)監(jiān)督與會(huì)計(jì)委派制監(jiān)督不能相互代替，必須與其他監(jiān)督（如社會(huì)監(jiān)督）方式相互配合、相互支持，才能相得益彰，共同構(gòu)成經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的監(jiān)督體系，來(lái)監(jiān)督企(事)業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)行為，因此，派駐單位只有正確理解審計(jì)監(jiān)督與會(huì)計(jì)委派制監(jiān)督的含義，才能支持委派會(huì)計(jì)的工作，以致達(dá)成共識(shí)。二、會(huì)計(jì)委派制的利弊問(wèn)題
1.實(shí)行會(huì)計(jì)委派制所取得的成效。從試行會(huì)計(jì)委派制多年的實(shí)踐來(lái)看，取得的成效是有目共睹的。主要體現(xiàn)在以下幾方面:
（1）實(shí)行會(huì)計(jì)委派制對(duì)國(guó)有資產(chǎn)的保值、增值起到了“防火墻”的作用，減少了經(jīng)濟(jì)案件的發(fā)生。會(huì)計(jì)委派制改變了過(guò)去企（事）業(yè)單位自己任命會(huì)計(jì)主要負(fù)責(zé)人的做法，委派人員的工資福利不是直接與派駐單位的經(jīng)濟(jì)效益掛鉤，使委派人員的身份、地位和權(quán)限比較超脫，有效地解決了長(zhǎng)期存在的會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)制度“執(zhí)行難、難執(zhí)行”的局面，委派會(huì)計(jì)站在監(jiān)管的角度促使派駐單位遵紀(jì)守法，不僅對(duì)保護(hù)國(guó)有財(cái)產(chǎn)的安全、完整起到了“防患于未然”的作用，而且對(duì)保障國(guó)家稅收如數(shù)上繳，為企事業(yè)單位經(jīng)營(yíng)提供可靠的數(shù)據(jù)和資料，確保會(huì)計(jì)信息質(zhì)量起到了促進(jìn)作用。
（2）會(huì)計(jì)委派制對(duì)派駐單位的經(jīng)營(yíng)管理水平和層次有一定的促進(jìn)作用。由于會(huì)計(jì)委派人員直接參與派駐單位的管理與決策，所以要求委派人員必須具有較全面的業(yè)務(wù)知識(shí)和較強(qiáng)的政治素質(zhì)，同時(shí)還要有一定的協(xié)調(diào)能力和管理水平，因此，作為會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)主要負(fù)責(zé)人的委派人員，必然要不斷完善自己、提升自己，并且?guī)?dòng)其他財(cái)務(wù)工作人員不斷提升業(yè)務(wù)能力和綜合素質(zhì)，從而提高派駐單位的管理水平和層次。
（3）會(huì)計(jì)委派制能促使派駐單位提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。由于會(huì)計(jì)委派人員對(duì)派駐單位的法律、法規(guī)執(zhí)行情況和會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作和會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量等負(fù)有監(jiān)督、檢查的責(zé)任。因此，委派會(huì)計(jì)有權(quán)督促派駐單位其他會(huì)計(jì)人員“不做假賬”，做到自律、自重，依法理財(cái)，從而為提高財(cái)務(wù)人員的職業(yè)道德，有效防范會(huì)計(jì)信息失真和提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量起到了保障作用。
2.會(huì)計(jì)委派制存在的弊端。經(jīng)過(guò)試行會(huì)計(jì)委派制的企（事）業(yè)單位證明，會(huì)計(jì)委派制主要有以下不足之處:
（1）會(huì)計(jì)委派制與現(xiàn)代企業(yè)制度不相融合。所以會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)理應(yīng)是企業(yè)管理的重要職能機(jī)構(gòu)，會(huì)計(jì)與企業(yè)的關(guān)系是密不可分的，而會(huì)計(jì)委派制則割裂了會(huì)計(jì)與企業(yè)之間天然的血緣關(guān)系，與現(xiàn)代企業(yè)制度格格不入，不僅會(huì)束縛企業(yè)的手腳，而且會(huì)影響現(xiàn)代企業(yè)制度的改革與企業(yè)的發(fā)展，這是會(huì)計(jì)委派制最根本的弊端。
（2）委派人員與派駐單位的關(guān)系問(wèn)題難以處理。委派人員受托到派駐單位工作，履行對(duì)派駐單位的經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行監(jiān)督和參與管理等職能，有時(shí)難免會(huì)對(duì)派駐單位的利益造成影響。因此，往往可能因雙方觀點(diǎn)不一造成工作上的矛盾，時(shí)間長(zhǎng)了，企（事）業(yè)單位的高層管理人員必然對(duì)委派人員懷有戒備之心；結(jié)果委派人員可能被“孤立”，也可能與企（事）業(yè)管理人員“同流合污”，共同作假賬。
（3）委派人員的業(yè)績(jī)考核、提拔問(wèn)題難以劃分職責(zé)。因?yàn)槲扇藛T具有雙重身份，如果由派出單位考核、提拔，必然脫離實(shí)際；如果由派駐單位考核、提拔又與委派制相矛盾，這是一個(gè)較難處理的問(wèn)題。
