時(shí)間：2023-03-27 16:47:06
引言：易發(fā)表網(wǎng)憑借豐富的文秘實(shí)踐，為您精心挑選了九篇內(nèi)部審計(jì)外包論文范例。如需獲取更多原創(chuàng)內(nèi)容，可隨時(shí)聯(lián)系我們的客服老師。
【摘要】在經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的今天,內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)、職能的要求越來(lái)越高,由于經(jīng)濟(jì)管理和審計(jì)發(fā)展水平的局限,內(nèi)部審計(jì)外包在我國(guó)尚處于探討階段。本文介紹了內(nèi)部審計(jì)外包的發(fā)展現(xiàn)狀及外包形式,分析了內(nèi)部審計(jì)外包的優(yōu)勢(shì)和弊端,探討內(nèi)部審計(jì)外包在我國(guó)發(fā)展的可行性,以及需要特別關(guān)注的問(wèn)題。
【關(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部審計(jì);內(nèi)部審計(jì)外包;優(yōu)缺點(diǎn);可行性
現(xiàn)代意義上的內(nèi)部審計(jì)是20世紀(jì)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的產(chǎn)物,它作為一個(gè)職業(yè)被人們所認(rèn)識(shí)也是近半個(gè)多世紀(jì)以來(lái)的事情。今天,內(nèi)部審計(jì)在全面開(kāi)放的國(guó)際市場(chǎng)中,已經(jīng)成為了最激動(dòng)人心的、最具活力和挑戰(zhàn)性的職業(yè)之一。
1內(nèi)部審計(jì)外包的基本狀況
內(nèi)部審計(jì)外包(InternalAuditOutsourcing),是指企業(yè)從外部聘請(qǐng)專(zhuān)業(yè)人員來(lái)執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部部分或全部?jī)?nèi)部審計(jì)工作。內(nèi)部審計(jì)外包最先是由曾經(jīng)全球知名的會(huì)計(jì)師事務(wù)所安達(dá)信、安永、畢馬威等提出的。他們將內(nèi)部審計(jì)解釋為企業(yè)的一個(gè)成本中心,隨著市場(chǎng)環(huán)境的不斷變化和企業(yè)之間競(jìng)爭(zhēng)的日益激烈,內(nèi)部審計(jì)的傳統(tǒng)職能已不能滿(mǎn)足企業(yè)增加價(jià)值的需求。為適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的需求,內(nèi)部審計(jì)職能應(yīng)逐漸向風(fēng)險(xiǎn)管理和戰(zhàn)略管理方面拓展,此時(shí),企業(yè)將面臨高額的成本。他們極力說(shuō)服企業(yè)關(guān)注自身的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì),而將內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)交給外部咨詢(xún)機(jī)構(gòu)來(lái)完成。
2內(nèi)部審計(jì)外包的利與弊
2.1內(nèi)部審計(jì)外包的優(yōu)勢(shì)
(1)提高內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性:同外部審計(jì)一樣,內(nèi)部審計(jì)也要求其審計(jì)師客觀(guān)、獨(dú)立地完成工作。內(nèi)部審計(jì)師的目標(biāo)是由企業(yè)管理層、董事會(huì)以及專(zhuān)業(yè)準(zhǔn)則所決定的。通常他們的目標(biāo)是審查整個(gè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的效率和效果,遵循性以及內(nèi)部控制的充分性和有效性。在通常情況下,內(nèi)部審計(jì)師主要是對(duì)管理層負(fù)責(zé)。內(nèi)部審計(jì)部門(mén)作為企業(yè)的一個(gè)職能部門(mén),其實(shí)際工作與管理層總有著千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系,管理層可以以直接或間接的方式干預(yù)內(nèi)部審計(jì)師,而外部審計(jì)師獨(dú)立于企業(yè)的所有者和經(jīng)營(yíng)者,與他們沒(méi)有利益沖突或聯(lián)系,有一套公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則需要遵循,還有職業(yè)道德的約束,其工作只對(duì)社會(huì)公眾和合伙人負(fù)責(zé),因此能夠更為客觀(guān)的報(bào)告審計(jì)結(jié)果,相比之下,獨(dú)立性更高。
(2)提高內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量:現(xiàn)代審計(jì)要求審計(jì)人員具有廣博的知識(shí),外部審計(jì)組織具有先進(jìn)的審計(jì)技術(shù),豐富的審計(jì)經(jīng)驗(yàn),一流的審計(jì)人員,與已經(jīng)習(xí)慣特定程序?qū)徲?jì)的內(nèi)部審計(jì)人員相比,更能適應(yīng)日益發(fā)展的現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)要求。另一方面,由于競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制的存在,外部審計(jì)機(jī)構(gòu)因?yàn)樯媾c發(fā)展的需要,一直處在不斷的學(xué)習(xí)、進(jìn)取之中,綜合素質(zhì)相對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員更為優(yōu)良。
(3)節(jié)約內(nèi)部審計(jì)成本:現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)人員除需要及時(shí)、準(zhǔn)確的向企業(yè)管理當(dāng)局報(bào)告有關(guān)查錯(cuò)防弊、資產(chǎn)保護(hù)的信息之外,更重要的任務(wù)是協(xié)助管理人員更有效地管理和控制企業(yè)的各項(xiàng)活動(dòng),合理有效地配置資源,提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。為此,企業(yè)將面臨高額的成本。企業(yè)建立自己的內(nèi)部審計(jì)部門(mén),需要為內(nèi)審部門(mén)的運(yùn)轉(zhuǎn),內(nèi)審人員的薪金,培訓(xùn)支出,市場(chǎng)調(diào)查支出,管理費(fèi)用等等支付一大筆費(fèi)用,并為了應(yīng)對(duì)不斷變化的市場(chǎng)需要不斷培訓(xùn)人才,招攬新的專(zhuān)業(yè)人員。而通過(guò)內(nèi)部審計(jì)外包,企業(yè)只需支出一筆固定的費(fèi)用,就可以完成上述一系列工作。此外,電子商務(wù)的發(fā)展是內(nèi)部審計(jì)部門(mén)要面對(duì)的一個(gè)新問(wèn)題,為了適應(yīng)網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的內(nèi)審工作,企業(yè)需要研發(fā)新的審計(jì)軟件,處理審計(jì)過(guò)程中出現(xiàn)的問(wèn)題。如果將內(nèi)部審計(jì)外包,外部審計(jì)機(jī)構(gòu)可以將這筆費(fèi)用分?jǐn)偟蕉鄠€(gè)客戶(hù),節(jié)約了開(kāi)發(fā)成本。
(4)可以實(shí)現(xiàn)資源的優(yōu)化配置:為了適應(yīng)不斷發(fā)展的市場(chǎng)要求,需要大批專(zhuān)業(yè)技術(shù)人員(例如,工程技術(shù)、計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)、稅務(wù)、營(yíng)銷(xiāo)策劃等等)參與到企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)中。通過(guò)內(nèi)部審計(jì)外包,企業(yè)可以不用自己額外招攬人才,而通過(guò)外部審計(jì)機(jī)構(gòu)享受到這些服務(wù)。而且,由于外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的活動(dòng)廣泛,企業(yè)還可以了解到最新的市場(chǎng)信息,及時(shí)做出反應(yīng)。
2.2內(nèi)部審計(jì)外包的弊端:內(nèi)部審計(jì)外包不可避免地存在一些問(wèn)題。
(1)外部審計(jì)人員缺乏對(duì)企業(yè)足夠的了解:對(duì)企業(yè)而言,配備專(zhuān)業(yè)審計(jì)人員是一種從長(zhǎng)遠(yuǎn)出發(fā)的理性選擇。外部審計(jì)師非固定員工,所以對(duì)企業(yè)的忠誠(chéng)度可能不及企業(yè)專(zhuān)業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員來(lái)得高,外部審計(jì)人員對(duì)企業(yè)內(nèi)部情況的了解程度也很難與專(zhuān)業(yè)內(nèi)審人員相比,由于要處理的事務(wù)較多,在處理企業(yè)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)難免存在一些問(wèn)題。
(2)可能導(dǎo)致企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的降低:如果長(zhǎng)期只依賴(lài)外部審計(jì)人員而不發(fā)展自己的內(nèi)部審計(jì)人才,企業(yè)將疏于知識(shí)的積累,而且如果沒(méi)有自己的內(nèi)審機(jī)構(gòu),如果想要獲得有價(jià)值的咨詢(xún)服務(wù),就需要將自己的核心機(jī)密透露給外審機(jī)構(gòu),這就給企業(yè)的生存發(fā)展帶來(lái)了潛在的威脅,可能會(huì)影響企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。
(3)不利于內(nèi)部控制環(huán)境的優(yōu)化:從某種意義上說(shuō),內(nèi)部審計(jì)是對(duì)其他內(nèi)部控制的再控制。內(nèi)部審計(jì)在幫助企業(yè)管理層改善企業(yè)內(nèi)部控制方面發(fā)揮著積極重要的作用,將其外包不利于將企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)境優(yōu)化,也不利于其手段和方法的改進(jìn)。
3內(nèi)部審計(jì)外包對(duì)我國(guó)的啟示
3.1我國(guó)內(nèi)部審計(jì)外包的可行性
(1)從成本效益的角度來(lái)看:
企業(yè)需要設(shè)置相應(yīng)的內(nèi)部審計(jì)部門(mén),配備專(zhuān)業(yè)的內(nèi)部審計(jì)人員來(lái)開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)工作。這對(duì)于規(guī)模較大的企業(yè)來(lái)說(shuō)并不困難,但對(duì)于規(guī)模較小的企業(yè)來(lái)說(shuō),很可能就承擔(dān)不起這筆費(fèi)用,考慮到成本效益原則,小規(guī)模企業(yè)一般不設(shè)置內(nèi)審機(jī)構(gòu),而直接委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供內(nèi)部審計(jì)服務(wù)。而在我國(guó),由于種種原因,中小規(guī)模企業(yè)較多,在我國(guó)實(shí)行內(nèi)部審計(jì)外包是完全有市場(chǎng)的。
(2)從優(yōu)化資源配置的角度來(lái)看:我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的服務(wù)結(jié)構(gòu)非常單一,非審計(jì)服務(wù)的發(fā)展則明顯不足。如果事務(wù)所積極開(kāi)展外包業(yè)務(wù),就能夠在一定程度上緩解這種淡旺季不均的狀況,不僅降低了運(yùn)行成本,增加了事務(wù)所的市場(chǎng)份額,也有利于其穩(wěn)定發(fā)展。
(3)從提高審計(jì)獨(dú)立性的角度來(lái)看:我國(guó)現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的起步較晚,主要是在國(guó)家審計(jì)推動(dòng)下作為國(guó)家對(duì)國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理狀況進(jìn)行監(jiān)督的工具而產(chǎn)生的,作為企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的自覺(jué)性不夠高,內(nèi)部審計(jì)力度不夠大,受企業(yè)影響較多。聘用外部會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行內(nèi)部審計(jì),由于其完全獨(dú)立于企業(yè),有職業(yè)行規(guī)的約束,能夠?yàn)槠髽I(yè)提供更為獨(dú)立、客觀(guān)的服務(wù)。
(4)從改善審計(jì)工作質(zhì)量的角度來(lái)看:隨著我國(guó)融入世界經(jīng)濟(jì)舞臺(tái)的步伐進(jìn)一步加大,市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)將愈來(lái)愈激烈。企業(yè)管理層必須更加關(guān)注企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的有效性、風(fēng)險(xiǎn)管理水平的高低,資源使用的合理性,對(duì)內(nèi)審人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)和綜合素質(zhì)的要求也越來(lái)越高。而我國(guó)目前顯然還沒(méi)有足夠數(shù)量的合格內(nèi)審人員。我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)經(jīng)過(guò)20多年的發(fā)展,應(yīng)對(duì)了激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng),形成了較強(qiáng)的專(zhuān)業(yè)素質(zhì),熟練的業(yè)務(wù)水平,加之在管理咨詢(xún)服務(wù)領(lǐng)域的實(shí)踐,其業(yè)務(wù)素質(zhì)和專(zhuān)業(yè)能力遠(yuǎn)勝于內(nèi)部審計(jì)人員。
3.2內(nèi)部審計(jì)外包應(yīng)注意的問(wèn)題
(1)加強(qiáng)我國(guó)內(nèi)部審計(jì)職業(yè)的監(jiān)管,規(guī)范行業(yè)準(zhǔn)則:在內(nèi)部審計(jì)外包問(wèn)題上,國(guó)外已經(jīng)出現(xiàn)了許多嚴(yán)重的問(wèn)題。2001年以來(lái),美國(guó)爆發(fā)一系列財(cái)務(wù)虛假案,使得安然、世通等巨型公司破產(chǎn),也導(dǎo)致安達(dá)信這樣一個(gè)有著90多年歷史的世界級(jí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所飽含屈辱地退出審計(jì)市場(chǎng)。其中一個(gè)重要原因就是因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)外包,安然公司將內(nèi)部審計(jì)職能外包,由外部審計(jì)事務(wù)所——安達(dá)信負(fù)責(zé)該公司的內(nèi)部審計(jì)職能。
為此,美國(guó)于2002年7月25日通過(guò)了《公眾公司會(huì)計(jì)改革和投資者保護(hù)法》,簡(jiǎn)稱(chēng)為《薩賓納斯——奧克斯萊法案》,這部法案對(duì)美國(guó)乃至對(duì)世界各國(guó)會(huì)計(jì)、公司治理、證券市場(chǎng),都產(chǎn)生了相當(dāng)大的影響。《薩賓納斯——奧克斯萊法案》對(duì)審計(jì)獨(dú)立性作了新的規(guī)定,包括對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供非審計(jì)服務(wù)的限制,其中有一項(xiàng)就是一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得同時(shí)既承擔(dān)企業(yè)的外部審計(jì)又承擔(dān)企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)。
(2)選擇合適的內(nèi)部審計(jì)外包形式:在選擇內(nèi)部審計(jì)外包時(shí),企業(yè)應(yīng)該根據(jù)自身情況,選擇適合自己的外包形式。對(duì)于大中型企業(yè)而言,按國(guó)家規(guī)定要設(shè)置內(nèi)部審計(jì)部門(mén),可以選擇補(bǔ)充,部分外包,合作審計(jì)幾種形式。根據(jù)實(shí)際需要,通過(guò)外部審計(jì)咨詢(xún)機(jī)構(gòu)進(jìn)行適當(dāng)?shù)匮a(bǔ)充,部分外包內(nèi)審業(yè)務(wù),或聘請(qǐng)外部審計(jì)機(jī)構(gòu)與其內(nèi)部審計(jì)人員進(jìn)行合作審計(jì)。而對(duì)于一般小型企業(yè)而言,內(nèi)部審計(jì)任務(wù)不多,設(shè)置企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員負(fù)擔(dān)較重,可以選擇將其內(nèi)部審計(jì)職能全部外包,隨著企業(yè)的發(fā)展壯大,逐步設(shè)立其內(nèi)部審計(jì)職能和內(nèi)部審計(jì)人員。
(3)加強(qiáng)我國(guó)國(guó)際注冊(cè)內(nèi)部審計(jì)師的培養(yǎng):雖然內(nèi)部審計(jì)外包的實(shí)施在我國(guó)完全是有可行性的,從優(yōu)化資源、節(jié)約成本的角度來(lái)考慮,可以選擇補(bǔ)充、部分非關(guān)鍵領(lǐng)域外包、合作審計(jì),但對(duì)于內(nèi)部審計(jì)完全外包,只能是企業(yè)在過(guò)渡時(shí)期節(jié)約成本、提高效益的一種選擇。
美國(guó)內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)(IIA)曾了一份題為“關(guān)于將內(nèi)部審計(jì)技術(shù)外包的觀(guān)點(diǎn)”的報(bào)告,在這份報(bào)告中,IIA的主要觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為:
一個(gè)由訓(xùn)練有素的員工恰當(dāng)組成的、勝任的內(nèi)部審計(jì)部門(mén),能夠比合約規(guī)定的審計(jì)服務(wù)更有效率和效果的執(zhí)行內(nèi)部審計(jì)職能。只要內(nèi)部審計(jì)員工精通業(yè)務(wù)、工作有效率,并且對(duì)企業(yè)管理當(dāng)局負(fù)責(zé),企業(yè)就應(yīng)該自己保留內(nèi)部審計(jì)職能,并使之更好地服務(wù)于企業(yè)。
實(shí)行內(nèi)部審計(jì)外包,不是為了取代內(nèi)部審計(jì)部門(mén),而是為了讓內(nèi)部審計(jì)職能得到更好地發(fā)揮,我們不能長(zhǎng)期依賴(lài)外包來(lái)執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部審計(jì)職能,還是要著力于發(fā)展自己的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員,加強(qiáng)我國(guó)國(guó)際注冊(cè)內(nèi)部審計(jì)師的培養(yǎng),縮小和國(guó)外內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在職能定位等方面的差距,努力培養(yǎng)自己的內(nèi)部審計(jì)人才。
【摘要】為了充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)外包的作用,防止其可能出現(xiàn)問(wèn)題,企業(yè)在實(shí)際操作內(nèi)部審計(jì)外包時(shí),應(yīng)當(dāng)把握好風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、外包商選擇、外包合同審查和事后監(jiān)督控制等主要環(huán)節(jié)。
【關(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部審計(jì);外包;操作環(huán)節(jié)
內(nèi)部審計(jì)外包(OutsourcingtheInternalAuditFunction)是指組織將其內(nèi)部審計(jì)職能部分或全部通過(guò)契約委托給組織外部的具備專(zhuān)業(yè)勝任能力的機(jī)構(gòu)或人員執(zhí)行。它有利于提高內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性,強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督;有利于降低企業(yè)內(nèi)部審計(jì)成本,增強(qiáng)企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力,提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率;有利于轉(zhuǎn)移企業(yè)內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),充分利用社會(huì)資源,提高內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量。內(nèi)部審計(jì)外包在給企業(yè)帶來(lái)諸多好處的同時(shí),也帶來(lái)了風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)在實(shí)際操作內(nèi)部審計(jì)外包時(shí),應(yīng)當(dāng)把握好風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、外包商選擇、外包合同審查和事后監(jiān)督控制等主要環(huán)節(jié)。
