時間：2022-07-03 02:34:56
引言：易發(fā)表網憑借豐富的文秘實踐，為您精心挑選了九篇管理會計實踐范例。如需獲取更多原創(chuàng)內容，可隨時聯(lián)系我們的客服老師。
我們查閱了自1995年以來的近十種國際性會計期刊上面所登載的介紹各國管理會計實務的文章，發(fā)現(xiàn)許多國家采用相同或相似的管理會計方法，其中傳統(tǒng)的管理會計方法如標準成本法、全面預算、本量利分析（CVP）、盈虧平衡分析（BEP）、內部轉移價格，投資評估技術（回收期法，內含報酬率、凈現(xiàn)值法）等在各國已獲得了較為普遍的應用。相關資料表明澳大利亞99%的企業(yè)采用全面預算，86%的企業(yè)運用CVP.東歐轉型經濟國家波蘭自20世紀90年代早期開始使用管理會計技術，至今47%的企業(yè)使用BEP分析，50%以上的企業(yè)進行成本與財務預算。
至于20世紀80年代中后期到90年代早期在經濟發(fā)達國家所興起的戰(zhàn)略管理會計方法，如戰(zhàn)略成本管理方法（價值鏈分析法、作業(yè)成本法即ABC、目標成本法即TC、產品生命周期成本法即LCC、結構性成本動因分析法、競爭對手成本分析法與標桿制度、產品屬性成本計算等）、戰(zhàn)略投資評價、戰(zhàn)略業(yè)績評價法（平衡記分卡即BSC）以及品牌價值預算與監(jiān)督（brandvaluebudgetingandmonitoring）、競爭地位監(jiān)督（competitivepositionmonitoring）、戰(zhàn)略定價（strategicpricing）等，經過近十年來的理論探索和實際運用，如今已作為提高管理效率的重要方法而被各國企業(yè)普遍效仿。相關資料表明，美國在1996年已經或計劃采納ABC法的企業(yè)為74%，1994年英國達到69%，比利時達70%.1998年澳大利亞ABC使用程度達56%，BS達88%，LCC達70%.LutherandLongden在2001年進行的一項有關南非管理會計實踐的調查表明，雖然傳統(tǒng)的管理會計方法（如全面預算，變動成本法等）仍然在企業(yè)發(fā)揮重要作用，但BSC，ABC，ABM（作業(yè)基礎的管理），ABB（作業(yè)基礎的預算）也在企業(yè)管理實踐中發(fā)揮著越來越重要的作用。
就我國而言，傳統(tǒng)的管理會計方法運用已達到一定程度，如楊雄勝等（2001）的問卷調查表明，CVP的運用程度達68.5%，標準成本法達30.1%，全面預算43.8%，責任會計38.4%，敏感性分析17.8%，投資可行性分析71.2%.但也有值得改進和提高的地方，如國外行之有效的彈性預算、零基預算方法在我國企業(yè)并未普遍采用。從孟焰（2002），馮巧根（2002）等對我國企業(yè)了解和運用新興的管理會計方法的調查結果來看，則不容樂觀。除了ABC、TC在我國企業(yè)有一定的運用程度（ABC12.7%，TC21.2%）之外，其它如BSC4.3%，LCC3.3%，顯示出我國企業(yè)對新興的管理會計方法的運用僅處于起步階段，而且更令人憂慮的是我國實務界對這些新興的管理會計方法和理念所知甚少，有的甚至完全不知。據(jù)孟焰（2002）調查，在冶金行業(yè)企業(yè)中，對ABC或ABM不了解或僅了解一些的為58.7%，BSC為91.3%.
這些數(shù)據(jù)說明，一些傳統(tǒng)的管理會計方法如各種預算方法、本量利分析等在我國有待普及。而更為急迫的是新興的先進的管理會計方法在我國的運用程度太低，與其他國家的差距甚大。但在全球競爭市場上，這些國家亦是我們的競爭對手，如此大的管理會計實踐差距，必將影響我國企業(yè)的管理效率，從而影響我國企業(yè)的國際競爭力。
我國管理會計實踐改進的環(huán)境動因分析
全球市場競爭環(huán)境與我國企業(yè)的效率差距
加入WTO使我國真正全面地融入了全球經濟，這一方面為我國企業(yè)帶來了前所未有的發(fā)展機遇，另一方面也使我國企業(yè)面臨著日趨激烈的全球市場競爭環(huán)境。而我國企業(yè)若要在全球市場上站穩(wěn)腳跟，并占有一定的市場份額，必須要具備與世界各國企業(yè)相抗衡的競爭實力。企業(yè)效率高低是競爭實力強弱的主要標志。而據(jù)中國企業(yè)聯(lián)合會、中國企業(yè)家協(xié)會2002年對中國企業(yè)500強的調查并與世界企業(yè)500強進行比較的資料來看，我國企業(yè)效率與世界先進企業(yè)相比，還存在較大差距。2002年我國500強企業(yè)平均利潤74百萬美元，世界500強企業(yè)平均利潤為612.18百萬美元，僅相當于世界500強平均利潤的12.06%.當然導致我國企業(yè)效率總體偏低的原因很多，除了企業(yè)技術創(chuàng)新能力和企業(yè)規(guī)模之外，我國企業(yè)經營管理方面的問題亦是十分突出的，如我國的企業(yè)成本管理水平仍然需要大力提高。當前我國企業(yè)能源利用率為32%左右，比國外先進水平低10多個百分點，另外，我國企業(yè)的管理費用和其他交易費用普遍較高，入世后單個勞動力成本低廉的優(yōu)勢，亦會被勞動人數(shù)總量多所抵消。因此，提升企業(yè)經營管理水平，增強國際競爭力是我國企業(yè)當前無法回避的挑戰(zhàn)。如何提升企業(yè)管理水平呢？中國企業(yè)聯(lián)合會2002年所作的企業(yè)家看入世的問卷調查表明，72.5%的企業(yè)經營者認為應從學習國外先進管理理論入手，應將現(xiàn)代管理方法與企業(yè)自主創(chuàng)新相結合，注重加強管理培訓以及與管理咨詢機構合作。顯然我國企業(yè)經營者當前切實感受到了學習和運用國外先進管理方法的重要性，先進的管理會計方法的推廣和運用因而成為了企業(yè)經營者迫于環(huán)境壓力的現(xiàn)實需求。
國有資產管理改革逐步深化與企業(yè)激勵約束機制的健全
實際上，對于先進的管理會計實踐，環(huán)境壓力只是催生了現(xiàn)實需求，而企業(yè)是否最終選擇花費一定的人力、物力和財力去推廣應用先進的管理會計實踐還依賴于針對企業(yè)經營管理者的激勵和約束機制的健全。我國當前正在進行的新一輪的國有資產管理體制改革，建立了新的管人、管事和管資產相結合的國有資產監(jiān)督管理機構，并于2003年5月27日頒布了《國有資產監(jiān)督管理條例》。該條例明確規(guī)定了國有資產監(jiān)督管理機構履行出資人，也即委托人的職責，應當建立健全適應現(xiàn)代企業(yè)制度要求的企業(yè)負責人（即人）選用機制和激勵約束機制。具體包括建立企業(yè)負責人的經營業(yè)績考核制度，與企業(yè)負責人簽訂業(yè)績合同，根據(jù)業(yè)績合同對企業(yè)負責人進行年度考核和任期考核，并根據(jù)考核結果給予獎懲。這說明我國現(xiàn)代企業(yè)制度日趨完善，企業(yè)委托關系逐步明晰，企業(yè)的主要管理者現(xiàn)已面臨提高其經營業(yè)績的巨大壓力和動力，因而改進企業(yè)管理水平，提高企業(yè)經濟效益成為了經營管理者自發(fā)的、主動的追求，推廣和運用現(xiàn)代先進管理會計方法成為了我國企業(yè)管理者的理性選擇。
企業(yè)信息化建設
企業(yè)信息化是指利用計算機、網絡和通訊技術，支持企業(yè)的產品研發(fā)、生產、銷售、服務等諸多環(huán)節(jié)，實現(xiàn)信息采集、加工和管理的系統(tǒng)化、網絡化、集成化，信息流通的高效化和實時化，最終實現(xiàn)全面供應鏈管理和電子商務。企業(yè)信息化建設在我國受到高度重視，十五規(guī)劃和十六大報告均將以信息化帶動工業(yè)化作為我國的發(fā)展戰(zhàn)略，信息化與工業(yè)化結合亦成為我國新型工業(yè)化道路的特色之一。為了推動我國企業(yè)的信息化建設，2000年初，國家經貿委聯(lián)合信息產業(yè)部、科技部共同發(fā)起了企業(yè)信息化工程。并根據(jù)我國企業(yè)和社會環(huán)境的現(xiàn)實基礎，提出了系統(tǒng)規(guī)劃、分步實施的策略與三個階段性的目標，即第一階段建立工藝設計和生產控制信息系統(tǒng)，第二階段建立企業(yè)內部的管理信息系統(tǒng)，第三階段建立基于互聯(lián)網的企業(yè)電子商務系統(tǒng)。自企業(yè)信息化工程開展三年多來，由于政府的大力推動（如在全國范圍內開展多層次的培訓和總結推廣聯(lián)想、海爾等企業(yè)信息化的經驗），和企業(yè)的不懈努力，迄今已取得了明顯成效，至少第一、二個階段性目標在相當一部分企業(yè)基本完成，我國企業(yè)的信息技術基礎得到了迅速提高，基于信息技術的生產技術（如FMS、CIMS）也有一定的發(fā)展，以數(shù)據(jù)管理為基礎的科學管理意識也大大增強。這表明我國企業(yè)信息化建設為推廣應用先進的管理會計理念和方法已經或正在創(chuàng)建良好的基礎條件。
改進我國管理會計實踐的建議
前述分析表明，改進我國管理會計實踐，學習與推廣國際上先進適用的管理會計方法已成為我國企業(yè)的現(xiàn)實需求和理性選擇。根據(jù)我國當前創(chuàng)新與推廣運用管理會計理念和方法的現(xiàn)狀，我們提出如下三點建議：
政府相關部門、教育與研究機構、職業(yè)團體、管理咨詢公司以及企業(yè)等各方各負其責，通力合作，快速有效地創(chuàng)新和推廣先進的管理會計實踐。政府可組織相關力量來積極推廣創(chuàng)新的管理會計實踐。教育和研究機構、管理會計職業(yè)組織和管理咨詢公司可利用各自優(yōu)勢大力宣傳和推廣典型成功案例并具體指導各企業(yè)運用先進的管理會計方法。企業(yè)各部門尤其是高層領導的支持和堅持至關重要。這是國外（如澳大利亞、芬蘭等）成功推廣先進管理會計實踐的主要經驗。而我國企業(yè)在創(chuàng)新與推廣管理會計實踐的過程中，尚未形成上述合力。并且企業(yè)主要依靠自主創(chuàng)新，較少利用理論界的知識優(yōu)勢，也缺乏來自其他渠道的推動和幫助。如我國鐵路運輸企業(yè)成功推廣運用作業(yè)成本法（2001，林斌等），也主要是由鐵道部14個局財務主管自主進行學習引進和研究開發(fā)。這種現(xiàn)狀應加以改進，思路之一是成立由實務界會計師與理論界部分人員所組成的管理會計師職業(yè)組織，當前，在我國總會計師協(xié)會下設一個創(chuàng)新管理會計實踐推廣分會應該說是較為現(xiàn)實可行的選擇。
學術界應深入企業(yè)實際，去創(chuàng)新管理會計實踐并且探索和解決先進的管理會計方法在推廣運用過程中所遇到的問題。近年來，我國學術界正在積極努力以增進對企業(yè)管理會計實踐的了解，進行了我國管理會計應用與發(fā)展的典型案例研究，并取得了豐富的研究成果。但學者們雖然很好地描述和總結了現(xiàn)有的管理會計實踐，卻很少參與創(chuàng)新管理會計實踐或者研究先進管理會計實踐在推廣應用過程中的具體問題，因而學術界的作用尚未充分發(fā)揮。
關鍵詞：管理會計；應用；作用；問題
一、管理會計的定義及職能。
（一）管理會計的涵義。