1.企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度不健全，缺乏審計(jì)部門獨(dú)立設(shè)性。政府部門并沒有制定出一套完整地內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系，導(dǎo)致各部門沒有統(tǒng)一的動(dòng)態(tài)體系監(jiān)督標(biāo)準(zhǔn)，監(jiān)督流于形式，沒有建立有效的激勵(lì)機(jī)制。部分煤炭企業(yè)管理者對(duì)內(nèi)部審計(jì)認(rèn)識(shí)不當(dāng)，僅僅將內(nèi)部審計(jì)當(dāng)作企業(yè)財(cái)務(wù)部門對(duì)各部門財(cái)會(huì)業(yè)務(wù)辦理的定期工作檢查，并且審計(jì)委員會(huì)因缺乏獨(dú)立性，不能發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)對(duì)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的作用。同時(shí)，企業(yè)的績(jī)效考核不合理，部分企業(yè)的管理人員簡(jiǎn)單的認(rèn)為績(jī)效考核僅僅是人力部門的工作，與企業(yè)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制無(wú)關(guān)，沒有將內(nèi)部會(huì)計(jì)控制相關(guān)內(nèi)容設(shè)為績(jī)效考核的標(biāo)準(zhǔn)，不能充分調(diào)動(dòng)所有員工參與企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的熱情。
2.企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置不合理。會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)辦理不規(guī)范，會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真，企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的建設(shè)的目的之一就是通過(guò)規(guī)范的財(cái)會(huì)業(yè)務(wù)辦理過(guò)程來(lái)保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。但在企業(yè)實(shí)際會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)操作過(guò)程之中，企業(yè)沒有完善和嚴(yán)格的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)辦理流程以及業(yè)務(wù)辦理的規(guī)章制度，會(huì)計(jì)從業(yè)人員有較大的操作空間和隨意性，不能確保會(huì)計(jì)人員嚴(yán)格按照企業(yè)的規(guī)章制度辦理各項(xiàng)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，也不能保證財(cái)會(huì)人員為企業(yè)管理者提供的會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，不能為管理者的決策提供可續(xù)可靠的依據(jù)，也為企業(yè)長(zhǎng)期的健康穩(wěn)定發(fā)展留下了嚴(yán)重的隱患。
二、建設(shè)煤炭企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的建議
1.增強(qiáng)對(duì)煤炭企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制重要性的認(rèn)識(shí)。一定的環(huán)境氛圍影響企業(yè)制度的實(shí)施，受長(zhǎng)期經(jīng)濟(jì)體制以及行業(yè)發(fā)展環(huán)境的影響，我國(guó)煤炭企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制意識(shí)相對(duì)比較薄弱。因此，我國(guó)煤炭企業(yè)要想建立完善的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度，必須了解企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系對(duì)企業(yè)的重要作用，理解內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的內(nèi)涵，掌握企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的基本原則并應(yīng)用到具體的工作之中，讓企業(yè)所有的員工都參與到企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系之中，讓內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系成為企業(yè)管理體系的有機(jī)組成部分。管理者應(yīng)當(dāng)積極主動(dòng)地進(jìn)行宣傳，重視對(duì)會(huì)計(jì)的監(jiān)督，起著先鋒模范帶頭作用，使員工增強(qiáng)對(duì)其重要性的認(rèn)識(shí)。
2.規(guī)范會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)辦理，保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。通過(guò)規(guī)范的業(yè)務(wù)辦理來(lái)保證企業(yè)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性是企業(yè)建立完善內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系的主要目的之一。企業(yè)必須依據(jù)國(guó)家法律政策以及企業(yè)管理體制，建立完善而且規(guī)范的財(cái)會(huì)業(yè)務(wù)辦理流程以及財(cái)務(wù)規(guī)章制度，讓企業(yè)所有財(cái)會(huì)業(yè)務(wù)的辦理都有據(jù)可循，保證所有財(cái)會(huì)業(yè)務(wù)的辦理都是按照相關(guān)的流程辦理，從而確保企業(yè)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，為企業(yè)高層管理者的決策提供科學(xué)可靠的依據(jù)，規(guī)避企業(yè)發(fā)展過(guò)程中的各種風(fēng)險(xiǎn)。
