時間：2023-03-21 17:15:35
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1.外部執(zhí)業(yè)環(huán)境較差
（1）在審計聘任機(jī)制方面存在一定制度缺陷。如今隨著眾多大型股份制公司的出現(xiàn)與發(fā)展，大大提高了股權(quán)分散的程度，大量經(jīng)營者都直接掌握了董事會中的主要或部分權(quán)利，而在這種環(huán)境下，注冊會計師制度若仍延續(xù)公司成立初期的審計聘任機(jī)制，必然無法適公司的發(fā)展。（2）注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)則制定有缺陷。注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)則制定方式主要包括了規(guī)則基礎(chǔ)導(dǎo)向與原則基礎(chǔ)導(dǎo)向兩種，而這兩種制定方式在實(shí)際的運(yùn)用中均存在著各自的利弊。前者，雖具有較強(qiáng)的可操作性，易于貫徹實(shí)施，但卻容易陷入“重形式輕實(shí)質(zhì)”的不良局面，而后者雖不易被經(jīng)營者的策劃所規(guī)避，但卻存在著一定可選擇性，對注冊會計師的專業(yè)判斷能力要求較高。
2.部分注冊會計師的職業(yè)素質(zhì)較差
對于注冊會計師，其職業(yè)素質(zhì)主要包括職業(yè)技能素質(zhì)與職業(yè)道德素質(zhì)兩種：其中，就職業(yè)技能素質(zhì)來說，由于審計業(yè)務(wù)本身就屬于一項技術(shù)性較高的工作，要求注冊會計師具有必要的知識文化水平與執(zhí)業(yè)能力，但是，就我國目前形勢來看，在注冊會計師報考資格、考核的方式與執(zhí)業(yè)許可以及會計師事務(wù)所成立條件、后期管理與治理等方面的規(guī)定還不是很規(guī)范，存在一定問題；而就職業(yè)道德素質(zhì)來說，由于被審計單位對自身審計結(jié)果往往都比較重視，故在實(shí)際審計過程中，有部分被審計單位就時常會采取利誘的方式對會計師的實(shí)際審計工作施加一定影響，且有些注冊會計師也會借此來尋租，而社會公眾乃至投資者本身由于信息的不對稱，無法全面掌握所有的審計信息，從而帶來一些不必要的損失。
二、影響注冊會計師審計質(zhì)量的因素分析
通過對當(dāng)前我國注冊會計師在審計質(zhì)量方面存在的相關(guān)問題的分析，可發(fā)現(xiàn)影響注冊會計師的審計質(zhì)量的關(guān)鍵性因素主要有以下三個：
1.相關(guān)政府部門對審計市場的過多干預(yù)
當(dāng)前，在中國股市上，投資的風(fēng)險并沒有過多受到上市公司經(jīng)營管理的狀況和財務(wù)指標(biāo)等一些正常因素的制約，反而是受到政府干預(yù)正常等一些非正常因素的制約更多，從而致使投資者在投資過程中更多的關(guān)注于政府政策的信息，而對于財務(wù)信息與審計的質(zhì)量卻沒有給予必要的關(guān)注。
2.當(dāng)前會計師事務(wù)所的組織形成無法市場的發(fā)展要求
當(dāng)前，我國大部分會計師事務(wù)所屬于有限責(zé)任公司性質(zhì)，僅僅有一小部分事務(wù)所屬于合伙制，雖然我國也針對這種狀況進(jìn)行改革，但是與國際差距還比較大。這兩種組織形式最大的區(qū)別就在于在合伙制事務(wù)所中其合伙人個人需負(fù)無限的責(zé)任，故在收益與成本的對比中，注冊會計師往往比較重視審計的風(fēng)險，而在有限責(zé)任公司中由于大部分風(fēng)險由企業(yè)承擔(dān)，注冊會計師本人所負(fù)的責(zé)任有限，故在很大程度上弱化了注冊會計師的責(zé)任與風(fēng)險意識，從而極易出現(xiàn)虛假審計報告的現(xiàn)象。
3.信息的不對稱
在公司內(nèi)部，其工作人員對自身財務(wù)狀況和經(jīng)濟(jì)的成果了解比較深刻，可能會因利益的驅(qū)使而做出粉飾重要會計信息的行為，甚至可能出現(xiàn)設(shè)置“兩本賬”、“賬外賬”等情況，而注冊會計師在實(shí)際的審計過程中可能無法及時的發(fā)現(xiàn)這一問題，從而直接導(dǎo)致其所出具的審計報告無法對該企業(yè)財政狀況和經(jīng)濟(jì)成果給予公正的評價，最終影響到其審計的質(zhì)量。
三、有效提升注冊會計師審計質(zhì)量的相關(guān)對策
1.完善行業(yè)監(jiān)管機(jī)制加大處罰力度
當(dāng)前，我國現(xiàn)行的法律法規(guī)雖已形成了多方位的監(jiān)管體系，但其整體監(jiān)管效率并不是很理想，故提高審計質(zhì)量不僅需對審計行業(yè)進(jìn)行有效治理，還需對其相應(yīng)的制度環(huán)境與監(jiān)管體制實(shí)施相應(yīng)的改革，而改革的重點(diǎn)就在于逐步完善會計行業(yè)的監(jiān)管體制，并加大對那些違規(guī)行為的懲罰力度。
2.完善注冊會計師執(zhí)業(yè)外部環(huán)境
（1）逐步完善并優(yōu)化公司的智力結(jié)構(gòu)以改變其審計委托的關(guān)系。注冊會計師主要的工作任務(wù)就是向投資者公開的披露其審計報告，從而讓其知道目標(biāo)公司當(dāng)前管理現(xiàn)狀，同時，審計也是用來有效約束公司經(jīng)營者行為的一種監(jiān)督機(jī)制。因此，公司必須建立一個完善的治理結(jié)構(gòu)來為審計工作提供一個良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境。如對于國有或者是國有控股上市公司，首先就需切實(shí)解決其國有股東缺位情況，然后在逐步加強(qiáng)對其董事與獨(dú)立董事的有效監(jiān)督與約束，以從整體上強(qiáng)化企業(yè)的資產(chǎn)所有者和經(jīng)營管理者的共擔(dān)風(fēng)險意識，最后還需逐步加強(qiáng)審計事前的控制，以增加其公司內(nèi)部相關(guān)審計部門的監(jiān)督和約束作用。（2）強(qiáng)化審計準(zhǔn)則的建設(shè)，并逐步完善審計理論與技術(shù)方法。當(dāng)前形勢下，為適應(yīng)審計環(huán)境、對象與目標(biāo)的變化，國家立法部門與行業(yè)主管部門在審計準(zhǔn)則制定的工程中，需積極學(xué)習(xí)并引進(jìn)國外先進(jìn)的設(shè)計理論與技術(shù)方法，同時要重視我國的實(shí)際情況與國際審計準(zhǔn)則間的有機(jī)融合，充分借鑒國際審計準(zhǔn)則中的基本原則與必要的程序，并加大對國際審計準(zhǔn)則現(xiàn)有成果的積極研究，以借鑒國外先進(jìn)經(jīng)驗的基礎(chǔ)上加快我國獨(dú)立審計準(zhǔn)則制定的步伐，最終從根本上保證我國注冊會計師的實(shí)際執(zhí)業(yè)水平的提升。
3.逐步提升注冊會計師的綜合素質(zhì)
摘要:文章分析了現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)中諸利益主體對企業(yè)理財目標(biāo)的不同要求，認(rèn)為對企業(yè)財權(quán)的合理分配與監(jiān)督，是使經(jīng)營者理財目標(biāo)和出資者理財目標(biāo)保持一致的關(guān)鍵。在此基礎(chǔ)上，提出通過改革總會計師制度，在國有獨(dú)資或控股公司中建立總經(jīng)理與總會計師相互合作、互相監(jiān)督的運(yùn)作模式，以實(shí)現(xiàn)對國有資本的有效監(jiān)督。
公司所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離、在出資者和經(jīng)營者之間形成委托關(guān)系是現(xiàn)代企業(yè)制度基本特征之一。由于委托人和人的目標(biāo)不一致，公司運(yùn)行效率很大程度上取決于委托人和人的關(guān)系是否協(xié)調(diào)。人們希望通過公司治理結(jié)構(gòu)的不斷改進(jìn)，解決由于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離而導(dǎo)致的關(guān)系問題，使出資者、經(jīng)營層和利益相關(guān)者之間的利益達(dá)到最佳結(jié)合，促使公司持續(xù)健康地發(fā)展。本文探討通過改革國有獨(dú)資或控股公司總會計師制度解決這一問題的基本原理與途徑。
一、企業(yè)的理財目標(biāo)
在確定現(xiàn)代企業(yè)的理財目標(biāo)時，要綜合考慮投資者、經(jīng)營者、債權(quán)人、雇員、顧客、政府及社會等契約關(guān)系人的不同利益趨向，不同利益主體對企業(yè)理財目標(biāo)的影響程度是不同的。在一定的公司治理結(jié)構(gòu)中，總會存在一些對企業(yè)起關(guān)鍵控制作用、承擔(dān)更多風(fēng)險的主體，而有些主體對企業(yè)理財目標(biāo)的確定不具備決定性作用。
企業(yè)在確定理財目標(biāo)時，需要考慮的利益相關(guān)者并不是其全部，而只是其中的關(guān)鍵主體。企業(yè)的所有權(quán)既然屬于出資者，因而出資者的目標(biāo)必然是企業(yè)理財目標(biāo)的首要決定因素；企業(yè)的經(jīng)營者分享甚至“獨(dú)占”了企業(yè)的控制權(quán)，因而經(jīng)營者的目標(biāo)也必然影響到企業(yè)理財目標(biāo)的確定。在企業(yè)理財目標(biāo)函數(shù)中，經(jīng)營者和出資者是兩個重要的變量，而債權(quán)人、雇員、顧客、社會等其他相關(guān)利益者對企業(yè)理財目標(biāo)的影響只是構(gòu)成企業(yè)理財目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的約束條件。
出資者和經(jīng)營者是兩個不同的利益主體，在價值取向和目標(biāo)選擇上必然會存在偏差。國有獨(dú)資或控股公司出資者理財目標(biāo)是資本的保全和增值，即獲得較高的資本投放收益，并千方百計地要求經(jīng)營者為實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)而努力。就經(jīng)營者而言，其目標(biāo)是追求個人效用最大化，即其目標(biāo)是追求高報酬、增加閑暇時間及避免風(fēng)險。在不同目標(biāo)的驅(qū)使下，經(jīng)營者有可能產(chǎn)生背離出資者目標(biāo)的行為，利用自身掌握企業(yè)信息的優(yōu)勢，或不負(fù)責(zé)任地毫無創(chuàng)新精神、但求無過的謹(jǐn)小慎微（屬于道德問題）；或通過提高在職消費(fèi)甚至損公司而利己等行為損害出資者利益（屬于逆向選擇）。因而企業(yè)理財目標(biāo)取決于兩者利益的協(xié)調(diào)。