管理會計即在一個組織內部對管理當局用于規(guī)劃、評價和控制的信息進行確認、計量、積累、分析、處理和傳遞的過程，以確保其資源的利用并對他們承擔經濟責任。管理會計形成和發(fā)展是以適應市場競爭、滿足經濟組織內部經營管理、提高經濟效益為目的。它是從傳統(tǒng)會計中分離并發(fā)展起來的現(xiàn)代會計的一個分支，對會計學的發(fā)展做出了巨大的貢獻。
從管理會計的內容看，他完全沖破了傳統(tǒng)會計的束縛，廣泛吸收了現(xiàn)代行為科學、管理科學和系統(tǒng)理論，形成了一門綜合性多學科的科學。它既是會計的一個分支，同時也是企業(yè)管理的組成部分。
（二）管理會計的職能和作用1.管理會計的職能。
管理會計的主要職能是為了提高企業(yè)經濟效率和效益而建立的各種會計控制制度，編制提供企業(yè)內部管理會計需要的各種數(shù)據(jù)、資料等，也就是說，管理會計是運用適當?shù)挠^念和技術來處理企業(yè)個體的歷史或預測性的經濟資料，已達到預期經濟前景、參與經濟決策、規(guī)劃經營目標、控制經濟過程、考評經營業(yè)績的目的。目前，管理會計在我國企業(yè)管理中的應用正處在一個關鍵的轉折點上，急需將以往的經驗加以總結和提高，形成有中國特色的管理會計理論和方法體系。
2.管理會計的作用。
（1）提供管理信息。
現(xiàn)代企業(yè)生產經營活動需要大量的經濟信息，不僅需要財務會計提供的財務成本、經營情況等方面的信息，而且需要能適應與企業(yè)內部管理的各種管理信息。這些管理信息既包括經過進一步加工后的財務信息，也包括大量具有特定形式和內容的非財務信息，如實際的和預期的、歷史的和未來的、局部的和全局的、技術的和經濟信息等。只有這樣企業(yè)管理者才能夠據(jù)此對未來的生產經營活動進行規(guī)劃和控制，達到預期的目標。管理會計由于不受有關會計法規(guī)和固定會計程式的制約，且可以采用多種技術方法，所以它有可能對從各種不同渠道取得的信息進行加工、整理、改制，使之成為符合企業(yè)內部管理要求的數(shù)據(jù)，成為滿足管理者進行預測、決策、計劃、控制等各種工作所需要的管理信息（2）直接參與決策。
決策是現(xiàn)代企業(yè)經營管理的核心。決策過程是管理人員選擇和決定未來經營活動方案的過程。只有正確地進行各種決策，企業(yè)才能實現(xiàn)未來生產經營的最優(yōu)化運轉。然而，要制定正確的決策，不僅需要及時獲取和提供管理信息，而且需要對管理信息進行科學地加工和有效地利用。管理會計積極主動地參加企業(yè)的經營管理過程，正確地提出和評價決策方案，幫助企業(yè)各級管理者做出正確決策，實際上它將自己置身于決策計劃過程，直接參與了企業(yè)的經營管理活動。
（3）實行業(yè)績考核。
為了確保預定目標的實現(xiàn)，必須對生產經營過程及其結果進行嚴密的跟蹤和監(jiān)控，將反映企業(yè)經營目標完成情況和經營計劃執(zhí)行過程的實際情況，與預定的目標、計劃、預算等進行比較分析和檢查考核。這里生產經營活動得以按最優(yōu)化原則進行的重要手段，也是衡量和控制決策、計劃和實際執(zhí)行，進行最終實現(xiàn)預期經營目標的可靠保證。在對企業(yè)生產經營過程和結果進行控制、考評的問題上，管理會計既可以建立完備的控制系統(tǒng)，又可以確定嚴格的考核措施，從而隨時掌握實現(xiàn)現(xiàn)代企業(yè)經營目標的進程，正確考評企業(yè)內部有關部門的工作業(yè)績，并為修訂決策、調整計劃提供客觀依據(jù)。
二、管理會計在我國企業(yè)中的應用
（一）成本性態(tài)分析。
所謂成本性態(tài)，是指在業(yè)務量變動的情況下，某一類成本的變化形態(tài)。按成本性態(tài)分類，可將成本劃分為固定成本、變動成本和混合成本。成本性態(tài)分析，是研究成本與業(yè)務量之間的依存性（即成本性態(tài)）,考察不同類別的成本與業(yè)務量之間的特定數(shù)量關系，把握業(yè)務量的變動對各類成本變動的影響。
由此可見，成本性態(tài)問題，實際上就是將成本按其同業(yè)務量的相互關系，進行適當?shù)姆诸悺Ｑ芯砍杀拘詰B(tài)，主要是處于兩個方面的需要：一是成本控制需要；二是計劃編制工作的需要。進行成本性態(tài)分析，有助于企業(yè)從數(shù)量上具體掌握成本與業(yè)務量之間的規(guī)律性聯(lián)系，為充分挖掘內部潛力、實現(xiàn)最優(yōu)管理、提高經濟效益提供有價值的資料。
（二）CVP分析。
CVP分析，是在成本性態(tài)分析和變動成本計算法的基礎上進一步展開的一種分析方法。CVP分析，全稱為：成本-業(yè)務量-利潤分析，是研究企業(yè)內的成本、業(yè)務量和利潤三者之間變量關系的一種數(shù)學分析方法。具體地說，它是建立在成本性態(tài)分析的基礎上，以數(shù)學化的會計模型與圖示，來揭示固定成本、變動成本、銷售量、單價、銷售額、利潤等變量之間的內在規(guī)律聯(lián)系，為會計預測、決策、和規(guī)劃提供必要的財務信息的一種定量分析方法。
CVP分析是管理會計中一項重要分析法，其對于正確進行決策分析和有效控制等方面具有廣闊用途，具體表現(xiàn)在以下幾個方面：1、預測盈虧臨界點；2、規(guī)劃目標利潤，編制利潤預算；3、預測保證目標利潤實現(xiàn)所需要的目標銷售量和目標銷售額；4、為生產決策和定價決策做出最優(yōu)選擇；5、通過對利潤的敏感分析，估量售價、銷售量和成本水平的變動對目標的影響，并可據(jù)以進一步控制目標成本；6、可以應用于企業(yè)的全面預算、成本控制和責任會計等方面。
（一）投資決策。
投資決策需要考慮的重要因素：1、貨幣的時間價值；2、投資的風險價值貨幣時間價值是指在不考慮通貨膨脹的風險性因素的情況下，資金在其周轉使用過程中隨著時間因素的變化而變化的價值，其實質是資金周轉使用后帶來的利潤和實現(xiàn)的增值。
所以，資金在不同的時點上，其價值是不同的，由于不同時間的資金價值不同，所以，在進行價值大小對比是，必須將不同時間的資金折算為統(tǒng)一時間的資金價值不同，所以，在進行價值大小對比時，必須將不同時間的資金折算為統(tǒng)一時間后才能進行大小的比較。
在企業(yè)的生產經營中，企業(yè)投入生產活動的資金，經過一定時間的運轉，其數(shù)額會隨著時間不斷增長。企業(yè)將籌資的資金用于構建勞動資料和勞動對象，勞動者借以進行生產經營活動，從而實現(xiàn)價值轉移和價值創(chuàng)造，帶來貨幣的增值。除了包含時間價值因素以外，還包括通貨膨脹等因素。我們分析時間價值時，一般以社會平均的資金利潤為基礎，而不考慮通貨膨脹和風險因素。資金的時間價值有兩種表現(xiàn)形式，即相對數(shù)和絕對數(shù)。相對數(shù)即時間價值率，是指沒有風險和通貨膨脹的平均資金利潤或平均報酬率；絕對數(shù)即時間價值額，是指資金在運用過程中所增加的價值數(shù)額，即一定數(shù)額的資金與時間價值率的乘積。國庫券利率，銀行存、貸款利率，各種債券利率，都可以看作是投資報酬率，然而它們并非時間價值率，只有在沒有風險和通貨膨脹情況下，這些報酬才與時間價值率相同。由于國債的信譽度最高、風險最小，所以如果通貨膨脹率很低就可以將國債利率視同時間價值率。為了便于說明問題，在研究、分析時間價值時，一般以沒有風險和通貨膨脹的利息率作為資金的時間價值，貨幣的時間價值是公司資金利潤率得最低限度。
三、管理會計在我國企業(yè)應用中存在的問題1.管理會計的理論與實踐脫節(jié)。
管理會計的發(fā)展與應用是與一定的經濟環(huán)境、社會環(huán)境相關聯(lián)的，社會環(huán)境的變化導致企業(yè)組織形式的變化，企業(yè)組織形式的變化又會引起管理會計實務發(fā)生變化，最終導致管理會計研究的目的、內容、方法相應地發(fā)生變化。而對于我國目前管理會計的研究而言，主要集中于介紹引進國外最新研究成果上，西方國家管理會計的研究與發(fā)展是有其高度發(fā)達的經濟背景的，我國管理會計的研究與發(fā)展應當立足于自身的經濟條件，建立在自身的經濟、社會環(huán)境基礎之上。
2.會計人員素質與管理會計要求有一定差距。
管理會計的運用最重要通過會計人員加以實施，具體運用到企業(yè)的日常經營中去，因此會計人員的素質對于管理會計的實際應用起著極為重要的作用。會計人員的素質是指會計人員的知識層次、知識結構、價值觀和職業(yè)水準。我國現(xiàn)階段會計人員的總體素質比較低，突出表現(xiàn)為知識層次低，知識結構不合理、在專業(yè)教育方面層次低。同時，我國會計人員的職業(yè)水準不是很高，在會計披露上弄虛作假，造成會計信息失真已成為我國會計學界關注的極大焦點。這些因素限制了管理會計在企業(yè)中的普遍應用。
3.管理意識尚待增強。
管理會計行為是對企業(yè)的管理行為，而不是對企業(yè)的核算行為，既是對管理者價值觀的一種挑戰(zhàn)，也是對管理者管理意識的檢測。目前由于受到傳統(tǒng)做法和習慣勢力的影響，管理意識較薄弱。其一，管理會計工作地位低下。一些會計人員和經營決策者認為，會計就是算賬、報賬，至于管理、經營決策是企業(yè)領導的事情。財務會計一直是會計人員工作的最重要組成部分，二管理會計屬于副業(yè)，有經歷和條件的零星分散的搞一些，否則干脆棄置不管。其二，企業(yè)經營決策者管理意識不高。企業(yè)經營決策當局對管理會計的重視程度和影響到管理會計在企業(yè)中能否普遍應用。現(xiàn)代市場經濟要求企業(yè)家不僅要懂經營，更要懂管理，其中包括會計和財務管理，而目前，多數(shù)企業(yè)經營者里這一要求還有一定距離，并且有些經營者受傳統(tǒng)等級觀念的影響“，長官意志”較重，使得管理會計提供的方案、資料無法發(fā)揮實際效力，從而影響了管理會計在企業(yè)中的應用。新晨
總之，管理會計在我國企業(yè)中的應用相當有限。
要是管理會計在我國企業(yè)中推廣并發(fā)揮應有的作用，要從兩個方面著手。第一方面，應該建立一定的社會約束機制，促使企業(yè)領導層重視管理會計應用；第二方面，借鑒西方先進經驗來組建我國自己的管理會計師協(xié)會，推進管理會計的職業(yè)化，規(guī)范和提高管理會計師的職業(yè)道德，約束管理會計師的行為，增強管理會計信息的可信度，推動管理會計的運用和發(fā)展。
參考文獻
[1]孟凡利，王翠春，王健。1997:《管理會計應用：現(xiàn)狀、問題與應有的改進》1997年第4期。
[2]馮巧根。1997:《管理會計在我國企業(yè)管理中的應用研究》1997第7期。
(一)完善基礎工作
1.推進信息化建設。
公司利用OA系統(tǒng)無紙化辦公，實現(xiàn)數(shù)據(jù)及時性反映，有效地使管理過程數(shù)據(jù)透明化，便于及時追蹤變化和分析。
2.推進全面預算管理。
在預算委員會的主導下，預算管理體現(xiàn)以市場為導向的基本經營理念；預算目標的分解，體現(xiàn)出全員管理的概念。
3.推進績效考核管理。
公司把經營目標轉化為一系列的部門目標和可衡量指標，績效考核管理體系要保證預算目標的實現(xiàn)，獲得價值的穩(wěn)定增長，將考核落實到每個員工，并配合績效考核獎懲激勵機制，運用績效考核辦法客觀評價各部門的經營管理業(yè)績。