3.完善企業(yè)管理體制，科學(xué)設(shè)置相關(guān)人員權(quán)限。企業(yè)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是企業(yè)管理體制的有機(jī)組成部分，企業(yè)的管理體制直接影響到企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制水平。當(dāng)前我國(guó)煤炭企業(yè)的管理體制普遍不太完善，崗位以及職權(quán)設(shè)置不合理，部分企業(yè)沒有依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)內(nèi)部控制的原則對(duì)不相容職位分離。煤炭企業(yè)需要對(duì)現(xiàn)有管理體制進(jìn)行梳理，理順企業(yè)的管理關(guān)系以及職權(quán)關(guān)系，保證企業(yè)內(nèi)部管理的制約平衡。同時(shí)，隨著煤炭企業(yè)管理信息化的進(jìn)一步推進(jìn)，企業(yè)需要加強(qiáng)對(duì)員工的權(quán)限管理，科學(xué)合理設(shè)置員工信息系統(tǒng)權(quán)限，防止部分員工權(quán)限超出其職責(zé)范圍。
4.加強(qiáng)對(duì)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)的監(jiān)督。國(guó)家要建立一整套的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系，保證各部門分工明確，有效地對(duì)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)實(shí)行監(jiān)管，定期對(duì)企業(yè)財(cái)產(chǎn)進(jìn)行清查。加強(qiáng)監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督職能和對(duì)公司財(cái)務(wù)的監(jiān)督檢查權(quán)，使公司各個(gè)機(jī)構(gòu)相互制衡。企業(yè)要明確對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行審批的人員、辦理人員、財(cái)務(wù)保管人員以及登記賬款人員的權(quán)利和義務(wù)及責(zé)任,避免因權(quán)責(zé)不明在遇到問(wèn)題時(shí)相互推誘,出現(xiàn)“踢皮球”的現(xiàn)象,或者因?yàn)槁殭?quán)重疊而產(chǎn)生的越權(quán)現(xiàn)象。
[關(guān)鍵詞]技術(shù)型人力資源企業(yè)家型人力資源
會(huì)計(jì)隨生產(chǎn)的產(chǎn)生而產(chǎn)生，隨生產(chǎn)的發(fā)展而不斷發(fā)展。隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的到來(lái)，可持續(xù)發(fā)展能力和未來(lái)獲利能力的決定因素不再是財(cái)務(wù)成本，而是人力資源。人力資源信息在經(jīng)濟(jì)決策中的作用日益凸現(xiàn)。客觀及時(shí)地提供人力資源相關(guān)信息，不斷滿足信息使用者的需要是會(huì)計(jì)應(yīng)盡的職責(zé)。筆者認(rèn)為將人力資源進(jìn)行分類以后，再加以計(jì)量，能解決計(jì)量上的一些問(wèn)題。
一、人力資源的分類
在企業(yè)內(nèi)部，人力資源成金字塔型分布，分為三個(gè)層次。不同層次的人對(duì)于企業(yè)價(jià)值增值所發(fā)揮的作用不同，因此分享企業(yè)獲得的利益也應(yīng)當(dāng)不同。
第一層次。最稀缺的、能整合企業(yè)內(nèi)外各種物質(zhì)人力結(jié)構(gòu)關(guān)系等資源的企業(yè)家，他們決定了企業(yè)的生存和發(fā)展。作為投資者的人，受托管理企業(yè)，實(shí)現(xiàn)投資者利益最大化的目標(biāo);同時(shí)又是員工基層管理活動(dòng)的委托者。他們推動(dòng)了企業(yè)的資產(chǎn)的增值，所以，除了定期獲得工資薪金之外，還要以人力資本作為投資參與企業(yè)稅后利潤(rùn)分配。
第二層次。企業(yè)的研發(fā)人員、市場(chǎng)營(yíng)銷人員、管理策劃人員，掌握企業(yè)的核心技術(shù)、客戶資源等關(guān)鍵因素，也為企業(yè)價(jià)值的增加發(fā)揮了關(guān)鍵的作用。他們的作用比較類似一項(xiàng)新的技術(shù)或者研究成果，能讓企業(yè)獲得有別與其他企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力，獲得超額利潤(rùn)。
第三層次。大量的一般員工，人數(shù)眾多，從事簡(jiǎn)單機(jī)械的勞動(dòng)，創(chuàng)造能力有限，流動(dòng)性很強(qiáng)。由于現(xiàn)在普通勞動(dòng)者這個(gè)層次上的人力資源市場(chǎng)是供大于求的形勢(shì)，同類型同水平的員工基本可以以相同的代價(jià)從勞動(dòng)市場(chǎng)中獲得。
二、人力資源的計(jì)量
1.企業(yè)家型人力資源
對(duì)于此類人力資源價(jià)值計(jì)量，可以采用非購(gòu)入商譽(yù)法。在此借用王家華同志提出的人力資源當(dāng)期價(jià)值計(jì)算公式：當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的群體人力資源價(jià)值=勞動(dòng)報(bào)酬總額+企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)-（物力）資產(chǎn)投資者的投資報(bào)酬總額；當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的個(gè)體人力資源價(jià)值=個(gè)體勞動(dòng)報(bào)酬總額+個(gè)體所享有的凈利潤(rùn)。以上公式中關(guān)鍵的是物力資產(chǎn)投資者獲得的利潤(rùn)份額是多少，對(duì)此可以結(jié)合易庭源教授的“利潤(rùn)分塊理論”來(lái)分析。