由于出資者和經(jīng)營者行為動機(jī)和目標(biāo)選擇的差別，其所簽定的合約也必然是一份不完全合約。而不完全合約必然會影響國有獨(dú)資或控股公司各種資源配置的效率。加之環(huán)境的不確定性以及信息不對稱等因素的存在，出資者往往處于不利的地位。因此，為了提高資源配置效率，降低交易費(fèi)用，保障國有資本保值增值，國有獨(dú)資或控股公司的出資者必須通過科學(xué)有效的監(jiān)督機(jī)制對經(jīng)營者行為進(jìn)行必要的制約。在公司治理結(jié)構(gòu)中，通過一定的制度安排，建立監(jiān)督機(jī)制，促使經(jīng)營者在實(shí)現(xiàn)自身利益最大化的同時實(shí)現(xiàn)股東利益最大化。
二、對經(jīng)營者進(jìn)行財務(wù)監(jiān)督的方式從委托關(guān)系出發(fā)解決公司治理結(jié)構(gòu)問題的思路，就是要明確和完善對人監(jiān)督和約束的制度安排。在公司的權(quán)力結(jié)構(gòu)中，財權(quán)是一種最基本、最主要的權(quán)力，因為公司的各種經(jīng)營活動最終都會通過資金和資產(chǎn)的相互交換或轉(zhuǎn)移加以完成并在財權(quán)上有所體現(xiàn)。企業(yè)必須建立起相應(yīng)的公司財務(wù)治理結(jié)構(gòu)，實(shí)現(xiàn)對企業(yè)財權(quán)的合理分配與監(jiān)督，使經(jīng)營者理財目標(biāo)和出資者理財目標(biāo)保持一致。
這種通過對財權(quán)的分配與監(jiān)督實(shí)現(xiàn)對經(jīng)營者的監(jiān)督的方式有如下優(yōu)點(diǎn)：（1）行為控制比較廣泛并具有滲透性。在公司的經(jīng)營活動中，財權(quán)的涉及面最廣泛，大到重要投資、小到日常收支都受其影響。因此，這種方式可以提高出資者的控制力和控制范圍，減少失控區(qū)域。（2）有利于防止經(jīng)營者的道德失范。通過財權(quán)的恰當(dāng)配置和約束機(jī)制的設(shè)立，堵塞資金漏洞，防止利益流失，從而有效抑制經(jīng)營者的機(jī)會主義行為等道德失范行為。（3）可以提高會計信息質(zhì)量。信息對稱是實(shí)現(xiàn)各主體利益平衡的關(guān)鍵，而在企業(yè)信息中絕大部分是會計信息，通過財權(quán)的合理配置和監(jiān)督，可以增加各相關(guān)利益主體了解企業(yè)信息的機(jī)會，減少信息不對稱性和信息失真問題。
因此，對國有獨(dú)資或控股公司治理結(jié)構(gòu)中財權(quán)的分配與監(jiān)督進(jìn)行改進(jìn)，是出資者實(shí)現(xiàn)對經(jīng)營者監(jiān)督的一條重要途徑。在許多情況下，由于兩權(quán)分離的制度安排，企業(yè)的財權(quán)更多地給予了經(jīng)營者，企業(yè)的理財行為也更多地表達(dá)了經(jīng)營者的意圖。然而，企業(yè)是其出資者的企業(yè)，而并非是經(jīng)營者的企業(yè)。作為市場經(jīng)濟(jì)中的風(fēng)險資本提供者，企業(yè)出資者應(yīng)該介入所投資企業(yè)的財務(wù)管理，企業(yè)的經(jīng)營者和其他利益相關(guān)者也沒有任何理由排斥他們的進(jìn)入，這樣既可以加強(qiáng)對企業(yè)財務(wù)活動的控制，又可以加強(qiáng)對經(jīng)營者財務(wù)行為的控制。
同時應(yīng)該看到，雖然國有獨(dú)資或控股公司出資者與經(jīng)營者存在利益分歧，但從本質(zhì)上講他們是利益共同體：經(jīng)營成功產(chǎn)生預(yù)期利潤，經(jīng)營者就能獲取豐厚的薪金并由此實(shí)現(xiàn)自身價值，提升社會地位，而出資者自然也能獲得資本收益；反之經(jīng)營不善，造成嚴(yán)重虧損，經(jīng)營者非但無任何利益可得甚至還會危及自身職位，而出資者也無資本收益。因此，出資者財務(wù)與經(jīng)營者財務(wù)之間又必然存在著利益平衡點(diǎn)。
筆者認(rèn)為，在現(xiàn)行企業(yè)制度下，改革國有獨(dú)資或控股公司總會計師制度、由出資者直接聘任總會計師，賦予總會計師新的職能，在國有獨(dú)資或控股公司中建立總經(jīng)理與總會計師相互合作、互相監(jiān)督的運(yùn)作模式，使總會計師在公司財務(wù)管理過程中體現(xiàn)出資者利益，是實(shí)現(xiàn)國有資本出資者財務(wù)與經(jīng)營者財務(wù)利益“雙贏”的最佳途徑。
三、總會計師制度的改革
改革國有獨(dú)資或控股公司總會計師制度改革要符合現(xiàn)代企業(yè)制度要求，改善企業(yè)的會計和財務(wù)管理工作，積極推進(jìn)國有出資人與經(jīng)營者之間制衡機(jī)制的完善，健全國有獨(dú)資或控股公司的財務(wù)治理結(jié)構(gòu)。改革的主要思路應(yīng)該包括在以下幾個主要方面：
（一）修訂相關(guān)法律、法規(guī)，增強(qiáng)總會計師的法律地位和管理職能
借鑒美國《薩班斯－奧克斯利法案》（Sarbanes—OxleyAct）中把“首席財務(wù)官”（ChiefFinancialOfficer，簡稱CFO）提高到與“首席行政官”（ChiefExecutiveOfficer，簡稱CEO）同等法律地位的作法，修改《公司法》、《會計法》和《證券法》等相關(guān)法規(guī)，增加有關(guān)總會計師的條款，規(guī)定國有獨(dú)資或控股公司總會計師應(yīng)當(dāng)由出資人聘任或解聘，并對出資人負(fù)責(zé)，明確總會計師是企業(yè)最高決策層成員人之一，并賦予其相應(yīng)的權(quán)利和責(zé)任。
（二）完善各項企業(yè)制度，規(guī)范企業(yè)管理工作
在現(xiàn)代企業(yè)制度下，總經(jīng)理事必躬親的集權(quán)管理模式已不適應(yīng)企業(yè)發(fā)展的需要，從“分層授權(quán)責(zé)任制”到“企業(yè)整體化授權(quán)責(zé)任制”明確劃分了股東大會、董事會、經(jīng)理層等的職權(quán)范圍及相互之間的委托關(guān)系，各部門各司其職，充分發(fā)揮各自專長。國有獨(dú)資或控股公司要建立起規(guī)范的管理制度以及能夠相互制衡和約束的權(quán)利分配和決策機(jī)制，把企業(yè)的發(fā)展目標(biāo)和管理思想變成各項具體的制度，把企業(yè)發(fā)展的壓力變成每一位管理層工作的動力，讓企業(yè)重大決策建立在管理層、決策層集體智慧和管理制度的基礎(chǔ)上，而不僅僅是依靠總經(jīng)理一人的意志。
（三）合理界定總會計師的職權(quán)范圍
公司的權(quán)利制衡關(guān)系是公司治理中最重要的制度關(guān)系。發(fā)揮總會計師在公司治理和企業(yè)經(jīng)營方面的作用必須合理界定總經(jīng)理、總會計師的職權(quán)范圍，并要求董事長、總經(jīng)理尊重總會計師的權(quán)利邊界。在瞬息多變的經(jīng)濟(jì)社會中，在錯綜復(fù)雜的經(jīng)營環(huán)境中，總經(jīng)理應(yīng)該盡可能地發(fā)揮總會計師的專業(yè)特長，賦予他們應(yīng)有的權(quán)利，信任他們的能力發(fā)揮他們的特長，規(guī)定他們承擔(dān)的責(zé)任和義務(wù)。總會計師的工作重點(diǎn)主要在于投融資等理財活動和財務(wù)管理等技術(shù)要求更高的事務(wù)，而不是會計核算和會計監(jiān)督這些低技術(shù)含量的工作。
【關(guān)鍵詞】注冊會計師誠信危機(jī)成因
一、問題的提出
近年來，國內(nèi)資本市場上不斷有“問題”公司被曝光和查處，銀廣廈事件可謂是登峰造極，而2001年底美國的安然公司破產(chǎn)案更是令人震驚。為銀廣廈出具嚴(yán)重失實(shí)的無保留意見審計報告的深圳中天會計師事務(wù)所東窗事發(fā)，其執(zhí)業(yè)資格及證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證被吊銷。簽字的兩名注冊會計師被嚴(yán)懲。人們在痛斥上市公司弄虛作假的同時，也對為上市公司財務(wù)報告發(fā)表審計意見的會計師事務(wù)所和注冊會計師的誠信表示懷疑。由于中天曾作為60多家上市公司的審計者，擁有近百名注冊會計師，在國內(nèi)堪稱超大規(guī)模，而安達(dá)信國際公司則是全球五大會計公司之一，連這樣在國內(nèi)、國際會計職業(yè)界具有較高的地位事務(wù)所都難以潔身自好，人們對整個注冊會計師行業(yè)都不禁要問：誠信在哪里?據(jù)上海財經(jīng)大學(xué)的一項調(diào)查顯示，幾乎所有的被調(diào)查者都認(rèn)為上市公司存在會計信息失真問題。美國一家媒體甚至認(rèn)為“會計師行業(yè)面臨危機(jī)”。我們認(rèn)為：注冊會計師行業(yè)正面臨嚴(yán)重的誠信危機(jī)，如不認(rèn)真加以研究解決，將危及整個證券市場的發(fā)展。
二、會計師事務(wù)所誠信下降的原因分析