一、評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)
企業(yè)董事會(huì)和高級(jí)管理層應(yīng)當(dāng)負(fù)責(zé)了解與內(nèi)部審計(jì)外包相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn),并確保有效的風(fēng)險(xiǎn)管理程序能充分到位。作為董事會(huì)職責(zé)的一部分,董事會(huì)應(yīng)當(dāng)就內(nèi)部審計(jì)外包對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)和計(jì)劃的支持情況、與外包商的關(guān)系管理情況進(jìn)行評(píng)估。沒(méi)有一個(gè)有效的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段,內(nèi)部審計(jì)外包就可能與企業(yè)的戰(zhàn)略計(jì)劃不一致,或帶來(lái)不可預(yù)見(jiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。
評(píng)估內(nèi)部審計(jì)外包風(fēng)險(xiǎn),一方面要通過(guò)感性認(rèn)識(shí)和歷史經(jīng)驗(yàn)來(lái)判斷,另一方面要通過(guò)對(duì)各種客觀(guān)的統(tǒng)計(jì)、計(jì)劃、總結(jié)等歷史資料,以及本企業(yè)或其他企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)事故的記錄進(jìn)行分析、歸納和整理,并在必要時(shí)向?qū)＜易稍?xún),從而發(fā)現(xiàn)外包可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn),為后期的風(fēng)險(xiǎn)控制提供對(duì)象。同時(shí)也要注意內(nèi)部審計(jì)外包風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估是一項(xiàng)連續(xù)性和系統(tǒng)性的工作,隨著企業(yè)內(nèi)外各種環(huán)境和條件的變化,企業(yè)所面臨的內(nèi)部審計(jì)外包風(fēng)險(xiǎn)的大小和種類(lèi)也有所不同,這就需要企業(yè)持續(xù)不斷地去評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)。
內(nèi)部審計(jì)外包的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估應(yīng)當(dāng)考慮下列情形:企業(yè)的戰(zhàn)略目的、目標(biāo)和經(jīng)營(yíng)需要;評(píng)價(jià)和監(jiān)督外包商的能力;內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)企業(yè)的重要性和外包的風(fēng)險(xiǎn)程度;對(duì)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包的明確要求;必要的控制和報(bào)告程序;外包商的義務(wù);內(nèi)部審計(jì)外包的應(yīng)急計(jì)劃;對(duì)內(nèi)部審計(jì)外包協(xié)議的持續(xù)評(píng)估,以評(píng)價(jià)是否與企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)一致;外包商的工作業(yè)績(jī)是否符合監(jiān)管要求和有關(guān)準(zhǔn)則等。
二、選擇外包商
選擇好的外包商是內(nèi)部審計(jì)外包成功實(shí)施的關(guān)鍵。如果企業(yè)對(duì)外包商的選擇出現(xiàn)失誤,將會(huì)對(duì)企業(yè)產(chǎn)生不同程度的負(fù)面影響。因此,企業(yè)一定要謹(jǐn)慎選擇外包商。一個(gè)良好的外包商必須是內(nèi)部控制完備、具備專(zhuān)業(yè)勝任能力和財(cái)務(wù)狀況良好的公司。一般來(lái)說(shuō),企業(yè)在選擇外包商時(shí)可以從以下幾個(gè)方面考慮:
a.質(zhì)量承諾。質(zhì)量承諾是否達(dá)到企業(yè)的預(yù)期要求,是否能有效解決企業(yè)的問(wèn)題,是選擇外包商的首要因素。
b.收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)外包的一個(gè)主要原因是降低成本。內(nèi)部審計(jì)外包是否一定會(huì)節(jié)約成本,因企業(yè)的具體情況而論,不能輕易做出主觀(guān)判斷。所以將內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行外包前,進(jìn)行綜合性的成本分析是保證決策正確的客觀(guān)要求,而外包商的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)就是其中的一個(gè)重要因素。
c.外包商的專(zhuān)業(yè)知識(shí)和技能。企業(yè)外包的一般是不占優(yōu)勢(shì)的內(nèi)部審計(jì)工作,是為了彌補(bǔ)內(nèi)部審計(jì)的缺陷而采取的行動(dòng)。為達(dá)到這一目標(biāo)應(yīng)首選行業(yè)中居于領(lǐng)先地位的服務(wù)商,這也是質(zhì)量承諾得以實(shí)現(xiàn)的基礎(chǔ)。在外包商的專(zhuān)業(yè)知識(shí)和技能方面,企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮:評(píng)估外包商提供內(nèi)部審計(jì)服務(wù)的經(jīng)驗(yàn)和能力;評(píng)價(jià)外包商在未來(lái)預(yù)期的運(yùn)作環(huán)境下提供內(nèi)部審計(jì)服務(wù)的經(jīng)驗(yàn)知識(shí);必要的話(huà),要進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)督察,以更好地了解外包商是如何開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)服務(wù)的。21寫(xiě)作秘書(shū)網(wǎng)
d.外包商的市場(chǎng)地位及市場(chǎng)成熟度。考慮外包商在內(nèi)部審計(jì)行業(yè)中的執(zhí)業(yè)期限有多長(zhǎng)、市場(chǎng)份額有多大,這關(guān)系到外包商提供服務(wù)被監(jiān)管部門(mén)認(rèn)可的程度,也可用以評(píng)價(jià)外包商承接內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)的資質(zhì)。
三、審查外包合同
選擇好外包商之后,企業(yè)應(yīng)該與外包商就有關(guān)事項(xiàng)簽訂外包合同。外包合同作為雙方的主要約束條件,對(duì)外包合作的順利開(kāi)展有著至關(guān)重要的作用。一個(gè)有效的合同可以幫助企業(yè)甄別高效承包商,并在一定程度上避免道德風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題,促使承包商努力完成外包業(yè)務(wù)。
內(nèi)部審計(jì)外包合同應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)經(jīng)營(yíng)需求和在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、選擇外包商階段被識(shí)別出的重要風(fēng)險(xiǎn)因素。合同應(yīng)當(dāng)采用書(shū)面形式,內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包括內(nèi)部審計(jì)的服務(wù)范圍、業(yè)績(jī)標(biāo)準(zhǔn)、安全保密、控制措施、審計(jì)條款、報(bào)告制度、審計(jì)收費(fèi)、爭(zhēng)議解決。
a.服務(wù)范圍:合同應(yīng)當(dāng)明確規(guī)定有關(guān)各方的權(quán)利和義務(wù),包括外包商的任務(wù)和職責(zé);外包商實(shí)施的風(fēng)險(xiǎn)分析和制定的計(jì)劃必須事先得到企業(yè)高級(jí)管理層的批準(zhǔn)。
b.業(yè)績(jī)標(biāo)準(zhǔn):業(yè)績(jī)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定了外包商最低的服務(wù)水平要求以及如果未能滿(mǎn)足標(biāo)準(zhǔn)實(shí)施的補(bǔ)救措施。企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期審查外包商的業(yè)績(jī)標(biāo)準(zhǔn),確保其內(nèi)部審計(jì)服務(wù)與企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)相一致。
c.安全保密:合同應(yīng)當(dāng)規(guī)定外包商保守執(zhí)行業(yè)務(wù)過(guò)程中獲知的商業(yè)秘密,以防止其泄露企業(yè)的商業(yè)機(jī)密而影響企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。
d.控制措施:企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮外包商的內(nèi)部控制措施;遵循監(jiān)管要求的合規(guī)性;外包商保持的有關(guān)記錄;高級(jí)管理層及其代表、外部審計(jì)人員和監(jiān)管當(dāng)局有權(quán)在任何時(shí)候接觸與外包商任務(wù)有關(guān)的記錄,包括審計(jì)工作計(jì)劃和工作報(bào)告。
e.審計(jì)條款:合同應(yīng)當(dāng)注明外包商提供的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告類(lèi)型(如財(cái)務(wù)、內(nèi)部控制和安全評(píng)估)。合同也應(yīng)當(dāng)注明內(nèi)部審計(jì)次數(shù)、有關(guān)審計(jì)成本和企業(yè)獲取內(nèi)部審計(jì)結(jié)果的權(quán)利。
f.報(bào)告制度:合同條款應(yīng)當(dāng)規(guī)定企業(yè)收到的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的時(shí)間、類(lèi)型和次數(shù)。
g.審計(jì)收費(fèi):合同應(yīng)當(dāng)明確內(nèi)部審計(jì)服務(wù)收費(fèi)的計(jì)費(fèi)依據(jù)、計(jì)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)及付款方式與時(shí)間。
h.爭(zhēng)議解決:企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同中訂立一個(gè)爭(zhēng)議解決規(guī)定,以解決未來(lái)可能出現(xiàn)的問(wèn)題。
環(huán)境的變化會(huì)給企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)帶來(lái)新的問(wèn)題,企業(yè)管理當(dāng)局在簽訂外包合同時(shí)應(yīng)考慮合同是否具備足夠的靈活性,所以企業(yè)與外包商之間也應(yīng)當(dāng)訂立可以改變合同條款的協(xié)議,尤其是會(huì)預(yù)料到可能出現(xiàn)重大問(wèn)題而需要擴(kuò)大審計(jì)工作的時(shí)候。在簽字之前,雙方應(yīng)當(dāng)聘請(qǐng)法律顧問(wèn)進(jìn)行審查。
四、控制和監(jiān)督
內(nèi)部審計(jì)外包后,企業(yè)面對(duì)的不再是企業(yè)內(nèi)部的審計(jì)人員,而是承包商,這樣就增加了企業(yè)的運(yùn)作風(fēng)險(xiǎn)。因此,對(duì)整個(gè)外包活動(dòng)的控制和監(jiān)督就顯得額外重要,它直接關(guān)系到整個(gè)外包工作的成敗,是整個(gè)外包工作的關(guān)鍵所在。對(duì)于外包過(guò)程的風(fēng)險(xiǎn),如果企業(yè)不能很好地甄別并加以控制,那么企業(yè)不僅不能從外包中獲益,還有可能面臨難以估量的損失。特別是當(dāng)企業(yè)將一項(xiàng)重要的內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包出去的時(shí)候,就更需要對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行控制和監(jiān)督。
企業(yè)可以不參與外包審計(jì),但不能不控制審計(jì)過(guò)程。企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)工作無(wú)論是否外包,企業(yè)的董事會(huì)和最高管理層都應(yīng)對(duì)確保內(nèi)部控制體系、內(nèi)部審計(jì)工作的適當(dāng)性和有效性負(fù)最終的責(zé)任。部分外包內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)的企業(yè),應(yīng)當(dāng)考慮維持一支少量精干的內(nèi)部審計(jì)隊(duì)伍,并讓具備資深和經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)人員擔(dān)任內(nèi)部審計(jì)部門(mén)負(fù)責(zé)人。外包商協(xié)助內(nèi)部審計(jì)人員確定要審查的風(fēng)險(xiǎn),提出建議,實(shí)施經(jīng)內(nèi)部審計(jì)經(jīng)理批準(zhǔn)的審計(jì)程序,并與內(nèi)部審計(jì)人員共同向董事會(huì)或其審計(jì)委員會(huì)報(bào)告其發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題。全部外包內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)的企業(yè),應(yīng)保留一名內(nèi)部審計(jì)部門(mén)負(fù)責(zé)人,對(duì)內(nèi)部審計(jì)日程進(jìn)行適當(dāng)?shù)陌才藕涂刂啤?/p>
對(duì)外包過(guò)程的監(jiān)督,主要是監(jiān)督承包商的行為及結(jié)果,企業(yè)可以從以下幾個(gè)方面著手:
a.監(jiān)督外包商的運(yùn)作狀況
審查審計(jì)報(bào)告和獲取的監(jiān)管檢查報(bào)告,評(píng)價(jià)外包商控制措施的完備性;跟蹤檢查審計(jì)報(bào)告所指明的任何缺陷;定期審查外包商與內(nèi)部控制有關(guān)的政策;監(jiān)督外包商在內(nèi)部審計(jì)方面的人動(dòng);實(shí)施現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)督檢查等。
b.評(píng)估外包商提供的內(nèi)部審計(jì)服務(wù)質(zhì)量
企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期審查有關(guān)外包商業(yè)績(jī)的報(bào)告,確定這些報(bào)告是否準(zhǔn)確;及時(shí)追查內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題,評(píng)估外包商加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)工作水準(zhǔn)的計(jì)劃;評(píng)價(jià)外包商支持和增強(qiáng)企業(yè)戰(zhàn)略導(dǎo)向的能力等。
c.監(jiān)督合同遵守情況
企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期審查合同條款是否得到遵守,是否有必要根據(jù)企業(yè)需要對(duì)某些條款進(jìn)行修改;保留與合同遵守、修改和爭(zhēng)議解決相關(guān)的檔案記錄。
如果外包合同出現(xiàn)突然終止的情況,企業(yè)要有應(yīng)急措施。假如在內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域還有許多可待選擇的外包商,應(yīng)急措施應(yīng)當(dāng)對(duì)某個(gè)候選外包商進(jìn)行詳細(xì)的調(diào)查。假如新外包商需要過(guò)一段時(shí)間才能開(kāi)展工作,企業(yè)就必須考慮臨時(shí)增加其自身的內(nèi)部審計(jì)能力。
內(nèi)部審計(jì)外包合同完成后,企業(yè)要對(duì)本輪外包進(jìn)行評(píng)估和總結(jié),及時(shí)地解決本輪外包中遺留的各種問(wèn)題,如解決合同爭(zhēng)議、進(jìn)行事后的補(bǔ)救工作等,為下一輪外包的開(kāi)展做好準(zhǔn)備工作。
【參考文獻(xiàn)】
[1]吳秋生,馮婷.當(dāng)前內(nèi)部審計(jì)工作需要轉(zhuǎn)變的觀(guān)念[J].中國(guó)審計(jì),2008(11).
中小企業(yè)內(nèi)部審計(jì)現(xiàn)狀
1.企業(yè)管理者重視程度不足
當(dāng)前的中小企業(yè)對(duì)內(nèi)部審計(jì)沒(méi)有充分認(rèn)識(shí)到其重要性，因此忽略了內(nèi)部審計(jì)可以為企業(yè)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益，不夠重視內(nèi)部審計(jì)制度建設(shè)，甚至沒(méi)有相應(yīng)的審計(jì)部門(mén)。
2.內(nèi)部審計(jì)員工整體素質(zhì)低下
對(duì)我國(guó)中小企業(yè)內(nèi)部審計(jì)員工進(jìn)行研究，不難看出在審計(jì)隊(duì)伍中存在著審計(jì)人員學(xué)歷低、經(jīng)驗(yàn)不足的缺點(diǎn)，有很多審計(jì)人員都是從其他部門(mén)抽調(diào)過(guò)來(lái)的，缺乏足夠的審計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)。導(dǎo)致在審計(jì)過(guò)程中遇到風(fēng)險(xiǎn)也無(wú)法及時(shí)發(fā)現(xiàn)并進(jìn)行解決。
3.審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立性不足
在很多中小型企業(yè)中，沒(méi)有獨(dú)立的審計(jì)部門(mén)，審計(jì)業(yè)務(wù)一般是由財(cái)務(wù)部門(mén)代為執(zhí)行，這就會(huì)嚴(yán)重影響到企業(yè)的正常審計(jì)工作，使審計(jì)結(jié)果缺乏權(quán)威性。
4.審計(jì)結(jié)果應(yīng)用程度不高
由于我國(guó)中小型企業(yè)中審計(jì)部門(mén)缺乏獨(dú)立性，審計(jì)層次低，因此也就嚴(yán)重影響到審計(jì)結(jié)果的權(quán)威性，審計(jì)結(jié)果應(yīng)用性低下。更不要說(shuō)為企業(yè)帶來(lái)實(shí)質(zhì)性的利益收入了。
中小企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包的可行性
1.我國(guó)法律并未對(duì)內(nèi)部審計(jì)外包進(jìn)行限制
1994年出臺(tái)的《中華民共和國(guó)審計(jì)法》指出，中央國(guó)務(wù)院及各地政府都要協(xié)作企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)制度完善，在此后所出臺(tái)的法律中也都規(guī)定要發(fā)展內(nèi)部審計(jì)制度，但是都沒(méi)有對(duì)于中小企業(yè)內(nèi)部審計(jì)制度外包作出過(guò)硬性限制說(shuō)明。所以我國(guó)中小企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)外包活動(dòng)就法律層面而言是合理的，在法律上有著可行性。
2.中小型企業(yè)并未有商業(yè)機(jī)密泄露的危險(xiǎn)
通常來(lái)看，企業(yè)如果要向外部機(jī)構(gòu)進(jìn)行咨詢(xún)或者是需要外部人員提供財(cái)務(wù)服務(wù)時(shí)，必然會(huì)涉及到企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)信息泄露，從而影響到企業(yè)在同行業(yè)中的競(jìng)爭(zhēng)力。邁克爾•波特在其企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)理論中指出，中小型企業(yè)在發(fā)展初期幾乎都是通過(guò)低成本獲取優(yōu)勢(shì)的，就企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力來(lái)看并沒(méi)有太多的差異。由于中小型企業(yè)在起步階段，各種核心技術(shù)都尚未真正形成，缺乏關(guān)鍵性的科學(xué)技術(shù)信息，因此也無(wú)需擔(dān)心技術(shù)泄露問(wèn)題，企業(yè)自身都還在模仿先進(jìn)企業(yè)的技術(shù)手段，商業(yè)機(jī)密泄露就更無(wú)從談起了。而正是由于中小型企業(yè)具有這一發(fā)展特點(diǎn)，因此，也無(wú)需擔(dān)心在內(nèi)部審計(jì)外包過(guò)程中會(huì)發(fā)生商業(yè)機(jī)密泄露問(wèn)題。
3.中小企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包環(huán)境已形成
中小企業(yè)實(shí)施內(nèi)部審計(jì)外包措施有著良好的環(huán)境氛圍，主要有兩個(gè)方面：一是企業(yè)自身需要得到發(fā)展，而內(nèi)部審計(jì)資源又不足，這就促使企業(yè)尋求外部審計(jì)資源；二是外部審計(jì)機(jī)構(gòu)，特別是會(huì)計(jì)事務(wù)所，都在不斷拓展業(yè)務(wù)規(guī)模與范圍，以期獲得更大的發(fā)展。現(xiàn)在，我國(guó)的中小型企業(yè)數(shù)量占到了整個(gè)企業(yè)數(shù)量的90%左右，對(duì)于整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展起著支柱性作用，因此會(huì)計(jì)事務(wù)所必然會(huì)抓住這一非常有潛力的群體，為其提供咨詢(xún)審計(jì)服務(wù)。會(huì)計(jì)事務(wù)所與中小型企業(yè)進(jìn)行合作也有利于實(shí)現(xiàn)資源共享，形成共贏(yíng)的局面。