首先，將企業(yè)利潤(rùn)分成兩塊。一為常規(guī)勞動(dòng)的剩余價(jià)值，也是各企業(yè)應(yīng)實(shí)現(xiàn)的平均利潤(rùn)；二為創(chuàng)新勞動(dòng)的剩余價(jià)值。然后，進(jìn)行“兩步分配”：第一步，由于員工每月獲得了勞動(dòng)報(bào)酬，因此在納稅后全部歸物力資產(chǎn)投資者。第二步，在納稅后，小部分分給物力資產(chǎn)投資者，大部分分給企業(yè)經(jīng)營(yíng)者和創(chuàng)新勞動(dòng)者。易庭源教授認(rèn)為，以“利潤(rùn)分塊”的辦法構(gòu)建簡(jiǎn)易的人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)模式，實(shí)現(xiàn)了“兩步按勞分配”（工資,超額利潤(rùn)獎(jiǎng)勵(lì)）和“兩步按資分配”（社會(huì)平均利潤(rùn),超額利潤(rùn)分紅），比美國(guó)近年來(lái)流行的“EVA獎(jiǎng)勵(lì)分享計(jì)劃”不僅理論上更完善，操作上也更簡(jiǎn)便，更符合我國(guó)國(guó)情。
2.技術(shù)型人力資源
對(duì)于技術(shù)型人力資源我們?cè)O(shè)置了“人力資源”、“人力資源攤銷”、“人力資源差異”、“人力資源損益”、“人力資源預(yù)計(jì)負(fù)債”五個(gè)科目對(duì)其進(jìn)行核算。
(1)“人力資源”。這是一個(gè)資產(chǎn)類賬戶，核算人力資源初始確認(rèn)的價(jià)值。借方登記人力資源初始價(jià)值增加及期后的調(diào)整增加，貸方登記人力資源初始價(jià)值減少及期后的調(diào)整減少。余額一般在借方，反映人力資源尚未攤銷的價(jià)值。該賬戶設(shè)置兩個(gè)明細(xì)賬戶，“預(yù)計(jì)支付給職工”和“實(shí)際為職工支付”。
(2)“人力資源攤銷”。這是“人力資源”賬戶的備抵賬戶，類似于“累計(jì)折舊”賬戶。與“人力資源”賬戶相對(duì)應(yīng)，分別設(shè)置“預(yù)計(jì)支付給職工”和“實(shí)際為職工支付”兩個(gè)明細(xì)科目。
(3)“人力資源差異”。這是一個(gè)過(guò)渡性賬戶。借方或貸方登記實(shí)際發(fā)放的工資等與進(jìn)成本費(fèi)用的“人資源攤銷——預(yù)計(jì)支付給職工”之間的差額，貸方或借方登記按一定的標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入成本費(fèi)用的轉(zhuǎn)出數(shù)。結(jié)轉(zhuǎn)后，該賬戶余額為零。
(4)“人力資源損益”。這是一個(gè)損益類賬戶。借方登記企業(yè)支付職工的譴散費(fèi)等以及“人力資源——實(shí)際為職工支付”和“人力資源攤銷——實(shí)際為職工支付”兩者之間的借方差額(即尚未攤銷額);貸方登記職工離開企業(yè)時(shí)發(fā)生的爭(zhēng)議費(fèi)、違約金等。期末該科目按余額結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤(rùn)”中，結(jié)轉(zhuǎn)后該科目余額為零。
(5)“人力資源預(yù)計(jì)負(fù)債”。這是一個(gè)與“人力資源”賬戶相對(duì)應(yīng)的負(fù)債類賬戶。借方登記企業(yè)實(shí)際支付給職工的一切支出、取得人力資源時(shí)“人力資源—預(yù)計(jì)支付給職工”的初始價(jià)值后期調(diào)整減少數(shù)、以及在職工離開企業(yè)時(shí)“人力資源——預(yù)計(jì)支付給職工”和“人力資源攤銷—預(yù)計(jì)支付給職工”兩個(gè)賬戶之間的借方差額(即尚未攤銷額)，貸方登記取得人力資源時(shí)“人力資源——預(yù)計(jì)支付給職工”的初始確認(rèn)價(jià)值以及后期調(diào)整增加數(shù)。余額一般在貸方，反映企業(yè)未來(lái)將要支付給職工的工資、福利費(fèi)等支出。
3.一般型人力資源
（1）企業(yè)取得人力資源時(shí)，將招聘成本、選拔成本、付給員工的安家費(fèi)等作為人力資源的取得成本：
借：取得成本
貸：銀行存款
（2）業(yè)員工脫產(chǎn)學(xué)習(xí)，支付學(xué)習(xí)期間的工資培訓(xùn)學(xué)費(fèi)等時(shí)：
借：取得成本
貸：銀行存款
應(yīng)付工資
（3）員工學(xué)成后正式使用時(shí)
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)計(jì)量；會(huì)計(jì)職業(yè)判斷；會(huì)計(jì)操縱；會(huì)計(jì)信息彈性；會(huì)計(jì)透明度
一、會(huì)計(jì)信息彈性空間形成的原因
（一）會(huì)計(jì)計(jì)量的不確定性
會(huì)計(jì)計(jì)量不確定性產(chǎn)生的根本原因是會(huì)計(jì)政策具有彈性以及會(huì)計(jì)計(jì)量技術(shù)本身的非精確性和不確定性。在會(huì)計(jì)計(jì)量實(shí)踐中，存在許多估計(jì)的成分和主觀判斷的因素，同一個(gè)會(huì)計(jì)現(xiàn)象，不同的人可能會(huì)得出不同的結(jié)論。人們判斷的差異性，以及市場(chǎng)上潛伏的隱性因素，使會(huì)計(jì)信息的真實(shí)變成相對(duì)的真實(shí)，盡管報(bào)表上的數(shù)字是唯一的，但這并不是工程數(shù)學(xué)意義上精確，而要用經(jīng)濟(jì)上的相對(duì)意義來(lái)理解。同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，運(yùn)用不同的計(jì)量方法，所產(chǎn)生的計(jì)量結(jié)果是不一致的。原因之一是計(jì)量客體的不確定性。如固定資產(chǎn)折舊、費(fèi)用的預(yù)提與攤銷、成本計(jì)算、收入實(shí)現(xiàn)的確認(rèn)等。會(huì)計(jì)計(jì)量常被假定為代表那些需要對(duì)其不確定的未來(lái)數(shù)額加以估計(jì)的財(cái)產(chǎn)的貨幣表現(xiàn)，這被稱為或有事項(xiàng)。