1、利益的趨勢，使注冊會計師往往遷就客戶，影響了其應(yīng)有的保持審計過程中的超然獨(dú)立性。獨(dú)立性是注冊會計師行業(yè)的生命所在，一旦失去獨(dú)立性注冊會計師對客戶的財務(wù)報告發(fā)表審計意見的真實(shí)性、公允性必然大打折扣。獨(dú)立性的喪失是中天和安達(dá)信審計失敗的重要原因。中天會計師事務(wù)所在案發(fā)前主要合伙人不是把主要精力放在做業(yè)務(wù)上，而是放在拉項目、拉關(guān)系上。合伙人提出“業(yè)務(wù)量第一，客戶至上，應(yīng)該盡量滿足客戶的要求”。對此，事務(wù)所的一位注冊會計師認(rèn)為，在拼命追求業(yè)務(wù)量的環(huán)境中，注冊會計師要想保持超然獨(dú)立的立場很難。安然公司破產(chǎn)前，安達(dá)信一直是它的報表審計機(jī)構(gòu)，2000年安達(dá)信從安然公司獲得5200萬美元的收入，其中咨詢收入2700萬美元，審計收入2500萬美元。英國金融時報認(rèn)為，由于會計師事務(wù)所的咨詢與審計業(yè)務(wù)沒有完全分開，這種關(guān)系缺乏獨(dú)立性的結(jié)構(gòu)，難免引起會計師事務(wù)所與客戶相互勾結(jié)作假。2、激烈的競爭，使注冊會計師簡化甚至省略了應(yīng)有的會計程序，弱化甚至放棄了謹(jǐn)慎性，大大增加了審計風(fēng)險。會計師的職業(yè)行為是一種商業(yè)行為，客戶接受審要支付一定的審計費(fèi)用。對會計師事務(wù)所來講審計成本一般與審計業(yè)務(wù)量的多少成正比，與審計失敗的風(fēng)險成反比，如果進(jìn)行詳細(xì)、全面的審計，則審計失敗的風(fēng)險很小，審計投入的成本很高；相反，如果審計程序過于簡單，則審計成本很小，但審計失敗的風(fēng)險很大。通常，會計職業(yè)界會在三者之間尋求一種均衡，并由行業(yè)組織制定審計業(yè)務(wù)指導(dǎo)價。但是，由于現(xiàn)實(shí)中會計市場供求狀況是僧多粥少，事務(wù)所為保住和擴(kuò)大市場份額、爭取或穩(wěn)定已有客戶，在競爭中必然相互壓價。為了在低廉的收費(fèi)中保持一定的利潤空間，事務(wù)所愿意支付的審計成本必然降低，這樣會計師在審計過程中就會減少甚至省略必要的審計程序，弱化甚至放棄謹(jǐn)慎性這一會計師最基本的職業(yè)操守。
作者：熊磊 漆佳 劉斌 單位：重慶理工大學(xué)會計學(xué)院 重慶工商大學(xué)
會計師事務(wù)所的發(fā)展歷程不同，產(chǎn)生的事務(wù)所文化就不同:安永的文化注重人文關(guān)懷、普華永道的文化則強(qiáng)調(diào)質(zhì)量及合伙人的領(lǐng)導(dǎo)才能、而畢馬威的文化著重突出團(tuán)隊，德勤文化則是對文化差異的適應(yīng)性［1］。我國會計師事務(wù)所文化建設(shè)起步晚，國內(nèi)事務(wù)所文化趨同現(xiàn)象嚴(yán)重，缺乏自身特色。“拿來主義”現(xiàn)象在國內(nèi)事務(wù)所中嚴(yán)重，簡單地模仿國際四大會計師事務(wù)所的現(xiàn)象嚴(yán)重:“質(zhì)量至上”(普華永道的文化理念)、“以人為本”(安永的文化理念)等單調(diào)地、毫無結(jié)合自身實(shí)際地充斥在國內(nèi)事務(wù)所文化宣傳中。價值觀模糊，倫理被忽視。一些事務(wù)所為了片面追求市場份額而選擇了錯誤的價值觀，違背了基本的社會倫理。在“銀廣夏事件”中，銀廣夏公司曾因其驕人的業(yè)績和誘人的前景而被譽(yù)為“中國第一藍(lán)籌股”，受到股民的熱捧，但是這些所謂的業(yè)績卻是該公司通過“偽造的境外銷售業(yè)務(wù)、虛增公司報表的銷售額和利潤額”而來，作為主審銀廣夏的國內(nèi)某家知名會計師事務(wù)所在利益的驅(qū)使下，在審計過程中對這些瘋狂的造假情況視而不見，最終導(dǎo)致銀廣夏公司詐騙案件的發(fā)生。濟(jì)南輕騎、三九醫(yī)藥、紅光實(shí)業(yè)等上市公司的造假事件被曝光和查處，與主審這些單位的會計師事務(wù)所違背會計師事務(wù)所工作的核心價值理論、行業(yè)道德、審計規(guī)范，未能發(fā)揮審查和監(jiān)督職能等密不可分。
我國會計師事務(wù)所文化建設(shè)應(yīng)以人為本。作為“人合”、“智合”企業(yè)，人才是會計師事務(wù)所的生命之本。以人為本的文化首先體現(xiàn)在事務(wù)所的管理制度中。會計師事務(wù)所要建立“尊重人、關(guān)心人、強(qiáng)調(diào)員工的重要性”的文化，充分調(diào)動員工的積極性，做到人盡其才、才盡其用。其次，以人為本的文化體現(xiàn)在人才培養(yǎng)機(jī)制中。會計師事務(wù)所行業(yè)是一個操作性和實(shí)務(wù)性非常強(qiáng)的行業(yè)，會計師事務(wù)所要不斷提高員工的工作能力和業(yè)務(wù)水平，通過建立學(xué)習(xí)型的組織，為員工的全面發(fā)展創(chuàng)造條件。《第五項修煉:學(xué)習(xí)型組織的藝術(shù)與實(shí)務(wù)》的作者彼得•圣吉認(rèn)為:“學(xué)習(xí)智障對孩童來說是個悲劇，但對組織來說，可能是致命的。”因此，事務(wù)所建立以人為本的員工培養(yǎng)、成長計劃，不僅是員工的個人發(fā)展需要，也是事務(wù)所的長遠(yuǎn)發(fā)展需要。我國會計師事務(wù)所文化建設(shè)應(yīng)以誠實(shí)信用為基石。眾所周知，市場經(jīng)濟(jì)是信用經(jīng)濟(jì)，各種經(jīng)濟(jì)活動都建立在誠實(shí)信用之上，會計師事務(wù)所要想在市場立足，就必須樹立以誠信為本的文化。眾所周知，會計師事務(wù)所一旦在誠信方面出現(xiàn)問題，不僅會遭受社會各界的譴責(zé)，還會使業(yè)務(wù)量下降，甚至關(guān)門倒閉都有可能。因涉及銀廣夏利潤造假案，深圳中天勤這家頗具社會影響力的會計師事務(wù)所最終被財政部撤銷;在瓊民源事件中，與瓊民源串通作弊的海南中華會計師事務(wù)所和在鄭百文事件中的主審事務(wù)所鄭州會計師事務(wù)所都因為喪失了基本的誠信執(zhí)業(yè)道德，而受到了相應(yīng)的懲罰。所以，誠信是會計師事務(wù)所的立足市場的立足之基，會計師事務(wù)所文化建設(shè)要以誠實(shí)信用為基石。我國會計師事務(wù)所文化建設(shè)應(yīng)以團(tuán)結(jié)合作為靈魂。會計師事務(wù)所是“人合、智合”企業(yè)，會計師事務(wù)所中的很大一部分工作都是以團(tuán)隊為單位完成，團(tuán)隊內(nèi)部有細(xì)致的分工，分工但不能分家，成員之間必須相互信賴，團(tuán)結(jié)合作才能保證事務(wù)所為客戶提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)。此外，事務(wù)所的合伙人不僅要具備品德高尚、博學(xué)多識、勇于開拓進(jìn)取的個人素質(zhì)，也要有與員工肝膽相照、團(tuán)結(jié)合作的精神。
以人為本、誠實(shí)信用、團(tuán)結(jié)合作構(gòu)成了會計師事務(wù)所文化的精髓，是構(gòu)建中國特色會計師事務(wù)所文化的方向。以人為本是事務(wù)所實(shí)現(xiàn)持續(xù)發(fā)展的核心競爭力，誠實(shí)信用是事務(wù)所實(shí)現(xiàn)持續(xù)發(fā)展的立身之本，團(tuán)結(jié)合作的事務(wù)所事務(wù)所實(shí)現(xiàn)持續(xù)發(fā)展的主旋之律。
注冊會計師審計作為一種獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動，從行為科學(xué)角度分析，包括個體職業(yè)行為、群體職業(yè)行為、領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為和組織職業(yè)行為，這些職業(yè)行為相互聯(lián)系、相互制約，構(gòu)成了注冊會計師審計的職業(yè)行為結(jié)構(gòu)。
注冊會計師審計的個體職業(yè)行為
注冊會計師審計是由審計委托者、審計者和被審計者及其他利益相關(guān)者共同參與和構(gòu)成的一種獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動。在這一經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動過程中，各參與方所獨(dú)自表現(xiàn)出的行為就是審計的個體職業(yè)行為，如審計委托者的委托行為、審計者的審計取證行為、被審計者的申請審計復(fù)議行為等，這些個體行為共同構(gòu)成審計群體職業(yè)行為的基礎(chǔ)。
心理學(xué)原理告訴我們，產(chǎn)生行為的直接原因是動機(jī)，而動機(jī)又是由內(nèi)在需要和外在影響所形成的。動機(jī)所產(chǎn)生的行為有其特定目標(biāo)，這種目標(biāo)一旦得到實(shí)現(xiàn)，便會產(chǎn)生新的動機(jī)；若目標(biāo)得不到實(shí)現(xiàn)，則會調(diào)整需要，調(diào)整動機(jī)。這便構(gòu)成了某種個體職業(yè)行為的循環(huán)過程。在審計活動中，各種個體職業(yè)行為都有其特定的動機(jī)，有其內(nèi)在的需要。審計委托者的委托行為，由生產(chǎn)經(jīng)營活動、財務(wù)決策的需要所產(chǎn)生，如某企業(yè)由于變更注冊資本金的需要，便產(chǎn)生了委托注冊會計師對其資本進(jìn)行驗證的審計委托行為，審計者接受審計委托行為是由于自身業(yè)務(wù)發(fā)展的需要。審計活動中個體職業(yè)行為多種多樣，其所賴以產(chǎn)生的內(nèi)在需要也就千差萬別。外在影響也是產(chǎn)生審計個體職業(yè)行為(動機(jī))的重要原因。當(dāng)然，產(chǎn)生審計個體職業(yè)行為的原因，既可能是內(nèi)在需要，也可能是外在影響，還可能是由兩方面原因共同使然。由于各種審計關(guān)系行為人具有自身特定的利害關(guān)系，其產(chǎn)生審計個體職業(yè)行為的動機(jī)就可能不盡合理，由此產(chǎn)生的審計個體職業(yè)行為也就不盡合理。審計個體職業(yè)行為的目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)后便會有新的動機(jī)，由此產(chǎn)生新的個體職業(yè)行為；若目標(biāo)未能得到或未完全能得到實(shí)現(xiàn)，行為主體就會調(diào)整起初的某種動機(jī)或調(diào)整由此產(chǎn)生的審計個體職業(yè)行為。