4.推進內部控制體系建設。
公司建立了風險識別型內部控制流程，審計部門對業(yè)務流程進行內控審計，發(fā)現(xiàn)缺陷及時整改，根據(jù)公司發(fā)展和信息化管理需要，全面強化公司的內部控制管理體系建設工作。
(二)通過預測分析確定和分解目標任務
1.通過預測分析確定目標任務。
每年都要對各省區(qū)和各品種產品的歷史銷售數(shù)據(jù)進行分析，對重點區(qū)域、重點客戶進行走訪，通過分析測算各省區(qū)和各品種產品銷售前景確定年度目標任務，使目標任務不致于過高或過低，目標考核者都有信心通過努力完成任務。
2.橫向和縱向分解目標任務。
橫向分解是將年度目標任務按部門、區(qū)域、主要產品品種進行分解；縱向分解是將部門、區(qū)域、品種的年度目標任務按月度、季度進行分解。從而可以每月、每季進行跟蹤考核和獎罰，充分調動員工的積極性。
(三)細分責任中心，實行差異化績效考核體系
1.根據(jù)責、權、利相適應的原則細分責任中心。
對公司高層考核銷售收入、利潤、貨款回籠3個定量指標和安全、環(huán)保、質量、計生4個定性指標。對生產車間考核產品產量、質量和成本。對銷售管理層考核銷售收入、貨款回籠。對各區(qū)域業(yè)務員考核銷售收入、貨款回籠率、重點產品銷售完成額。對公司其他部門重點考核工作效率，實行超過24小時不答復即問責機制。
2.實行差異化績效考核體系。
對公司高層以年度考核為主，實行年薪制，將年薪的60%按月預發(fā)，預留40%在公司年度財務報告經過會計師事務所審計后進行考核計發(fā)。對生產車間每月考核，按合格產品產量計發(fā)計件工資。對銷售管理層和各區(qū)域業(yè)務員實行月度與年度考核相結合，月度計發(fā)70%績效工資，年末根據(jù)考核結果計發(fā)預留的30%績效工資。對公司其他部門按月計發(fā)績效工資，績效工資與公司經營業(yè)績掛鉤，并根據(jù)公司整體業(yè)績計發(fā)半年獎和年終獎。對年度內有突出貢獻的員工還另設技術創(chuàng)新獎、銷售貢獻獎和合理化建議獎等進行表彰激勵。
(四)通過預算管理控制成本費用
1.根據(jù)預算制定銷售政策控制銷售費用。
對企業(yè)的品牌創(chuàng)建和市場開發(fā)由公司統(tǒng)一規(guī)劃，按預算執(zhí)行；各區(qū)域、各主要產品的促銷實行“限額包干，靈活使用，節(jié)約獎勵”的銷售政策，業(yè)務員在限額內有權根據(jù)市場特點決定做廣告促銷、會議促銷、節(jié)日促銷、買贈促銷等推廣方式。這樣極大地調動了業(yè)務員的主觀能動性。
2.按預算控制管理費用。
公司各部門要按月編報下月資金使用計劃，由財務部匯總并根據(jù)資金回籠情況進行調整，然后按資金審批制度報領導審批后執(zhí)行。對預算外的開支一律按審批權限進行專項審批。
3.按定額控制產品生產成本。
公司對每種產品制訂有消耗定額和工時定額，車間根據(jù)生產計劃進行限額領料，根據(jù)工時定額確定產品的計件工資單價，每月按合格產品產量計發(fā)各車間計件工資。
(五)建立預警機制控制經營風險
1.應收賬款預警。
財務部每月對應收賬款按賬齡編制預警表向公司領導和銷售管理層報告，敦促經銷商及時回籠貨款。對欠款金額達到信用限額的，要經授權審批或收到貨款后才發(fā)貨。財務部還定期向經銷商寄發(fā)對賬函，核對往來余額。
2.成本變動預警。
財務部每月編制產品成本毛利分析表向公司領導匯報，對成本變動較大的產品要分析原因，并采取解決措施。
3.定期進行經營活動分析。
公司每季度以財務為主導編寫經營活動分析報告，對公司各項經濟指標完成情況、產品銷售及市場競爭對手動態(tài)情況、產品成本毛利情況、利潤及人力資本情況、貨款回籠及應收賬款情況、現(xiàn)金流量情況、質量環(huán)保安全情況、原材料消耗及采購價格動態(tài)情況等進行綜合分析，發(fā)現(xiàn)存在的問題，提出解決思路，并擬定下季度工作計劃。
(六)利用現(xiàn)代信息技術，提高工作效率
1.利用網銀提高資金支付效率。
公司所有銀行賬戶均開通網上支付功能，網上支付除了按資金審批流程辦理簽批外，還需經資金會計和財務主管網上二級審核授權，以確保資金安全，提高資金支付效率。
2.利用U8用友財務管理軟件和Excel表格處理工具快速收集和分析數(shù)據(jù)。
財務人員通過U8用友財務管理軟件把精力從繁瑣的報賬、記賬中解放出來，快速收集所需的數(shù)據(jù)，并通過Excel表格處理工具對數(shù)據(jù)進行加工分析，將分析結論及時向公司決策層報告。
3.利用互聯(lián)網收集和反饋信息。
公司通過互聯(lián)網等現(xiàn)代信息技術，實現(xiàn)部門間的快速溝通，各區(qū)域業(yè)務員可以及時掌握本區(qū)域的銷售、回款和費用限額情況，從而可以對市場信息作出快速反應。
二、應用實踐成果
1.有效控制成本費用。
公司利用上述方法手段對產品成本和期間費用的變動作出快速反應，能時要分析原因，并采取解決措施，從而有效的控制了成本費用，每年均較好的完成目標任務。
2.工作效率進一步提高。
公司實行差異化績效考核體系，對銷售收入和促銷費用考核到產品品種和業(yè)務員個人，財務核算工作量大幅增加，就要求財務人員能熟練使用U8用友財務管理軟件和Excel表格等管理工具，讓大量的重復計算工作由計算機完成，提高各個環(huán)節(jié)的處理速度和重復利用率，工作效率得到進一步提高。
3.客戶的滿意度大幅提升。
基于公司對產品質量和工作效率有信心，公司對客戶提出3個月無理由退換貨的承諾，業(yè)務員經常與經銷商溝通確定產品推廣策略，財務部定期與經銷商核對往來賬，使客戶的滿意度大幅提升，更堅定了與公司長期合作的信心。
4.應收賬款風險得到進一步控制。
通過強大的數(shù)據(jù)系統(tǒng)，公司對所有客戶的應收賬款都一目了然，同時可從客戶簽訂合同開始，對客戶付款方式、付款時間、結算方式等進行跟蹤，控制客戶信用額度，使應收賬款的管理從滯后變?yōu)閷崟r，把風險控制在最小的范圍內。
5.銷售業(yè)績快速增長。公司年銷售收入由2006年的3939萬元增長到2014年的10054萬元，增長了155.2%，8年年均增長率達19.4%。
三、應用實踐經驗總結
1.領導的重視與支持是開展管理會計工作的前提和保證。
公司高層大力支持和推進企業(yè)管理以財務管理為核心的變革，積極學習現(xiàn)代企業(yè)管理的新理念和新方法，善于總結經驗和改進工作，同時動員和發(fā)揮了公司全體員工參與管理，經常開展各種群眾性的合理化建議活動，通過“挖、革、改”等各種措施來驅動發(fā)展。
2.做好財務核算工作為管理會計打下堅實的基礎。
財務核算做得更精更細，從而把精力從繁瑣的報賬、記賬中解放出來，去快速收集所需的數(shù)據(jù)并進行加工分析。在推進管理會計過程中，幫助相關部門提供和收集財務數(shù)據(jù)，做好調查論證，發(fā)現(xiàn)規(guī)律，建立分析模型，最終形成可操作的方案。
3.依托企業(yè)全員力量實施管理會計。
企業(yè)管理活動應立足全局，圍繞企業(yè)的全價值鏈展開，管理工作也需要延伸到各個環(huán)節(jié)，才能發(fā)現(xiàn)薄弱環(huán)節(jié)，從而有的放矢做好整改完善。企業(yè)內部應群策群力，集思廣益，完善組織體系和信息網絡，并借助信息化手段，最終取得預期的效果。
4.需要重視和加強管理會計人才培養(yǎng)。
處在實施和推行管理會計前沿陣地的財務人員，需要不斷的及時更新自己的知識結構和技術手段，從繁瑣的報賬、記賬工作中，抽出更多精力投入到管理會計工作方面，這就需要企業(yè)重視和加強管理會計人才的培養(yǎng)，給財務人員提供更多的學習培訓機會，讓財務人員不斷更新知識結構和技術手段，提高工作效率，更好的為管理服務。
5.管理會計的方法、手段應與單位的實際情況相適應。
關鍵詞：價值管理 管理會計 實踐
近年來，隨著中國社會經濟發(fā)展水平的持續(xù)提升以及與國際經貿環(huán)境融合的不斷深入，中國各類型企業(yè)在國內與海外的兩個市場都面臨著國際同行日益激烈的競爭。在經歷了低成本的發(fā)展階段之后，企業(yè)的核心能力逐漸成為了決定興衰成敗的重要因素。因此，管理會計這一直接面向價值創(chuàng)造和管理決策優(yōu)化的工具得到了越來越多的重視和使用。
一、中海油面臨的挑戰(zhàn)與管理會計實施背景
全球“四大”之一的安永會計師事務所近期的2013-2015年度全球商業(yè)風險研究報告顯示，能源行業(yè)在當前的全球經濟周期中面臨著高度不確定的外部環(huán)境。如何把握這些不確定性和機遇，通過科學的管理決策實現(xiàn)定量、前瞻的風險管控，進而實現(xiàn)可持續(xù)的價值創(chuàng)造就成為了國內外油氣行業(yè)公司所共同面臨的挑戰(zhàn)。
中海油作為一家專注于全球油氣資源勘探開發(fā)的能源公司，在“走出去”以保障國家能源安全、同時不斷充實自身可持續(xù)發(fā)展的資源基礎過程中，已經基本完成了從中國到海外的業(yè)務布局。但是，隨著海外資產迅速增長并逐漸占據(jù)核心資產組合的“半壁江山”，如何面對新領域的挑戰(zhàn)、優(yōu)化核心業(yè)務和資產組合并實現(xiàn)績效預期就成為了公司最急需應對的挑戰(zhàn)。在這一方向上，價值管理的理念和管理會計的方法恰恰適應了公司的需求，可以為公司戰(zhàn)略落地、資產組合動態(tài)管理、以及財務管理基本規(guī)則的制定與實施過程中體現(xiàn)價值導向的頂層設計等方面提供一系列的有效工具與手段。
二、公司價值管理理論框架與管理會計實踐
（一）方法論與工作框架
在應對行業(yè)挑戰(zhàn)、化解自身發(fā)展瓶頸的價值管理實踐過程中，中海油充分融合并貫徹了管理會計的三大基本要素，即“提高經濟效益、經濟業(yè)務規(guī)劃與控制，以及管理決策支持”。以此為起點，逐漸摸索出了一套適應行業(yè)和公司特點的價值管理和決策支持工具體系。同時，在具體實踐基礎上逐步梳理、總結、提煉出了指導這一工作體系具體運行和可持續(xù)發(fā)揮作用的方法論――具體可以概括為“通過將財務和業(yè)務的二維視角結合，實現(xiàn)對資產組合的動態(tài)管理，目標是保障公司整體經營績效持續(xù)優(yōu)化、最終實現(xiàn)公司戰(zhàn)略的有效落實”（見圖1）。
（二）公司戰(zhàn)略的量化分解與實現(xiàn)路徑設計
管理學大師彼得?德魯克對于公司戰(zhàn)略的經典定義是，“企業(yè)的目標是什么、現(xiàn)狀如何，以及如何實現(xiàn)”。然而應該注意的是這一概念側重于戰(zhàn)略制定的方法和表達方式，簡單據(jù)此加以定性的表述往往會導致戰(zhàn)略制定流于形式且不具有可操作性。因此，公司戰(zhàn)略只有體現(xiàn)價值創(chuàng)造這一基本目標且可以通過業(yè)務規(guī)模、地域分布、發(fā)展速度以及整體價值等在時間維度上進行定量的設計、實施、監(jiān)控與評價，才可以說真正具有生命力并可以通過運營過程得以實現(xiàn)（見圖2）。