諸如訴訟、產(chǎn)品質(zhì)量保證、信用擔(dān)保、貼現(xiàn)應(yīng)收票據(jù)等經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。原因之二是計(jì)量的假設(shè)與原則的不確定性。會(huì)計(jì)的一個(gè)基本目的就是定期、及時(shí)地向相關(guān)信息使用者提供有助于其做出合理決策的信息。為了滿足這一目的，產(chǎn)生了會(huì)計(jì)分期基本假設(shè)，以及權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。權(quán)責(zé)發(fā)生制幾乎是會(huì)計(jì)處理中無(wú)處不在、無(wú)時(shí)不用的一個(gè)原則，正是由于這一原則的存在才必須對(duì)連續(xù)性的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行人為的分割（分期），從而產(chǎn)生一系列需要估計(jì)的攤銷、遞延、應(yīng)計(jì)、預(yù)提等特定的會(huì)計(jì)處理程序，而這些處理程序都需要進(jìn)行人為地判斷與估計(jì)。因此，必然帶來(lái)處理上的差異和不一致性。原因之三是計(jì)量方法的不確定性。未來(lái)事項(xiàng)的不確定性直接帶來(lái)計(jì)量方法的多樣性。一般而言，不確定性的程度越高，計(jì)量的方法也就越多，其所產(chǎn)生結(jié)果的差異就越大。由于需要對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的未來(lái)發(fā)展進(jìn)行假定、估計(jì)和判斷，這些假定、估計(jì)和判斷本身帶有很大的隨機(jī)成份。因此，對(duì)同一未來(lái)事項(xiàng)的處理，會(huì)存在可供選擇的多種計(jì)量方法，即備選方案。
（二）會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的差異
有些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生額依賴于職業(yè)判斷。如固定資產(chǎn)折舊費(fèi)的確定，企業(yè)因使用固定資產(chǎn)而受益的金額，以折舊費(fèi)的形式來(lái)確定，在目前允許采用多種折舊方法的條件下，對(duì)同一種固定資產(chǎn)的使用，不同會(huì)計(jì)人員往往會(huì)計(jì)算出不同的折舊額，而每一種計(jì)算結(jié)果都有其合理性。企業(yè)對(duì)這類業(yè)務(wù)入賬金額的確定，難以精確而只能估計(jì)。正是這種職業(yè)判斷性的估計(jì)處理，才使得企業(yè)的財(cái)務(wù)信息可能在一定范圍內(nèi)波動(dòng)。
從我國(guó)目前的情況看，企業(yè)對(duì)職業(yè)判斷性業(yè)務(wù)的處理及導(dǎo)致的財(cái)務(wù)信息彈性化主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：（1）壞賬準(zhǔn)備金的計(jì)提比例的確定。壞賬準(zhǔn)備金的計(jì)提比例取決于會(huì)計(jì)師對(duì)壞賬損失的職業(yè)判斷，不論是舊制度規(guī)定的3‰—5‰?yún)^(qū)間，還是新會(huì)計(jì)制度無(wú)區(qū)間規(guī)定，不同的職業(yè)判斷使應(yīng)收賬款的信息彈性表現(xiàn)得非常明顯。（2）存貨計(jì)價(jià)方法的選擇。會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)運(yùn)用何種存貨計(jì)價(jià)方法有不同的認(rèn)識(shí)，認(rèn)識(shí)的不同使發(fā)出存貨的成本、期末存貨成本的計(jì)算出現(xiàn)差異，及損益表中的利潤(rùn)出現(xiàn)差異，同一企業(yè)采取不同的存貨計(jì)價(jià)方法其利潤(rùn)、資產(chǎn)的金額彈性表現(xiàn)得非常明顯。（3）固定資產(chǎn)折舊方法的選擇。折舊年限、凈殘值率等因素均沒有“唯一正確”之說(shuō)。會(huì)計(jì)師對(duì)固定資產(chǎn)損耗的職業(yè)判斷導(dǎo)致折舊額產(chǎn)生較大的差異，也將導(dǎo)致當(dāng)期財(cái)務(wù)成果出現(xiàn)彈性化。（4）無(wú)形資產(chǎn)攤銷方法的確定。對(duì)無(wú)形資產(chǎn)為企業(yè)貢獻(xiàn)期的職業(yè)判斷也因人而異，選擇攤銷期的長(zhǎng)短不均，攤銷期較短時(shí)，計(jì)入當(dāng)期的費(fèi)用就高，利潤(rùn)相應(yīng)下降；反之，會(huì)使利潤(rùn)上升。（5）長(zhǎng)期投資（權(quán)益投資）中權(quán)益法的應(yīng)用，長(zhǎng)期債權(quán)投資溢折價(jià)的攤銷，或有事項(xiàng)的估計(jì)，長(zhǎng)期負(fù)債利息的確定以及應(yīng)付債券溢、折價(jià)的攤銷等，會(huì)計(jì)師均會(huì)依據(jù)自己的職業(yè)判斷做出不同的選擇。
（三）會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的操縱
會(huì)計(jì)操縱不同于會(huì)計(jì)方法和會(huì)計(jì)政策的彈性選擇，它是惡意的，以取得上市資格、申請(qǐng)貸款、發(fā)行債券或因經(jīng)濟(jì)企圖、政治待遇而為。在現(xiàn)實(shí)中有以下幾種類型：
1、人為地操縱銷售活動(dòng)的實(shí)現(xiàn)時(shí)間。在會(huì)計(jì)期末，采取假銷售虛增當(dāng)期銷售收入與利潤(rùn)，掩蓋銷售業(yè)績(jī)不佳的狀況，以使信息使用者對(duì)其利潤(rùn)水平有較高的評(píng)價(jià)。
2、人為地操縱期末在產(chǎn)品與產(chǎn)成品的費(fèi)用分配方法。在制造業(yè)，期末在產(chǎn)品與當(dāng)期入庫(kù)產(chǎn)成品的費(fèi)用分配是一個(gè)難以說(shuō)清而又必須說(shuō)清的問(wèn)題。高估期末產(chǎn)品成本，低估入庫(kù)產(chǎn)品成本，成為提高賬面利潤(rùn)水平的一種辦法。