注冊會計師審計個體職業(yè)行為的核心問題是審計激勵理論。激勵是指一個有機(jī)體在追求某些既定目標(biāo)時所表現(xiàn)出的愿望程度，它含有激發(fā)動機(jī)、鼓勵行為、形成動力之意。激勵可以促使人們?yōu)樽非蠼M織目標(biāo)而作出最大努力，由此形成激勵理論。激勵理論中影響最大的是美國心理學(xué)家馬斯洛1943年在《人的動機(jī)理論》一文中提出的“需要層次論”(也稱“基本需要論”)。這種理論認(rèn)為人有生理需要、安全需要、愛的需要、尊重的需要和自我實(shí)現(xiàn)的需要五種。通過對這五種需要的研究，馬斯洛得出一個重要結(jié)論：“我們把這些需要得到滿足的人叫做基本滿足的人。由此，我們可以期望這種人具有最充分、最旺盛的創(chuàng)造力。”激勵理論運(yùn)用于審計工作中就構(gòu)成了審計激勵理論。對每一個審計行為個體進(jìn)行激勵，便有利于促使其實(shí)現(xiàn)自己積極的行為目標(biāo)。在審計活動中，無論審計關(guān)系中哪一種審計行為個體類型，每一層次的行為個體都應(yīng)得到上一層次(領(lǐng)導(dǎo)層)行為個體的關(guān)心和支持，并對下一層次(下屬職工)予以關(guān)心和支持；下一層次對上一層次也同樣應(yīng)予以協(xié)作和配合。這樣，就使每一行為個體處在最佳的行為狀態(tài)。另外，在不同類型的行為個體之間，也應(yīng)相互予以信任和協(xié)調(diào)，以實(shí)現(xiàn)共同目標(biāo)。如被審計者應(yīng)積極配合審計者的審計取證行為，審計者對被審計者也應(yīng)給予充分的信任和尊重等。應(yīng)該說，對審計行為個體進(jìn)行激勵的方式多種多樣，如既可以進(jìn)行上述多種需要的激勵，還可以進(jìn)行期望激勵、目標(biāo)激勵、信念激勵等。
此外，“公平理論”對審計個體職業(yè)行為的進(jìn)一步科學(xué)化也是十分重要的。“公平理論”的關(guān)鍵涵義是：一個人對其所得的報酬是否滿意不是只看其絕對值，而是進(jìn)行社會比較或歷史比較，分析相對值。如果比率相等，則公平合理，從而感到滿意，心情舒暢，工作盡職盡責(zé)。否則，就會感到不公平，不滿意，進(jìn)而影響工作情緒，降低工作效率和質(zhì)量。在審計活動中，個體職業(yè)行為既可能是某一個人的行為，也可能是某一審計環(huán)節(jié)抽象行為人的具體審計行為。所以，在審計個體職業(yè)行為中運(yùn)用“公平理論”，表面上看涉及審計關(guān)系各方的行為自然人個人和每一具體審計環(huán)節(jié)抽象的行為人，但實(shí)際上只有行為自然人的個體職業(yè)行為才涉及“公平理論”的問題，因為唯其涉及按勞取酬的問題。當(dāng)然，這里的行為自然人不只是審計主體，還包括審計委托者和被審計者。
注冊會計師審計的群體職業(yè)行為
各個具體的相互聯(lián)系、相互制約的審計個體職業(yè)行為構(gòu)成了審計的群體職業(yè)行為。群體職業(yè)行為的科學(xué)合理，能使審計活動從整體上提高效率和質(zhì)量。對于審計的群體職業(yè)行為，需要研究注冊會計師審計的群體動力、群體目標(biāo)、群體規(guī)范、群體壓力、群體凝聚力和群體矛盾等問題。
心理學(xué)家柯特·盧因(K.Lewin)援引物理學(xué)中的力學(xué)理論指出，群體職業(yè)行為的驅(qū)動力在群體內(nèi)部強(qiáng)調(diào)重視每一個體的作用，認(rèn)為群體環(huán)境會使個體職業(yè)行為發(fā)生有規(guī)律的變化。這種理論給我們以下啟示：審計活動作為一個由諸多方面參與的群體職業(yè)行為，其內(nèi)部存在一個此消彼長的力的結(jié)構(gòu)，這種結(jié)構(gòu)處在不斷的變化中，我們應(yīng)該根據(jù)審計環(huán)境的不斷變化，認(rèn)識掌握這種結(jié)構(gòu)變化的規(guī)律性，進(jìn)而優(yōu)化這種結(jié)構(gòu)。
所有群體都有自己的群體目標(biāo)，不論它是由組織規(guī)定的，還是自己制定的。沒有群體目標(biāo)的群體是不存在的。群體目標(biāo)影響著群體職業(yè)行為的方向、強(qiáng)度、持續(xù)時間等。審計的群體職業(yè)行為的目標(biāo)就是高效率、高質(zhì)量地完成既定的審計項目或?qū)徲嬋蝿?wù)。這一目標(biāo)使得審計的群體職業(yè)行為有了共同達(dá)到的目的和要求，有了行動的方向，并可根據(jù)這一目標(biāo)的具體內(nèi)容和要求，調(diào)整群體職業(yè)行為的強(qiáng)度和力度，安排群體職業(yè)行為的具體過程。在實(shí)際工作中，審計群體目標(biāo)的具體內(nèi)容根據(jù)具體審計活動和項目的不同而有所不同，而且具體目標(biāo)的確定要考慮諸多因素。如注冊會計師的管理咨詢活動，其群體職業(yè)行為的目標(biāo)就應(yīng)根據(jù)委托者的要求、受托者的客觀條件以及管理咨詢的具體內(nèi)容等因素來確定。
凡是群體必有其獨(dú)特的行為規(guī)范，這種規(guī)范或有明文規(guī)定，或是約定俗成。在審計活動中，審計關(guān)系各方都應(yīng)遵守其行為規(guī)范。如注冊會計師應(yīng)按照獨(dú)立審計準(zhǔn)則開展審計業(yè)務(wù)，被審計者也應(yīng)依照審計及有關(guān)財經(jīng)法規(guī)處理好與審計人員等方面的關(guān)系。審計的群體規(guī)范對審計的群體職業(yè)行為具有至關(guān)重要的指導(dǎo)和約束作用。目前，我國的審計群體規(guī)范還不盡合理與健全，還有待于隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而不斷得到改進(jìn)和完善。這既是審計實(shí)踐的需要，也是審計行為科學(xué)發(fā)展的標(biāo)志。
任何群體中都存在著群體壓力，審計群體當(dāng)然也不例外。這種壓力會對個體職業(yè)行為和群體職業(yè)行為產(chǎn)生特定的影響。這種影響多是積極的，對工作有益的。如注冊會計師所感受到的業(yè)務(wù)不精、知識不夠等精神壓力，可以促使其不斷進(jìn)取、全力工作。但是，這種壓力有時也會產(chǎn)生一種反面作用，如害怕承擔(dān)風(fēng)險責(zé)任，進(jìn)而予以躲避等。另外，還有一種典型的表現(xiàn)，就是群體中的個體由此而產(chǎn)生的“從眾行為”。從眾行為可能會影響個體正常的思維活動，進(jìn)而作出錯誤的判斷，導(dǎo)致錯誤行為。審計行為科學(xué)需研究審計群體壓力的內(nèi)容結(jié)構(gòu)，使其積極作用得到充分發(fā)揮，消極作用得以抑制和消除。
審計的群體凝聚力反映審計群體對其成員的吸引力和成員之間相互的吸引力。凝聚力大的審計群體，其成員就有強(qiáng)的“歸屬感”，其工作效率就高，戰(zhàn)斗力則強(qiáng)。審計的群體凝聚力受諸多因素的影響，如審計群體職業(yè)行為目標(biāo)、群體中的“核心”人物、群體成員的思想意識、群體內(nèi)沖突及其解決情況等因素都會影響審計的群體凝聚力。審計行為科學(xué)需要研究這些因素及其變化對群體凝聚力的影響的方向及強(qiáng)度，以不斷增強(qiáng)這種凝聚力量。
審計的群體沖突反映審計群體內(nèi)成員之間的矛盾。行為科學(xué)在研究群體沖突時，往往只注意到其消極作用，即導(dǎo)致不團(tuán)結(jié)，降低工作效率質(zhì)量，造成經(jīng)濟(jì)乃至其他方面的損失等。事實(shí)上，一定程度的沖突還有其建設(shè)性的積極意義，如可以促進(jìn)發(fā)現(xiàn)問題，開展業(yè)務(wù)競爭等。當(dāng)然，對于沖突達(dá)到較大程度，其產(chǎn)生的作用往往是消極的、破壞性的，就應(yīng)通過相應(yīng)的有效措施予以解決。在審計活動中，審計群體內(nèi)各行為個體之間會存在諸多矛盾，并在適當(dāng)時機(jī)會表現(xiàn)出來形成群體沖突。審計行為科學(xué)的課題之一就是研究審計群體沖突的不同類型和性質(zhì)，對建設(shè)性的沖突進(jìn)行引導(dǎo)以發(fā)揮其積極作用，對破壞性的沖突進(jìn)行預(yù)防和消除。
注冊會計師審計的領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為和組織職業(yè)行為
領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為是領(lǐng)導(dǎo)者影響和引導(dǎo)行為人為完成群體職業(yè)行為目標(biāo)而努力的一種導(dǎo)向行為。
審計的領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為是表現(xiàn)在審計活動中的領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為。在審計行為科學(xué)中，審計的領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為既要影響審計的個體職業(yè)行為，又要影響審計的群體職業(yè)行為，反之亦然。但總的說來，在三者中，審計的領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為更能發(fā)揮關(guān)鍵作用。審計領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為需要研究的內(nèi)容也包括諸多方面，但核心問題是審計領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為的有效性。審計領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為的有效性是指審計的領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為在影響和引導(dǎo)行為人為實(shí)現(xiàn)群體目標(biāo)而努力時在多大程度上發(fā)揮其應(yīng)有的作用。審計行為科學(xué)要求審計的領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為具有與其實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)相適應(yīng)的有效程度。在行為科學(xué)中，關(guān)于影響領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為有效性的因素，國外學(xué)者提出了“三因素情景論”、“五因素論”、“三能力論”等多種觀點(diǎn)。就審計的領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為而言，影響其有效性的因素，我們認(rèn)為主要有以下幾個方面：一是審計行為領(lǐng)導(dǎo)者的個人素質(zhì)。審計行為領(lǐng)導(dǎo)者不僅包括審計主體行為的領(lǐng)導(dǎo)者，還包括審計委托者行為和被審計者行為的領(lǐng)導(dǎo)者，即審計關(guān)系各方的與審計行為有關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)者。二是被領(lǐng)導(dǎo)者的綜合情況。被領(lǐng)導(dǎo)者實(shí)際就是審計行為個體及其所形成的群體，被領(lǐng)導(dǎo)者的綜合情況是上述審計的個體職業(yè)行為和群體職業(yè)行為的合理性與有效程度。三是審計行為領(lǐng)導(dǎo)者在實(shí)施領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為時所處的環(huán)境及其變化。這種環(huán)境從內(nèi)容上講，包括政治環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、文化環(huán)境；從影響的速率上講，有宏觀環(huán)境和微觀環(huán)境。