自1999年設立并于2001年成功實現(xiàn)海外上市以來，中海油公司戰(zhàn)略的基本表述始終保持穩(wěn)定，即“儲量產量增長、天然氣業(yè)務，以及穩(wěn)健的財務政策”。這一表述在過去相當長時間里對專注于中國近海油氣勘探開發(fā)的核心業(yè)務提供了有效的指導原則。然而，隨著前述的“走出去”力度越來越大、公司的資源配置和核心能力受到缺乏清晰的轉型思路制約而難以對公司價值最大化目標提供有效保障的問題也日益顯著。為此，公司在戰(zhàn)略基本表述的基礎上，對適應公司發(fā)展目標和階段的業(yè)務發(fā)展策略及時進行了清晰地界定，即實現(xiàn)“從國內向海外、從海上到陸地、從常規(guī)資源到非常規(guī)資源”這三個轉變。
第三個階段，也是真正實現(xiàn)價值管理意義上的“可量化”，中海油進一步將業(yè)務發(fā)展策略的實現(xiàn)和價值管理目標保障效果與關鍵績效指標（KPI）體系及其評價標準――成為“國際一流能源公司”所需要的業(yè)務和財務績效“硬性”標準進一步加以結合，同時增加了與上述業(yè)務發(fā)展策略調整相一致的結構化分析維度與衡量標準要求（見圖3和圖4）。
至此，中海油的公司戰(zhàn)略才能夠說已經適應發(fā)展階段特點、具備了量化、可操作的屬性并易于在價值管理這一維度上加以實現(xiàn)。
（三）管理會計行為輔助市值管理
“市值管理”是國內近年來提出的一個熱門概念，通常的理解是指上市公司基于自身市值表現(xiàn)，通過“創(chuàng)造、經營和實現(xiàn)”三個環(huán)節(jié)落實公司價值最大化目標，進而通過合規(guī)的溝通機制將公司內在價值有效傳遞給公司的股東和其他利益相關方的管理活動。中海油通過管理會計活動優(yōu)化管理決策、最大化實現(xiàn)公司經濟效益也和其中的“價值創(chuàng)造”和“主動管理”環(huán)節(jié)有了天然的交集。
1.通過管理決策信息編制基礎規(guī)則落實價值導向
傳統(tǒng)的會計準則一般被認為是指導會計人員編制財務報表的合規(guī)工具，然而中海油將在此基礎上個性化制定的公司內部會計政策定位為落實公司經營管理目標的關鍵路徑和實現(xiàn)價值管理的核心能力。
具體來說，會計政策一方面發(fā)揮著“按國際規(guī)則，將經營活動數(shù)據(jù)轉化成財務信息、為經營管理決策提供基礎”的作用，另一方面，會計政策的選擇“也是公司在具體業(yè)務領域內管理思路與導向的載體，將直接影響公司財務報表和價值管理績效評價結果”。由此，中海油在內部建立了一整套適應不同地域、不同油氣資源類型的勘探開發(fā)和經營管理特點的會計政策和應用實務，從而為公司核心業(yè)務的經營管理決策提供支持依據(jù)和可靠選擇，并由此成為保障資產績效質量、促進價值實現(xiàn)的有效手段。
2.資產組合的動態(tài)管理
資產組合作為公司價值創(chuàng)造和主動管理的對象和載體，其結構構成、短期績效表現(xiàn)和中期發(fā)展趨勢直接決定了公司戰(zhàn)略是否可以分階段得以實現(xiàn)并具備過程管理的靈活性。為此，中海油在以往重視5年業(yè)務規(guī)劃的基礎上著力強化了與中期規(guī)劃相適應的資產組合財務績效預測能力以及該成果在重大管理決策過程中的使用要求。具體包括以下舉措。
（1）構建資產組合財務績效預測模型。這一模型的目的在于從價值管理的需求出發(fā)，在財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量三個層面審視公司中期業(yè)務規(guī)劃的合理性以及戰(zhàn)略匹配性。為此，中海油通過對所持有資產組合，價值鏈主要環(huán)節(jié)及其相互關系加以深入分析，進而通過復制財務報告的編制邏輯實現(xiàn)了自下而上的個別資產績效預測到資產組合整體結果的動態(tài)預測編制成果。
前文提及中海油此前僅是在戰(zhàn)略層面明確了關鍵績效指標的長期實現(xiàn)標準，在操作層面通過年度計劃預算確定短期績效目標，中間缺乏一個“戰(zhàn)術”中間層來加以有效銜接。5年規(guī)劃的財務績效預測恰恰補齊了這一價值實現(xiàn)的中間環(huán)節(jié)，同時也為“戰(zhàn)略――戰(zhàn)術――操作”三個層次的目標管理提供了動態(tài)跟蹤、評估和調整的工具。
（2）落實資產組合的管理原則。中海油將在國內外持有的全部油氣資產定義為核心資產，對這一資產組合的動態(tài)管理原則概括為“進、退、維”。然而，此前在如何落實這一原則方面僅注重采用傳統(tǒng)上的價值標準，即個別資產全生命周期的凈現(xiàn)值（NPV）或內部報酬率（IRR）。單獨采用這一評價標準會導致公司管理決策忽視資產組合的調整對公司當期財務績效的影響。在具備了這一預測模型之后，公司納入了個別資產進入或退出對短中期的年度財務績效整體表現(xiàn)影響。由此，管理決策較好地兼顧了短期和長期效果，科學決策水平得到了顯著提升。
通過在核心業(yè)務的會計確認和計量過程中貫徹價值管理原則，同時在資產組合層面實現(xiàn)動態(tài)管理，中海油作為上市公司也就真正具備了市值管理的核心能力，即在微觀和宏觀兩個層面具備了對價值創(chuàng)造和價值經營的定量設計、評價、調整、提升的主動管理能力。
（四）保險風險容忍度評估與風險轉移安排
1.保險安排對管理會計活動的需求
中海油所處的油氣行業(yè)具有資本密集度高、單一資產生命周期長的特點，并且可能因各種內外部因素導致重大資產報廢毀損以及隨之而來的人員傷亡和環(huán)境污染風險，因此保險安排是國內外油氣行業(yè)所普遍采用的風險管理手段。
正是由于公司所處行業(yè)的高風險屬性，某些風險事故的損失后果是不可避免的，因此在實務中公司往往會在風險規(guī)避、損失控制、風險轉移和風險保留的基本模式之間尋求平衡。其中財務型風險管理技術的一個重要做法就是在自留風險和轉移風險之間尋求一個成本效益最優(yōu)的點。
所謂的自留風險是指對風險的自我承擔，即企業(yè)或單位自我承受風險損害后果的方法。自留風險的成本低、方便有效，可減少潛在損失，節(jié)省費用。但過于樂觀的風險自留水平也可能突破公司的財務承受能力而導致保險策略失敗。轉移風險則是指為避免承擔損失，公司有意識地將潛在損失及財務后果轉嫁給保險公司的安排。
明確了保險的方法論和基本思路后，中海油的管理會計活動也就有了新的業(yè)務需求。具體來說就是如何通過對公司風險容忍度的定量分析來確定風險自留的數(shù)量規(guī)模，進而將剩余風險通過保險安排實現(xiàn)轉移。公司的保險管理策略因此得以優(yōu)化、保險成本支出的合理性和保險安排的保障有效性也更有說服力。
2.保險風險自留的定量分析方法論
確定公司可接受的保險風險自留定量標準過程中，首先是決定公司整體層面的風險自留水平，這也是風險自留定量分析的起點，其方法論如圖5所示。
第一步，中海油將風險自留進一步界定為風險事件發(fā)生后公司財務損失的可容忍上限，超過這一上限的損失金額將對公司業(yè)績和可持續(xù)經營能力構成實質的重大影響。
第二步，明確哪些關鍵績效指標的重大影響構成了不能接受的容忍極限以及具體評價標準。容忍極限界定的一個解釋是會導致公司債務評級因此降級，另一是公司相關績效指標的表現(xiàn)會跌出國際同業(yè)公司一流水平的范疇。
第三步，則是為支持上述方法論進而實現(xiàn)關鍵績效指標組的可計量和可比較。中海油一方面選取了穆迪（Mood’s）和標準普爾（S&P）對公司在全球發(fā)行美元債券債務評級所適用的部分績效評價指標和門檻值，另一方面則通過對國際可比公司的廣泛對標以及統(tǒng)計分析來界定業(yè)內一流公司的績效標準以及門檻值。
第四步，使用公司三年歷史和兩年預測財務績效的平均結果來與對應的門檻值進行比較，從而確定單一風險事項發(fā)生對每個指標對績效改變的敏感度。
第五步，根據(jù)公司管理層在實際使用所選取的績效指標以監(jiān)控公司表現(xiàn)過程中的重視程度差異對敏感度結果進行加權平均，最終得到公司可接受的財務損失上限，也就是保險風險自留的上限。
在這一階段完成后，公司的風險自留總體規(guī)模還要具體分配到各個類型的保險安排和具體保單上，才可以最終實現(xiàn)保費支出與保險水平的平衡。鑒于后一階段的分析更多運用保險專業(yè)的風險測算方法，超出了管理會計活動的工作范圍，在此不再贅述。
（五）管理會計在應對低油價周期的應用
自2014年下半年以來，國際原油價格出現(xiàn)了斷崖式的下跌且持續(xù)時間遠遠超過了最近一次的低油價周期（2008年-2009年）。這樣的行業(yè)周期性低谷極大地破壞了油氣行業(yè)公司管理策略的延續(xù)性和價值創(chuàng)造能力，但也為管理會計活動提供了危機模式下的實踐空間。
在中海油內部，管理會計職能為危機應對所開出的“藥方”是深入認識公司核心業(yè)務和資產特點，通過調整關鍵績效指標組合的管理側重點和優(yōu)先順序，利用局部績效指標間的相互關系實現(xiàn)整體的主動績效管理目標。具體來說，就是要繼續(xù)保持對“儲量替代率”、“產量遞減率”和“資產攤銷率”這三個指標作為獨立個體的重視基礎上，利用其相互的影響關系，以優(yōu)化儲量替代率為龍頭實現(xiàn)三者間的平衡，進而實現(xiàn)成本控制和績效表現(xiàn)改善的目的。這其中兩個關鍵的業(yè)務指標是儲量替代率和產量遞減率。前者的重要性在于這是一個油氣行業(yè)公司生命力的最直接表征，是衡量公司所持有的儲量以當前的開采速度加以開發(fā)的剩余年限（公司壽命），而后者則用于衡量公司的發(fā)展速度和規(guī)模。因此，這兩個指標代表了油氣行業(yè)公司核心業(yè)務管理所最為重視的兩個領域。
在具體實施過程中，第一步就是對儲量替代率指標的影響因素加以深入分析和精細化管理，以開發(fā)成本與儲量動用“費效比”最優(yōu)的原則來調整可投入資源約束條件下的新增儲量規(guī)模，而不是一味的追求總儲量和替代率的增長。這一“費效比”按照油氣行業(yè)的會計實務實際上構成了未來進入生產階段的資產攤銷率――是公司財務報表上期間成本結構中占比最大的單一成本項目。公司隨后將對參與儲量評估程序的所有個體資產在公司整體儲量替代率和資產攤銷影響的兩個維度上進行排序。
第二步，通過使用產量遞減率影響分析，對前一步所初步確定的排序和取舍結論加以優(yōu)化，就能夠結合公司在“低油價極端條件下公司整體實現(xiàn)當年自由現(xiàn)金流和盈利為正值”的目標設定來確定個別資產的開發(fā)順序與具體儲量動用規(guī)模，最終形成公司在低油價條件下的整體資源投入產出和財務績效綜合平衡的應對策略。
這一模式在2015年得到推廣，為中海油在傳統(tǒng)上采用大幅壓縮資本開支和日常運營成本的危機應對方案基礎上，提供了內容更為豐富、效果更為顯著的升級版。
三、實施效果與結論
如前文所述，中海油在近年來的管理會計實踐過程中深刻認識并把握了其本質特征與核心要求，即充分發(fā)揮會計作為業(yè)務和財務兼顧的綜合信息系統(tǒng)優(yōu)勢地位，將財務團隊的工作與核心業(yè)務需求實現(xiàn)了深度融合，進而將價值管理原則貫徹到公司核心業(yè)務的管理決策過程并借此實現(xiàn)了對經營績效優(yōu)化目標的主動管理。