3、與理財(cái)活動(dòng)相結(jié)合的操縱活動(dòng)。如：為改善其資本構(gòu)成而將債務(wù)轉(zhuǎn)化成所有者權(quán)益。使原來(lái)的債權(quán)人不再對(duì)企業(yè)有債權(quán)要求，負(fù)債與所有者權(quán)益比率好轉(zhuǎn)，結(jié)果，導(dǎo)致債權(quán)人風(fēng)險(xiǎn)加大。二、會(huì)計(jì)信息透明度要求
聯(lián)合國(guó)貿(mào)發(fā)局（UNCTAD）的調(diào)查報(bào)告認(rèn)為，東南亞國(guó)家很多金融機(jī)構(gòu)與公司的失敗或近乎失敗，其可能的原因有：高負(fù)債、私營(yíng)部門對(duì)外匯日益增長(zhǎng)產(chǎn)生依賴、透明度和解釋度不足。透明度和解釋度不足被認(rèn)為是東南亞金融危機(jī)的直接誘因。在現(xiàn)有的確認(rèn)與計(jì)量的框架下，通過(guò)有效的披露來(lái)增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的透明度，是一種可行的選擇。有效的披露應(yīng)當(dāng)包括充分披露和恰當(dāng)披露。而恰當(dāng)?shù)呐毒褪轻槍?duì)會(huì)計(jì)信息彈性空間過(guò)大而言的。而追求高透明度的會(huì)計(jì)信息是一種發(fā)展趨勢(shì)。
（一）高透明度的成本效益分析
追求高透明度的會(huì)計(jì)信息既有成本也有效益。一個(gè)國(guó)家會(huì)計(jì)透明度的整體水平，主要取決于該國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相應(yīng)法律、法規(guī)的完善程度；單個(gè)企業(yè)的會(huì)計(jì)透明度，更有賴于企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的遵循和自愿披露。一個(gè)國(guó)家（地區(qū)）的透明度與其資本成本之間存在直接的關(guān)系，透明度越高，其資本成本越低。從國(guó)際范圍來(lái)看，隨著資本跨國(guó)流動(dòng)人為障礙的逐步減少，國(guó)際資本流動(dòng)的速度越來(lái)越快。而逐利性是資本跨國(guó)流動(dòng)的首要?jiǎng)訖C(jī)，一個(gè)不透明的市場(chǎng)，其對(duì)國(guó)際資本的吸引力相對(duì)要低。或者，這一市場(chǎng)取得跨國(guó)資本的成本相對(duì)要高。從這一角度來(lái)看，高透明度的會(huì)計(jì)信息，成為當(dāng)前和未來(lái)國(guó)際資本市場(chǎng)相互競(jìng)爭(zhēng)的一個(gè)重要方面。美國(guó)證券交易委員會(huì)近年來(lái)大力推動(dòng)的高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其用意應(yīng)當(dāng)在于此。
（二）提高透明度的兩難選擇
企業(yè)是一系列契約的聯(lián)結(jié)。維系企業(yè)存在的各種契約的訂立、執(zhí)行與監(jiān)督，在相當(dāng)程度上依賴會(huì)計(jì)信息。以最基本的契約——企業(yè)所有者與經(jīng)營(yíng)者之間的契約為例，這種契約必定在相當(dāng)程度上涉及到會(huì)計(jì)信息。由于所有者通常不參與企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)管理，企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)多帶來(lái)業(yè)務(wù)的透明度降低，加上外部市場(chǎng)環(huán)境的復(fù)雜，會(huì)導(dǎo)致所有者和經(jīng)營(yíng)者之間嚴(yán)重的信息不對(duì)稱。所有者擔(dān)心經(jīng)營(yíng)者會(huì)采取“機(jī)會(huì)主義”行為等來(lái)?yè)p害其利益，而理性經(jīng)濟(jì)人理論表明，這種“機(jī)會(huì)主義”行為總是在發(fā)生。在一個(gè)有效的經(jīng)理市場(chǎng)上，經(jīng)營(yíng)者為了保住自己的位置，就必須要讓委托人相信他不會(huì)采取“機(jī)會(huì)主義”行為。為了取信于所有者，他們具有主動(dòng)提供會(huì)計(jì)信息，以提高透明度、降低會(huì)計(jì)信息不對(duì)稱程度的動(dòng)機(jī)。企業(yè)的契約關(guān)系遍及與企業(yè)運(yùn)行相關(guān)的全部環(huán)節(jié)，如企業(yè)與債權(quán)人之間、企業(yè)與材料供應(yīng)商及產(chǎn)品銷售商之間、企業(yè)內(nèi)部管理層之間、管理層與員工之間等等。同樣，在這些契約訂立、執(zhí)行與監(jiān)督的過(guò)程中，信息不對(duì)稱現(xiàn)象仍然存在。在一個(gè)相對(duì)有效的市場(chǎng)環(huán)境中，任何有可能以機(jī)會(huì)主義行事去損害契約關(guān)系另一方利益的主體，都存在自愿降低信息不對(duì)稱、提高透明度的傾向。通過(guò)提高透明度，有助于企業(yè)的真實(shí)價(jià)值被市場(chǎng)發(fā)現(xiàn)和認(rèn)可，降低其在市場(chǎng)中運(yùn)行的各種成本與風(fēng)險(xiǎn)。實(shí)證研究結(jié)果表明，如果市場(chǎng)充分了解并相信某企業(yè)，其在市場(chǎng)中的融資成本相對(duì)要低。當(dāng)然，高透明度也會(huì)為企業(yè)帶來(lái)負(fù)面的影響，如更高的信息提供成本、潛在的責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。
（三）改善會(huì)計(jì)環(huán)境，提高會(huì)計(jì)透明度
近年來(lái)，我國(guó)煤炭企業(yè)普遍重視會(huì)計(jì)管理工作的建設(shè)，采取多項(xiàng)措施提升會(huì)計(jì)管理水平，煤炭會(huì)計(jì)行業(yè)整體來(lái)說(shuō)較好，但還以下幾個(gè)方面還存在有待改善之處：
1.會(huì)計(jì)信息存在滯后情況