一個地區(qū)的會計師事務(wù)所發(fā)展水平，不僅反映了一個地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度，同時還體現(xiàn)了一個地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式。在我國，中小會計師事務(wù)所主要的服務(wù)對象是中小企業(yè)，因此，中小企業(yè)和中小會計師事務(wù)所面臨的形勢很多時候都是相輔相成的。
（一）注冊資本登記制度改革方案的出臺2014年年初，國務(wù)院批準(zhǔn)并印發(fā)了《注冊資本登記制度改革方案》，目的是通過改革公司注冊資本及其他登記事項，進(jìn)一步降低準(zhǔn)入門檻，促進(jìn)市場主體加快發(fā)展。主要改革事項有：一是實(shí)行注冊資本認(rèn)繳登記制。不再限制公司設(shè)立時全體股東（發(fā)起人）的首次出資比例，不再限制公司全體股東（發(fā)起人）的貨幣出資金額占注冊資本的比例，不再規(guī)定公司股東（發(fā)起人）繳足出資的期限。公司實(shí)收資本不再作為工商登記事項。公司登記時，無需提交驗資報告。二是改革年檢制度。將企業(yè)年度檢驗制度改為企業(yè)年度報告公示制度。方案的出臺，一方面，將大大削減中小會計師事務(wù)所報表審計、驗資等傳統(tǒng)業(yè)務(wù)量，另一方面，中小企業(yè)群將進(jìn)入快速發(fā)展階段，這給中小會計師事務(wù)所帶來了新的商機(jī)。
（二）“營改增”稅收改革的展開2013年，國務(wù)院常務(wù)會議決定，從2013年8月1日起，對小微企業(yè)中月銷售額不超過2萬元的增值稅小規(guī)模納稅人和營業(yè)稅納稅人，暫免征收增值稅和營業(yè)稅。此前，小規(guī)模納稅人的增值稅稅率為3%，營業(yè)稅稅率為5%。以月營業(yè)額接近2萬元的小微企業(yè)為例，免征政策實(shí)施后，企業(yè)每個月可以減輕稅負(fù)600元到1000元。600多萬戶小微企業(yè)加起來，減負(fù)規(guī)模就是幾百億元。小微企業(yè)減負(fù)以后，有利于企業(yè)穩(wěn)定、擴(kuò)大發(fā)展。在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級時期，這項政策為小微企業(yè)的生存和發(fā)展提供了助推力，有利于中小企業(yè)在改善自身形象和信用方面花更多精力和財力。
（三）有關(guān)加強(qiáng)和改進(jìn)基層會計管理工作指導(dǎo)意見的出臺2013年，財政部印發(fā)了《關(guān)于加強(qiáng)和改進(jìn)基層會計管理工作的指導(dǎo)意見》（財會［2013］12號），提出要規(guī)范記賬行為，更好地服務(wù)小微企業(yè)發(fā)展，規(guī)范記賬行業(yè)發(fā)展。《指導(dǎo)意見》明確，在政策層面，將積極探索對記賬機(jī)構(gòu)的政策扶持。采取多種形式宣傳記賬工作，推動小規(guī)模企業(yè)、個體工商戶及其他小型經(jīng)濟(jì)組織選擇記賬服務(wù)，積極引導(dǎo)記賬機(jī)構(gòu)面向鄉(xiāng)鎮(zhèn)開展服務(wù)。協(xié)調(diào)相關(guān)部門，對記賬機(jī)構(gòu)給予一定的政策扶持。探索建立政府購買記賬服務(wù)制度。這為中小會計師事務(wù)所的發(fā)展提供了機(jī)遇。
二、中小會計師事務(wù)所發(fā)展方向分析
中小會計師事務(wù)所規(guī)模小、人員流動大、業(yè)務(wù)面狹窄，多分布在基層，以市、縣及以下為主，只有找到一條適合自己的道路，才能走得更遠(yuǎn)，為此，中小會計師事務(wù)所要充分利用自身“自動靈活、地域特色鮮明，經(jīng)營成本低，能適應(yīng)數(shù)量多、規(guī)模小、種類多、經(jīng)營結(jié)構(gòu)單一的中小企業(yè)”等優(yōu)勢，積極應(yīng)對機(jī)遇和挑戰(zhàn)，創(chuàng)新發(fā)展思路和模式，走出一條特色發(fā)展道路。
（一）發(fā)揮專業(yè)素質(zhì)優(yōu)勢，做大會計等外包服務(wù)業(yè)務(wù)與中小企業(yè)相比，中小會計師事務(wù)所具有財務(wù)、會計、稅收、金融等方面的專業(yè)人才，這是中小企業(yè)最需要的，“注冊資本登記制度”等改革方案的出臺，使中小會計師事務(wù)所傳統(tǒng)的審計、驗資業(yè)務(wù)將大大削減，但是，伴隨著國家有關(guān)基層會計管理工作要求的提高、中小企業(yè)數(shù)量的快速發(fā)展，規(guī)模效應(yīng)將使業(yè)務(wù)成為中小會計師事務(wù)所新的增長點(diǎn)。因此，中小會計師事務(wù)所要在傳統(tǒng)業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上，利用自身優(yōu)勢，積極拓展記賬、稅務(wù)、外包等服務(wù)領(lǐng)域，為中小企業(yè)提供優(yōu)質(zhì)、專業(yè)、高效的、外包服務(wù)。通過、外包，實(shí)現(xiàn)中小會計師事務(wù)所盈利能力和收益水平的快速提高，實(shí)現(xiàn)中小企業(yè)會計工作質(zhì)量和企業(yè)形象的改善。
（二）緊密結(jié)合自身和地域優(yōu)勢，做深特色業(yè)務(wù)和品牌中小會計師事務(wù)所數(shù)量多、分布廣，與大中型會計師事務(wù)所相比，采取特色發(fā)展戰(zhàn)略勢在必行，這既是中小企業(yè)會計服務(wù)的需要，也是中小會計師事務(wù)所發(fā)展的需要。所謂特色發(fā)展戰(zhàn)略就是集中力量于某一領(lǐng)域做精、做專，樹立品牌。中小會計師事務(wù)所特色發(fā)展有兩個方向：一是服務(wù)內(nèi)容特色化。根據(jù)自身優(yōu)勢可以在審計、驗資、評估、稅務(wù)、會計、外包服務(wù)等方面選擇一種或幾種作為重點(diǎn)。二是服務(wù)對象特色化。根據(jù)當(dāng)?shù)仄髽I(yè)特點(diǎn)、自身優(yōu)勢，選擇在一個或幾個相關(guān)行業(yè)內(nèi)發(fā)展，提高在行業(yè)內(nèi)的知名度。中小會計師事務(wù)所資源有限，專職于某一領(lǐng)域，才有可能為特定的客戶群提供更優(yōu)質(zhì)的服務(wù)，從而形成品牌。做出特色以后，可以拓展與大中型會計師事務(wù)所在某些領(lǐng)域、行業(yè)開展合作，提高自身影響力和盈利能力。
論文摘要：注冊會計師審計是公司治理的重要組成部分，公司治理的完善也有助于提高注冊會計師的審計質(zhì)量。文章以注冊會計師審計與奮司治理的關(guān)系為基礎(chǔ)，利用博弈論的觀點(diǎn)分析會司治理完善程度與注冊會計師審計質(zhì)量之間的關(guān)系，指出公司治理與注冊會計師審計是相輔相成、相互作用的關(guān)系。并以商業(yè)銀行為例，探討當(dāng)公司具有眾多的分支機(jī)構(gòu)時，如何利用注冊會計師審計完善公司治理。
一、引與文獻(xiàn)綜述
1720年的南海泡沫導(dǎo)致的英國商法革命;2001年安然事件暴露的美國公司治理模式的重大缺陷;2008年金融危機(jī)中金融巨頭倒閉引發(fā)金融監(jiān)管的思考。這些都使得理論界和業(yè)界意識到:所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離以及由此產(chǎn)生的委托關(guān)系，是公司治理問題產(chǎn)生的根源。注冊會計師審計也產(chǎn)生于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，目標(biāo)是對被審計單位財務(wù)報表的合法性、公允性發(fā)表審計意見，保護(hù)投資人的利益，幫助其作出合理的決策，這與公司治理的目標(biāo)是一致的，注冊會計師審計是公司治理的重要組成部分。
注冊會計師審計與公司治理研究一直都是國內(nèi)外研究的熱點(diǎn)。在國外，Jensen和Meckling(1976)認(rèn)為由于委托人和人追求的目標(biāo)不一致，人為了追求自身利益最大化往往會損害委托人的利益.因此委托人與人之間存在較大的成本。這種成本的產(chǎn)生主要是因為委托人與人之間的信息不對稱。審計通過鑒證可以降低委托人與人之間的信息不對稱，因此外部審計構(gòu)成公司治理機(jī)制的一部分(DeAngelo,1981)。在國內(nèi)，韓東京(2008)的研究成果表明:上市公司是愿意聘請高質(zhì)量的審計師作為一種有效的公司治理機(jī)制的，但整個審計市場質(zhì)量還不高，還不能充分發(fā)揮其應(yīng)有的監(jiān)督作用。而針對公司治理對注冊會計師審計的影響，余宇瑩基于系統(tǒng)論的視角，研究公司治理系統(tǒng)對審計質(zhì)量的影響，發(fā)現(xiàn)公司治理系統(tǒng)越好，公司盈余管理的空間越小，審計質(zhì)量越高。
上述研究成果是從審計與公司治理關(guān)系的角度進(jìn)行分析，這存在一定的局限性:一是兩者是相互作用、相輔相成的關(guān)系，一個角度分析不能體現(xiàn)其相互作用的機(jī)理;二是隨著公司規(guī)模的擴(kuò)大，大型商業(yè)銀行及集團(tuán)公司的出現(xiàn)，審計對公司治理在作用機(jī)理上出現(xiàn)了新的變化。基于以上兩點(diǎn)，本文利用博弈論的觀點(diǎn)分析公司治理完善程度與注冊會計師審計質(zhì)量之間的關(guān)系:公司治理會促進(jìn)注冊會計師審計質(zhì)量的提高，注冊會計師審計質(zhì)量的提高也會促使公司治理日趨完善;公司治理程度低，公司沒有動力聘請高質(zhì)量審計;注冊會計師審計質(zhì)量低，不利于激勵公司完善治理。文章最后以商業(yè)銀行為例，分析當(dāng)公司具有眾多的分支機(jī)構(gòu)時，如何利用注冊會計師審計完善公司治理。