中小企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包模式
內(nèi)部審計(jì)外包主要分為兩種模式：部分外包、全部外包。部分外包主要是企業(yè)自身也會(huì)設(shè)置內(nèi)部審計(jì)部門(mén)，對(duì)于日常的業(yè)務(wù)往來(lái)與管理活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)，同時(shí)會(huì)請(qǐng)外包專(zhuān)家就內(nèi)部部分重要項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)；而全部外包則是企業(yè)自身不會(huì)設(shè)置內(nèi)部審計(jì)部門(mén)，把內(nèi)部審計(jì)工作全部交給外部會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)。如果進(jìn)一步細(xì)分的話(huà)，又可以將部分外包分為合作內(nèi)審、咨詢(xún)管理以及協(xié)力委外三個(gè)不同模式。如果企業(yè)能夠充分利用內(nèi)部審計(jì)外包項(xiàng)目，那么將會(huì)給企業(yè)創(chuàng)造很多經(jīng)濟(jì)效益，但是在企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包項(xiàng)目中，運(yùn)用何種外包模式則是非常重要的。中小企業(yè)外包模式可分為四個(gè)階段。
1.全部外包
企業(yè)在發(fā)展過(guò)程中會(huì)經(jīng)歷不同的發(fā)展階段，而中小企業(yè)在剛建立時(shí)處于上升期，在這一階段需要根據(jù)企業(yè)自身的成本效益情況合理配置各種資源，此時(shí)將內(nèi)部審計(jì)工作全部進(jìn)行外包，不但可以節(jié)約內(nèi)部審計(jì)資源，同時(shí)還能夠得到內(nèi)部審計(jì)所帶來(lái)的增值效益，有助于企業(yè)將更多的精力放在主要業(yè)務(wù)上，為企業(yè)的穩(wěn)定長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展、業(yè)務(wù)增值打下扎實(shí)的基礎(chǔ)。
2.合作內(nèi)審
中小型企業(yè)在發(fā)展過(guò)程中，各項(xiàng)業(yè)務(wù)逐漸趨于成熟，也開(kāi)始建立起核心業(yè)務(wù)，這時(shí)需要對(duì)于內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)以及審計(jì)方式進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整。外部審計(jì)機(jī)構(gòu)畢竟不如企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)，審計(jì)效率、審計(jì)質(zhì)量都是會(huì)有很大差距的，因此企業(yè)也不能一味地進(jìn)行全部外包，這樣不但無(wú)助于培養(yǎng)優(yōu)秀的審計(jì)人才，同時(shí)也會(huì)喪失企業(yè)審計(jì)工作的獨(dú)立性。企業(yè)需要和外部審計(jì)部門(mén)進(jìn)行溝通交流，學(xué)習(xí)同行業(yè)企業(yè)的先進(jìn)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，逐漸建立起合作內(nèi)審?fù)獍Ｊ剑瑫r(shí)也要慢慢培養(yǎng)企業(yè)內(nèi)部自身的審計(jì)員工，與外部審計(jì)人員進(jìn)行分工合作。
3.審計(jì)管理咨詢(xún)
如果中小企業(yè)過(guò)分依賴(lài)外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的話(huà)，那么內(nèi)部審計(jì)外包項(xiàng)目也就會(huì)出現(xiàn)更多的缺陷，反而不利于中小企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，此時(shí)企業(yè)要想實(shí)現(xiàn)增值就非常困難了。當(dāng)企業(yè)與外部審計(jì)機(jī)構(gòu)建立起合作關(guān)系之后，外部審計(jì)人員就不太可能像全部外包階段那么盡心盡責(zé)地為企業(yè)服務(wù)，同時(shí)由于外部審計(jì)部門(mén)對(duì)于企業(yè)管理有著更為深入的了解，與企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員之間的利益沖突也變得更為明顯，審計(jì)工作的客觀(guān)真實(shí)性也難以繼續(xù)得以保證，所以此時(shí)企業(yè)就需要將審計(jì)外包模式進(jìn)一步加以轉(zhuǎn)變，向?qū)徲?jì)管理咨詢(xún)模式過(guò)渡，使得企業(yè)管理層可以控制審計(jì)過(guò)程。而在這個(gè)階段，由于企業(yè)內(nèi)部審計(jì)員工也已經(jīng)有了一定的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，審計(jì)技能與知識(shí)體系都在趨于成熟，所以企業(yè)就可以獨(dú)立進(jìn)行審計(jì)工作，而無(wú)需在依賴(lài)外部審計(jì)部門(mén)，受其限制。
4.協(xié)力委外
在這一階段企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)制度也不斷趨于成熟，此時(shí)如果企業(yè)想要繼續(xù)發(fā)展，則不能再一味注重節(jié)約成本了。但是如果盲目放棄內(nèi)部審計(jì)外包項(xiàng)目也是不可取的，這對(duì)于企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展、實(shí)現(xiàn)增值都是非常不利的。這時(shí)企業(yè)更加應(yīng)該注重的是如何獲取豐富的管理理念與運(yùn)營(yíng)經(jīng)驗(yàn)，運(yùn)用協(xié)力委外式的外包形式不但可以使得企業(yè)在審計(jì)中的獨(dú)立性得以保障，同時(shí)又能夠運(yùn)用外部審計(jì)資源來(lái)獲取企業(yè)收益，這對(duì)于中小型企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展是非常有幫助的。
中小企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包的風(fēng)險(xiǎn)
盡管中小企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)外包時(shí)有著很強(qiáng)的可行性，內(nèi)部審計(jì)外包活動(dòng)也可為企業(yè)帶來(lái)諸多好處，但是企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包同時(shí)也存在著一些風(fēng)險(xiǎn)，主要有內(nèi)部財(cái)務(wù)信息泄露、職能缺失、審計(jì)質(zhì)量難以保障等。盡管中小企業(yè)發(fā)展時(shí)間較短，沒(méi)有太多商業(yè)機(jī)密，但是如果在這方面不加以控制，任由內(nèi)部財(cái)務(wù)信息外泄，則定然會(huì)影響到企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力提高，不利于企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。企業(yè)在進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)外包時(shí)，雖然會(huì)提高企業(yè)的審計(jì)效率，綜合利用外部資源，但是不可否認(rèn)的是長(zhǎng)此以往下去會(huì)嚴(yán)重降低企業(yè)的獨(dú)立性，喪失內(nèi)部審計(jì)職能。此外企業(yè)將內(nèi)部審計(jì)工作外包時(shí)，盡管外部審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)豐富，專(zhuān)業(yè)技能強(qiáng)，然而對(duì)于企業(yè)自身業(yè)務(wù)往來(lái)則不夠了解，同時(shí)也難以真正結(jié)合企業(yè)的具體情況有針對(duì)性地進(jìn)行審計(jì)工作，這對(duì)企業(yè)的審計(jì)效率必然會(huì)大打折扣。中小型企業(yè)既要充分認(rèn)識(shí)到內(nèi)部審計(jì)外包對(duì)財(cái)務(wù)管理的重要性，還要認(rèn)識(shí)到內(nèi)部審計(jì)外包可能給企業(yè)帶來(lái)的威脅。只有真正認(rèn)識(shí)到利益和問(wèn)題，才可做到有的放矢，結(jié)合企業(yè)自身需求有針對(duì)性地選擇審計(jì)機(jī)構(gòu)，解決內(nèi)部審計(jì)制約企業(yè)發(fā)展難題，把更多的資源和精力放在產(chǎn)品生產(chǎn)和銷(xiāo)售工作中去，提高企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。
作者:周鵬飛 陳飛 單位:浙江寧波
參考文獻(xiàn)：
[1]王紅，李桂蘭.內(nèi)部審計(jì)外包———我國(guó)中小企業(yè)發(fā)展的助推力[J].中國(guó)鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)，2007（6）：51－53.
[2]江雪琳.淺談中小企業(yè)內(nèi)部審計(jì)[J].會(huì)計(jì)師，2013（4）：50－51.
論文關(guān)鍵詞 審計(jì)委員會(huì) 薩班斯法 公眾公司 引言
公眾公司審計(jì)委員會(huì)（Public Company Audit Committees ）制度在公司治理領(lǐng)域中是一項(xiàng)比較復(fù)雜的制度，審計(jì)委員會(huì)不但涉及公司法，還涉及證券法、審計(jì)制度與內(nèi)部業(yè)務(wù)規(guī)范，可以說(shuō)是一個(gè)十分煩瑣而又徹頭徹尾的交叉領(lǐng)域。一般認(rèn)為審計(jì)委員會(huì)起源于英國(guó)，如今在美國(guó)已經(jīng)發(fā)展成為一項(xiàng)比較成熟的內(nèi)部監(jiān)督制衡機(jī)制。1939年，紐交所提出由“非雇員董事”組成的委員會(huì)挑選外部審計(jì)師（會(huì)計(jì)師事務(wù)所）的政策建議。1940年，美國(guó)證監(jiān)會(huì)提出：外部董事提名外部審計(jì)師，股東投票選聘由外部董事提名的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。不過(guò)直到20世紀(jì)60年代末，審計(jì)委員會(huì)的做法并沒(méi)有普及開(kāi)來(lái)。1972年，美國(guó)證監(jiān)會(huì)了一個(gè)正式以“由外部董事組成的常設(shè)性的審計(jì)委員會(huì)”的通知，第一次明確要求所有公眾公司設(shè)立由外部董事構(gòu)成的審計(jì)委員會(huì)。1975年美國(guó)律師協(xié)會(huì)在其“公司董事指導(dǎo)手冊(cè)”中提出，審計(jì)委員會(huì)作為公司董事會(huì)和外部審計(jì)師之間的一種溝通機(jī)制，對(duì)于公眾公司具有重大價(jià)值。審計(jì)委員會(huì)同時(shí)可以提供一種監(jiān)控公司財(cái)務(wù)報(bào)告和內(nèi)部控制的有效手段。該報(bào)告同時(shí)建議，審計(jì)委員會(huì)由非管理層董事組成，并且有權(quán)在需要的時(shí)候聘請(qǐng)他們自己的律師、會(huì)計(jì)師和其他專(zhuān)家。1977年紐交所正式推行其“審計(jì)委員會(huì)”政策，每一個(gè)在紐交所上市的公司都必須在1978年6月底之前，設(shè)立由獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會(huì)。隨著審計(jì)委員會(huì)在美國(guó)的發(fā)展，英國(guó)、加拿大等國(guó)也在公司治理結(jié)構(gòu)方面展開(kāi)了一場(chǎng)靜悄悄的革命，亞洲金融危機(jī)之后，韓國(guó)、新加坡、香港等國(guó)家和地區(qū)也強(qiáng)制上市公司設(shè)置審計(jì)委員會(huì)，期望通過(guò)審計(jì)委員會(huì)的功能，來(lái)減輕問(wèn)題對(duì)資本市場(chǎng)所造成的危害。由此可知董事會(huì)下設(shè)審計(jì)委員會(huì)已經(jīng)成為許多國(guó)家公眾公司在證券交易所上市的必備條件。但是該制度在得到人們贊許的同時(shí)，隨著時(shí)間的推移審計(jì)委員會(huì)也逐步淪為董事會(huì)的橡皮圖章（Rubber stamp），而其制度缺陷也逐步暴露出來(lái)。
一、審計(jì)制度改革的起因
2001年安然（Enron）的轟然倒下，引起了人們對(duì)公司內(nèi)部審計(jì)制度的憂(yōu)慮。安然本身是一家高負(fù)債且現(xiàn)金流出現(xiàn)問(wèn)題的公司，正是因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)師與外部審計(jì)師不當(dāng)履行職責(zé)，僅利用交易模型虛構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)表，結(jié)果在資本市場(chǎng)上投資者對(duì)其趨之若鶩。其中的根本原因就是公司的董事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)未能有效的行使公司治理責(zé)任以及內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包。將部分或全部?jī)?nèi)部集合工作外包，是自1990年代以來(lái)的日漸流行的趨勢(shì)，根據(jù)內(nèi)部稽核協(xié)會(huì)的一項(xiàng)調(diào)查結(jié)果顯示。1996年的美國(guó)與加拿大，大約有25%的受訪(fǎng)組織將至少部分的內(nèi)部稽核工作外包（Outsourcing），而會(huì)計(jì)師事務(wù)所是主要的外包對(duì)象。外包的理由包括了節(jié)省成本、員工稽核專(zhuān)業(yè)考量與趁外包機(jī)會(huì)將不適用的內(nèi)部稽核人員解雇，其中最后一個(gè)理由占了回應(yīng)的百分之十。內(nèi)部與外部審計(jì)人員原本一直是兩個(gè)分開(kāi)且獨(dú)立的資源，外部審計(jì)人員負(fù)責(zé)評(píng)估組織內(nèi)部控制系統(tǒng)是否完善縝密，以及財(cái)務(wù)報(bào)告是否合乎實(shí)地反映組織之實(shí)際狀況，內(nèi)部稽核人員則提供組織的管理層許多其他不同而向的服務(wù)。從1990年代初期開(kāi)始，負(fù)責(zé)外部審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)始逾越地負(fù)擔(dān)起企業(yè)內(nèi)部稽核的功能，因?yàn)樵S多大型企業(yè)開(kāi)始將企業(yè)的非核心工作“外包”給所謂的專(zhuān)業(yè)公司。除此之外，企業(yè)認(rèn)為外部審計(jì)人員負(fù)責(zé)的工作十分重要，如編制財(cái)務(wù)報(bào)表；而內(nèi)部稽核所負(fù)責(zé)的工作，如審核相關(guān)工作或文件是否符合內(nèi)部控制規(guī)定則較為不重要。在這樣的背景下，必然會(huì)產(chǎn)生內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)與外部審計(jì)機(jī)構(gòu)相趨同的情況，即某會(huì)計(jì)事務(wù)所既處理該公眾公司的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)，同時(shí)在這個(gè)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告出臺(tái)之后，又由其本身來(lái)審計(jì)。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)監(jiān)管著公司內(nèi)部財(cái)務(wù)與制度的運(yùn)行，而外部審計(jì)就是作出獨(dú)立的判斷，以牽制內(nèi)部財(cái)務(wù)的違規(guī)情況。雖然外包行為減少了公司的運(yùn)營(yíng)成本，但這樣做的結(jié)果卻是公司聘任的會(huì)計(jì)事務(wù)所自己在監(jiān)管自己，而更糟糕的是審計(jì)委員會(huì)實(shí)際上也是默許了這種做法。造成這樣的結(jié)果不但公眾公司應(yīng)承擔(dān)責(zé)任，而美國(guó)會(huì)計(jì)事務(wù)所的自我管理組織美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)也負(fù)有不可推卸的責(zé)任。由于大型公眾會(huì)計(jì)事務(wù)所在高額利益的誘使下對(duì)AICPA施加壓力，AICPA也未能采取有效的監(jiān)管措施來(lái)抑制這種現(xiàn)象。因而在美國(guó)國(guó)會(huì)的激烈辯論中雖然AICPA一再維護(hù)自己的利益，但議員們最終還是意識(shí)到AICPA沒(méi)有有效的履行其職責(zé)而最終站到了SEC一邊。
二、SOX對(duì)公眾公司審計(jì)監(jiān)管制度的改革措施
由于A(yíng)ICPA未能有效監(jiān)管會(huì)計(jì)事務(wù)所對(duì)公眾公司進(jìn)行獨(dú)立的財(cái)務(wù)審計(jì)。SOX法案直接授權(quán)SEC設(shè)立獨(dú)立的公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)來(lái)行使AICPA的此類(lèi)權(quán)力。AICPA本來(lái)負(fù)責(zé)美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的認(rèn)證與考試事宜，因而所有在美國(guó)執(zhí)業(yè)的會(huì)計(jì)師必須到AICPA進(jìn)行注冊(cè)，并受AICPA的監(jiān)督指導(dǎo)。為公眾公司進(jìn)行財(cái)務(wù)、審計(jì)、咨詢(xún)等服務(wù)的公眾會(huì)計(jì)師同樣要向其進(jìn)行登記，同時(shí)承擔(dān)此類(lèi)服務(wù)的公眾會(huì)計(jì)事務(wù)所也要受其監(jiān)管。SOX法案的效力在于將監(jiān)管公眾會(huì)計(jì)師及公眾會(huì)計(jì)事務(wù)所的權(quán)力從AICPA中剝離出來(lái)。同時(shí)根據(jù)SOX法案，由SEC設(shè)立一個(gè)非盈利的公眾組織來(lái)行使該項(xiàng)權(quán)力。設(shè)立后的PCAOB不是美國(guó)政府的部門(mén)或機(jī)構(gòu)，該委員會(huì)因其履行該職責(zé)所雇用的任何成員或人或其人，均不應(yīng)視為聯(lián)邦政府的官員、工作人員或機(jī)構(gòu)。同時(shí)其擁有獨(dú)立的監(jiān)督、管理權(quán)，所有為公眾公司服務(wù)的公眾會(huì)計(jì)師要重新向PCAOB來(lái)進(jìn)行登記。但是在該項(xiàng)制度中，形式上SEC依然保有某些最高的權(quán)力，即該委員會(huì)是由SEC所委任的五名委員所組成的，并且其中三人必須是非會(huì)計(jì)師的民間人士，這就意味著在PCAOB中避免了會(huì)計(jì)師的利益主導(dǎo)地位。
三、SOX的審計(jì)制度改革對(duì)審計(jì)委員會(huì)的影響
SOX主要為審計(jì)制度的相關(guān)規(guī)定，卻直接或間接的對(duì)公眾公司的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)產(chǎn)生了重要影響。根據(jù)SOX對(duì)審計(jì)委員會(huì)的定義為：（A）指為監(jiān)督發(fā)行人的會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程及其財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)，由發(fā)行人的董事會(huì)組建并由董事會(huì)成員組成的委員會(huì)（或同等機(jī)構(gòu)）；及（B）發(fā)行人尚未設(shè)立該等委員會(huì)的，指其董事會(huì)全體。雖然在SOX頒布之前決大多數(shù)的公眾公司已經(jīng)設(shè)立了自己的審計(jì)委員會(huì)，但是其發(fā)揮的作用卻不盡如人意。
最終出臺(tái)的SOX對(duì)審計(jì)委員會(huì)的組成人員及相關(guān)人員提出了幾乎苛刻的要求。首先，只有獨(dú)立董事才能成為審計(jì)委員會(huì)的成員，董事會(huì)必須披露審計(jì)委員會(huì)的成員中是否包含了至少一名證券交易委員會(huì)界定的財(cái)務(wù)專(zhuān)家。其次，審計(jì)委員會(huì)獨(dú)立負(fù)責(zé)外部審計(jì)師的聘用和薪酬，監(jiān)督參與財(cái)務(wù)報(bào)表審核的審計(jì)師。最后，外部審計(jì)師直接對(duì)審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)，未經(jīng)該委員會(huì)的提前批準(zhǔn)，他們不得提供其他服務(wù)。具體而言，SOX法案對(duì)審計(jì)委員會(huì)主要產(chǎn)生了以下四方面的影響：
（一）強(qiáng)化審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立性