對(duì)于煤炭企業(yè)會(huì)計(jì)管理來(lái)說(shuō)，信息管理十分重要，因此，無(wú)論決策者還是管理人員，都要及時(shí)了解企業(yè)的所有數(shù)據(jù)，只有這樣，才能做好企業(yè)發(fā)展的決策工作，才能推動(dòng)企業(yè)更快更好的發(fā)展。事實(shí)上，我國(guó)許多煤炭企業(yè)在信息管理方面，還存在這樣那樣的缺點(diǎn)，譬如，由于信息管理未實(shí)現(xiàn)透明化、集成化，其不對(duì)稱性致使會(huì)計(jì)信息準(zhǔn)確度不高，誤導(dǎo)了企業(yè)高層的決策，嚴(yán)重影響了企業(yè)的健康發(fā)展。此外，在很多煤炭企業(yè)的各個(gè)層面，還存在隱瞞信息，甚至上報(bào)虛假信息的現(xiàn)象，造成會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失實(shí)，無(wú)法正確進(jìn)行核算，不僅延誤了填制報(bào)表，同樣也嚴(yán)重影響了企業(yè)的決策方向。
2.資金管理意識(shí)相對(duì)淡薄
管理、融資、銷售等類型的風(fēng)險(xiǎn)，是煤炭企業(yè)中常見的資金鏈風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)資金的管理，首先要求各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)以身作則，強(qiáng)化資金管理意識(shí)，做好表率，但是在這方面，許多煤炭企業(yè)管理人員普遍存在不能合理分配、管理和使用資金的現(xiàn)象，造成企業(yè)資金缺口。另一方面，很多煤炭企業(yè)資金管理規(guī)劃不夠詳細(xì)和嚴(yán)謹(jǐn)，未完善財(cái)務(wù)分析的方式，且使用方法不當(dāng)，導(dǎo)致資金大量流失，加之未明確賒銷制度，銷售回款不及時(shí)，從而引發(fā)企業(yè)資金緊張，甚至造成企業(yè)資金鏈斷裂，危及企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)。
3.企業(yè)內(nèi)部資金支出標(biāo)準(zhǔn)不規(guī)范
目前，很多煤炭企業(yè)對(duì)于收支工作的管理缺乏力度，存在企業(yè)資金管理制度不完善，以及內(nèi)部資金使用不集中等問(wèn)題，已嚴(yán)重影響了企業(yè)的健康發(fā)展。由于企業(yè)未統(tǒng)一內(nèi)部經(jīng)費(fèi)開支的標(biāo)準(zhǔn)，因而造成企業(yè)部門與部門之間，存在經(jīng)費(fèi)開支嚴(yán)重失衡的問(wèn)題。從煤炭企業(yè)財(cái)務(wù)管理的角度來(lái)說(shuō)，由于超支現(xiàn)象嚴(yán)重，沒有準(zhǔn)確把握支出標(biāo)準(zhǔn)，因而導(dǎo)致財(cái)務(wù)監(jiān)督乏力，措施形同虛設(shè)，阻礙了財(cái)務(wù)管理工作的有效開展。
二、煤炭企業(yè)會(huì)計(jì)管理新的發(fā)展思路探討
煤炭企業(yè)只有強(qiáng)化內(nèi)部資金管理，有效控制財(cái)務(wù)工作，完善資金管理的各項(xiàng)制度，杜絕有如挪用資金等問(wèn)題的發(fā)生，才能實(shí)現(xiàn)健康有序發(fā)展。與此同時(shí)，企業(yè)還應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督和控制的管理，及時(shí)發(fā)現(xiàn)和解決問(wèn)題，保持資金流轉(zhuǎn)的暢通，從而提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。關(guān)于如何解決煤炭企業(yè)資金管理的問(wèn)題，筆者提出以下幾點(diǎn)建議，以供參考：
1.從根本上加強(qiáng)企業(yè)資金管理，做好科學(xué)性決策
煤炭企業(yè)只有做好各環(huán)節(jié)的資金管理，才能從根本上解決資金管理出現(xiàn)的問(wèn)題。因?yàn)樵谄髽I(yè)經(jīng)營(yíng)流程中，每一個(gè)生產(chǎn)、銷售環(huán)節(jié)，都保持著一定的連貫性，一旦某個(gè)環(huán)節(jié)出現(xiàn)問(wèn)題，將影響企業(yè)的整體發(fā)展。因此，實(shí)時(shí)監(jiān)控資金流轉(zhuǎn)狀況，強(qiáng)化各環(huán)節(jié)資金管理，就顯得十分必要。與此同時(shí)，為避免企業(yè)資金鏈發(fā)生斷裂，企業(yè)應(yīng)進(jìn)行市場(chǎng)調(diào)研，做好可行性規(guī)劃分析，合理使用資金。對(duì)于企業(yè)資金鏈的管理，一般從兩個(gè)方面著手，一是外部管理，改善市場(chǎng)環(huán)境的適應(yīng)性，以避免資金風(fēng)險(xiǎn)。二是內(nèi)部管理，為降低企業(yè)經(jīng)營(yíng)的風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)應(yīng)有效監(jiān)督資金運(yùn)行狀況，健全和規(guī)范內(nèi)部管理系統(tǒng)，進(jìn)一步加強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)管理工作。
2.建立健全內(nèi)部控制制度，做好監(jiān)督和管理工作
煤炭企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制的建立和完善，另一關(guān)鍵即在于內(nèi)部財(cái)產(chǎn)的有效控制，嚴(yán)格規(guī)劃和制定內(nèi)部財(cái)務(wù)制度，規(guī)范企業(yè)的物資采購(gòu)、支出和分配等程序，進(jìn)一步加強(qiáng)各項(xiàng)資產(chǎn)的管理，對(duì)財(cái)務(wù)漏洞采取合理措施。另一方面，應(yīng)在企業(yè)各個(gè)部門，強(qiáng)化資金管理的落實(shí)工作。煤炭企業(yè)內(nèi)部資金的管理，關(guān)系到企業(yè)運(yùn)營(yíng)的每一環(huán)節(jié)，因此，相關(guān)管理人員都應(yīng)提升財(cái)務(wù)管理意識(shí)，而非只有財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)用好和控制好企業(yè)資金的任務(wù)，要統(tǒng)一財(cái)務(wù)管理的認(rèn)識(shí)，實(shí)施全員參與。同時(shí)，也要提高資金的使用效率和效果，充分發(fā)揮每項(xiàng)資金的積極作用，促進(jìn)企業(yè)的健康發(fā)展。