二、注冊會計師審計與公司治理
(一)注冊會計師審計對公司治理的影響
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽L(fēng)險評估、風(fēng)險應(yīng)對與審計程序聯(lián)系起來，注冊會計師審計對商業(yè)銀行治理主要體現(xiàn)在兩個方面。一是了解商業(yè)銀行的性質(zhì)以及內(nèi)部控制成為風(fēng)險評估的重要組成部分，注冊會計師也將公司治理環(huán)境作為風(fēng)險應(yīng)對的考慮因素。這不僅是公司完善治理的內(nèi)在動力，同時公司治理層同注冊會計師進(jìn)行溝通，對相關(guān)內(nèi)部控制環(huán)節(jié)進(jìn)行再設(shè)計，以完善內(nèi)部控制。二是注冊會計師在實(shí)施控制測試與實(shí)質(zhì)性測試時，會將交易的內(nèi)部控制目標(biāo)與關(guān)鍵內(nèi)部控制聯(lián)系起來，這將有助于公司相關(guān)交易所涉及人員在業(yè)務(wù)流程中履行好自己的職責(zé)。比如商業(yè)銀行分支機(jī)構(gòu)的會計基礎(chǔ)工作薄弱，賬戶設(shè)置不合理，入賬時間不合理，未按規(guī)定更正入賬錯誤等，注冊會計師審計可以起到監(jiān)督的作用，使公司治理趨于完善。
(二)公司治理對注冊會計師審計質(zhì)量的影響
公司治理對審計質(zhì)量的影響主要體現(xiàn)在兩個方面。一方面，不完善的公司治理會導(dǎo)致審計委托關(guān)系的異化，從而損害了注冊會計師的獨(dú)立性。部分上市商業(yè)銀行存在國有股“一股獨(dú)大”、內(nèi)部人控制等公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷;而非上市的商業(yè)銀行治理結(jié)構(gòu)不完善，在審計委托關(guān)系上就表現(xiàn)為企業(yè)的經(jīng)營者成為實(shí)際意義上的審計委托人，這樣的公司治理模式下產(chǎn)生的審計委托關(guān)系將會降低審計質(zhì)量。另一方面，公司治理結(jié)構(gòu)通過影響公司的會計信息質(zhì)量來影響審計質(zhì)量。公司治理是會計信息的第一層過濾器，完善的公司治理能有效地防止虛假會計信息的產(chǎn)生，提高會計信息質(zhì)量。但是由于可能存在公司組織結(jié)構(gòu)不能發(fā)揮應(yīng)有的作用，內(nèi)部控制制度不完善，監(jiān)事會失效的情況，企業(yè)的經(jīng)營者就可能進(jìn)行盈余管理和財務(wù)舞弊以使自身利益最大化，從而使會計信息質(zhì)量低下。而對其進(jìn)行審計的注冊會計師由于信息不對稱和自身能力的有限性及審計要求的“合理保證”，不可能發(fā)現(xiàn)公司所有失真的會計信息，而作為審計需求者的投資者和社會公眾只關(guān)注審計報告的結(jié)果，二者之間的“期望差距”使得注冊會計師出具的審計報告滿足這些審計需求者的程度不高，即審計質(zhì)量不高。
（三）注冊會計師與公司治理相互作用關(guān)系
公司治理與注冊會計師審計的相互作用是公司經(jīng)營者與注冊會計師博弈的過程，其收益矩陣如表1、表2所示。M代表公司經(jīng)營者;A代表注冊會計師。
1.不存在審計合謀，相應(yīng)的審計法律責(zé)任履行機(jī)制健全
由于審計法律責(zé)任履行機(jī)制健全，因此當(dāng)公司治理不完善，注冊會計師質(zhì)量低時，注冊會計師將承擔(dān)法律責(zé)任和法律訴訟的風(fēng)險。則該博弈唯一的納什均衡是(公司治理完善，注冊會計師審計質(zhì)量高)。
2.存在審計合謀，相應(yīng)的審計法律責(zé)任履行機(jī)制不健全
由于審計法律責(zé)任履行機(jī)制不健全，因此公司治理不完善時，注冊會計師將綜合考慮或有收費(fèi)、可能失去審計客戶以及承擔(dān)法律責(zé)任、法律訴訟的風(fēng)險，選擇低質(zhì)量的審計，出具不實(shí)的審計意見。則該博弈存在兩個納什均衡，分別是(公司治理完善，注冊會計師審計質(zhì)量高)、(公司治理不完善，注冊會計師審計質(zhì)量低)。
商業(yè)銀行治理越不完善，越會對注冊會計師施加更大的壓力，從而使注冊會計師可能屈從于客戶的壓力而出具標(biāo)準(zhǔn)無保留的審計意見，從而影響審計師的獨(dú)立性和審計質(zhì)量的提高，出現(xiàn)“公司治理不完善，注冊會計師審計質(zhì)量低”的“惡性循環(huán)”狀態(tài)。如果商業(yè)銀行將審計視為公司治理的重要組成部分，彌補(bǔ)內(nèi)部審計存在的不足，那么注冊會計師審計將有助于公司完善治理，出現(xiàn)“公司治理完善，注冊會計師審計質(zhì)量高”的“雙贏”狀態(tài)。
注冊會計師也不是完全被動的接受:在公司治理不完善時，注冊會計師可以選擇不與公司進(jìn)行審計合謀，嚴(yán)格按照審計準(zhǔn)則展開審計工作，促使公司必須完善公司治理;注冊會計師審計質(zhì)量不高也會給管理層舞弊、粉飾財務(wù)報表提供機(jī)會，注冊會計師審計沒能起到很好監(jiān)督的作用，這將不利于公司完善公司治理。
三、商業(yè)銀行治理與注冊會計師審計
注冊會計師審計在商業(yè)銀行治理中有著不可替代的作用。從監(jiān)督分支機(jī)構(gòu)和營業(yè)網(wǎng)點(diǎn)的規(guī)范化治理和保證財務(wù)數(shù)據(jù)真實(shí)、可靠性方面考慮，商業(yè)銀行需要重視內(nèi)部控制以及管理信息系統(tǒng)。但是由于商業(yè)銀行內(nèi)部審計受內(nèi)部審計模式、內(nèi)部控制受經(jīng)營者觀念的影響，效力有一定的局限，必須引入獨(dú)立的第三方注冊會計師對這些分支機(jī)構(gòu)財務(wù)報表開展審計工作。注冊會計師將分支機(jī)構(gòu)存在的問題與治理層進(jìn)行溝通，治理層提出相應(yīng)的改進(jìn)對策，商業(yè)銀行綜合利用內(nèi)部控制與注冊會計師審計達(dá)到完善公司治理的目的。
商業(yè)銀行審計與一般公司審計有所不同，它具有以下特征。一是商業(yè)銀行審計本身就具有較大風(fēng)險。由于商業(yè)銀行機(jī)構(gòu)龐大、分支行眾多，注冊會計師不能對其進(jìn)行全面審計，只能選擇部分分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行抽查，又由于審計抽樣的局限性以及注冊會計師職業(yè)判斷及定性的審計評價，使得商業(yè)銀行審計具有特殊性。二是商業(yè)銀行業(yè)務(wù)復(fù)雜，由于不斷擴(kuò)展和創(chuàng)新，每個業(yè)務(wù)都包括大量的信息資料，給審計工作帶來新的挑戰(zhàn)，審計人員很難全面掌握商業(yè)銀行內(nèi)部經(jīng)營管理情況，而且商業(yè)銀行不斷推出新業(yè)務(wù)，現(xiàn)有審計人員專業(yè)素質(zhì)、知識結(jié)構(gòu)不能完全適應(yīng)審計發(fā)展的需要，審計技術(shù)方法滯后于金融業(yè)信息化的步伐。
四、結(jié)束語
商業(yè)銀行審計對于商業(yè)銀行治理的重要性和商業(yè)銀行審計又存在上述的問題，這兩者的矛盾如何解決，商業(yè)銀行如何更好地利用注冊會計師審計，注冊會計師審計如何提高審計質(zhì)量，達(dá)到商業(yè)銀行治理與注冊會計師審計質(zhì)量“雙贏”的結(jié)果?超級秘書網(wǎng)
針對以上問題，為了提高審計質(zhì)量，更好地發(fā)揮注冊會計師的監(jiān)督作用，完善商業(yè)銀行治理，筆者認(rèn)為應(yīng)該逐步改善證券市場的法律環(huán)境，引導(dǎo)審計市場健康有序的發(fā)展，促使會計師事務(wù)所增強(qiáng)獨(dú)立性和執(zhí)業(yè)能力，提高審計質(zhì)量，建立聲譽(yù)和品牌，逐漸發(fā)揮出較強(qiáng)的外部監(jiān)督能力，減少公司中的問題，改變實(shí)際的審計委托模式，提高治理效用。
注冊會計師審計作為一種獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動，從行為科學(xué)角度分析，包括個體職業(yè)行為、群體職業(yè)行為、領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為和組織職業(yè)行為，這些職業(yè)行為相互聯(lián)系、相互制約，構(gòu)成了注冊會計師審計的職業(yè)行為結(jié)構(gòu)。
注冊會計師審計的個體職業(yè)行為
注冊會計師審計是由審計委托者、審計者和被審計者及其他利益相關(guān)者共同參與和構(gòu)成的一種獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動。在這一經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動過程中，各參與方所獨(dú)自表現(xiàn)出的行為就是審計的個體職業(yè)行為，如審計委托者的委托行為、審計者的審計取證行為、被審計者的申請審計復(fù)議行為等，這些個體行為共同構(gòu)成審計群體職業(yè)行為的基礎(chǔ)。
心理學(xué)原理告訴我們，產(chǎn)生行為的直接原因是動機(jī)，而動機(jī)又是由內(nèi)在需要和外在影響所形成的。動機(jī)所產(chǎn)生的行為有其特定目標(biāo)，這種目標(biāo)一旦得到實(shí)現(xiàn)，便會產(chǎn)生新的動機(jī)；若目標(biāo)得不到實(shí)現(xiàn)，則會調(diào)整需要，調(diào)整動機(jī)。這便構(gòu)成了某種個體職業(yè)行為的循環(huán)過程。在審計活動中，各種個體職業(yè)行為都有其特定的動機(jī)，有其內(nèi)在的需要。審計委托者的委托行為，由生產(chǎn)經(jīng)營活動、財務(wù)決策的需要所產(chǎn)生，如某企業(yè)由于變更注冊資本金的需要，便產(chǎn)生了委托注冊會計師對其資本進(jìn)行驗證的審計委托行為，審計者接受審計委托行為是由于自身業(yè)務(wù)發(fā)展的需要。審計活動中個體職業(yè)行為多種多樣，其所賴以產(chǎn)生的內(nèi)在需要也就千差萬別。外在影響也是產(chǎn)生審計個體職業(yè)行為(動機(jī))的重要原因。當(dāng)然，產(chǎn)生審計個體職業(yè)行為的原因，既可能是內(nèi)在需要，也可能是外在影響，還可能是由兩方面原因共同使然。由于各種審計關(guān)系行為人具有自身特定的利害關(guān)系，其產(chǎn)生審計個體職業(yè)行為的動機(jī)就可能不盡合理，由此產(chǎn)生的審計個體職業(yè)行為也就不盡合理。審計個體職業(yè)行為的目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)后便會有新的動機(jī)，由此產(chǎn)生新的個體職業(yè)行為；若目標(biāo)未能得到或未完全能得到實(shí)現(xiàn)，行為主體就會調(diào)整起初的某種動機(jī)或調(diào)整由此產(chǎn)生的審計個體職業(yè)行為。