如前所述SOX明確規(guī)定所有的審計(jì)委員會(huì)成員必須由獨(dú)立董事?lián)危淠康木褪菫榱吮３謱徲?jì)委員會(huì)成員的獨(dú)立性，切斷其與公司之間的利益關(guān)系。SOX明確規(guī)定：為達(dá)到獨(dú)立性的要求，發(fā)行人審計(jì)委員會(huì)成員除以發(fā)行人審計(jì)委員會(huì)、董事會(huì)或董事會(huì)其他委員會(huì)成員身份外，不得從發(fā)行人處收受任何咨詢(xún)費(fèi)、顧問(wèn)費(fèi)或其他報(bào)酬，亦不得成為發(fā)行人或其任何子公司的關(guān)聯(lián)人。全美證券交易商協(xié)會(huì)（NASDAQ）和紐約證交所（NYSE）出臺(tái)的上市公司治理原則中也已經(jīng)規(guī)定：所有上市公司的董事會(huì)中獨(dú)立董事必須占多數(shù)；所有上市公司必須評(píng)估董事的獨(dú)立性；某些獨(dú)立性要求不但適用于上市公司的雇員，也適用于上市公司董事。……這些原則也適用于業(yè)務(wù)主管人員和直系親屬，并規(guī)定他們?cè)诠蛡颉徲?jì)關(guān)系或所屬關(guān)系終止有三年內(nèi)，不得出任獨(dú)立董事。由此可知，審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立性是獨(dú)立董事獨(dú)立性發(fā)展的必然結(jié)果。
（二）明確審計(jì)委員會(huì)的章程及其職責(zé)
SOX明確規(guī)定審計(jì)委員會(huì)的主要工作在于建置程序來(lái)接受（recieve）、保留（retain）、并處理（treat）、投訴事項(xiàng)（complaints），以及處理經(jīng)由舉發(fā)者的可疑會(huì)計(jì)與審計(jì)活動(dòng)。也就是說(shuō)，審計(jì)委員會(huì)基本上必須變成一個(gè)完全獨(dú)立分離的單位，而非每年或每季乘坐飛機(jī)去某個(gè)度假盛地開(kāi)會(huì)一天，隸屬于傳統(tǒng)的董事會(huì)之下的橡皮圖章。
如同公司一樣，審計(jì)委員會(huì)也有自己的章程，而且SEC對(duì)公眾公司的審計(jì)委員會(huì)章程也有相應(yīng)的約束機(jī)制。紐約證交所在1999年提議制定正式的審計(jì)委員會(huì)規(guī)章，并將提升審計(jì)委員會(huì)獨(dú)立性、運(yùn)作與效率的建議包括在內(nèi)，沙氏法案更進(jìn)一步強(qiáng)制要求每個(gè)審計(jì)委員會(huì)制定正式規(guī)章，并需公布于年度股東會(huì)說(shuō)明書(shū)（Annual Proxy statement）。在審計(jì)委員會(huì)章程的內(nèi)容上，并沒(méi)有嚴(yán)格的要求，但一般來(lái)說(shuō)審計(jì)委員會(huì)的規(guī)章旨在定義有關(guān)下列事項(xiàng)的審計(jì)委員會(huì)職責(zé)：財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)與不確定性的辨認(rèn)、評(píng)估與管理、財(cái)務(wù)系統(tǒng)的持續(xù)改善等。
（三）明確審計(jì)委員會(huì)與內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的關(guān)系
在SOX法案以前，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)要向許多公司部門(mén)來(lái)負(fù)責(zé)和匯報(bào)工作。即主要向首席行政官和首席財(cái)務(wù)官來(lái)匯報(bào)工作，同時(shí)又要接受董事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)的監(jiān)管。當(dāng)管理層對(duì)審計(jì)部門(mén)提出某些異議時(shí)，審計(jì)部門(mén)由于處于其領(lǐng)導(dǎo)之下必定要遵從其意思，因而無(wú)法獨(dú)立行使其職責(zé)。SOX施行后明確規(guī)定公司內(nèi)部審計(jì)直接向?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告工作情況，審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)處理內(nèi)部審計(jì)和管理層之間的分歧。因?yàn)槿绻麅?nèi)部審計(jì)部門(mén)在持續(xù)遵循中發(fā)揮重大作用且同時(shí)對(duì)首席行政官和首席財(cái)務(wù)官負(fù)責(zé)，那它可能并不是真正獨(dú)立的。確立了審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立性后，即排除了其他公司機(jī)構(gòu)對(duì)審計(jì)委員會(huì)的不當(dāng)影響。而讓內(nèi)部審計(jì)部門(mén)直接向?qū)徲?jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)，也可以排除公司其他機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的影響，有利于審計(jì)部門(mén)獨(dú)立的行使其職責(zé)。
高校內(nèi)部審計(jì)主體是高校內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員，高校審計(jì)主體引發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)主要是指審計(jì)機(jī)構(gòu)或?qū)徲?jì)人員在實(shí)施審計(jì)過(guò)程中，因本身行為不當(dāng)、審計(jì)技術(shù)受限或?qū)徲?jì)方法不妥以及審計(jì)人員的自身等原因而造成的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
1、內(nèi)部審計(jì)力量不足
雖然內(nèi)部審計(jì)在規(guī)范學(xué)校內(nèi)部控制、提高辦學(xué)經(jīng)濟(jì)效益、堵塞經(jīng)濟(jì)漏洞等方面發(fā)揮著不可替代的作用，內(nèi)部審計(jì)工作也得到了更多的認(rèn)可和關(guān)注，但是受學(xué)校編制的限制，審計(jì)人員的配備卻十分有限，使得日益繁重的審計(jì)任務(wù)與有限的審計(jì)資源不相匹配。由于審計(jì)資源的有限，也使得審計(jì)人員整日忙于工程項(xiàng)目的審計(jì)，而且經(jīng)常要面對(duì)多個(gè)項(xiàng)目的同時(shí)審計(jì)，這樣就會(huì)使審計(jì)人員無(wú)暇去顧及一些高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的審計(jì)，也無(wú)更多的精力去投入后續(xù)審計(jì)，或者去檢查、回訪(fǎng)被審計(jì)單位執(zhí)行審計(jì)決定、采納審計(jì)建議的情況。由于內(nèi)部審計(jì)力量不足，會(huì)導(dǎo)致審計(jì)工作的粗放，在一定程度上將導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
2、審計(jì)主體行為風(fēng)險(xiǎn)
內(nèi)部審計(jì)主體行為風(fēng)險(xiǎn)包括：（1）審計(jì)決策行為風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)決策行為所導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)是指在確定審計(jì)小組成員、擬訂審計(jì)工作方案、選擇審計(jì)方法與程序等問(wèn)題決策時(shí)，因決策的問(wèn)題與決策人的愿望發(fā)生背離，從而使審計(jì)工作達(dá)不到預(yù)期的目的，甚至出現(xiàn)較大失誤的可能性。（2）內(nèi)審?fù)獍袨轱L(fēng)險(xiǎn)。所謂內(nèi)審?fù)獍侵父咝?nèi)部審計(jì)部門(mén)將部分業(yè)務(wù)委托給社會(huì)中介機(jī)構(gòu)或?qū)I(yè)技術(shù)人員來(lái)完成，從而避免承擔(dān)不能勝任或不能按時(shí)完成業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)。然而，在具體實(shí)踐中，并非所有實(shí)行外包的項(xiàng)目都能化解風(fēng)險(xiǎn)，這與中介機(jī)構(gòu)的信譽(yù)、實(shí)力以及委派審計(jì)人員的素質(zhì)密切相關(guān)。如果實(shí)施具體項(xiàng)目的審計(jì)人員未能保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，從被審計(jì)單位獲得有損于職業(yè)判斷的利益時(shí)，就不能保證審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。（3）審計(jì)失察行為風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)失察行為風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員在審計(jì)調(diào)查取證過(guò)程中，由于受到審計(jì)對(duì)象的干擾或被審計(jì)對(duì)象的表象所蒙蔽，而產(chǎn)生重大的覺(jué)察或取證失誤，從而做出錯(cuò)誤的審計(jì)判斷和結(jié)論的風(fēng)險(xiǎn)。（4）審計(jì)失實(shí)行為風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)失實(shí)行為風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員在搜集審計(jì)證據(jù)的過(guò)程中，可能會(huì)遇到偽證等情況，從而使得搜集到的審計(jì)證據(jù)有悖于客觀(guān)性和真實(shí)性，依此而做出的審計(jì)結(jié)論和決定就有可能與客觀(guān)事實(shí)相背離的可能性。（5）審計(jì)評(píng)價(jià)行為風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)評(píng)價(jià)行為風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)收支、資產(chǎn)負(fù)債的真實(shí)性、有效性和效益性以及對(duì)被審人評(píng)價(jià)不當(dāng)?shù)目赡苄浴１热纾涸趯?duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)時(shí)，對(duì)被審計(jì)對(duì)象的審計(jì)評(píng)價(jià)措辭不當(dāng)、定性不精準(zhǔn)，該追溯事項(xiàng)未追溯以及對(duì)未涉及審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行了評(píng)價(jià)，都可能產(chǎn)生審計(jì)評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)。
3、審計(jì)主體方法技術(shù)不當(dāng)
由于被審計(jì)單位的實(shí)際情況各不相同，審計(jì)的目標(biāo)也不完全相同，采用何種審計(jì)程序，運(yùn)用哪些方法就顯得尤關(guān)重要。如果高校內(nèi)部審計(jì)人員選擇的審計(jì)方法不當(dāng)、審計(jì)技術(shù)運(yùn)用不妥、審計(jì)抽樣不科學(xué)，就會(huì)造成審計(jì)時(shí)間過(guò)長(zhǎng)、審計(jì)成本加大，還可能會(huì)遺漏一些重要的審計(jì)內(nèi)容，從而影響到審計(jì)工作的質(zhì)量。另外，由于目前一些高校尚未運(yùn)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)這一方法，也未開(kāi)展風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)，使得在審計(jì)過(guò)程中往往造成高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)項(xiàng)目審計(jì)不充分。如果內(nèi)部審計(jì)人員專(zhuān)業(yè)技能不高、業(yè)務(wù)能力不強(qiáng)，或者運(yùn)用了帶有缺陷的技術(shù)方法，就容易導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
二、審計(jì)客體原因
1、被審計(jì)單位內(nèi)部控制缺乏或無(wú)效
內(nèi)部控制是為了保證實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)和管理目標(biāo)，在分工負(fù)責(zé)的前提下，組織內(nèi)部經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而建立的各職能部門(mén)之間對(duì)業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行組織、制約、考核和調(diào)節(jié)的程序和方法，明確高校內(nèi)部各職能部門(mén)的職責(zé)和權(quán)限，形成一種相互聯(lián)系、協(xié)調(diào)、制約的控制系統(tǒng)的總稱(chēng)。2012年財(cái)政部印發(fā)的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》中第三條所稱(chēng)“內(nèi)部控制”是指單位為實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)，通過(guò)制定制度、實(shí)施措施和執(zhí)行程序，對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行防范和管控。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)作為高校治理和內(nèi)部控制的重要部門(mén)，內(nèi)審人員往往需要依據(jù)被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度是否有效作為判斷確定審計(jì)重點(diǎn)。如果被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度健全、有效，審計(jì)人員不僅可以對(duì)其形成信賴(lài)或部分信賴(lài)，相應(yīng)減少工作量，而且還能夠有效降低查賬風(fēng)險(xiǎn)。反之，如果內(nèi)部審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度缺失或形同虛設(shè)，則出現(xiàn)錯(cuò)誤和舞弊的可能性就會(huì)增大，那么審計(jì)人員不僅因?yàn)闊o(wú)法依賴(lài)其內(nèi)部控制制度而要增加相應(yīng)的工作量，同時(shí)還要承受著較大的風(fēng)險(xiǎn)。
2、被審計(jì)單位的舞弊行為
依據(jù)內(nèi)部審計(jì)定義，我們知道被審計(jì)單位存在重大錯(cuò)報(bào)的原因有兩方面，一是無(wú)意性的錯(cuò)誤，二是故意性的舞弊。錯(cuò)誤包括在信息的收集、記錄和整理過(guò)程中因隨機(jī)誤差發(fā)生的錯(cuò)誤以及因?qū)灰住⑹马?xiàng)、情況了解不全面、不深入而誤用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生的錯(cuò)誤。舞弊行為與無(wú)意識(shí)的差錯(cuò)有著本質(zhì)的區(qū)別。舞弊行為的發(fā)生是相關(guān)當(dāng)事人在對(duì)利弊得失權(quán)衡之后做出的選擇，是人的趨利行為所致。導(dǎo)致舞弊行為的發(fā)生主要是由于內(nèi)控制度缺失、內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制軟弱、考核機(jī)制不健全、用人失察等所致；舞弊制造者常常凌駕于制度之上，視規(guī)章制度為絆腳石；舞弊者心態(tài)失衡；舞弊者常常心存僥幸，自以為是。舞弊行為都存在主觀(guān)上的故意，性質(zhì)十分惡劣，后果也非常嚴(yán)重，可能造成學(xué)校在經(jīng)濟(jì)上的損失，也可能造成學(xué)校聲譽(yù)的損害，對(duì)學(xué)校的內(nèi)部控制更具有極強(qiáng)的破壞作用。被審計(jì)單位的舞弊行為往往事前精心設(shè)計(jì)，事后極力隱瞞，因此，給審計(jì)工作帶來(lái)了巨大的挑戰(zhàn)。如果審計(jì)人員不能有效識(shí)別蓄意舞弊與無(wú)意差錯(cuò)之間的區(qū)別，或者對(duì)舞弊行為缺乏應(yīng)有的判斷和警覺(jué)性，那么就會(huì)給審計(jì)工作留下隱患，給學(xué)校造成經(jīng)濟(jì)損失。
3、被審計(jì)單位的不配合
雖然被審計(jì)單位相關(guān)人員在口頭上承諾得很好，但是在配合行為中卻存在著許多的不確定性因素。尤其是當(dāng)被審計(jì)單位視內(nèi)部審計(jì)人員為“警察”而非“醫(yī)生”時(shí)，就會(huì)產(chǎn)生抵觸情緒，在配合程度上也會(huì)大打折扣。這些因素又會(huì)連鎖地反應(yīng)到具體的審計(jì)工作中，使得審計(jì)時(shí)間延長(zhǎng)、審計(jì)成本增大、審計(jì)方案變動(dòng)等。被審計(jì)單位的不配合還表現(xiàn)在提供不完整、不充分或者不真實(shí)、不準(zhǔn)確的審計(jì)資料，甚至提供虛假的資料以蒙混過(guò)關(guān)。另外被審計(jì)單位的反審計(jì)意識(shí)和手段也在不斷翻新，且具有較強(qiáng)的隱匿性，這些都使得審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大。
三、審計(jì)環(huán)境原因
內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的生成都不是獨(dú)立和片面的，也與所處的環(huán)境密切相關(guān)。
1、內(nèi)部審計(jì)的工作環(huán)境
內(nèi)部審計(jì)的工作環(huán)境是影響內(nèi)部審計(jì)職能作用發(fā)揮的重要因素。內(nèi)部審計(jì)的氛圍跟領(lǐng)導(dǎo)的重視程度、有關(guān)部門(mén)的理解、支持程度以及被審單位的配合程度直接相關(guān)。雖然內(nèi)部審計(jì)工作發(fā)揮著越來(lái)越重要的作用，也得到了越來(lái)越多部門(mén)的認(rèn)可，但是由于內(nèi)審工作本身的批判性所造成的被審單位的對(duì)抗，可能延伸到內(nèi)審人員個(gè)人，打擊報(bào)復(fù)、冷嘲熱諷、明槍暗箭、排擠壓制等明顯的敵意司空見(jiàn)慣，可以用一句“得罪人”的俗語(yǔ)來(lái)形容。如果內(nèi)部審計(jì)工作環(huán)境不理想，審計(jì)人員的心理承受能力不夠、抗壓能力不足，就會(huì)面臨進(jìn)退兩難的困惑，如果再得不到學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)的信任和支持，再?zèng)]有相應(yīng)的激勵(lì)機(jī)制，會(huì)挫傷審計(jì)人員的積極性，會(huì)阻礙了內(nèi)部審計(jì)職能的有效發(fā)揮，從而引發(fā)內(nèi)部審計(jì)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。
2、外界干擾
由于內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)向性，決定了它是通過(guò)檢查和評(píng)價(jià)學(xué)校內(nèi)部的各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)為本單位服務(wù)的。內(nèi)審人員又是學(xué)校的成員之一，他們的工資、福利及人事關(guān)系均由學(xué)校所決定，他們的工作職責(zé)、工作范圍也只能限于管理部門(mén)的意見(jiàn)，與外部審計(jì)相比，其獨(dú)立性不可避免地要受到一定限制，因此，審計(jì)人員在實(shí)施審計(jì)過(guò)程中不可避免地要受到一些外界的干擾。外界干擾主要來(lái)自于被審計(jì)單位負(fù)責(zé)人的直接暗示；被審計(jì)單位或其他單位相關(guān)人員的間接暗示；被審計(jì)單位分管校領(lǐng)導(dǎo)找審計(jì)部門(mén)負(fù)責(zé)人詢(xún)問(wèn)審計(jì)情況；被審計(jì)單位負(fù)責(zé)人向主管審計(jì)工作的校領(lǐng)導(dǎo)訴說(shuō)“難處”；等等。另外，被審計(jì)單位在大多數(shù)情況下不會(huì)容忍不利于自己的審計(jì)結(jié)論在審計(jì)報(bào)告中出現(xiàn)，所以往往就會(huì)以直接或間接的方式來(lái)干擾正常的審計(jì)工作。如果審計(jì)人員未保持應(yīng)有的獨(dú)立性，就會(huì)導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
3、職業(yè)環(huán)境的影響
眾所周知，內(nèi)部審計(jì)具有雙重身份，一方面要代表國(guó)家（出資人）監(jiān)督學(xué)校的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，另一方面，內(nèi)部審計(jì)人員作為學(xué)校內(nèi)部管理人員，又要為其服務(wù)，監(jiān)督與服務(wù)并舉的職能，常常使內(nèi)審人員處于兩難的尷尬境地。內(nèi)部審計(jì)作為一種職業(yè)，它不僅有其自身的職業(yè)道德規(guī)范，同時(shí)它又是學(xué)校內(nèi)部的機(jī)構(gòu)，因此，對(duì)于組織忠誠(chéng)和職業(yè)忠誠(chéng)的選擇，也常使內(nèi)審人員左右為難。有時(shí)內(nèi)審人員遵守了本職業(yè)的道德準(zhǔn)則，就有可能與其組織的利益發(fā)生沖突，從而引發(fā)組織忠誠(chéng)與職業(yè)忠誠(chéng)的矛盾。在組織利益與職業(yè)利益發(fā)生沖突時(shí)，內(nèi)審人員要么有效地抵制本組織的影響對(duì)內(nèi)部審計(jì)職業(yè)特征的蠶食，要么以放棄自己的職業(yè)特征為代價(jià)，成為組織的成員。這樣，內(nèi)審人員就必須在組織利益和自身利益之間尋求平衡點(diǎn)。由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境和自身的利益需求等因素的不斷發(fā)展變化，它們之間的平衡狀態(tài)便會(huì)不斷地被打破，每次失衡狀態(tài)的出現(xiàn)都會(huì)給審計(jì)帶來(lái)一定的風(fēng)險(xiǎn)。
作者:周曉敏 單位:西安航空學(xué)院
參考文獻(xiàn)
[1]鐘紅林：SC大學(xué)內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制研究[D].工商管理碩士學(xué)位論文.電子科技大學(xué)，2007.