由此，公司的管理會計活動也已經逐步從全面預算、責任中心和平衡計分等傳統(tǒng)的實現(xiàn)方式層面超脫出來，將探索和實踐的方向與行業(yè)特點和企業(yè)自身生命周期發(fā)展階段需求實現(xiàn)了多層次的結合。其間通過廣泛使用業(yè)務建模、統(tǒng)計分析、風險量化、系統(tǒng)論以及資產組合理論等科學決策工具將核心業(yè)務的管理決策和公司整體運營管理水平提升到了新的高度（見圖6）。
關鍵詞：管理會計行為管理會計案例研究環(huán)境戰(zhàn)略
1.引言
我國的國情與西方國家有很大差別，西方管理會計模式很難在中國企業(yè)直接普遍應用。所以要推廣管理會計，應該建立有中國特色的管理會計體系。我國的管理會計應定位在建立社會主義市場經濟條件下，密切結合中國企業(yè)實際情況，促進現(xiàn)代企業(yè)制度的發(fā)展。管理會計能否在實踐中得到有效的推廣和使用，在很大程度上取決于如何及時地將實踐中獲得的成功經驗進行歸納、總結、推廣，形成示范效應。及時總結我國企業(yè)實施管理會計的成功經驗，形成具有中國特色的理論與實踐相結合的研究成果，并從中找出管理會計發(fā)展的客觀規(guī)律，以適應企業(yè)經營機制轉變的需要，保證企業(yè)生產經營的高效運行促進企業(yè)自身適應能力的提高，最終有利于管理會計的進一步發(fā)展應用。
2.應用行為管理會計。
2.1管理會計的產生、發(fā)展與行為科學息息相連。
通過梳理管理會計的產生、發(fā)展過程，可以發(fā)現(xiàn)管理會計內容與行為科學息息相連。就管理會計發(fā)展前景看，新興研究領域更加應該將管理會計與企業(yè)行為結合在一起進行研究。
（1）管理會計的產生。
管理會計的產生源于行為科學在成本管理中的應用。“成本會計是管理會計的前身”，是工業(yè)化的產物。工業(yè)革命、企業(yè)規(guī)模的擴大以及市場競爭加劇，使得成本計算和控制成為需要，成本會計隨之產生，并不斷完善。標準成本會計主要職能致力于尋求成本的最低化，在企業(yè)既定戰(zhàn)略確定的前提下，解決如何提高生產效率和經濟效益。
（2）管理會計的發(fā)展。
管理會計和財務會計分離以來，環(huán)境的變化，使其得到迅速發(fā)展，逐漸成為會計學的一個重要分支。20世紀50—60年代，高等數(shù)學、運籌學、數(shù)理統(tǒng)計學、微觀經濟學、投資學開始運用到管理會計中來，并成為管理會計的一個重要組成部分，這些學科的引進，使得管理會計的內容更加豐富，更具有分析性。
2.2行為管理會計在應用中的建議與對策。
縱觀管理會計的形成、發(fā)展和變革以及未來的發(fā)展，可以看出，管理會計的發(fā)展歷程在圍繞著個體行為—群體行為—組織行為—社會行為展開研究。在形成時期，注重研究個體行為，尋求成本的降低：
在發(fā)展變革時期，研究群體行為和組織行為，尋求提高競爭力和提高經濟效益；管理會計未來的發(fā)展，注重把企業(yè)放在社會大環(huán)境中進行行為研究，尋求企業(yè)行為的社會效應。雖然管理會計包括規(guī)劃、決策、控制和考核等諸多內容，但從本質上說，人是關鍵因素，人是計劃和目標的執(zhí)行者。舊本企業(yè)并不注重在現(xiàn)有約束條件下創(chuàng)優(yōu)，而是注重充分發(fā)揮人的潛能，激勵全體員工緊緊抓住那些約束條件不斷進行改進。
3.完善法律制度環(huán)境及創(chuàng)建人文環(huán)境。
3.1對日本推行管理會計使用制度化的思考。
管理會計是社會化大生產的產物，是企業(yè)加強現(xiàn)代化管理的重要手段之一。管理會計是以會計學和現(xiàn)代管理科學為基礎，以加強企業(yè)內部管理、提高經濟效益為目的，對企業(yè)經營過程進行規(guī)劃和控制的一種管理活動。考慮到我國會計工作樂于應用法律規(guī)范的慣例，制訂指導性的制度來引導企業(yè)管理會計的運行是十分必要的，至少我們應規(guī)定管理會計的原則，這對于管理會計的推廣及創(chuàng)新是具有重要的意義的。它是適應企業(yè)規(guī)模的擴大，資本的高度集中，市場競爭的激烈，利潤的下降，這一形勢而產生的，旨在提高經濟預測和決策水平。
3.2重視人力資源在管理中的運用和發(fā)展。
管理會計在進行預測、決策、規(guī)劃與控制的過程中，若將提供的會計信息、與對人的管理結合起來，重視人力資源在管理中的運用和發(fā)展，會收到更好的效果。具體應當注意做到：
首先，進行人的行為研究。采用有效的激勵方式和業(yè)績考核方案，激發(fā)人的主觀能動性和行為積極性。
其次，對人力資源價值及成本的確定。為了實施具體的人力管理，有必要將人力資源價值與成本量化，因為量化后的人力資源數(shù)據(jù)有助于各項管理措施的操作。
最后，進行人力資源的投資分析。在知識經濟時代，人力資源同物力資源一樣，不僅能夠在未來為企業(yè)獲得一定的收益，還有助于企業(yè)在總資本預算中考慮到人的因素，使企業(yè)資金的分配更為有效，克服以往管理者追求短期利益而不重視人力投資的急功近利行為。[]
4.應用管理會計案例研究。
（1）“案例研究”可以充分體現(xiàn)管理會計學科的特征由于管理會計學科自身特點，案例研究作為理論聯(lián)系實際的橋梁，發(fā)揮著非常重要的作用，它有助于使企業(yè)管理者在短時間內把握管理活動實質，并為管理者尋求最佳管理模式提供信息資料、提供思路，將其靈活地運用于企業(yè)實踐。尤其是聯(lián)系到我國實際，深感加強案例研究更為迫切。
（2）“案例研究”需要學術界與實務界的很好配合與協(xié)調開展管理會計的典型案例研究，需要學術界與實務界的很好配合與協(xié)調。這樣學術界與實務界雙方的配合與協(xié)調比較好，案例研究也開展得比較普遍。前者主要側重于實務經驗的介紹，后者則側重于學術性和理論性研究。
5.改善管理會計信息環(huán)境。
要突破管理會計應用的技術瓶頸，需要分別從信息加工的三個階段入手。在數(shù)據(jù)輸入階段，必須考慮信息點的設定、需要采集的基礎數(shù)據(jù)、數(shù)據(jù)的采集方式和頻率及數(shù)據(jù)的儲存形式。在數(shù)據(jù)加工階段，各種管理會計方法及其原理，將通過計算機得以體現(xiàn)。該階段工作完成的好壞，受到前一階段數(shù)據(jù)質量的制約，同時，也受到管理會計方法科學性和數(shù)據(jù)庫模型質量的影響。現(xiàn)代信息技術的發(fā)展，為上述三個階段問題的解決創(chuàng)造了條件，即構造一個管理會計信息系統(tǒng)的基本框架，這個框架，可按事項會計法的原理來設計。
以事項會計為基礎重構會計信息系統(tǒng)，可以全面理順企業(yè)的數(shù)據(jù)流和信息流，從技術層面突破管理會計的發(fā)展瓶頸。重構的管理會計信息、系統(tǒng)整體框架從企業(yè)的戰(zhàn)略出發(fā)，根據(jù)戰(zhàn)略分析展開戰(zhàn)略管理、經營管理和業(yè)務管理等活動；并將信息系統(tǒng)與業(yè)務處理系統(tǒng)結合起來，在經濟事件發(fā)生的一剎那及時采集、處理、存儲和傳遞事件的多維特征數(shù)據(jù)，根據(jù)該事件的處理邏輯對其進行實時控制。大部分的事件數(shù)據(jù)都以原始的、未經加工的方式集中存放在數(shù)據(jù)倉庫里，以支持多種信息的輸出需求。信息使用者可以隨時進入各種信息渠道，直接獲取系統(tǒng)提供的通用信息，或者選擇系統(tǒng)按相對穩(wěn)定的信息需求所設定的模型對信息進行加工，甚至可以自行定義模型或加工規(guī)則以生成個性化的信息。通過該系統(tǒng)，可以從兩個方面突破管理會計應用的技術瓶頸：①解決基礎數(shù)據(jù)的采集難題；②實現(xiàn)各種管理會計工具的整合。
6.推行戰(zhàn)略管理會計。
戰(zhàn)略管理會計，是指管理會計與企業(yè)戰(zhàn)略相結合，旨在用戰(zhàn)略的觀點來看待內部信息，強調運用財務信息與非財務信息，幫助企業(yè)制定卓越的戰(zhàn)略，在預算體系、控制方法、業(yè)績評價等管理會計發(fā)揮作用的所有領域，一切活動以保證戰(zhàn)略目標實現(xiàn)為前提。為適應企業(yè)戰(zhàn)略管理的需要，應及時提供各個決策層次所需要的戰(zhàn)略決策和經營決策信息，并通過具體的控制措施，使目標協(xié)調一致，并最后保證戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)。亦即從戰(zhàn)略管理角度出發(fā)，對傳統(tǒng)管理會計進行全方位變革，這是企業(yè)在競爭中處于不敗之地，取得主動權的重要手段。
戰(zhàn)略管理會計的內容主要包括戰(zhàn)略目標的制訂、戰(zhàn)略成本管理、經營投資決策分析、人力資源管理和風險管理。從目前來看，戰(zhàn)略管理會計拓展了管理會計對象的范圍，適應了戰(zhàn)略管理的需要，注重了企業(yè)的長遠目標及整體利益的最大化，對多樣化的信息從多方位、多角度進行綜合分析和研究，代表著管理會計的發(fā)展趨勢。戰(zhàn)略管理會計能夠為企業(yè)核心競爭力的培育和提升提供信息支持，主要表現(xiàn)在：
（1）戰(zhàn)略目標的確定是培育企業(yè)核心競爭能力的基礎。現(xiàn)代的企業(yè)不同于傳統(tǒng)的企業(yè)，傳統(tǒng)企業(yè)的發(fā)展依賴于機遇性和投機性，現(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展必須具備發(fā)展的計劃性、前瞻性和科學性。
（2）戰(zhàn)略管理會計的外向性是保持企業(yè)核心競爭力的基礎。戰(zhàn)略管理會計不僅關注企業(yè)的內部運營，還時時關注企業(yè)外部環(huán)境的變化，并不斷把外部信息向管理層反饋，從而為管理層隨時調整戰(zhàn)略目標，鞏固和發(fā)展核心競爭力提供了信息支持。新晨
（3）戰(zhàn)略管理會計綜合運用了財務和非財務指標對企業(yè)業(yè)績和營運情況做出評價，能夠更準確的把握競爭環(huán)境，從而為本企業(yè)核心競爭力的提升提供信息支持。
7.結束語
在經濟全球化浪潮席卷全球和信息技術革命日新月異的背景下，管理會計已成為企業(yè)決策的基礎，商業(yè)的語言。作為WTO的成員國，我國進行現(xiàn)代化建設，對內搞活經濟，對外開放，要在經濟領域內堅決貫徹“三個代表”的重要思想，在鞏固和發(fā)展市場經濟中，堅持社會主義，反對形形的不正之風，管理會計更顯得重要。管理會計的應用與推廣是一項任重而道遠的工作，不僅需要實務界與理論界的廣泛參與，而且還需要大量的人力物力，需要時間。當前，盡管我國管理會計在企業(yè)管理中的應用情況還不盡如人意，但是，隨著經濟的發(fā)展和改革的深入，應用管理會計必將成為我國企業(yè)的內在要求，管理會計也將不斷發(fā)展完善，在我國企業(yè)中發(fā)揮越來越重要的作用。
參考文獻：
[1]王曉惠，管理會計在民營企業(yè)財務管理中的運用[J].財會月刊（綜合版），2006,（27）.