注冊會計師審計個體職業(yè)行為的核心問題是審計激勵理論。激勵是指一個有機(jī)體在追求某些既定目標(biāo)時所表現(xiàn)出的愿望程度，它含有激發(fā)動機(jī)、鼓勵行為、形成動力之意。激勵可以促使人們?yōu)樽非蠼M織目標(biāo)而作出最大努力，由此形成激勵理論。激勵理論中影響最大的是美國心理學(xué)家馬斯洛1943年在《人的動機(jī)理論》一文中提出的“需要層次論”(也稱“基本需要論”)。這種理論認(rèn)為人有生理需要、安全需要、愛的需要、尊重的需要和自我實(shí)現(xiàn)的需要五種。通過對這五種需要的研究，馬斯洛得出一個重要結(jié)論：“我們把這些需要得到滿足的人叫做基本滿足的人。由此，我們可以期望這種人具有最充分、最旺盛的創(chuàng)造力。”激勵理論運(yùn)用于審計工作中就構(gòu)成了審計激勵理論。對每一個審計行為個體進(jìn)行激勵，便有利于促使其實(shí)現(xiàn)自己積極的行為目標(biāo)。在審計活動中，無論審計關(guān)系中哪一種審計行為個體類型，每一層次的行為個體都應(yīng)得到上一層次(領(lǐng)導(dǎo)層)行為個體的關(guān)心和支持，并對下一層次(下屬職工)予以關(guān)心和支持；下一層次對上一層次也同樣應(yīng)予以協(xié)作和配合。這樣，就使每一行為個體處在最佳的行為狀態(tài)。另外，在不同類型的行為個體之間，也應(yīng)相互予以信任和協(xié)調(diào)，以實(shí)現(xiàn)共同目標(biāo)。如被審計者應(yīng)積極配合審計者的審計取證行為，審計者對被審計者也應(yīng)給予充分的信任和尊重等。應(yīng)該說，對審計行為個體進(jìn)行激勵的方式多種多樣，如既可以進(jìn)行上述多種需要的激勵，還可以進(jìn)行期望激勵、目標(biāo)激勵、信念激勵等。
此外，“公平理論”對審計個體職業(yè)行為的進(jìn)一步科學(xué)化也是十分重要的。“公平理論”的關(guān)鍵涵義是：一個人對其所得的報酬是否滿意不是只看其絕對值，而是進(jìn)行社會比較或歷史比較，分析相對值。如果比率相等，則公平合理，從而感到滿意，心情舒暢，工作盡職盡責(zé)。否則，就會感到不公平，不滿意，進(jìn)而影響工作情緒，降低工作效率和質(zhì)量。在審計活動中，個體職業(yè)行為既可能是某一個人的行為，也可能是某一審計環(huán)節(jié)抽象行為人的具體審計行為。所以，在審計個體職業(yè)行為中運(yùn)用“公平理論”，表面上看涉及審計關(guān)系各方的行為自然人個人和每一具體審計環(huán)節(jié)抽象的行為人，但實(shí)際上只有行為自然人的個體職業(yè)行為才涉及“公平理論”的問題，因為唯其涉及按勞取酬的問題。當(dāng)然，這里的行為自然人不只是審計主體，還包括審計委托者和被審計者。
注冊會計師審計的群體職業(yè)行為
各個具體的相互聯(lián)系、相互制約的審計個體職業(yè)行為構(gòu)成了審計的群體職業(yè)行為。群體職業(yè)行為的科學(xué)合理，能使審計活動從整體上提高效率和質(zhì)量。對于審計的群體職業(yè)行為，需要研究注冊會計師審計的群體動力、群體目標(biāo)、群體規(guī)范、群體壓力、群體凝聚力和群體矛盾等問題。
心理學(xué)家柯特·盧因(K.Lewin)援引物理學(xué)中的力學(xué)理論指出，群體職業(yè)行為的驅(qū)動力在群體內(nèi)部強(qiáng)調(diào)重視每一個體的作用，認(rèn)為群體環(huán)境會使個體職業(yè)行為發(fā)生有規(guī)律的變化。這種理論給我們以下啟示：審計活動作為一個由諸多方面參與的群體職業(yè)行為，其內(nèi)部存在一個此消彼長的力的結(jié)構(gòu)，這種結(jié)構(gòu)處在不斷的變化中，我們應(yīng)該根據(jù)審計環(huán)境的不斷變化，認(rèn)識掌握這種結(jié)構(gòu)變化的規(guī)律性，進(jìn)而優(yōu)化這種結(jié)構(gòu)。
所有群體都有自己的群體目標(biāo)，不論它是由組織規(guī)定的，還是自己制定的。沒有群體目標(biāo)的群體是不存在的。群體目標(biāo)影響著群體職業(yè)行為的方向、強(qiáng)度、持續(xù)時間等。審計的群體職業(yè)行為的目標(biāo)就是高效率、高質(zhì)量地完成既定的審計項目或?qū)徲嬋蝿?wù)。這一目標(biāo)使得審計的群體職業(yè)行為有了共同達(dá)到的目的和要求，有了行動的方向，并可根據(jù)這一目標(biāo)的具體內(nèi)容和要求，調(diào)整群體職業(yè)行為的強(qiáng)度和力度，安排群體職業(yè)行為的具體過程。在實(shí)際工作中，審計群體目標(biāo)的具體內(nèi)容根據(jù)具體審計活動和項目的不同而有所不同，而且具體目標(biāo)的確定要考慮諸多因素。如注冊會計師的管理咨詢活動，其群體職業(yè)行為的目標(biāo)就應(yīng)根據(jù)委托者的要求、受托者的客觀條件以及管理咨詢的具體內(nèi)容等因素來確定。
凡是群體必有其獨(dú)特的行為規(guī)范，這種規(guī)范或有明文規(guī)定，或是約定俗成。在審計活動中，審計關(guān)系各方都應(yīng)遵守其行為規(guī)范。如注冊會計師應(yīng)按照獨(dú)立審計準(zhǔn)則開展審計業(yè)務(wù)，被審計者也應(yīng)依照審計及有關(guān)財經(jīng)法規(guī)處理好與審計人員等方面的關(guān)系。審計的群體規(guī)范對審計的群體職業(yè)行為具有至關(guān)重要的指導(dǎo)和約束作用。目前，我國的審計群體規(guī)范還不盡合理與健全，還有待于隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而不斷得到改進(jìn)和完善。這既是審計實(shí)踐的需要，也是審計行為科學(xué)發(fā)展的標(biāo)志。
任何群體中都存在著群體壓力，審計群體當(dāng)然也不例外。這種壓力會對個體職業(yè)行為和群體職業(yè)行為產(chǎn)生特定的影響。這種影響多是積極的，對工作有益的。如注冊會計師所感受到的業(yè)務(wù)不精、知識不夠等精神壓力，可以促使其不斷進(jìn)取、全力工作。但是，這種壓力有時也會產(chǎn)生一種反面作用，如害怕承擔(dān)風(fēng)險責(zé)任，進(jìn)而予以躲避等。另外，還有一種典型的表現(xiàn)，就是群體中的個體由此而產(chǎn)生的“從眾行為”。從眾行為可能會影響個體正常的思維活動，進(jìn)而作出錯誤的判斷，導(dǎo)致錯誤行為。審計行為科學(xué)需研究審計群體壓力的內(nèi)容結(jié)構(gòu)，使其積極作用得到充分發(fā)
揮，消極作用得以抑制和消除。
審計的群體凝聚力反映審計群體對其成員的吸引力和成員之間相互的吸引力。凝聚力大的審計群體，其成員就有強(qiáng)的“歸屬感”，其工作效率就高，戰(zhàn)斗力則強(qiáng)。審計的群體凝聚力受諸多因素的影響，如審計群體職業(yè)行為目標(biāo)、群體中的“核心”人物、群體成員的思想意識、群體內(nèi)沖突及其解決情況等因素都會影響審計的群體凝聚力。審計行為科學(xué)需要研究這些因素及其變化對群體凝聚力的影響的方向及強(qiáng)度，以不斷增強(qiáng)這種凝聚力量。
審計的群體沖突反映審計群體內(nèi)成員之間的矛盾。行為科學(xué)在研究群體沖突時，往往只注意到其消極作用，即導(dǎo)致不團(tuán)結(jié)，降低工作效率質(zhì)量，造成經(jīng)濟(jì)乃至其他方面的損失等。事實(shí)上，一定程度的沖突還有其建設(shè)性的積極意義，如可以促進(jìn)發(fā)現(xiàn)問題，開展業(yè)務(wù)競爭等。當(dāng)然，對于沖突達(dá)到較大程度，其產(chǎn)生的作用往往是消極的、破壞性的，就應(yīng)通過相應(yīng)的有效措施予以解決。在審計活動中，審計群體內(nèi)各行為個體之間會存在諸多矛盾，并在適當(dāng)時機(jī)會表現(xiàn)出來形成群體沖突。審計行為科學(xué)的課題之一就是研究審計群體沖突的不同類型和性質(zhì)，對建設(shè)性的沖突進(jìn)行引導(dǎo)以發(fā)揮其積極作用，對破壞性的沖突進(jìn)行預(yù)防和消除。
注冊會計師審計的領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為和組織職業(yè)行為
領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為是領(lǐng)導(dǎo)者影響和引導(dǎo)行為人為完成群體職業(yè)行為目標(biāo)而努力的一種導(dǎo)向行為。