關(guān)鍵詞：公共組織審計(jì) 外部審計(jì)師聘任機(jī)制 審計(jì)需求 招標(biāo)聘任 非招標(biāo)聘任
一、引言
根據(jù)世界各國(guó)法律及慣例，公共組織通常由政府審計(jì)機(jī)關(guān)或公共組織自行建立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)審計(jì)，然而，在許多情形下，以一定的方式聘任民間審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)公共組織進(jìn)行審計(jì)，在許多國(guó)家也較為流行（蕭英達(dá)，1991；中華人民共和國(guó)審計(jì)署外事司，2000）。聘任民間審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)公共組織進(jìn)行審計(jì)的制度建構(gòu)涉及的問(wèn)題較多，誰(shuí)來(lái)聘任、如何聘任（合并稱(chēng)為外部審計(jì)師聘任機(jī)制），是其中的重要問(wèn)題，對(duì)審計(jì)效率效果有重要影響。
現(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)聘任外部審計(jì)師審計(jì)公共組織的效率效果有一定的研究，但是，關(guān)于公共組織外部審計(jì)師聘任機(jī)制還是缺乏一個(gè)系統(tǒng)化的理論框架，本文擬提出這個(gè)理論框架。隨后的內(nèi)容安排是：首先是一個(gè)簡(jiǎn)要的文獻(xiàn)綜述，梳理相關(guān)文獻(xiàn)；在此基礎(chǔ)上，以公共組織外部審計(jì)需求、聘任者、聘任方式為基礎(chǔ)，提出一個(gè)公共組織外部審計(jì)師聘任機(jī)制的理論框架；然后，用這個(gè)理論框架分析若干例證，以一定程度上驗(yàn)證這個(gè)理論框架；最后是結(jié)論和啟示。
二、文獻(xiàn)綜述
國(guó)外關(guān)于公共組織民間審計(jì)的相關(guān)研究主要關(guān)注審計(jì)質(zhì)量、定價(jià)、變更及市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)等效率效果問(wèn)題，鮮有文獻(xiàn)直接涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師聘任，但是，從這些相關(guān)文獻(xiàn)可以看出，公共組織聘任民間審計(jì)機(jī)構(gòu)的方式有招標(biāo)等多種方式，很多情形下采用招標(biāo)方式，聘任者有公共組織本身、公共組織的主管部門(mén)、政府審計(jì)機(jī)關(guān)等，同時(shí)，政府對(duì)公共組織如何聘任民間審計(jì)機(jī)構(gòu)都有詳細(xì)的明文規(guī)定（Rubin，1988；Roberts、Glezen、Jones，1990；Deis、Giroux，1992；Ward、Elder、Kattelus，1994；Hackenbrack、Jensen、Payne，2000；Thorne etal，2000；Shailer etal，2004；Boon etal，2005）。
國(guó)內(nèi)文獻(xiàn)也鮮有直接研究公共組織注冊(cè)會(huì)計(jì)師聘任機(jī)制，但有一些文獻(xiàn)從政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包、政府部門(mén)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包、審計(jì)資源整合的視角涉及到注冊(cè)會(huì)計(jì)師聘任，從這些文獻(xiàn)看來(lái)，對(duì)于政府審計(jì)機(jī)關(guān)管轄范圍的審計(jì)客體，政府審計(jì)機(jī)關(guān)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師聘任者；對(duì)于政府部門(mén)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師聘任者；至于聘任方式，有招標(biāo)和談判等多種方式（張小秋，2005；車(chē)嘉麗，2008；劉玉波、桑海林，2010；張倩，2013；賈云潔，2014；徐向真，2014；陳M，2014；鄭石橋，2015）。同時(shí)，我國(guó)的一些地方政府審計(jì)機(jī)關(guān)已經(jīng)有審計(jì)業(yè)務(wù)外包的實(shí)踐，對(duì)于聘任包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所在內(nèi)的中介機(jī)構(gòu)頒布了一些規(guī)章制度，對(duì)聘任方式、聘任者等相關(guān)事項(xiàng)都做出了明文規(guī)定。
上述文獻(xiàn)綜述顯示，現(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)聘任外部審計(jì)師審計(jì)公共組織的效率效果有一定的研究，但是，關(guān)于公共組織外部審計(jì)師聘任機(jī)制還是缺乏一個(gè)系統(tǒng)化的理論框架，本文擬提出這個(gè)理論框架。
三、理論框架
本文的目的是提出一個(gè)關(guān)于公共組織外部審計(jì)師聘任機(jī)制的理論框架，其邏輯過(guò)程如下：首先，分析影響外部審計(jì)師聘任機(jī)制的因素，在此基礎(chǔ)上，提出一個(gè)可能的聘任機(jī)制的類(lèi)型；然后，分析不同類(lèi)型聘任方式和不同聘任者的利弊；最后，根據(jù)利弊分析，選擇適宜的聘任機(jī)制。上述過(guò)程如下頁(yè)圖1所示，這也是本文的研究框架。
（一）外部審計(jì)師聘任機(jī)制類(lèi)型。聘任機(jī)制主要涉及誰(shuí)來(lái)聘任、如何聘任兩個(gè)問(wèn)題，然而，聘任外部審計(jì)師是為了滿(mǎn)足某種審計(jì)需求，審計(jì)需求不同，勢(shì)必會(huì)影響到聘任機(jī)制，所以，外部審計(jì)師聘任機(jī)制的類(lèi)型受到三個(gè)因素的影響：審計(jì)需求、聘任者、聘任方式，上述三個(gè)因素的多樣化，導(dǎo)致了公共組織外部審計(jì)師聘任機(jī)制多樣化。
從審計(jì)需求來(lái)說(shuō)，公共組織的審計(jì)需求可以區(qū)分為外部審計(jì)需求和內(nèi)部審計(jì)需求，前者是公共組織之外的利益相關(guān)者對(duì)公共組織的審計(jì)需求，后者是公共組織內(nèi)部的管理層對(duì)于下屬單位的審計(jì)需求。一般來(lái)說(shuō)，公共組織的審計(jì)需求有三種路徑來(lái)供給，一是自己設(shè)立專(zhuān)門(mén)的審計(jì)機(jī)構(gòu)，二是聘任民間審計(jì)機(jī)構(gòu)，三是二者結(jié)合，后面兩種路徑都涉及到外部審計(jì)師聘任（鄭石橋，2016）。所以，無(wú)論是內(nèi)部審計(jì)需求，還是外部審計(jì)需求，公共組織都可能需要聘任外部審計(jì)師。然而，在不同的審計(jì)需求下，基于對(duì)審計(jì)效率效果的考慮，對(duì)外部審計(jì)師聘任機(jī)制可能做出不同的選擇。
從聘任者來(lái)說(shuō)，基于內(nèi)部審計(jì)需求的外部審計(jì)師聘任，通常以?xún)?nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包的方式出現(xiàn)，聘任者通常是公共組織的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)。基于外部審計(jì)需求的外部審計(jì)師聘任，聘任者有多種可能的選擇，由于公共組織通常是政府審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)范圍，所以，聘任外部審計(jì)師可以視同是政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包，政府審計(jì)機(jī)關(guān)是當(dāng)然的聘任者。然而，公共組織本身、公共組織的主管部門(mén)也可以作為外部審計(jì)師的聘任者。所以，可以充當(dāng)聘任者的機(jī)構(gòu)有多個(gè)。
從聘任方式來(lái)說(shuō)，公共組織聘任外部審計(jì)師可以視同政府采購(gòu)?fù)獠糠?wù)，其采購(gòu)方式有多種類(lèi)型，按是否具備招標(biāo)性質(zhì)，可將聘任方式分為招標(biāo)聘任和非招標(biāo)聘任；對(duì)于招標(biāo)聘任，根據(jù)招標(biāo)范圍可分為公開(kāi)招標(biāo)聘任、選擇性招標(biāo)聘任和限制性招標(biāo)聘任；非招標(biāo)性聘任也有多種方式，包括詢(xún)價(jià)聘任、競(jìng)爭(zhēng)性談判聘任、單一來(lái)源聘任（王衛(wèi)星、朱龍杰、吳小明，2006）。
所以，基于不同的審計(jì)需求，公共組織聘任外部審計(jì)師有多種可能的聘任者，也有多種可能的聘任方式，歸納起來(lái)，可能的聘任機(jī)構(gòu)如表1所示。
表1顯示，公共組織外部審計(jì)師聘任機(jī)制有24種類(lèi)型，接下來(lái)的問(wèn)題是，各種聘任機(jī)制各有什么利弊？哪些是適宜的聘任機(jī)制？回答這些問(wèn)題的前提是確定一個(gè)評(píng)價(jià)外部審計(jì)師聘任機(jī)制利弊的標(biāo)準(zhǔn)，我們認(rèn)為，這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)由三項(xiàng)原則組成，一是利益代表原則，二是成本效益原則，三是專(zhuān)業(yè)勝任能力。利益代表原則主要是針對(duì)聘任者而言，要求聘任者能代表審計(jì)需求者的利益，如果由審計(jì)需求者自己聘任，當(dāng)然是最好的情形，這種聘任機(jī)制屬于直接聘任；在許多情形下，公共組織的審計(jì)需求者可能無(wú)法自己聘任外部審計(jì)師，這就需要由一個(gè)機(jī)構(gòu)代表審計(jì)需求者來(lái)聘任外部審計(jì)師，這種聘任機(jī)制就是間接聘任，此時(shí)，問(wèn)題的關(guān)鍵是，代表機(jī)構(gòu)能否真正代表審計(jì)需求者，其真正代表審計(jì)需求者利益的程度，也就是這種聘任機(jī)制符合利益代表原則的程度。
成本效益原則主要是針對(duì)聘任方式而言，聘任方式對(duì)審計(jì)成本的影響有三個(gè)路徑，一是聘任方式影響外部審計(jì)師競(jìng)爭(zhēng)程度，進(jìn)而影響審計(jì)費(fèi)用，在有些聘任方式下，外部審計(jì)師之間有較強(qiáng)的競(jìng)爭(zhēng)，而這種競(jìng)爭(zhēng)可能會(huì)降低審計(jì)費(fèi)用；二是聘任方式會(huì)影響聘任流程的復(fù)雜性，進(jìn)而影響聘任過(guò)程本身的成本，有些聘任方式有較為復(fù)雜的過(guò)程，而另外一些聘任方式的流程較為簡(jiǎn)捷，不同的流程會(huì)影響聘任過(guò)程本身的成本；三是抑制聘任者的機(jī)會(huì)主義行為，通過(guò)一定的程序，保障聘任者公平地對(duì)待所有可能的待聘任者，不以個(gè)人利益為導(dǎo)向來(lái)選擇外部審計(jì)師，在這種背景下，外部審計(jì)師也就不用刻意地尋租，如果有尋租，其成本一定會(huì)通過(guò)一定的方式轉(zhuǎn)嫁到被審計(jì)單位，從而增加審計(jì)成本。上述三個(gè)路徑綜合起來(lái)，不同的聘任方式有不同的審計(jì)成本。
專(zhuān)業(yè)勝任能力是指擬聘任的民間審計(jì)機(jī)構(gòu)必須在所需要的審計(jì)業(yè)務(wù)方面具有專(zhuān)長(zhǎng)，并且有足夠的人力資源，能否在要求的時(shí)間范圍內(nèi)完成審計(jì)業(yè)務(wù)，否則，將難以提供所需要的審計(jì)供給。上述專(zhuān)業(yè)勝任能力的要求，一般會(huì)體現(xiàn)到聘任方式中，例如，是否要采取招標(biāo)方式、采取何種招標(biāo)方式等都要考慮到擬審計(jì)項(xiàng)目所需要的專(zhuān)業(yè)勝任能力。
下面，我們用上述三個(gè)原則來(lái)分析不同聘任方式及聘任者的利弊，并進(jìn)而提出本文關(guān)于公共組織外部審計(jì)師聘任機(jī)制的建議。
（二）不同聘任方式的利弊分析。
1.各種招標(biāo)聘任方式的利弊。招標(biāo)聘任分為公開(kāi)招標(biāo)聘任、選擇性招標(biāo)聘任和限制性招似溉危公開(kāi)招標(biāo)聘任屬于無(wú)限制性競(jìng)爭(zhēng)招標(biāo)聘任，符合招標(biāo)規(guī)定資格條件的民間審計(jì)機(jī)構(gòu)均可參加投標(biāo)；選擇性招標(biāo)聘任是指通過(guò)公開(kāi)程序邀請(qǐng)供應(yīng)商提供資格文件，只有通過(guò)資格審查的供應(yīng)商才能參加后續(xù)招標(biāo)，招標(biāo)過(guò)程分為兩個(gè)明顯的階段，第一階段要審查并排除那些不符合技術(shù)規(guī)格要求以及不符合資格標(biāo)準(zhǔn)的申請(qǐng)人，第二階段是通過(guò)資格審查的供應(yīng)商在規(guī)定的時(shí)期內(nèi)投標(biāo)；限制性招標(biāo)聘任也稱(chēng)談判招標(biāo)聘任或議標(biāo)聘任或邀請(qǐng)招標(biāo)聘任，是選擇兩家以上有興趣投標(biāo)的民間審計(jì)機(jī)構(gòu)發(fā)出招標(biāo)邀請(qǐng)書(shū)，再通過(guò)談判確定中標(biāo)的招標(biāo)方式。一般來(lái)說(shuō)，這種招標(biāo)聘任方式適用于一些技術(shù)復(fù)雜或時(shí)間緊迫的審計(jì)項(xiàng)目。
上述三種招標(biāo)聘任方式，就競(jìng)爭(zhēng)性來(lái)說(shuō)，公開(kāi)招標(biāo)聘任最強(qiáng)，限制性招標(biāo)聘任較弱，選擇性招標(biāo)聘任居中，所以，就降低成本的可能性來(lái)說(shuō)，也是這種順序。就聘任方式本身的復(fù)雜性來(lái)說(shuō)，公開(kāi)招標(biāo)聘任和選擇性招標(biāo)聘任并無(wú)顯著區(qū)別，所以，其招標(biāo)過(guò)程的成本也無(wú)顯著差異。但是，限制性招標(biāo)聘任程序相對(duì)簡(jiǎn)捷，招標(biāo)過(guò)程的成本應(yīng)該低于前兩種方式。就抑制尋租的可能性來(lái)說(shuō)，公開(kāi)招標(biāo)聘任、選擇性招標(biāo)聘任最強(qiáng)，限制性招標(biāo)聘任也有一定的抑制作用，但相對(duì)較弱。
以上三方面的因素決定了不同聘任方式的成本，然而，聘任方式還要考慮審計(jì)項(xiàng)目所需要的專(zhuān)業(yè)勝任能力。選擇性招標(biāo)聘任和限制性招標(biāo)聘任都可能對(duì)參加招標(biāo)的外部審計(jì)機(jī)構(gòu)做出審計(jì)能力方面的規(guī)定，將不符合專(zhuān)業(yè)勝任能力的外部審計(jì)機(jī)構(gòu)排除在外，保證中標(biāo)的外部審計(jì)機(jī)構(gòu)具有專(zhuān)業(yè)勝任能力。而公開(kāi)招標(biāo)聘任則不宜做出限制性規(guī)定，所以，在確保專(zhuān)業(yè)勝任能力方面存在缺陷。
綜合上述分析，各種招標(biāo)聘任方式的利弊，歸結(jié)起來(lái)如表2所示。
在表2所示的三種聘任方式中，綜合成本效益原則和專(zhuān)業(yè)勝任能力原則，選擇性招標(biāo)是最適宜的聘任方式，公開(kāi)招標(biāo)聘任和限制性招標(biāo)各有千秋，只有選擇性招標(biāo)無(wú)法采用時(shí)，才考慮這兩類(lèi)聘任方式。
2.各種非招標(biāo)聘任方式的利弊。非招標(biāo)性聘任也有多種方式，包括詢(xún)價(jià)聘任、競(jìng)爭(zhēng)性談判聘任、單一來(lái)源聘任，詢(xún)價(jià)聘任是指對(duì)幾個(gè)民間審計(jì)機(jī)構(gòu)（通常至少三家）的報(bào)價(jià)進(jìn)行比較以確保價(jià)格具有競(jìng)爭(zhēng)性的一種聘任方式；競(jìng)爭(zhēng)性談判聘任是指直接邀請(qǐng)三家以上民間審計(jì)機(jī)構(gòu)就審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行談判，通過(guò)談判選擇民間審計(jì)機(jī)構(gòu)；單一來(lái)源聘任是聘任一個(gè)特定的民間審計(jì)機(jī)構(gòu)，這種方式適用于不可預(yù)見(jiàn)的緊急情況或者為了保證一致或配套服務(wù)從原民間審計(jì)機(jī)構(gòu)添購(gòu)審計(jì)服務(wù)。
上述三種非招標(biāo)聘任方式中，就競(jìng)爭(zhēng)性來(lái)說(shuō)，整體弱于招標(biāo)聘任，相對(duì)來(lái)說(shuō)，詢(xún)價(jià)聘任和競(jìng)爭(zhēng)性談判聘任這兩種方式都要從幾個(gè)可能的外部審計(jì)機(jī)構(gòu)中做出選擇，具有一定的競(jìng)爭(zhēng)性，而單一來(lái)源聘任只有唯一的外部審計(jì)機(jī)構(gòu)，沒(méi)有選擇的余地，當(dāng)然也就沒(méi)有競(jìng)爭(zhēng)性。就聘任過(guò)程的復(fù)雜性來(lái)說(shuō)，非招標(biāo)方式比招標(biāo)方式簡(jiǎn)捷，三種非招標(biāo)方式中，相對(duì)來(lái)說(shuō)，單一來(lái)源聘任最為簡(jiǎn)捷，而詢(xún)價(jià)聘任和競(jìng)爭(zhēng)性談判聘任的聘任流程也不復(fù)雜。就專(zhuān)業(yè)勝任能力的保障性來(lái)說(shuō)，由于非招標(biāo)方式是與特定的外部審計(jì)機(jī)構(gòu)有較多的溝通，是否選擇某機(jī)構(gòu)，其專(zhuān)業(yè)勝任能力是重要的考慮因素，所以，能較好地保障聘任的外部審計(jì)機(jī)構(gòu)具有適宜的專(zhuān)業(yè)勝任能力。就抑制尋租的可能性來(lái)說(shuō)，都弱于招標(biāo)聘任方式，三種非招標(biāo)聘任方式下，擬聘任的外部審計(jì)機(jī)構(gòu)都可能尋租。綜合上述分析，各種非招標(biāo)聘任方式的利弊，歸結(jié)起來(lái)如表3所示。
表3顯示的各種非招標(biāo)聘任方式中，詢(xún)價(jià)聘任和競(jìng)爭(zhēng)性談判聘任的利弊并無(wú)顯著差別，而單一來(lái)源聘任要慎重采用，只有在特別情形下才可能采用。
（三）不同聘任者的利弊分析。判斷不同聘任者的利弊主要是基于利益代表原則，誰(shuí)能很好地代表審計(jì)需求者，誰(shuí)就是合適的聘任者。同時(shí)，由于公共組織有不同的審計(jì)需求，從而有不同的需求者，進(jìn)而需要不同的代表者，也就是聘任者。
公共組織的內(nèi)部審計(jì)需求也就是最高管理層對(duì)下屬各管理層的審計(jì)需求，如果要聘任外部審計(jì)師，也就相當(dāng)于內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包，很顯然，這里的需求者是公共組織的最高管理層，如果該組織已經(jīng)建立了內(nèi)部審計(jì)部門(mén)，則內(nèi)部審計(jì)部門(mén)就是其審計(jì)需求的實(shí)施者，從邏輯上也就是其審計(jì)需求的代表者，所以，通常要由內(nèi)部審計(jì)部門(mén)來(lái)聘任外部審計(jì)師，也就是內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包，外包者應(yīng)該是內(nèi)部審計(jì)部門(mén)。
公共組織的外部審計(jì)需求是公共組織之外的利益相關(guān)者對(duì)公共組織的審計(jì)需求，所以，審計(jì)需求者是外部利益相關(guān)者。誰(shuí)能代表這些外部利益相關(guān)者呢？很顯然，公共組織的主管部門(mén)作為公共組織的創(chuàng)設(shè)者、監(jiān)管者，很大程度上也就是公共組織的委托人，所以，主管部門(mén)本身是公共組織最重要的外部利益相關(guān)者，如果其本身能直接聘任外部審計(jì)師，最符合利益代表原則，此時(shí)的聘任審計(jì)需求者自己聘任外部審計(jì)師，此時(shí)的聘任機(jī)制是直接聘任。