[2]王瑋芬，提高我國管理會計運用水平的措施[J].財會通訊（綜合版），2006,（07）.
就管理會計在企業(yè)經營過程所扮演的角色而言,管理會計既是“一門有助于提高經濟效益的學科”,又是一個有助于企業(yè)創(chuàng)造和分配價值的決策支持系統(tǒng)。
為了培植中國企業(yè)核心能力,提升中國企業(yè)的國際競爭力,從而促進中國經濟的升級轉型,現(xiàn)在已經到了需要重視管理會計的時候。
借助管理會計推進企業(yè)財務轉型
管理會計的“東風”已經來了,現(xiàn)在我們應該做什么?當務之急就是轉變觀念。
一是企業(yè)高層領導和會計從業(yè)人員必須轉變觀念。首先要轉變觀念的群體不是會計從業(yè)人員,而是企業(yè)的高層領導,要接受培訓的群體也首先是企業(yè)的高層領導。這是因為,與財務會計不同,管理會計不具有強制性,其實踐運用與否以及實踐運用程度如何完全取決于企業(yè)的內在意愿與需求。管理會計主要服務于經營者即高層領導,高層領導才是企業(yè)管理會計的真正需求者。因此,只有企業(yè)高層領導轉變觀念,真正認同管理會計有助于企業(yè)提升國際競爭力并持續(xù)創(chuàng)造價值,企業(yè)才能真正重視并有效地運用管理會計。否則,無論財政部如何重視管理會計也只能是一紙空文。
二是會計從業(yè)人員也得轉變觀念。
由于思維慣性,會計從業(yè)人員希望像財務會計那樣,在企業(yè)運用管理會計。殊不知,管理會計與財務會計不同。通過學習和培訓,可以做財務會計工作,但未必能夠做管理會計工作。作者覺得管理會計論著有點像“菜譜”,看得懂“菜譜”,不見得就能夠做出“美味佳肴”。因此,會計從業(yè)人員必須具備權變思想并植入日常的管理會計工作,不能老指望出現(xiàn)類似于“財務會計三張報表式”的“固定”管理模式以便套用和模仿。
基于21世紀的經營環(huán)境,企業(yè)的財務職能同樣必須相應轉型。企業(yè)的財務職能要從現(xiàn)在的側重于維護企業(yè)資產安全的“核算型”財務(扮演“數(shù)豆者”的角色)逐步過渡到側重于優(yōu)化企業(yè)資源配置 并持續(xù)創(chuàng)造價值的“價值型”財務(扮演“種豆者”的角色),最終轉向側重于輔助并參與企業(yè)戰(zhàn)略制定與經營決策的“戰(zhàn)略決策型”財務(扮演“選豆者”的角色,與企業(yè)首席執(zhí)行官一起“挑選”好的“豆子”,成為首席執(zhí)行官“有價值的商業(yè)伙伴”,與首席執(zhí)行官講同一種語言即持續(xù)創(chuàng)造價值)。如果管理會計在企業(yè)得以“落地生根”,那么,履行財務職能的財務部門的角色定位將發(fā)生根本性轉變,必然會由現(xiàn)在的“成本中心”變?yōu)閯?chuàng)造價值的“利潤中心”,乃至“投資中心”。
當然,如果企業(yè)高層領導和會計從業(yè)人員確實轉變了觀念,認同并踐行管理會計的基本理念,那么,企業(yè)財務職能的轉型也就是一件水到渠成的事情。
理論研究如何走出“困境”
當然,學術界同樣需要轉變觀念。隨著中國市場經濟的發(fā)展,基于中國管理情境的管理會計問題就是世界性的主題。因此,學術界應該盡快終結“模仿式研究”“跟蹤式研究”和“改進式研究”的“取經時代”,全面轉入“原創(chuàng)性研究”的“造經時代”,樹立“研究問題的本土化,研究方法和研究模式的國際化”的理念,為國際會計學界提供彰顯“中國特色”的高水平研究成果,使中國管理會計的理論研究成果融入世界知識主流。
那么,管理會計的“中國特色”體現(xiàn)在哪些方面呢?與財務會計不同,管理會計具有技術、組織、行為和情境等4個維度。
這4個維度都具有鮮明的“本土化”特征,體現(xiàn)了中國特有的制度與文化背景。這就是管理會計的“中國特色”。
此外,中國特有的經濟體制決定了國有企業(yè)在中國的主導地位,而中國的政治體制決定了政府部門在中國的特殊運作方式。中國管理會計的理論研究也許應該更加關注國有企業(yè)與政府部門的 管理會計。
創(chuàng)建我國“管理會計理論學派”
筆者認為,21世紀是一個“沒有會計的會計時代”或者“只看到教會計的人,而看不到做會計的人”的時代。之所以說21世紀是一個“會計時代”,是因為“會計是一種商業(yè)語言”。“在商言商”,任何商業(yè)行為都必須奠基于會計這種商業(yè)語言。
而之所以說21世紀是一個“沒有會計”的時代,則是因為會計這種商業(yè)語言已經滲透到商業(yè)社會的各個層面,經理人都是會計師,但又都不是會計師。沒有經理人專門做會計,但又都離不開會計。
一、管理會計實施的重點
管理會計的作用在于利用決策、計劃和控制技術來提供信息以幫助管理者履行計劃和控制公司活動的任務。商業(yè)銀行管理會計幾乎涵蓋了包括財務預算、成本核算、盈利分析、業(yè)績評價、資產負債管理等在內的商業(yè)銀行管理的主要內容。管理會計涉及面廣，其應用是一個龐大的系統(tǒng)工程，實施難度比較大。針對##銀行的實際，我認為應本著“總體設計，分步實施，注重實效”的原則穩(wěn)步推進，當前重點要做好以下幾方面工作：
1．統(tǒng)一財務會計平臺
財務會計是管理會計的基礎，建立一個全行統(tǒng)一的大集中的財務會計平臺，實行財務大集中，集中全行數(shù)據(jù)，規(guī)范操作流程，節(jié)約人力資源，是實施管理會計的基礎。
2．在全行推行全面成本管理
成本管理是實施管理會計的第一步，也是實施管理會計的核心內容。定義責任中心，將直接成本費用核算到責任中心，將間接成本費用通過驅動因素分攤到部門、產品、客戶，優(yōu)化業(yè)務流程，科學確定成本費用預算，將成本費用執(zhí)行情況與業(yè)績考核緊密結合起來，在全行推行全面成本管理，這是##銀行管理會計首先應該解決的問題。
3．實現(xiàn)分部門、分產品、分客戶盈利分析
在成本核算的基礎上，才可能進行分業(yè)務條線、分產品、分客戶的盈利分析，從而為業(yè)績評價奠定基礎。國內銀行目前普遍采用分機構的會計核算體系和考核體系，還難以實現(xiàn)按業(yè)務條線、產品、客戶的盈利分析和考核評價。如何根據(jù)市場數(shù)據(jù)和##銀行經營實際確定內部轉移價格，如何在成本和風險分攤的基礎上建立起銀行分業(yè)務條線、分產品、分客戶的業(yè)績評價體系，讓銀行管理層知道到底什么組織、什么產品、什么客戶在為銀行賺錢，或給銀行帶來了虧損，這對銀行管理層進行決策是至關重要的。
4．逐步建立資產負債管理的基本框架
資產負債管理是金融機構用來管理利率風險、流動性風險以及資本充足性風險的程序，是金融機構創(chuàng)造盈利機會的最重要領域之一。如何量化利率風險和流動性風險，如何將利率敏感型資產與利率敏感型負債保持理想平衡，如何在利率變化的環(huán)境下獲得最大的凈利息收益率和利差，如何確保理想的流動性水平和提供足夠的現(xiàn)金流量，如何保持足夠的資本充足性，這是在利率市場化步伐加快和銀行競爭加劇的環(huán)境下##銀行需要逐步解決的問題。
5．實行全面預算管理
有了機構、業(yè)務條線、產品、客戶的盈利分析數(shù)據(jù)積累，才能按業(yè)務條線和產品線進行有效的預算管理。##銀行目前的預算還停留在粗放的分機構的指標管理范疇，事前缺乏細化的分項目預算，沒有分業(yè)務條線、分產品的預算；事中缺乏預算控制的方法和手段。按業(yè)務條線、產品進行科學的事前、事中、事后預算管理，是實施管理會計的重要內容。
二、管理會計實施的難點
管理會計實施涉及而廣，對數(shù)據(jù)的要求高，特別是國內銀行在思想觀念、組織架構、管理模式等方面與國外先進銀行有相當大的差距，要將國外的最佳實踐搬到中國來，要想把國外的成功經驗在##銀行運用，確實難度較大。總結國內銀行和##銀行實施的經驗教訓，我認為，實施過程中遇到的難點主要有以下幾方面：
1．思想觀念和思想認識問題
有人認為，實施管理會計就是引進國外一個系統(tǒng)，開發(fā)一個項目，或者只是財務會計部門的事情，這些認識是造成國內一些銀行實施管理會計出現(xiàn)“虎頭蛇尾”而未達到預期目標的主要原因之一。
管理會計在世界各國廣泛運用，但沒有統(tǒng)一的模式，不同的國家、不同的銀行都會有所差異。應該說，管理會計實施的內容和效果很大程度決定于管理層的需求。管理層需要什么，銀行的戰(zhàn)略目標是什么，市場定位在哪里，在規(guī)模與效益、風險與收益、對私業(yè)務與對公業(yè)務、存貸款產品與中間業(yè)務、大客戶與中小客戶當中，到底重點關注什么，希望看到什么，直接影響管理會計的設計思路和方法。經驗表明，戰(zhàn)略目標不清晰，實施管理會計的效果將會大打折扣。
實施管理會計是一項系統(tǒng)工程，涉及到銀行戰(zhàn)略目標確立、管理會計系統(tǒng)構建、業(yè)務流程再造、管理模式調整、組織架構改革等復雜過程，需要銀行的各級管理層轉變觀念，更需要銀行上下各個部門的共同參與。可以說，實施管理會計的過程是一個轉換觀念和統(tǒng)一思想認識的過程，是一個重新梳理戰(zhàn)略目標的過程，是一個提高內部管理水平的過程，更是銀行改革和變革的一個痛苦的過程。
2．組織架構與管理模式問題
我國商業(yè)銀行的組織架構與管理模式與國外先進銀行有相當大的差距，實施管理會計會碰到很大困難。比如，國外先進銀行組織架構實行扁平化的事業(yè)部制，業(yè)務按公司業(yè)務、私人業(yè)務、資金業(yè)務等條線進行管理，而國內銀行主要按照總、分、支多級機構進行管理；又如，國外先進銀行實行資金集中管理，而國內銀行一般分（支）行都有一定的資金調度權；再如，國外的客戶經理制是引入產品經理概念，實行“以客戶為中心”的客戶關系管理模式，而國內的客戶經理制更像是“以客戶經理為中心”的客戶關系模式。國內完全不同的組織架構和管理模式，要按國外的管理會計方法進行核算、分析和評價，責任中心職責不清楚，成本分攤不準確，產品和客戶的數(shù)據(jù)難以獲得，給管理會計實施帶來了相當大的難度。在組織架構未改革和資金未集中管理的情況下，根據(jù)內部轉移價格計算的盈利也只能作分析之用，結果不容易被各級管理層所接受，分業(yè)務條線、分產品的預算和業(yè)績評價沒有直接的責任組織，也不可能作為考核所用。
組織架構和管理模式問題不是管理會計項目本身能解決的問題。國內商業(yè)銀行在實施管理會計的過程中，應該適時相應進行銀行業(yè)務流程的再造、管理模式的調整和組織機構的改革，才可能真正獲得預期的效果。
3．數(shù)據(jù)質量和數(shù)據(jù)轉換問題
數(shù)據(jù)質量是實施管理會計的基本前提。管理會計要計算內部轉移價格和分析市場風險，不僅需要說清楚過去和現(xiàn)在，更需要說清楚未來，要模擬未來交易的現(xiàn)金流和客戶交易行為，以便進行產品定價和量化風險；管理會計要進行產品、客戶盈利分析，就需要獲得詳細的產品收益成本信息以及客戶交易信息和客戶關系信息。這些信息是大多數(shù)國內銀行核心業(yè)務系統(tǒng)和其他業(yè)務系統(tǒng)難以獲得的信息，數(shù)據(jù)質量將成為管理會計的一個瓶頸。
為了實施管理會計，一方面需要抽取現(xiàn)有核心業(yè)務系統(tǒng)、風險管理系統(tǒng)等系統(tǒng)的交易數(shù)據(jù)，有的數(shù)據(jù)要進行整合，沒有的數(shù)據(jù)要進行補充，無法獲得的數(shù)據(jù)爭取今后予以改善；另一方面，需要將現(xiàn)有各系統(tǒng)不符合要求的數(shù)據(jù)進行轉換加工，將每一筆交易、每一個產品從發(fā)生到結束、“從生到死”的整個過程的現(xiàn)金流全部模擬出來，數(shù)據(jù)轉換工作量將會非常困難，要求熟悉業(yè)務和熟悉技術特別是熟悉核心業(yè)務系統(tǒng)和管理會計系統(tǒng)的人員共同參與，才可能獲得解決方案。