審計的領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為是表現(xiàn)在審計活動中的領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為。在審計行為科學(xué)中，審計的領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為既要影響審計的個體職業(yè)行為，又要影響審計的群體職業(yè)行為，反之亦然。但總的說來，在三者中，審計的領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為更能發(fā)揮關(guān)鍵作用。審計領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為需要研究的內(nèi)容也包括諸多方面，但核心問題是審計領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為的有效性。審計領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為的有效性是指審計的領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為在影響和引導(dǎo)行為人為實(shí)現(xiàn)群體目標(biāo)而努力時在多大程度上發(fā)揮其應(yīng)有的作用。審計行為科學(xué)要求審計的領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為具有與其實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)相適應(yīng)的有效程度。在行為科學(xué)中，關(guān)于影響領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為有效性的因素，國外學(xué)者提出了“三因素情景論”、“五因素論”、“三能力論”等多種觀點(diǎn)。就審計的領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為而言，影響其有效性的因素，我們認(rèn)為主要有以下幾個方面：一是審計行為領(lǐng)導(dǎo)者的個人素質(zhì)。審計行為領(lǐng)導(dǎo)者不僅包括審計主體行為的領(lǐng)導(dǎo)者，還包括審計委托者行為和被審計者行為的領(lǐng)導(dǎo)者，即審計關(guān)系各方的與審計行為有關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)者。二是被領(lǐng)導(dǎo)者的綜合情況。被領(lǐng)導(dǎo)者實(shí)際就是審計行為個體及其所形成的群體，被領(lǐng)導(dǎo)者的綜合情況是上述審計的個體職業(yè)行為和群體職業(yè)行為的合理性與有效程度。三是審計行為領(lǐng)導(dǎo)者在實(shí)施領(lǐng)導(dǎo)職業(yè)行為時所處的環(huán)境及其變化。這種環(huán)境從內(nèi)容上講，包括政治環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、文化環(huán)境；從影響的速率上講，有宏觀環(huán)境和微觀環(huán)境。
1.審計報告的公開化，使關(guān)注注冊會計師審計的群體增加；而公眾對審計的期望過大，依賴程度過高，無形中增加了注冊會計師審計的審計風(fēng)險。
到目前為此，我國的上市公司達(dá)1000多家，按照證監(jiān)會的有關(guān)規(guī)定，上市公司每年均應(yīng)由注冊會計師進(jìn)行年審，并將審計報告在報刊上公布。審計報告的公開化，使越來越多的利益群體開始關(guān)注注冊會計師行業(yè)，監(jiān)督他們的工作。同時，由于公眾對注冊會計師審計行為的性質(zhì)、審計報告的意義存在著誤解，混淆了被審單位的會計責(zé)任和注冊會計師的審計責(zé)任；或者公眾對審計的期望值與審計實(shí)際所起的作用之間存在著差距。因此，在現(xiàn)實(shí)生活中人們自然而然地、不或避免地將所有的過錯者推到注冊會計師身上，進(jìn)而又使更多的群體不能滿意注冊會計師的審計工作或?qū)λ麄兊膶徲嫻ぷ鞲鼮樘籼蓿@些無形中增加了注冊會計師審計的風(fēng)險。
2.法律界和會計界對審計責(zé)任的界定標(biāo)準(zhǔn)未能達(dá)成共識、法庭多次出于保護(hù)\\"弱小群體\\"的目的而運(yùn)用\\"深口袋\\"理論造成對注冊會計師的不利判決，進(jìn)一步加大了注冊會計師的審計風(fēng)險。
會計界認(rèn)為，在一般情況下，只要審計人員嚴(yán)格遵守專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求，保持職業(yè)上應(yīng)有的認(rèn)真和謹(jǐn)慎，通過實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蚝蛯徲嫹椒ǎ悄軌驅(qū)嬛卮蟮腻e報事項揭示出來的。但是，由于審計的固有限制，并不能保證將所有的錯報事項都提示出來，所以并不能苛求審計人員發(fā)現(xiàn)和揭示會計報表中的所有錯報事項，因而也不能要求他們對于所有未查出的錯報事項都負(fù)責(zé)任，關(guān)鍵在于未能查出的原因是否源于審計人員本身的過失。如果由于審計人員的過失未能發(fā)現(xiàn)和揭示會計報表中的重大錯報，從而給委托單位和第三者造成了經(jīng)濟(jì)損失，注冊會計師則要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。而法律界與公眾則認(rèn)為只要審計報告意見與被審單位的實(shí)際情況不符，則應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任。而且，實(shí)際上法庭在受理對注冊會計師的訴訟時，較傾向于保護(hù)所謂的\\"弱小群體\\"，強(qiáng)調(diào)均衡損失，運(yùn)用了\\"深口袋\\"理論（注：認(rèn)為受傷害的一方可向有能力提供補(bǔ)償?shù)牧硪环教岢鲈V訟而不問過錯為誰)。認(rèn)為會計師事務(wù)所和注冊會計師盈利豐厚，完全有理由從其豐厚的收入中拿出一小部分來穩(wěn)定受損方的情緒，以安定團(tuán)結(jié)，穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)。法庭的這種判決，使會計師事務(wù)所和注冊會計師無法擺脫不合理的風(fēng)險困擾。
3.知識經(jīng)濟(jì)時代將對注冊會計師的審計工作提出不同于工業(yè)經(jīng)濟(jì)時代的要求，這也必然會加大其審計風(fēng)險。
當(dāng)前，高新技術(shù)企業(yè)不斷地涌現(xiàn)出來，高新技術(shù)企業(yè)一方面由于知識技術(shù)的創(chuàng)新而增加了企業(yè)的收益，但與此同時也加大了企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險。另外，知識經(jīng)濟(jì)時代的審計目標(biāo)將不再象工業(yè)經(jīng)濟(jì)時代那樣僅僅局限于對企業(yè)會計報表發(fā)表審計意見，而是在很大程度上借助于各種信息來預(yù)測企業(yè)盈利能力、償債能力、持續(xù)經(jīng)營能力等，對審計人員提出了更高的要求。因此，對高風(fēng)險企業(yè)的審計必然為注冊會計師帶來更大風(fēng)險。
4.會計電算化的應(yīng)用和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展，與電算化審計的研究開發(fā)的相對滯后之間的矛盾，為審計人員在計算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計工作帶來了不同于傳統(tǒng)手工環(huán)境下的審計風(fēng)險。
利用計算機(jī)信息系統(tǒng)處理企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)具有數(shù)據(jù)處理過程自動化、數(shù)據(jù)存儲磁性化、內(nèi)部控制程序化等特點(diǎn)，會計信息的生成方式發(fā)生了改變。因此，利用傳統(tǒng)的審計程序和方法對在計算機(jī)系統(tǒng)環(huán)境下生成的會計報表進(jìn)行審計已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。審計人員除了對傳統(tǒng)的諸如會計報表、賬冊憑證等審計對象進(jìn)行審計外，還應(yīng)對計算機(jī)會計信息系統(tǒng)本身進(jìn)行審計，即審查計算機(jī)內(nèi)的程序和文件。只有開展計算機(jī)輔助審計，才能對被審計的會計電算化系統(tǒng)作出客觀的、公正的評價。但是，目前審計電算化的研究才剛剛起步，相對滯后于會計電算化。另外，由于審計工作本身的不規(guī)范，或者規(guī)范性的要求因未能得到重視而沒有很好地執(zhí)行，這也為開發(fā)研究計算機(jī)輔助審計軟件和應(yīng)用計算機(jī)進(jìn)行輔助審計帶來了難處。會計師事務(wù)所的審計人員對利用計算機(jī)信息系統(tǒng)處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的企業(yè)進(jìn)行審計時缺少計算機(jī)輔助審計環(huán)節(jié)，將為他們的審計結(jié)論意見帶來難以預(yù)測的風(fēng)險。
二.降低注冊會計師審計風(fēng)險的對策
1.分清被審單位的會計責(zé)任和注冊會計師的審計責(zé)任。
對于注冊會計師審計日趨增大的風(fēng)險，筆者認(rèn)為注冊會計師除了嚴(yán)格遵守專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和職業(yè)道德守則的要求，保持職業(yè)上應(yīng)有的認(rèn)真和謹(jǐn)慎之外，還應(yīng)注意通過分清企業(yè)會計責(zé)任和注冊會計師的審計責(zé)任來轉(zhuǎn)移本不屬于注冊會計師應(yīng)承擔(dān)的會計責(zé)任。一方面，注冊會計師在與客戶簽訂約定書時，須寫明委托方對提供資料的完整性和真實(shí)性負(fù)責(zé)等內(nèi)容，并對全部審計業(yè)務(wù)均要求管理當(dāng)局提交一份聲明書，以防止委托方提供虛假證據(jù)；或者在委托方提供虛假證據(jù)，而由于其舞弊技術(shù)的高明并加以精心的掩飾，審計人員即便采取了標(biāo)準(zhǔn)的審計程序和也沒能查出的情況下，作為委托方應(yīng)承擔(dān)會計責(zé)任的依據(jù)。現(xiàn)在，已經(jīng)有越來越多的會計師事務(wù)所及注冊師對此給予了足夠的重視，關(guān)鍵在于怎樣才能使其內(nèi)容嚴(yán)密，不致于形同虛設(shè)。另一方面，會計師事務(wù)所、注冊會計師協(xié)會應(yīng)從保護(hù)注冊會計師利益出發(fā)，不斷地完善有關(guān)權(quán)利義務(wù)的法規(guī)，不斷地與法律界溝通，使法律界能夠認(rèn)同審計責(zé)任的界定標(biāo)準(zhǔn)，幫助注冊會計師反擊那些毫無根據(jù)地擴(kuò)大注冊會計師責(zé)任的訴訟，進(jìn)而影響公眾對區(qū)分會計責(zé)任和審計責(zé)任的理解和認(rèn)同。