根據(jù)世界各國(guó)法律及慣例，公共組織通常由政府審計(jì)機(jī)關(guān)來(lái)審計(jì)，政府審計(jì)機(jī)關(guān)作為公共組織的專(zhuān)門(mén)審計(jì)機(jī)構(gòu)，是通過(guò)法律或慣例確定了對(duì)公共組織的外部審計(jì)權(quán)，這種外部審計(jì)權(quán)也可以理解為通過(guò)法律或慣例，將外部利益相關(guān)者的審計(jì)需求確定到了政府審計(jì)機(jī)關(guān)，政府審計(jì)機(jī)關(guān)接受外部利益相關(guān)者的委托對(duì)公共組織進(jìn)行審計(jì)（蕭英達(dá)，1991；中華人民共和國(guó)審計(jì)署外事司，2000），如果要聘任外部計(jì)師，相當(dāng)于政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包，此時(shí)，外部審計(jì)師的聘任者顯然應(yīng)該是政府審計(jì)機(jī)關(guān)。當(dāng)然，此時(shí)并不是公共組織的外部利益相關(guān)者聘任外部審計(jì)師，而是其代表――政府審計(jì)機(jī)關(guān)聘任，此時(shí)的聘任機(jī)制是間接聘任。
公共組織本身是被審計(jì)單位能否作為外部審計(jì)需求的聘任者呢？公共組織外部審計(jì)就是對(duì)公共組織進(jìn)行審計(jì)，公共組織的最高管理層是被審計(jì)客體，如果由公共組織來(lái)聘任外部審計(jì)師，事實(shí)上就是自己聘任審計(jì)師來(lái)審計(jì)自己，外部審計(jì)師的獨(dú)立性顯然會(huì)受到負(fù)面影響。但是，外部審計(jì)師的獨(dú)立性并不完全由聘任者來(lái)決定，至少還有兩個(gè)機(jī)構(gòu)可以增加外部審計(jì)師的獨(dú)立性，一是聘任方式，二是外部審計(jì)師法律責(zé)任。如果聘任方式能有效地抑制聘任者的機(jī)會(huì)主義行為，公共組織本身難以操縱外部審計(jì)師的選擇；同時(shí)，由于外部審計(jì)師承擔(dān)較大的法律責(zé)任，外部審計(jì)師本身也不愿與作為聘任者的公共組織合謀，在上述兩個(gè)條件下，即使是公共組織本身聘任外部審計(jì)師，外部審計(jì)師也具有一定的獨(dú)立性（鄭石橋，2016）。當(dāng)然，這種獨(dú)立性不如主管部門(mén)或政府審計(jì)機(jī)關(guān)聘任。當(dāng)然，此時(shí)的聘任機(jī)制是間接聘任。
根據(jù)本文的上述分析，似乎主管部門(mén)、政府審計(jì)機(jī)關(guān)、公共組織本身都可以作為外部審計(jì)師的聘任者。究竟如何選擇呢？我們前面已經(jīng)分析了公共組織本身作為聘任者的缺陷，那么，主管部門(mén)、政府審計(jì)機(jī)關(guān)作為聘任者是否有缺陷呢？回答是肯定的。我們知道，主管部門(mén)、政府審計(jì)機(jī)關(guān)作為外部審計(jì)師聘任者類(lèi)似于集中采購(gòu)，而公共組織本身聘任外部審計(jì)師類(lèi)似于分散采購(gòu)，從理論上來(lái)說(shuō)，集中采購(gòu)效率要高于分散采購(gòu)，但是，由于操作上的有限理性，集中采購(gòu)極有可能導(dǎo)致尋租，進(jìn)而將集中采購(gòu)的優(yōu)勢(shì)喪失貽盡，我國(guó)的一些政府采購(gòu)已經(jīng)顯現(xiàn)了這個(gè)問(wèn)題（谷雪、馬博，2008）。當(dāng)公共組織本身作為聘任者時(shí)，雖然也有尋租的可能性，但是，在這種情形下，外部審計(jì)師既然尋租成功，能獲得的也是一個(gè)客戶(hù)，而集中采購(gòu)下，如果尋租成功，有可能獲得多個(gè)客戶(hù)，尋租的收益大大提高，從而，尋租的動(dòng)力也增強(qiáng)。除了尋租之外，如果主管部門(mén)和政府審計(jì)機(jī)關(guān)都作為外部審計(jì)師聘任者，可能出現(xiàn)重復(fù)審計(jì)，對(duì)于同一個(gè)公共組織，主管部門(mén)通過(guò)聘任外部審計(jì)師對(duì)其進(jìn)行了審計(jì)，而公共組織屬于政府審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)范圍，完全也可以在審計(jì)計(jì)劃中安排對(duì)該公共組織進(jìn)行審計(jì)，這個(gè)公共組織就接受了兩次審計(jì)――主管部門(mén)聘任外部審計(jì)師審計(jì)一次，政府審計(jì)機(jī)關(guān)根據(jù)法律規(guī)定或慣例，對(duì)其審計(jì)一次。為了防止這類(lèi)重復(fù)審計(jì)，美國(guó)甚至頒布了《單一審計(jì)法案》，規(guī)定一個(gè)單位一年只接受一次審計(jì)。
如何解決上述問(wèn)題呢？問(wèn)題的關(guān)鍵在于政府審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)業(yè)務(wù)是否有明確框架，一般來(lái)說(shuō)，基于審計(jì)主題，公共組織的外部審計(jì)需求可以形成一個(gè)業(yè)務(wù)框架，審計(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型包括財(cái)務(wù)信息審計(jì)、非財(cái)務(wù)信息審計(jì)、經(jīng)濟(jì)行為審計(jì)、經(jīng)濟(jì)制度審計(jì)，也可以將上述審計(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型綜合起來(lái)，形成綜合性審計(jì)業(yè)務(wù)（鄭石橋、鄭卓如，2015）。在這個(gè)業(yè)務(wù)框架下，政府審計(jì)機(jī)關(guān)與民間審計(jì)機(jī)構(gòu)可以進(jìn)行分工，一些審計(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型主要由政府審計(jì)機(jī)關(guān)來(lái)實(shí)施，另外一些審計(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型則主要由民間審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)實(shí)施。在這種分工下，凡是屬于政府審計(jì)機(jī)關(guān)業(yè)務(wù)范圍的審計(jì)業(yè)務(wù)，如果要聘任民間審計(jì)機(jī)構(gòu)，則由政府審計(jì)機(jī)關(guān)以審計(jì)業(yè)務(wù)外包的方式來(lái)聘任外部審計(jì)師；凡是不屬于政府審計(jì)機(jī)關(guān)業(yè)務(wù)范圍的審計(jì)業(yè)務(wù)，而外部利益相關(guān)者還有審計(jì)需求，則由公共組織自身或其主管部門(mén)來(lái)聘任外部審計(jì)師。同時(shí)，政府審計(jì)機(jī)關(guān)要事先做好審計(jì)規(guī)劃和年度審計(jì)計(jì)劃，每個(gè)年度開(kāi)始前，將審計(jì)計(jì)劃通知將被審計(jì)的公共組織，以避免一個(gè)公共組織一年多次接受審計(jì)。當(dāng)然，如果政府審計(jì)機(jī)關(guān)沒(méi)有明晰的審計(jì)業(yè)務(wù)框架，也可能根據(jù)其慣例來(lái)推定其審計(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型，在此基礎(chǔ)上，確定政府審計(jì)機(jī)關(guān)與民間審計(jì)機(jī)構(gòu)在審計(jì)公共組織時(shí)的業(yè)務(wù)分工，凡是屬于政府審計(jì)機(jī)關(guān)業(yè)務(wù)范圍的且需要聘任外部審計(jì)師的，由政府審計(jì)機(jī)關(guān)聘任；其他的審計(jì)業(yè)務(wù)，由主管部門(mén)或公共組織自身聘任。
所以，總體來(lái)說(shuō)，關(guān)于滿(mǎn)足公共組織外部審計(jì)需求的外部審計(jì)師聘任者，有如下結(jié)論：政府審計(jì)機(jī)關(guān)、主管部門(mén)、公共組織自身都可以充當(dāng)外部審計(jì)師的聘任者，各有利弊，在政府審計(jì)機(jī)關(guān)有明晰審計(jì)框架時(shí)，屬于政府審計(jì)業(yè)務(wù)范圍的，由政府審計(jì)機(jī)關(guān)以業(yè)務(wù)外包的方式聘任外部審計(jì)師；其他審計(jì)業(yè)務(wù)由公共組織自身或其主管部門(mén)聘任外部審計(jì)師。
（四）適宜的外部審計(jì)師聘任機(jī)制。以上分別分析了不同聘任方式和不同聘任者的利弊，而聘任機(jī)制是二者的結(jié)合，所以，適宜的外部審計(jì)師聘任機(jī)制應(yīng)該是適宜的聘任者以適宜的方式聘任外部審計(jì)師，其基本情況如下頁(yè)表4所示。
表4顯示，對(duì)于內(nèi)部審計(jì)需求來(lái)說(shuō)，最適宜的聘任機(jī)制是內(nèi)部審計(jì)部門(mén)以選擇性招標(biāo)方式聘任；對(duì)于屬于政府審計(jì)機(jī)關(guān)主業(yè)范圍的審計(jì)業(yè)務(wù)，最適宜的聘任機(jī)制是政府審計(jì)機(jī)關(guān)以選擇性招標(biāo)方式聘任；對(duì)于政府審計(jì)機(jī)關(guān)主業(yè)之外的審計(jì)業(yè)務(wù)，最適宜的聘任機(jī)制是主管部門(mén)或公共組織自身以選擇性招標(biāo)方式聘任。
四、例證分析
本文以上提出一個(gè)公共組織外部審計(jì)師聘任機(jī)制的理論框架，然而，這個(gè)理論框架是否能解釋現(xiàn)實(shí)審計(jì)現(xiàn)象呢？下面，我們用這個(gè)理論框架來(lái)分析美國(guó)和中國(guó)的兩個(gè)例證，以一定程度上驗(yàn)證這個(gè)理論框架的解釋力。
（一）美國(guó)部分州的公共組織外部審計(jì)師的聘任者。一些文獻(xiàn)研究公共部門(mén)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，關(guān)注審計(jì)質(zhì)量、定價(jià)、變更及市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)等效率效果問(wèn)題，沒(méi)有直接研究外部審計(jì)師聘任機(jī)制。但是，從這些相關(guān)文獻(xiàn)可以看出，很多情形下采用招標(biāo)方式，公共組織聘任民間審計(jì)機(jī)構(gòu)采用招標(biāo)方式，聘任者有公共組織本身、公共組織的主管部門(mén)、政府審計(jì)機(jī)關(guān)等（Rubin，1988；Roberts、Glezen & Jones，1990；Deis、Giroux，1992；Ward、Elder、Kattelus，1994；Hackenbrack、Jensen、Payne，2000；Thorne etal，2000；Shailer etal，2004；⒐庵搖⑼鹺輟⒎氪淦劍2015）。
為什么很多情形下采用招標(biāo)方式？為什么公共組織本身、公共組織的主管部門(mén)、政府審計(jì)機(jī)關(guān)都可以做聘任者？本文的理論框架指出，從聘任方式來(lái)說(shuō)，根據(jù)審計(jì)機(jī)構(gòu)競(jìng)爭(zhēng)性、聘任過(guò)程復(fù)雜性、抑制尋租可能性、專(zhuān)業(yè)勝任能力保障性等綜合考慮，招標(biāo)聘任優(yōu)于非招標(biāo)聘任，所以，除非特殊環(huán)境所限制，正常情形下，聘任方式都應(yīng)該選擇招標(biāo)聘任這種方式。從聘任者來(lái)說(shuō)，政府審計(jì)機(jī)關(guān)、主管部門(mén)或公共組織自身充當(dāng)聘任者，各有千秋，并不存在最優(yōu)選擇，特別是政府審計(jì)機(jī)關(guān)有清晰的審計(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型時(shí)，對(duì)于其業(yè)務(wù)類(lèi)型之外的審計(jì)業(yè)務(wù)，完全可以由主管部門(mén)或公共組織自身充當(dāng)聘任者。正是這種原因，美國(guó)部分州的公共組織外部審計(jì)師的聘任者出現(xiàn)了多樣化。
（二）我國(guó)中央企業(yè)外部審計(jì)師聘任制度。國(guó)務(wù)院國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)于2004年頒布的《中央企業(yè)財(cái)務(wù)決算審計(jì)工作規(guī)則》第五條規(guī)定，為保障企業(yè)年度財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果的真實(shí)性，根據(jù)財(cái)務(wù)監(jiān)督工作的需要，國(guó)資委統(tǒng)一委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)企業(yè)年度財(cái)務(wù)決算進(jìn)行審計(jì)。
很顯然，這里規(guī)定的外部審計(jì)師聘任者是國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)，不是政府審計(jì)機(jī)關(guān)。但是，根據(jù)《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》的規(guī)定，包括中央企業(yè)在內(nèi)的國(guó)有企業(yè)都屬于政府審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)范圍。既然有此規(guī)定，從理論上來(lái)說(shuō)，中央企業(yè)的審計(jì)外部如果要委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所，應(yīng)該由政府審計(jì)機(jī)關(guān)來(lái)委托。但是，事情并非如此簡(jiǎn)單。《中央企業(yè)財(cái)務(wù)決算審計(jì)工作規(guī)則》規(guī)定的中央企業(yè)年度決算的審計(jì)，從政府審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)業(yè)務(wù)來(lái)看，并沒(méi)有將企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性作為其重要的審計(jì)業(yè)務(wù)，長(zhǎng)期以來(lái)，政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)國(guó)有企業(yè)的審計(jì)，主要是關(guān)注其執(zhí)行黨和國(guó)家方針政策、法律法規(guī)情況，國(guó)有企業(yè)經(jīng)濟(jì)行為的合規(guī)性是審計(jì)重點(diǎn)。在這種環(huán)境下，對(duì)于政府審計(jì)機(jī)關(guān)不重視的審計(jì)業(yè)務(wù)――財(cái)務(wù)決算審計(jì)，由國(guó)有企業(yè)的監(jiān)管部門(mén)來(lái)委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，也就在情理之中。本文的理論框架中提到，當(dāng)政府審計(jì)業(yè)務(wù)有明晰的審計(jì)業(yè)務(wù)類(lèi)型時(shí)，對(duì)于其重要業(yè)務(wù)類(lèi)型之外的審計(jì)業(yè)務(wù)，可以由主管部門(mén)或公共組織自己聘任外部審計(jì)師。
五、結(jié)論和啟示
在許多情形下，以一定的方式聘任民間審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)公共組織進(jìn)行審計(jì)，在許多國(guó)家也較為流行。本文研究公共組織外部審計(jì)師聘任機(jī)制。外部審計(jì)師聘任機(jī)制包括聘任方式和聘任者，不同的審計(jì)需求、不同的聘任方式、不同的聘任者，使得公共組織外部審計(jì)師聘任機(jī)制多樣化，評(píng)價(jià)聘任機(jī)制的標(biāo)準(zhǔn)是利益代表原則、成本效益原則、專(zhuān)業(yè)勝任能力，前者針對(duì)聘任者，后兩者針對(duì)聘任方式。根據(jù)上述原則，各種外部審計(jì)師聘任機(jī)制各有利弊，綜合來(lái)說(shuō)，對(duì)于內(nèi)部審計(jì)需求來(lái)說(shuō)，最適宜的聘任機(jī)制是內(nèi)部審計(jì)部門(mén)以選擇性招標(biāo)方式聘任；對(duì)于屬于政府審計(jì)機(jī)關(guān)主業(yè)范圍的審計(jì)業(yè)務(wù)，最適宜的聘任機(jī)制是政府審計(jì)機(jī)關(guān)以選擇性招標(biāo)方式聘任；對(duì)于政府審計(jì)機(jī)關(guān)主業(yè)之外的審計(jì)業(yè)務(wù)，最適宜的聘任機(jī)制是主管部門(mén)或公共組織自身以選擇性招標(biāo)方式聘任。
本文的研究啟示我們，公共組織外部審計(jì)師聘任機(jī)制有多種類(lèi)型選擇，而不同的選擇會(huì)有不同的效率效果，所以，需要從各種可能的聘任機(jī)制中做出理性的選擇，對(duì)于基于內(nèi)部審計(jì)需求的外部審計(jì)師聘任，當(dāng)然要由公共組織的管理層做出這種選擇；而對(duì)于基于外部審計(jì)需求的外部審計(jì)師聘任，聘任機(jī)制的選擇應(yīng)該由政府相關(guān)部門(mén)通過(guò)立法的方式予以明文規(guī)定，否則，會(huì)出現(xiàn)無(wú)序狀態(tài)，并且，這種無(wú)序極有可能導(dǎo)致次優(yōu)選擇。例如，就我國(guó)來(lái)說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)公共部門(mén)和國(guó)有企業(yè)，究竟由誰(shuí)來(lái)聘任？這在目前尚缺乏明文規(guī)定。X
參考文獻(xiàn)：
[1]蕭英達(dá).比較審計(jì)學(xué)[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1991.
[2]中華人民共和國(guó)審計(jì)署外事司.最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織文集[M].北京：中國(guó)審計(jì)出版社，2000.
[3]Rubin M A.Municipal audit fee determinants[J].The Accounting Review，1988，63（2）：219-236.
[4]Roberts R W，Glezen G W，Jones T W.Determinants of auditor change in the public sector[J]. Journal of Accounting Research，1990， 28（1）：220-228.
[5]Deis D R，Giroux G A.Determinants of audit quality in the public sector[J].The Accounting Review，1992，67（3）：462-479.
[6]Ward D D，Elder R J，Kattelus S C.Further evidence on the determinants of municipal audit fees[J].The Accounting Review，1994，69（2）：399-411.
[7]Hackenbrack K，Jensen K L，Payne J L.The effects of a bidding restriction on the audits services market[J].Journal of Accounting Research，2000，38（2）：355-374.
[8]Thorne J，Holmes S A，McGowan A S，Strand C A，Strawser R H.The relation between pricing and audit contract type：a public sector analysis[J].Journal of Accounting and Public Policy，2000，（20）：189-215.
[9]Shailer G，Cummings L，Vatuloka E，Welch S.Discretionary Pricing in a Monopolistic Audit Market[J].International Journal of Auditing，2004，（8）：263C277.
[10]Boon K，Crowe S，McKinnon1 J，Ross pulsory Audit Tendering and Audit Fees：Evidence from Australian Local Government[J].International Journal of Auditing，2005，（9）：221-241.
[11]張小秋.對(duì)國(guó)家審計(jì)與社會(huì)審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)資源整合的探討[J].陜西審計(jì)，2005，（5）：15-16.
[12]車(chē)嘉麗.政府審計(jì)和社會(huì)審計(jì)資源整合的研究[J].會(huì)計(jì)之友，2008，（6）：48-49.