三、##銀行管理會計實施的進展及幾點體會
##銀行從2003年底開始，在管理會計的實施方面進行了一系列有益的探索和實踐，積累了一些經驗。目前，##銀行管理會計項目一期財務會計和成本核算部分已經上線，項目二期盈利分析和資產負債管理部分正在實施過程中。
項目一期上線，主要有以下五個方面的變化：一是建立了獨立的總賬系統(tǒng)。將面向客戶交易的前臺核心業(yè)務系統(tǒng)與為內部管理服務的總賬系統(tǒng)和財務會計系統(tǒng)分開，為今后##銀行系統(tǒng)建設和數(shù)據(jù)整合提供了基礎，這是國外先進銀行的普遍做法，在國內銀行業(yè)中是第一家。二是完成了財務管理體制的改革。實行財務集中，是國外銀行的普遍做法，這是##銀行扁平化管理的需要，也有利于工作效率和質量的提高以及人力成本的節(jié)約。三是在全行實行財務核算和操作的流程標準化。流程的統(tǒng)一，有利于我行財務核算的規(guī)范化，同時可使專業(yè)人員向業(yè)務單位提供相同質量的服務，從而增加經濟規(guī)模，實現(xiàn)成本節(jié)約。四是在全行推行全面成本管理。將全行各機構、部門按職能進行了責任中心的劃分，建立了清晰的跨部門成本分配分攤規(guī)則，明確了責任中心的成本責任，并計劃將成本責任結果與業(yè)績考核結合起來。五是強化內部控制和風險管理。業(yè)務操作流程的統(tǒng)一、財務集中、財務會計信息的高度透明化、系統(tǒng)嚴格的權限管理、預算的管控，使各機構的內部控制和風險管理得以強化。
【關鍵詞】 管理會計； 公立醫(yī)院； 案例
中圖分類號：F014.4；R1-9 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）14-0028-05
一、引言
管理會計是會計的重要分支，主要服務于單位（包括企業(yè)和行政事業(yè)單位）內部管理需要，是通過利用相關信息，有機融合財務與業(yè)務活動，在單位規(guī)劃、決策、控制和評價等方面發(fā)揮重要作用的管理活動。現(xiàn)代觀點認為，會計不僅是環(huán)境的產物，而且能動地改變環(huán)境，與社會、政治、經濟、文化等環(huán)境因素緊密交織在一起，也可以“跨界”解決社會、政治、經濟、法律等問題。對于醫(yī)院財務研究領域而言，“醫(yī)改”這一復雜的跨界問題，恰是管理會計研究的寶貴沃土。同時，隨著公立醫(yī)院競爭加劇，管理會計作為增強單位價值創(chuàng)造力的重要工具，也成為公立醫(yī)院發(fā)展的內在需要，這就要求公立醫(yī)院財務部門順時應勢，充分發(fā)揮管理會計推動醫(yī)院發(fā)展的作用。
醫(yī)改大環(huán)境及公立醫(yī)院發(fā)展的要求，給公立醫(yī)院研究及應用管理會計帶來了機會和挑戰(zhàn)，本文以某大型三甲醫(yī)院應用管理會計創(chuàng)造價值為案例，以期為該研究領域提供一些參考。
二、管理會計在某大型三甲醫(yī)院的應用案例①
（一）案例背景
某大型三甲醫(yī)院（簡稱A醫(yī)院），經過數(shù)年的高速發(fā)展（2006―2012年醫(yī)療業(yè)務收入年均增長率12%以上）后，隨著醫(yī)療市場競爭壓力的不斷增強，在選擇自身發(fā)展戰(zhàn)略時，開始由粗放式管理走向精細管理。為配合醫(yī)院戰(zhàn)略轉型，A醫(yī)院財務部門也在積極轉型――從“過去經營業(yè)績的簿記者”成為“管理隊伍中增加醫(yī)院價值的成員”，期望為提高醫(yī)院經營效率提供重要信息，參與規(guī)劃和執(zhí)行醫(yī)院的新戰(zhàn)略，而傳統(tǒng)的財務會計已不能滿足這一需求。為此，從2012年開始，在財務部門負責人的帶領下，A醫(yī)院整個財務團隊開始以卡普蘭的《高級管理會計》及系列視頻為教材，學習管理會計理論知識，請高校相關專家指導，對照、梳理現(xiàn)有體系并進行實際應用、改進，取得了較大進展及突破。上述過程可概括為圖1。
（二）對照框架，梳理問題
管理會計是在實踐中產生的科學，應用科學最初也是效率最高的方式，即對照理論及成功經驗進行模仿。A醫(yī)院對照現(xiàn)代管理會計理論、財務管理理論框架，梳理自身業(yè)務，列出不足及計劃，如表1所示。框架性設計能夠幫助管理層迅速找到短板，有助于建設完整的管理會計應用體系。同時，A醫(yī)院認為受人力、資源所限，應用管理會計時應避免“全面開花”，要根據(jù)醫(yī)院實際情況，重點開展成本控制、績效評價等應用工作。
（三）不同目的，不同成本
“不同目的，不同成本”（Different Costs for Different Purposes）這句話有兩層含義：（1）成本是被開發(fā)出來并用于特殊目的的，成本是為特定目的服務的；（2）成本的使用方式決定了成本的計算方式，不能脫離目的談成本。成本信息作為管理會計信息中最重要的信息之一，醫(yī)院可以利用適當?shù)某杀拘畔碇笇涓纳平洜I行為。A醫(yī)院從厘清成本概念、合理分類成本入手，出具及應用不同的成本數(shù)據(jù)為不同的管理目的服務。
1.應用于成本核算
2012年開始實施的新醫(yī)院財務、會計制度，給醫(yī)院的成本核算提出了更高的要求。對于絕大多數(shù)醫(yī)院，科室成本核算僅用于內部考核及績效分配，還沒有與“財務大賬”進行結合，這里帶來的困惑就是：財務報表的“成本核算報表”核算結果到底要不要應用到科室考核？財務成本核算與內部用的成本核算始終存在兩張皮，要不要統(tǒng)一？如何統(tǒng)一？“不同目的，不同成本”這一經典的管理會計理論，幫助A醫(yī)院迅速掃清了概念障礙，明確新制度下的成本核算目的是全面、真實、準確反映醫(yī)院成本信息，強化成本意識，降低醫(yī)療成本。而管理會計角度的內部核算目的是計量財務和非財務信息，服務于內部管理、決策、績效考核等，解決了長期以來的實踐難題。A醫(yī)院不同目的下的成本計算口徑如表2。
2.成本性態(tài)及分析――應用于預算及戰(zhàn)略決策支持
為使得醫(yī)院預算資金安排效益最大化，按照成本性態(tài)及酌量性水平高低，A醫(yī)院將成本分為酌量性固定成本、約束性固定成本、技術性變動成本及酌量性變動成本，并進行分析、比較，揭示醫(yī)院投入要素構成（如表3所示）。在預算編制時，將預算項目按酌量性、約束性進行分類，找出成本控制重點及收入結構調整依據(jù)，并按酌量水平高低確定資金安排次序，達到了較好的預算控制效果。
A醫(yī)院現(xiàn)有成本結構如表4所示。
從固定成本構成來看，A醫(yī)院約束性固定成本占固定成本的比例為75%，也就是說目前固定成本水平是由醫(yī)院規(guī)模、前期固定資產投入、管理模式決定的，短期內很難改變，只能靠不斷累積邊際貢獻來消化，而目前工作量增長已達到飽和，可以選擇：（1）擴大規(guī)模，但造成了新的約束性成本增加，不可取；（2）單純提高邊際貢獻，但在“項目收費”和“加成制”的收費政策下，最終將提高病人費用，不可取；（3）收入結構調整，增加整體邊際貢獻。
從變動成本構成來看，技術性變動成本占變動成本比例為99%，也就是說在現(xiàn)有醫(yī)療技術水平下，只要提供醫(yī)療服務，就必然會發(fā)生對應的變動成本費用，如藥品、衛(wèi)生材料等，跟工作量高度相關，這部分的控制空間極其有限。
通過上述成本分析，A醫(yī)院從財務角度提出戰(zhàn)略轉型的建議：應關注藥品比例、衛(wèi)生材料比例的變化，逐步減少對藥品、衛(wèi)生材料的依賴，逐步調整收治病人結構，轉向技術依賴型的病種、疑難重癥。
（四）作業(yè)成本法的應用
A醫(yī)院成本核算從1998年開展全成本核算，從無到有不斷探索，目前形成一套較完善的全成本核算方法和系統(tǒng)，核算單元達500多個，分攤項目達200多項，分攤參數(shù)達100多項，這是個隨著管理深化、由簡至繁的過程。近幾年，又嘗試用作業(yè)成本法開展了醫(yī)療服務項目成本核算，核算項目達800項（包括手術和技診檢查項目），同時也開展了約60個病種的病種成本核算，并開發(fā)了項目和病種成本核算系統(tǒng)。作業(yè)成本法測算結果更全面、完整、直觀反映項目耗費的成本及每一個作業(yè)環(huán)節(jié)耗費的情況。作業(yè)成本法不僅獲得了成本的數(shù)量結果，而且還獲得了成本控制手段。
同時，A醫(yī)院還在原廣東省物價局、廣東省醫(yī)藥價格協(xié)會的課題《醫(yī)療服務項目成本測算及定價課題》中，用作業(yè)成本法和標準成本法進行了部分代表性項目的成本測算，并提出以作業(yè)成本法計算的項目標準成本，可以作為項目定價的依據(jù)，定價時需充分考慮各種醫(yī)院級別、醫(yī)院管理費用及運行費用、項目難度及風險系數(shù)等影響因素，建立不同成本類的成本、分攤標準等標準數(shù)據(jù)庫，如人員成本、衛(wèi)生材料成本、低值易耗品（如手術包、手術器械等）成本及使用次數(shù)等，試劑成本及使用次數(shù)、管理費率、運行費率等，并提出2012版醫(yī)療服務項目的定價模型。模型考慮了不同地區(qū)和不同級別醫(yī)療機構規(guī)模、技術水平、服務質量、醫(yī)療服務項目的技術難度等因素，為廣東省制定2012版醫(yī)療服務項目定價的具體實施辦法提供了決策參考。
（五）財務指標用于業(yè)績評價
A醫(yī)院將“事前標準（預算）制定、事中過程控制、事后差異分析（例外管理）”全過程管理，應用于該院對衛(wèi)生材料成本的控制管理中，起到了較好的效果。
A醫(yī)院發(fā)現(xiàn)，連續(xù)幾年醫(yī)院的衛(wèi)生材料成本率②有持續(xù)上升的趨勢，2014年，開始下達衛(wèi)生材料成本率作為彈性預算的控制指標；2014年7月，開始向主管部門反饋成本率變化情況，9月開始明顯降低，雖然11、12月有所反彈，但經過設備部門努力，最終將成本率控制在預算目標內，如圖2所示。
A醫(yī)院設備部主要通過與生產廠家、商的多次溝通、談判，壓低購進單價在萬元以上的高值耗材價格，在收費加成仍是800元封頂?shù)那闆r下，降低了衛(wèi)材成本率（見表5）。
三、不足及啟示
本文案例的不足之處如前文表1所示，在浩瀚的管理理論學習及實踐探索中，A醫(yī)院還處于起步階段，相關人才也處于培養(yǎng)及儲備階段，還需要總結成功案例經驗，繼續(xù)學習及應用管理會計。管理會計是我國會計發(fā)展的“短板”，也是醫(yī)療機構會計理論研究及實踐的短板。從目前相關研究文獻來看，較多集中于作業(yè)成本法及平衡計分卡等具體方法研究，對如何應用管理會計加強預算及績效管理、決算分析和評價、提供決策參考等研究較少；對醫(yī)院管理會計整體體系研究較多，但集中在框架和方向的概念研究中，對體系構建的具體實施方案研究較少。希望醫(yī)院同行及醫(yī)院財務研究者們，借著財政部大力發(fā)展管理會計的春風，讓管理會計在醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)創(chuàng)造更多價值。
【參考文獻】
[1] 財政部關于全面推進管理會計體系建設的指導意見[A].財會〔2014〕27號，2014.