3.進(jìn)行全面預(yù)算，促進(jìn)企業(yè)資金健全運(yùn)轉(zhuǎn)
目前，煤炭市場(chǎng)環(huán)境復(fù)雜，企業(yè)外部不穩(wěn)定因素增多，基本生產(chǎn)壓力較大，其財(cái)務(wù)管理有待完善，因此，企業(yè)應(yīng)加大資金管理力度，全面進(jìn)行預(yù)算改革。應(yīng)對(duì)企業(yè)的現(xiàn)金流轉(zhuǎn)進(jìn)行合理規(guī)劃和控制，建立和完善企業(yè)現(xiàn)金預(yù)算體系。首先，建立和完善月度、季度和年度的資金預(yù)算管理表，并根據(jù)企業(yè)實(shí)際的運(yùn)營(yíng)狀況，及時(shí)做出相應(yīng)的調(diào)整。其次，重視企業(yè)資金流轉(zhuǎn)及核算的研究分析，構(gòu)建一套完整的資金分析的科學(xué)體系。最后，進(jìn)一步強(qiáng)化企業(yè)財(cái)務(wù)部門的管理工作，有效控制財(cái)務(wù)預(yù)算，使其“金融管理”和“結(jié)算中心”的作用得以充分發(fā)揮，同時(shí)，加強(qiáng)企業(yè)子公司、分公司的財(cái)務(wù)管理，促進(jìn)各方面資金的有效結(jié)合，并深化和優(yōu)化其運(yùn)作流程，及時(shí)掌握預(yù)算，以提高企業(yè)運(yùn)營(yíng)效率。
4.規(guī)范開支標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)各項(xiàng)開支計(jì)劃進(jìn)行明確
首先，企業(yè)的決策層以及財(cái)務(wù)部門，應(yīng)細(xì)致分析企業(yè)資金收支的詳細(xì)情況，在此基礎(chǔ)上，制定科學(xué)合理的開支計(jì)劃，經(jīng)過(guò)嚴(yán)格論證，從而制定出符合煤炭企業(yè)實(shí)際狀況的財(cái)務(wù)開支標(biāo)準(zhǔn)。下一步，還應(yīng)控制好企業(yè)的收支，嚴(yán)格按照年度預(yù)算落實(shí)收支，力爭(zhēng)在預(yù)算范圍之內(nèi)控制好實(shí)際開支。此外，還應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行各項(xiàng)支出的標(biāo)準(zhǔn)，堅(jiān)決抵制虛假支出的行為。
5.會(huì)計(jì)工作標(biāo)準(zhǔn)化，提高預(yù)算約束效力
完善我國(guó)煤炭企業(yè)的會(huì)計(jì)工作，必須以此為基礎(chǔ)。其有以下兩種實(shí)現(xiàn)的途徑：一是需要財(cái)政部門和人事部門通力合作，根據(jù)相關(guān)制度，嚴(yán)格執(zhí)行經(jīng)費(fèi)開支的基本標(biāo)準(zhǔn)，經(jīng)科學(xué)論證，制定出符合煤炭企業(yè)實(shí)際運(yùn)營(yíng)狀況的財(cái)務(wù)開支標(biāo)準(zhǔn)，從而使煤炭企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)費(fèi)支出有章可循，有法可依；二是對(duì)于煤炭企業(yè)的各項(xiàng)日常開支，要在年度預(yù)算計(jì)劃中加以落實(shí)。比如說(shuō)，可將用于業(yè)務(wù)接待、車輛使用等日常開支納入公務(wù)費(fèi)開支之中。而公務(wù)費(fèi)的開支總額，需嚴(yán)格限定在一定范圍當(dāng)中，若因種種原因造成超支現(xiàn)象，可采取適當(dāng)措施予以解決。
6.提升會(huì)計(jì)信息化水平，提高會(huì)計(jì)管理效率
目前，在煤炭行業(yè)內(nèi)部，會(huì)計(jì)信息化水平還不高，會(huì)計(jì)工作開展仍以傳統(tǒng)的工作方式為主，主要依靠人力的工作方式，不利于會(huì)計(jì)工作效率的提升，同時(shí)人力會(huì)計(jì)在工作中，難免存在疏漏、錯(cuò)賬、漏帳的可能，而會(huì)計(jì)信息化的引入，能夠借助先進(jìn)的計(jì)算機(jī)信息技術(shù)，在大量的會(huì)計(jì)報(bào)表整理、統(tǒng)計(jì)、計(jì)算工作中，以計(jì)算機(jī)來(lái)替代傳統(tǒng)的人力方式，將會(huì)計(jì)人員從繁重的工作中解放出來(lái)，使之將更多的精力投入管理型會(huì)計(jì)工作的建設(shè)，從事更加高級(jí)的分析和研究工作。
7.推動(dòng)煤炭會(huì)計(jì)由核算會(huì)計(jì)向管理會(huì)計(jì)的轉(zhuǎn)變
隨著煤炭行業(yè)的發(fā)展，會(huì)計(jì)工作量不斷提升，會(huì)計(jì)管理工作也應(yīng)該適應(yīng)時(shí)展的需要，實(shí)現(xiàn)從核算型會(huì)計(jì)向管理型會(huì)計(jì)的轉(zhuǎn)變。核算型會(huì)計(jì)在工作的側(cè)重點(diǎn)、工作實(shí)效、工作內(nèi)容方面，都存在一定的局限性，不利于對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況的準(zhǔn)確把握和科學(xué)決策。而管理型會(huì)計(jì)通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)信息的深加工和再利用，實(shí)現(xiàn)整個(gè)過(guò)程的預(yù)測(cè)、決策、規(guī)劃、考核的科學(xué)規(guī)劃和實(shí)施，實(shí)現(xiàn)以企業(yè)最佳經(jīng)濟(jì)效益為目的的動(dòng)態(tài)管理，因此，由核算會(huì)計(jì)向管理會(huì)計(jì)的轉(zhuǎn)變是煤炭會(huì)計(jì)未來(lái)的發(fā)展方向。
三、結(jié)束語(yǔ)