[13]劉玉波，桑海林.國(guó)家審計(jì)與社會(huì)審計(jì)資源整合應(yīng)把握的關(guān)鍵環(huán)節(jié)[J].審計(jì)月刊，2010，（7）：27-28.
[14]張倩.政府審計(jì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)資源整合發(fā)展歷程的文獻(xiàn)綜述[J].經(jīng)營(yíng)管理者，2013，（6）.
[15]賈云潔.澳大利亞政府審計(jì)外包及其對(duì)我國(guó)的啟示[J].審計(jì)研究，2014，（6）：63-71.
[16]徐向真.政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包相關(guān)問(wèn)題探討[J].審計(jì)月刊，2014，（7）：15-16.
[17]陳M.注冊(cè)會(huì)計(jì)師承攬高校審計(jì)業(yè)務(wù)的探討[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2014，（11）：79-82.
[18]鄭石橋.交易成本、審計(jì)主題和政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包[J].會(huì)計(jì)之友，2015，（7）：130-136.
[19]鄭石橋.公共組織的民間審計(jì)需求：理論框架和例證分析[Z].南京審計(jì)大學(xué)審計(jì)科學(xué)研究院工作論文，2016.
[20]王衛(wèi)星，朱龍杰，吳小明.政府采購(gòu)基礎(chǔ)知識(shí)[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.
[21]鄭石橋.民間審計(jì)獨(dú)立性保障機(jī)制：一個(gè)理論框架[Z].南京審計(jì)大學(xué)審計(jì)科學(xué)研究院工作論文， 2016.
論文關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計(jì);獨(dú)立性;機(jī)構(gòu)設(shè)置
1 國(guó)外關(guān)于企業(yè)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的研究成果
1.1 國(guó)外內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展階段
隨著資本主義經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，內(nèi)部審計(jì)的職能也從以查找錯(cuò)誤為導(dǎo)向，單純的監(jiān)督、控制以及保護(hù)企業(yè)財(cái)產(chǎn)的“警察”角色，發(fā)展至今日以企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向。
1.1.1 以“控制”為導(dǎo)向的內(nèi)審階段
20世紀(jì)40至60年代，在內(nèi)審制度產(chǎn)生的初期，企業(yè)只在總公司一級(jí)設(shè)立內(nèi)審機(jī)構(gòu)，實(shí)行自上而下的巡回式審計(jì)，一般由會(huì)計(jì)部門(mén)領(lǐng)導(dǎo)，實(shí)質(zhì)上履行的是會(huì)計(jì)監(jiān)督職能。
1.1.2 以“流程”為導(dǎo)向的內(nèi)審階段
內(nèi)審職能到了20世紀(jì)70至80年代，變成以業(yè)務(wù)流程為關(guān)注點(diǎn)，對(duì)組織內(nèi)關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程的設(shè)計(jì)、效果和效益進(jìn)行評(píng)價(jià)。
1.1.3 以“風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)”為導(dǎo)向的內(nèi)審階段
演進(jìn)至20世紀(jì)80到90年代，隨著國(guó)際金融一體化進(jìn)程加快，以“風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)”為導(dǎo)向的內(nèi)審應(yīng)時(shí)而出，主要關(guān)注對(duì)企業(yè)關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程以及關(guān)鍵控制的風(fēng)險(xiǎn)的辨識(shí)，從而采取措施，降低組織面臨的風(fēng)險(xiǎn)。
1.1.4 以“企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理”為導(dǎo)向的內(nèi)審階段
到了上世紀(jì)90年代后期，企業(yè)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)產(chǎn)生了較大的轉(zhuǎn)變——認(rèn)為企業(yè)所面臨的是包含了財(cái)務(wù)管理、業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)、流程管理以及戰(zhàn)略管理等多方面的風(fēng)險(xiǎn)，是企業(yè)的整體風(fēng)險(xiǎn)，而不是局限于某一部分、某一功能或某一區(qū)域。
1.2 國(guó)外內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的研究現(xiàn)狀
早在1947年，國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）就將內(nèi)部審計(jì)界定為一種“獨(dú)立評(píng)價(jià)活動(dòng)”，此后，內(nèi)部審計(jì)的定義雖幾經(jīng)變遷，但“獨(dú)立”作為內(nèi)部審計(jì)的顯著特征一直被包含在有關(guān)定義中。根據(jù)IIA2001年提出的內(nèi)部審計(jì)最新定義，認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)是一項(xiàng)獨(dú)立、客觀(guān)的保證與咨詢(xún)活動(dòng)，目的是為組織增加價(jià)值并提高機(jī)構(gòu)的運(yùn)作效率，從而幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。
IIA（2003）也指出，恰當(dāng)?shù)膱?bào)告關(guān)系對(duì)實(shí)現(xiàn)獨(dú)立性、客觀(guān)性及在組織中的地位是至關(guān)重要的，它們是內(nèi)部審計(jì)有效履行其義務(wù)的必要因素。IIA進(jìn)而提出“雙報(bào)告模型”。IIA建議：CAE在職能上應(yīng)向?qū)徲?jì)委員會(huì)、董事會(huì)或其他適當(dāng)?shù)闹卫頇C(jī)構(gòu)報(bào)告并負(fù)責(zé)；CAE的行政性報(bào)告應(yīng)當(dāng)面向CEO或另一位具有充分權(quán)利的高級(jí)管理人員，以使日常審計(jì)工作得到適當(dāng)?shù)闹С帧?/p>
2 我國(guó)關(guān)于企業(yè)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的研究成果
2.1 我國(guó)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展階段
第一階段（1983年-1994年）為我國(guó)內(nèi)部審計(jì)初步建立的階段。中華人民共和國(guó)審計(jì)署成立后，就一直依靠行政力量推動(dòng)企事業(yè)單位建立內(nèi)部審計(jì)制度。1983年國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)了審計(jì)署《關(guān)于開(kāi)展審計(jì)工作幾個(gè)問(wèn)題的請(qǐng)示》，首次提到了內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督問(wèn)題；1985年國(guó)務(wù)院頒布《關(guān)于審計(jì)工作的暫行規(guī)定》；1989年審計(jì)署了《關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》，這是我國(guó)第一部關(guān)于內(nèi)部審計(jì)的部門(mén)規(guī)章。這一階段通過(guò)行政法規(guī)確立了內(nèi)部審計(jì)的基本制度，促使我國(guó)內(nèi)部審計(jì)走上了依法審計(jì)的軌道。
第二階段（1994年-2002年）為我國(guó)內(nèi)部審計(jì)立法進(jìn)一步完善的階段。1994年8月頒布了《審計(jì)法》；1995年7月審計(jì)署了《關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》；1998年經(jīng)審計(jì)署批準(zhǔn)，中國(guó)內(nèi)部審計(jì)學(xué)會(huì)更名為中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)，使其成為對(duì)企業(yè)、事業(yè)行政機(jī)關(guān)和其他事業(yè)組織的內(nèi)審機(jī)構(gòu)進(jìn)行行業(yè)自律管理的全國(guó)性社會(huì)團(tuán)體組織。2001年中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)開(kāi)始實(shí)行國(guó)際上通行的行業(yè)自律管理，推動(dòng)我國(guó)內(nèi)部審級(jí)逐步走向職業(yè)化。
第三階段（從2003年開(kāi)始至今）為我國(guó)內(nèi)部審計(jì)法規(guī)體系全面建立健全的階段。2003年3月審計(jì)署頒發(fā)了《關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》，這一新規(guī)定的頒布，是我國(guó)內(nèi)部審計(jì)逐步走上法制化、規(guī)范化軌道的重要標(biāo)志。
2.2 我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的研究現(xiàn)狀
近年來(lái)，隨著我國(guó)加入世界貿(mào)易組織，經(jīng)濟(jì)的快速增長(zhǎng)，經(jīng)濟(jì)行為越加國(guó)際化，我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)也得到了較快的發(fā)展，目前已具備了一定數(shù)量的組織機(jī)構(gòu)和人員，它在維護(hù)國(guó)家財(cái)經(jīng)法紀(jì)、改善企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理、提高經(jīng)濟(jì)效益等方面都發(fā)揮了積極作用。但同時(shí)我們也要看到，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)在認(rèn)識(shí)、地位、人員素質(zhì)等方面還存在著一些問(wèn)題。
3 影響我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)獨(dú)立性的主要因素分析
由于我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的特殊形式我國(guó)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展是先天不足。
3.1 公司治理結(jié)構(gòu)存在缺陷
在我國(guó)的上市公司中，比較常見(jiàn)的公司治理結(jié)構(gòu)缺陷主要表現(xiàn)在股東大會(huì)形同虛設(shè)、董事會(huì)難以對(duì)經(jīng)理層進(jìn)行有效約束、獨(dú)立董事難以發(fā)揮作用、監(jiān)事會(huì)未能充分發(fā)揮監(jiān)督作用等方面，這就嚴(yán)重影響了內(nèi)部審計(jì)部門(mén)職能的發(fā)揮。
3.2 內(nèi)部審計(jì)的機(jī)構(gòu)設(shè)置不完善
目前，我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的報(bào)告關(guān)系呈現(xiàn)多元化狀態(tài)。盡管一些企業(yè)建立了審計(jì)委員會(huì)，并規(guī)定了內(nèi)部審計(jì)部門(mén)對(duì)審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)。但是對(duì)于內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)財(cái)會(huì)部門(mén)負(fù)責(zé)，多數(shù)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)則對(duì)總經(jīng)理負(fù)責(zé)，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)董事會(huì)負(fù)責(zé)這樣的機(jī)構(gòu)設(shè)置，就嚴(yán)重的影響了內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的獨(dú)立性，使其職能的發(fā)揮受到很大的限制。
3.3 內(nèi)部審計(jì)人員缺乏獨(dú)立性
內(nèi)部審計(jì)人員作為單位的一名成員，他們的工作、工資、其它福利等受本公司有關(guān)負(fù)責(zé)人的支配。這就使得內(nèi)部審計(jì)人員在履行其監(jiān)督和評(píng)價(jià)職能時(shí)有很多的顧慮。另外，由于領(lǐng)導(dǎo)的重視程度不夠，內(nèi)部審計(jì)被不切實(shí)際的精簡(jiǎn)，人員隊(duì)伍不穩(wěn)定，從而使內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)在審計(jì)部門(mén)的前途缺乏信心，嚴(yán)重影響了內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立性。
3.4 內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)缺乏獨(dú)立性
在我國(guó)現(xiàn)階段，上市公司的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)多是在本公司主要負(fù)責(zé)人的直接領(lǐng)導(dǎo)下開(kāi)展工作的，直接對(duì)公司負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)，其人員配置、職務(wù)升遷、工作地位及工資福利待遇等都由本單位負(fù)責(zé)人決定。這也就引出了一系列的問(wèn)題，首先，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在經(jīng)濟(jì)上不夠獨(dú)立；其次內(nèi)部審計(jì)人員執(zhí)紀(jì)執(zhí)法的程度直接受公司負(fù)責(zé)人的影響，缺乏獨(dú)立性。所以，我們從現(xiàn)階段我國(guó)上市公司機(jī)構(gòu)設(shè)置的現(xiàn)狀發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)缺乏獨(dú)立性，這就使得該機(jī)構(gòu)的整體職能難以發(fā)揮。
4 提高我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的對(duì)策
4.1 提高內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性
內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的一個(gè)最主要標(biāo)志，就是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置的獨(dú)立性。科學(xué)、有效的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置是內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮作用的保障。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在企業(yè)中處于什么樣的地位，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)與業(yè)務(wù)部門(mén)及其他各職能部門(mén)之間存在著怎樣的制衡關(guān)系等因素，最終決定了內(nèi)部審計(jì)工作的獨(dú)立性程度。
4.2 實(shí)行統(tǒng)管統(tǒng)派制度，強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性
為了強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立性，部門(mén)、單位的內(nèi)部審計(jì)人員可由內(nèi)部審計(jì)部門(mén)統(tǒng)一委派，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)向委派單位收取一定費(fèi)用，用以支付派出內(nèi)部審計(jì)人員的工資和福利。內(nèi)部審計(jì)人員實(shí)行統(tǒng)管統(tǒng)派制，從行政上和經(jīng)濟(jì)上解除了內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)委派單位（或稱(chēng)服務(wù)單位）的依存關(guān)系，消除了內(nèi)部審計(jì)人員的后顧之憂(yōu)，增強(qiáng)了內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立性，擴(kuò)大了內(nèi)部審計(jì)人員的自主權(quán)。內(nèi)部審計(jì)部門(mén)為了監(jiān)控審計(jì)質(zhì)量，考核內(nèi)部審計(jì)人員的政績(jī)，要求他們定期制訂審計(jì)計(jì)劃，并報(bào)送內(nèi)部審計(jì)部門(mén)；另一方面要規(guī)定內(nèi)部審計(jì)人員的試用期（如一年或二年），如果在試用期間不合格或不能取得相應(yīng)的職稱(chēng)者，除進(jìn)行必要的教育外，必要時(shí)可以撤換。制定內(nèi)部審計(jì)輪崗制度，保證內(nèi)部審計(jì)人員定期輪換，內(nèi)部審計(jì)人員長(zhǎng)期負(fù)責(zé)對(duì)某一部門(mén)或單位的審計(jì)工作，人情因素不可避免，影響其客觀(guān)、公正地履行審計(jì)職責(zé)。
4.3 提高內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立性
審計(jì)獨(dú)立性除了要求內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)具有獨(dú)立性，還要求內(nèi)審人員在精神上保持獨(dú)立性、客觀(guān)性和遵守職業(yè)操守。我國(guó)《內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員應(yīng)保持其獨(dú)立性和客觀(guān)性，不得參與被審計(jì)單位的任何實(shí)際經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)。
目前，我國(guó)多數(shù)企業(yè)在任用內(nèi)審人員時(shí)，僅僅考察其是否具備財(cái)務(wù)知識(shí)。因此，我國(guó)大多數(shù)內(nèi)部審計(jì)人員是從企業(yè)財(cái)務(wù)部門(mén)分離出來(lái)的。而財(cái)務(wù)收支審計(jì)是內(nèi)部審計(jì)的基礎(chǔ)性?xún)?nèi)容，這種狀況造成內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立性較差。要提高內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立性，必須對(duì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)實(shí)行專(zhuān)職化的人員配備。對(duì)從事內(nèi)部審計(jì)工作的人員在實(shí)行嚴(yán)格準(zhǔn)入制度的同時(shí)，也要對(duì)其進(jìn)行職業(yè)道德教育，使之對(duì)審計(jì)事項(xiàng)的判斷和決定不屈從于他人的意志，不受外界的干擾，保持客觀(guān)性和公正性。
4.4 內(nèi)部審計(jì)的外部化
除了提高內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立性之外，內(nèi)部審計(jì)外部化也是提高內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的一種有效途徑。它主要有外包與合作兩種形式，前者指企業(yè)將其內(nèi)部審計(jì)工作全部或大部分外包給外部審計(jì)組織，后者指企業(yè)在開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)工作時(shí)，根據(jù)需要借助外部審計(jì)力量，共同完成內(nèi)部審計(jì)工作。形式上的獨(dú)立有助于提高實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。內(nèi)部審計(jì)外部化后，內(nèi)部審計(jì)工作全部或部分地由外部審計(jì)人員行使，他們既獨(dú)立于所有者，又獨(dú)立于經(jīng)營(yíng)者，能夠站在客觀(guān)、公正的立場(chǎng)上對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)管理狀況、內(nèi)部控制狀況進(jìn)行監(jiān)督和評(píng)價(jià)。因此，適當(dāng)?shù)臈l件下，內(nèi)部審計(jì)外部化有利于提高內(nèi)部審計(jì)工作的獨(dú)立性。企業(yè)應(yīng)當(dāng)將內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)有機(jī)地結(jié)合起來(lái)，實(shí)現(xiàn)兩者的優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)，促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的提高，從而推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展。
關(guān)鍵詞：路橋施工企業(yè) 內(nèi)部審計(jì) 問(wèn)題與對(duì)策
路橋施工企業(yè)內(nèi)部審計(jì)不是和其他工作聯(lián)合起來(lái)的，它是由監(jiān)督、服務(wù)與咨詢(xún)連續(xù)結(jié)合起來(lái)在路橋施工企業(yè)的內(nèi)審機(jī)構(gòu)開(kāi)展，加強(qiáng)內(nèi)審主要是為了企業(yè)的發(fā)展目標(biāo)，從而提高施工企業(yè)的價(jià)值、建立全面的企業(yè)內(nèi)控制、使其治理公司的結(jié)構(gòu)能夠有效發(fā)揮，公司的運(yùn)營(yíng)效率得到有效提高。在這個(gè)多元化的變化中，路橋施工企業(yè)必須盡快融入其中，將重點(diǎn)矛頭指向大力開(kāi)展內(nèi)部控制審計(jì)，從而服務(wù)于為企業(yè)的發(fā)展目標(biāo)。
一、路橋施工企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的必要性
（一）路橋施工企業(yè)內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)以適應(yīng)改革和發(fā)展的需要