關鍵詞 云計算 財務管理 管理會計 信息技術
云計算作為以互聯(lián)網為主要途徑，其主要是利用現(xiàn)代化信息科學技術通過互聯(lián)網對信息數(shù)據(jù)進行集中處理、交換、共享，對企業(yè)財務信息數(shù)據(jù)處理和計算上與其他計算方式有所不同，不僅可以對企業(yè)日常財務會計工作中的數(shù)據(jù)進行集中存儲與計算，同時可以為企業(yè)營造較之前更為安全、穩(wěn)定的財務管理環(huán)境。而管理會計采用相應的概念和技術對企業(yè)實際和預計的經濟數(shù)據(jù)進行的處理，幫助企業(yè)制定并實現(xiàn)了科學合理的目標，也因此成為企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展目標的重點規(guī)劃對象之一。
一、現(xiàn)代管理會計基礎理論
英國成本與管理會計師協(xié)會認為，管理會計是為了方便管理者制定政策方針，把控企業(yè)活動的順利進行，反映企業(yè)員工和外部人員當前財務狀況等而進行的會計工作。對此，筆者認為管理會計主要是為管理者更好地控制企業(yè)未來的生產經營提供所需信息，但是，不同企業(yè)的生產經營狀況迥然各異，從而導致管理會計的內容很難具體到各類型的企業(yè)。雖然西方學者對管理會計內容的歸納多種多樣，國內學者對其概括也不完全統(tǒng)一。但總的來說，大多數(shù)觀點對管理會計內容的認識上還是較為一致的，即管理會計的內容包括會計規(guī)劃和決策、會計控制和業(yè)績評價三項基礎。
二、云計算在企業(yè)管理會計應用中的作用
（1）節(jié)約了管理會計的建設成本。傳統(tǒng)的管理會計信息化有著高昂的建設成本，管理人員不但要購買所需的基礎設備，還要支付設備維護、軟件購買和維修的一系列費用。云計算信息化進程依靠服務供應商所提供的軟件來實現(xiàn)，其中軟件的使用費用按量計算，軟件的維護費用也由服務供應商統(tǒng)一承擔，不會再有不必要的資金浪費，從而進一步降低了企業(yè)自身的成本。
（2）強化了企業(yè)內外部間的聯(lián)系。云計算改變了各個部門體系之間信息傳遞的方式，在強大的網絡平臺的支持下，信息傳遞的速度也得到了高速增長，企業(yè)各個部門體系之間的交流探討也隨之增加了，繼而產生協(xié)同效應，進一步提高了企業(yè)的經濟效益。
（3）提高了企業(yè)內部的管理效率。由于管理會計工作的正常運行離不開大量的信息數(shù)據(jù)，而信息化亦是管理會計工作的發(fā)展趨勢，企業(yè)借助云計算的平臺能夠很快處理好大量的信息數(shù)據(jù)，為管理會計工作提供依據(jù)，從而幫助企業(yè)規(guī)避財務風險，提高企業(yè)內部管理效率。
（4）提升了工作人員的辦事效率。在傳統(tǒng)的管理會計信息化建設工作中，會計工作人員需要每天計算、儲存、統(tǒng)計大量的財務數(shù)據(jù)，但借助于云計算，會計工作人員可以更迅速地收集整理信息數(shù)據(jù)，不僅節(jié)約了物力和人力資源，也使得會計工作更加準確嚴謹。
三、云計算在企業(yè)管理會計中的應用模式
關于云計算在企業(yè)管理會計中的實踐應用模式，限于篇幅，本文僅列舉下述兩類應用模式以供參考交流。
第一，即時下普遍應用的“SaaS模式”――軟件即服務。即服務供應商將開發(fā)的軟件到公開的服務器集群上，而企業(yè)根據(jù)自身的實際需求去下載這種軟件，可以選擇購買或者租用的方式付以一定的資金。這種模式大大降低了企業(yè)的成本，企業(yè)不用再像過去一樣花大量資金購買和維護軟件，而是可以有選擇地利用服務供應商提供的軟件來辦理業(yè)務。該模式下，賦予了企業(yè)自主選擇的權力，只需要通過在閱覽器的界面上進行操作就可以使用需要的軟件。除了降低成本。同時，這種模式也使得會計工作者實現(xiàn)了移動辦公，不論是在公司還是在家，甚至是出差、旅行都可以通過網絡來操縱，進而實現(xiàn)理財?shù)哪康摹Ｒ虼耍k公的時間和空間不再被加以限制，辦公的效率也大大提高。
第二，“IaaS模式”――基礎設施即服務，即管理硬件資源的軟件服務，通過其可以租用硬件。具體來說，它將內存、儲存和各種計算單位組合成為一個龐大的、虛擬的平臺，這個平臺包含客戶所需要的各種資源，于是客戶便從中選擇合適的資源和服務器，從而享受服務供應商所提供的各類服務。在傳統(tǒng)的基礎性設施建設中，由于企業(yè)大量購買這些基礎性設施從而投入大量的資金，成本過高，而IaaS模式改變了這個局面，用戶只需要根據(jù)自己的實際情況來租用合適的存儲力或者計算力，節(jié)省下來的資金自然可以用在他處，從而實現(xiàn)了資金的優(yōu)化，從而最大限度降低了企業(yè)的成本。
四、云計算在企業(yè)管理會計應用實踐中的注意事項
（1）注重云計算技術的多樣化服務。即要求云計算服務商充分結合各行業(yè)企業(yè)的實際需求構建一個完整的服務平臺，在進行技術研發(fā)過程中，可以先到企業(yè)中去進行財務工作情況的調查，并對各個行業(yè)企業(yè)的財務管理工作需求進行整合。同時，充分考慮更多行業(yè)企業(yè)財務、人事、銷售、采購、庫存等各個方面，在企業(yè)財務管理工作為中心的基礎上對現(xiàn)階段企業(yè)財務管理中所存在的局限進行改進。在提高企業(yè)財務管理工作效率的同時，實現(xiàn)提供財務報表分析、決策等多樣化服務，盡可能地滿足企業(yè)整體管理對信息建設的需求。
（2）強化云計算服務商的建設水平。服務供應商的服務質量是云計算應用的關鍵，對此，服務供應商要積極幫助企業(yè)轉變管理會計信息化觀念，使其意識到云計算的重要性，為企業(yè)提供功能豐富的軟件，或推出試用型軟件，從而幫助企業(yè)接觸云計算，從而壯大客戶群體；并根據(jù)企業(yè)的實際需求研發(fā)新的軟件，使得更多的企業(yè)選擇云計算，從而加強其在管理會計信息化建設中的應用。此外，還應做好軟件的維護工作，定期對軟件進行升級，使其更能適應用戶的需求，保障客戶的根本利益。
（3）最大限度保障云計算服務的安全。不同于實物的管理和操作，云計算的應用使得信息的傳遞基本不再是會計工作人員之間的文件傳達，信息的儲存和傳遞都要依靠虛擬的網絡系統(tǒng)，而網絡系統(tǒng)不可避免地會受到安全威脅。一旦網絡受到黑客的惡意攻擊，這些信息被盜取或者被篡改，后果將不堪設想。換言之，網絡系統(tǒng)雖然迅速和便捷，能夠實現(xiàn)企業(yè)工作的高效率，但是也存在其特殊的安全問題。財務信息屬于企業(yè)的商業(yè)機密，關系到企業(yè)的經濟利益，時刻影響著企業(yè)的生存和發(fā)展。因此，若想真正實現(xiàn)云計算的功能，提高企業(yè)的工作效率和經濟效益，首要確保擁有較高安全等級的網絡環(huán)境，為信息的儲存和傳輸提供保障。
五、結語
對于企業(yè)來說，管理會計既能總結經驗，也能分析當下成本，還能幫助企業(yè)有效決策，預測未來的風險。而云計算技術在企業(yè)管理會計中的實踐應用，也能夠在一定程度上解決企業(yè)管理會計信息化構建過程中所存在的資金、技術以及共享性的問題，還能提高企業(yè)整體財務管理工作的效率，讓企業(yè)管理層更加準確、全面地掌握第一手數(shù)據(jù)，幫助企業(yè)做出對其自身發(fā)展有益的正確決策。
（作者單位為國網吉林省電力有限公司長春供電公司）
參考文獻
[1] 蘇艷.云會計下會計信息安全問題解析[J].赤峰學院學報（自然科學版），2014（21）.
[2] 寧建軍.基于云計算的中小企業(yè)會計信息化思路[J].湖北成人教育學院學報，2012 （03）.