在現(xiàn)代化管理機(jī)制管控下的路橋施工企業(yè)，其管理者對(duì)審計(jì)的要求已不局限于合理、合法的企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。因此傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)已經(jīng)不能達(dá)到其要求。施工企業(yè)應(yīng)根據(jù)實(shí)際，重點(diǎn)把控審計(jì)內(nèi)控制度以及經(jīng)濟(jì)效益，協(xié)助管理者謀劃最佳的經(jīng)濟(jì)效益，因此要正確評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)管理和經(jīng)濟(jì)效益，這樣才能更好的提高經(jīng)營(yíng)管理，使企業(yè)取得更好的經(jīng)濟(jì)效益。
（二）加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)是提升施工企業(yè)管理水平的重要手段
企業(yè)管理水平的能力決定了施工企業(yè)在競(jìng)爭(zhēng)中的勝負(fù)，但是施工企業(yè)管理加強(qiáng)的必要環(huán)節(jié)是加強(qiáng)內(nèi)審工作。它可以經(jīng)過(guò)對(duì)路橋企業(yè)的財(cái)務(wù)管理的優(yōu)化，來(lái)改善公司治理框架，提高信息的質(zhì)量。從而提升企業(yè)的經(jīng)濟(jì)運(yùn)營(yíng)效率。
二、路橋施工企業(yè)開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)工作的成效分析
H路橋建設(shè)集團(tuán)公司是一家大型的綜合性企業(yè)。主營(yíng)公路橋梁、隧道工程、景觀(guān)工程、交通工程、房屋建筑施工和科研設(shè)計(jì)、地質(zhì)鉆探及機(jī)械設(shè)備、專(zhuān)業(yè)器材制造等。近年來(lái)H路橋建設(shè)集團(tuán)通過(guò)在集團(tuán)公司內(nèi)開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)，加強(qiáng)了集團(tuán)管理效率和管理效果的提高，其取得的成效如下。
（一）健全了公司內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制
和其他施工企業(yè)無(wú)異，在市場(chǎng)的需求里面，企業(yè)的不斷發(fā)展壯大都會(huì)在其內(nèi)部射了更多的子公司和責(zé)任中心，并給與各階層管理人員與職位對(duì)應(yīng)的責(zé)任和權(quán)限，H路橋建設(shè)集團(tuán)公司成立了各個(gè)分公司，而各個(gè)子、分公司又根據(jù)中標(biāo)的具體工程設(shè)置了責(zé)任中心來(lái)適應(yīng)細(xì)分的市場(chǎng)對(duì)不同工程的需求，以便能夠結(jié)合各種專(zhuān)業(yè)技術(shù)力量?jī)?yōu)質(zhì)、高效的完成施工項(xiàng)目。H路橋建設(shè)集團(tuán)公司將管理與內(nèi)部審計(jì)工作相結(jié)合，以此來(lái)積極推進(jìn)內(nèi)部審計(jì)工作。
（二）加強(qiáng)了公司整體內(nèi)部控制
H路橋建設(shè)集團(tuán)公司定制了各種與施工有關(guān)的合同范本，包括施工合同、工程合同、勞務(wù)合作合同、臨時(shí)用工合同等等，以便更好地進(jìn)行統(tǒng)一管理，保證工程治理，降低經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。其中勞務(wù)合作合同樣本中規(guī)定：下屬分公司、責(zé)任中心必須簽訂勞動(dòng)合同才能正式工程外包給施工隊(duì)或直接雇用勞動(dòng)力有效。，而且要明確地注明勞務(wù)費(fèi)用定額，雙方責(zé)任義務(wù)，出現(xiàn)勞務(wù)糾紛應(yīng)在我方所在地法院根據(jù)合同解決，不允許進(jìn)行勞動(dòng)仲裁等等。但審計(jì)師在審計(jì)工作發(fā)現(xiàn)集團(tuán)公司中有許多分公司和責(zé)任中心在現(xiàn)實(shí)的工作中因?yàn)楣こ叹o、任務(wù)急，或圖省事，抱著僥幸心理不按照規(guī)定執(zhí)行，經(jīng)常隨意簽訂勞動(dòng)合同，甚者非合同機(jī)制下允許雇用外部人員直接進(jìn)入現(xiàn)場(chǎng)作業(yè)。在此情況下，審計(jì)師在現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)時(shí)就需向負(fù)責(zé)人提出整改意見(jiàn)，并限期報(bào)告整改后的勞務(wù)合同附件。
（三）加強(qiáng)了施工項(xiàng)目?jī)?nèi)部控制
H路橋建設(shè)集團(tuán)公司要求施工材料、物資的憐理工作要由計(jì)劃預(yù)算部門(mén)、物資部門(mén)、指定的施工現(xiàn)場(chǎng)材料收發(fā)員、財(cái)務(wù)部門(mén)等共同協(xié)調(diào)，并制定針對(duì)本工程的材料憐理制度，統(tǒng)一材料運(yùn)作程序，各部門(mén)相互配合、監(jiān)督、牽制，從而起到加強(qiáng)內(nèi)部控制憐理，提高工作效率，減少企業(yè)什理漏洞，提高企業(yè)整體效益的作用。
三、路橋施工企業(yè)內(nèi)部審計(jì)存在的問(wèn)題
（一）思想上不夠重視內(nèi)部審計(jì)
H路橋建設(shè)集團(tuán)公司領(lǐng)導(dǎo)層忽略了對(duì)企業(yè)內(nèi)審的管理，雖然很大效能都是內(nèi)審活動(dòng)在支撐著施工企業(yè)的良性發(fā)展，但企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層還是忽略了此，內(nèi)審機(jī)制不夠全面、內(nèi)審工作所需的基本的審計(jì)人員和設(shè)立的內(nèi)審機(jī)構(gòu)都達(dá)不到要求，導(dǎo)致內(nèi)審工作做的不夠精細(xì)，雖然取得了一些小的成績(jī)，但是由于企業(yè)內(nèi)審機(jī)制的運(yùn)轉(zhuǎn)不良，也使得這些內(nèi)審成果發(fā)揮作用的空間不大，只是在形式上走程序。
（二）缺乏全面風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)，影響內(nèi)部審計(jì)的全面應(yīng)用
H路橋建設(shè)集團(tuán)公司在風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)中把更多的重心放在了項(xiàng)目合同執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)上，而并沒(méi)有管制工程治理風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)，但是施工一般都是大面積，長(zhǎng)時(shí)間，大型消費(fèi)的以及涉及國(guó)計(jì)民生的工程，質(zhì)量在產(chǎn)品的生產(chǎn)中就顯得舉足輕重，施工企業(yè)更多需要規(guī)避的風(fēng)險(xiǎn)就是產(chǎn)品質(zhì)量的風(fēng)險(xiǎn)。多方面的因素如：施工項(xiàng)目的設(shè)計(jì)、原材料質(zhì)量、施工地理環(huán)境、施工單位的技術(shù)水平等等構(gòu)成了路橋施工企業(yè)產(chǎn)品的質(zhì)量好壞，比如。施工企業(yè)在注重效益的同時(shí)，只是原則上按施工圖紙?jiān)O(shè)計(jì)進(jìn)行施工，考慮的是怎樣節(jié)支增效，沒(méi)有針對(duì)具體施工項(xiàng)目的質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)識(shí)，風(fēng)險(xiǎn)防范也就無(wú)從談起。
（三） 內(nèi)部財(cái)務(wù)控制與審計(jì)的內(nèi)容不完善
H路橋建設(shè)集團(tuán)公司內(nèi)部財(cái)務(wù)控制與審計(jì)的內(nèi)容不能使企業(yè)完全減少企業(yè)控制的力度，由于資金管理不到位，是的資金拖延及占用的頻率出現(xiàn)較高。 很多公路施工企業(yè)對(duì)信息的敏感度不搞，缺乏控制管理下屬的能力，路橋施工企業(yè)的內(nèi)部財(cái)務(wù)控制與其他控制方式分開(kāi)進(jìn)行，致使信息不能完全共享、更加加強(qiáng)了會(huì)計(jì)審計(jì)工作的繁瑣。
四、完善路橋施工企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作的對(duì)策
（一）對(duì)材料的審計(jì)，既是內(nèi)部審計(jì)工作的重點(diǎn)，也是難點(diǎn)
原材料包含在存貨審計(jì)里，存貨審計(jì)的目標(biāo)是驗(yàn)證資產(chǎn)負(fù)債表日列示在資產(chǎn)負(fù)債表上存貨項(xiàng)目余額的真實(shí)性和正確性。在施工項(xiàng)目中，尤其是公路路面施工項(xiàng)目，流動(dòng)資產(chǎn)中數(shù)額比例較高的就是原材料，有時(shí)流動(dòng)資產(chǎn)總額的一半以上是原材料，而且品種非常復(fù)雜多，從開(kāi)工到竣工都涵括了，因此材料比其他流動(dòng)資產(chǎn)更容易發(fā)生錯(cuò)誤或舞弊行為。在原材料審計(jì)實(shí)施過(guò)程中，要突出從材料購(gòu)入價(jià)格、施工實(shí)際用量、自制材料的真實(shí)性、正確性進(jìn)行審計(jì)。
（二）分項(xiàng)工程外包的計(jì)量確認(rèn)是否真實(shí)準(zhǔn)確，是內(nèi)審工作中的重中之重
1、要審查計(jì)量的分項(xiàng)工程外包單價(jià)是不是符合常規(guī)，可以經(jīng)過(guò)對(duì)施工承包合同的審查、項(xiàng)目成本預(yù)算或項(xiàng)目成本控制、中標(biāo)合同等審計(jì)證據(jù)來(lái)檢驗(yàn)是否有無(wú)超出本項(xiàng)目成本控制單價(jià)（預(yù)算單價(jià)）或中標(biāo)單價(jià)。并合理的推斷所收集材料的相關(guān)性、可靠性。
2、要審查計(jì)量的分項(xiàng)工程數(shù)量是否真實(shí)準(zhǔn)確，有無(wú)超出設(shè)計(jì)方量，有無(wú)重復(fù)計(jì)量。對(duì)分項(xiàng)工程外包的計(jì)量審計(jì)業(yè)務(wù)工作，提出了對(duì)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)人員更高的要除了對(duì)財(cái)務(wù)、審計(jì)業(yè)務(wù)非常了解外還要掌握相關(guān)的工程技術(shù)方面的知識(shí)，當(dāng)然也可以請(qǐng)工程技術(shù)人員幫助統(tǒng)計(jì)工程技術(shù)方面。在針對(duì)查找外包分項(xiàng)工程超出設(shè)計(jì)量的情況時(shí)，要根據(jù)具體施工樁號(hào)，逐一統(tǒng)計(jì)對(duì)比，再對(duì)同一分項(xiàng)工程匯總比較，分析找出原因。
（三）固定資產(chǎn)的真實(shí)性、合理性也是內(nèi)部審計(jì)中的重點(diǎn)
1、在路橋施工項(xiàng)目中，對(duì)固定資產(chǎn)的審計(jì)我們要把更多的目標(biāo)放在固定資產(chǎn)交易事項(xiàng)的合法性、合理性上面，從驗(yàn)證新增固定資產(chǎn)的手續(xù)是否完整，報(bào)廢、出售固定資產(chǎn)是否按照程序處理，以及對(duì)固定資產(chǎn)驗(yàn)收?qǐng)?bào)告的抽查等進(jìn)行審計(jì)。
2、租賃固定資產(chǎn)的審查。主要審查：是不是在計(jì)劃范圍內(nèi)租賃固定資產(chǎn)；不是不通過(guò)正確的手段租賃，手續(xù)是不是齊全；是不是按需租賃固定資產(chǎn)，是否有租用較為隨意，利用率低，甚至閑置的情況；臨時(shí)租用機(jī)械設(shè)備等固定資產(chǎn)結(jié)算方法是否合理，有無(wú)臺(tái)班虛數(shù)大，缺少必要的內(nèi)部控制等情況。固定資產(chǎn)管理的失控將直接導(dǎo)致機(jī)械費(fèi)用等直接工程成本的增加。
（四）領(lǐng)導(dǎo)層要重視內(nèi)部財(cái)務(wù)控制與審計(jì)
施工企業(yè)整體發(fā)展水平直接受內(nèi)部財(cái)務(wù)控制與審計(jì)工作的牽連，公路施工領(lǐng)導(dǎo)層必須重視審計(jì)，可以聆聽(tīng)內(nèi)部財(cái)務(wù)控制與審計(jì)人員的提出的意見(jiàn)，并可以采納有關(guān)好的建議，認(rèn)真督促與貫徹執(zhí)行工作內(nèi)容。領(lǐng)導(dǎo)層更應(yīng)任用專(zhuān)業(yè)財(cái)務(wù)與審計(jì)人才，要不惜代價(jià)去聘請(qǐng)專(zhuān)業(yè)審計(jì)人才。此外，審計(jì)部門(mén)缺乏獨(dú)立性是企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)亟待解決的問(wèn)題，建立健全獨(dú)立于管理層級(jí)的審計(jì)部門(mén)， 審計(jì)部門(mén)只需要向重要領(lǐng)導(dǎo)報(bào)告控制與審計(jì)內(nèi)容即可，無(wú)需向他人透露，保證內(nèi)部財(cái)務(wù)控制與審計(jì)部門(mén)的獨(dú)立性。
五、總結(jié)
在目前相當(dāng)激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境里，路橋施工企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)應(yīng)當(dāng)明了內(nèi)審工作的中心所在，這樣才能創(chuàng)建“促進(jìn)管理，提高效益”的條件，帶領(lǐng)路橋企業(yè)穩(wěn)健的朝著前方發(fā)展，發(fā)揮出“經(jīng)濟(jì)衛(wèi)士”的能力。
參考文獻(xiàn)：
[1]王光遠(yuǎn).受托憐理責(zé)任與憐理審計(jì)[M].中國(guó)時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社，2004
[2]《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》編寫(xiě)組.企業(yè)內(nèi)部控制 配 套 指 引[M].立信會(huì)計(jì)出版社，2010
（梧州學(xué)院，廣西 梧州 543002 ）
摘 要：文章梳理當(dāng)前內(nèi)部審計(jì)理論研究和實(shí)踐實(shí)務(wù)的現(xiàn)狀，借鑒國(guó)外知名公司企業(yè)內(nèi)部審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，借助組織卓越績(jī)效評(píng)價(jià)模式，把組織的領(lǐng)導(dǎo)、戰(zhàn)略、顧客與市場(chǎng)、資源、過(guò)程管理、測(cè)量分析與改進(jìn)、結(jié)果等七個(gè)維度作為審計(jì)評(píng)價(jià)內(nèi)容及指標(biāo)設(shè)計(jì)路徑，探索構(gòu)建增值型內(nèi)部審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，旨在為增值型內(nèi)部審計(jì)提供參考模式和實(shí)踐依據(jù)。
關(guān)鍵詞 ：內(nèi)部審計(jì)；評(píng)價(jià)指標(biāo)；卓越績(jī)效；組織增值
中圖分類(lèi)號(hào)：F239
文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
文章編號(hào)：1002－3240（2015）05－0074－05
收稿日期：2015-04-15
基金項(xiàng)目：本文是廣西哲學(xué)社會(huì)科學(xué)規(guī)劃2013年度研究課題《基于5E評(píng)估的政府投資項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)研究——以亞行貸款梧州城市發(fā)展項(xiàng)目為例》（立項(xiàng)編號(hào)：13BJY023）的階段性成果
作者簡(jiǎn)介：魏乾梅（1963-），女，梧州學(xué)院審計(jì)室主任，正高級(jí)會(huì)計(jì)師、研究員，主要研究方向：審計(jì)實(shí)務(wù)、高校財(cái)務(wù)管理。
一、引言
國(guó)際內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)（IIA）1947-1999年間，先后7次對(duì)內(nèi)部審計(jì)定義進(jìn)行修訂，其中1996年IIA的研究報(bào)告《內(nèi)部審計(jì)未來(lái)：特爾斐研究》中首次提出內(nèi)部審計(jì)需通過(guò)提供增值服務(wù)幫助組織實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的內(nèi)部審計(jì)新理念；1999年IIA修訂的內(nèi)部審計(jì)新定義及其職業(yè)準(zhǔn)則框架中強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)的實(shí)質(zhì)是關(guān)注、評(píng)估改善和參與風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制和組織治理，為組織增加價(jià)值。內(nèi)部審計(jì)正式把“為組織增加價(jià)值”作為內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo),并由此進(jìn)入一個(gè)新時(shí)代。國(guó)外專(zhuān)家學(xué)者從此不斷深入對(duì)內(nèi)部審計(jì)的理論研究與實(shí)踐探討，并取得較多成果。如：SternGM（1994）提出包括預(yù)防性審計(jì)、為組織提供咨詢(xún)服務(wù)等15種實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)增值的方法[1]；JamerRoth（2003）總結(jié)了包括對(duì)價(jià)值增值的廣泛認(rèn)識(shí)、適應(yīng)組織變革的創(chuàng)造力等幫助內(nèi)部審計(jì)增加價(jià)值的四個(gè)要素；西方發(fā)達(dá)國(guó)家的許多公司企業(yè)采用經(jīng)濟(jì)增加值（EVA）、平衡計(jì)分卡（BSC）、杜幫財(cái)務(wù)分析系統(tǒng)法、全面質(zhì)量管理法、目標(biāo)管理法（MBO）、關(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)法（KPI）等評(píng)價(jià)方法對(duì)內(nèi)部審計(jì)增值效果進(jìn)行衡量，StanleyAlanFarmer（2004）提出從范圍、質(zhì)量和產(chǎn)出三個(gè)角度考核內(nèi)部審計(jì)績(jī)效來(lái)衡量其增值性[2]。此外，各國(guó)或國(guó)際知名公司企業(yè)在內(nèi)部審計(jì)職能發(fā)揮上各顯神通，如：韓國(guó)通過(guò)制定《公共部門(mén)內(nèi)部審計(jì)法案》，加強(qiáng)公共部門(mén)內(nèi)部審計(jì)師的獨(dú)立性和專(zhuān)業(yè)性，來(lái)提高內(nèi)部審計(jì)績(jī)效以加強(qiáng)公共財(cái)務(wù)管理[3]；微軟公司內(nèi)部審計(jì)以審計(jì)管理器和問(wèn)題管理器等先進(jìn)工具為抓手，實(shí)時(shí)與高層直接進(jìn)行溝通、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及控制，實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值；沃爾·馬特公司不僅僅是世界零售業(yè)的奇跡,而且內(nèi)部審計(jì)在國(guó)際內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域中擁有很高的地位與聲譽(yù),其內(nèi)審理念圍繞“工作最出色，客戶(hù)最滿(mǎn)意，價(jià)格最低廉”公司經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，通過(guò)經(jīng)營(yíng)審計(jì)、流程審計(jì)、價(jià)值增值審計(jì)等手段，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)價(jià)值增值目標(biāo)[4]。而與國(guó)外學(xué)者不同的是，國(guó)內(nèi)學(xué)者更加關(guān)注對(duì)增值型內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展歷程、實(shí)務(wù)與應(yīng)用，早在2003年王光遠(yuǎn)從消極防弊、積極興利和價(jià)值增值三階段闡述與總結(jié)了20世紀(jì)以來(lái)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展特征及其模式[5]；阮瀅（2009）論述了增值型內(nèi)部審計(jì)順應(yīng)了“以財(cái)務(wù)審計(jì)為基礎(chǔ)的管理審計(jì)-風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)-增值型內(nèi)部審計(jì)”發(fā)展趨勢(shì)[6]；沈翠玲（2011）把經(jīng)濟(jì)增加值（EVA）引入增值型內(nèi)部審計(jì)[7]；鄒玉瀅（2013）和孫麗（2013）的碩士論文分別就我國(guó)增值型內(nèi)部審計(jì)及其運(yùn)行機(jī)制進(jìn)行了研究；曹若霈（2014）運(yùn)用平衡計(jì)分卡評(píng)價(jià)法構(gòu)建內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)體系[8]。通過(guò)對(duì)國(guó)內(nèi)外學(xué)者內(nèi)部審計(jì)研究總結(jié)，發(fā)現(xiàn)：內(nèi)部審計(jì)研究成果頗豐，見(jiàn)解和觀(guān)點(diǎn)獨(dú)特新穎，但仍存在較多不足，如缺乏對(duì)增值型內(nèi)部審計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)與做法和為組織增值價(jià)值的途徑與方法研究，尤其是缺乏增值型內(nèi)部審計(jì)對(duì)組織經(jīng)營(yíng)活動(dòng)績(jī)效的量化標(biāo)準(zhǔn)或評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，以及內(nèi)部審計(jì)為組織增加價(jià)值的量化標(biāo)準(zhǔn)或評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的探究。這正是當(dāng)前增值型內(nèi)部審計(jì)急待研究解決的問(wèn)題。本文借助《卓越績(jī)效評(píng)價(jià)準(zhǔn)則》，基于組織卓越績(jī)效模式，通過(guò)研究設(shè)計(jì)組織經(jīng)營(yíng)活動(dòng)績(jī)效的量化標(biāo)準(zhǔn)或評(píng)價(jià)指標(biāo)，構(gòu)建內(nèi)部審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，為豐富和創(chuàng)新內(nèi)部審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系提供參考借鑒。
二、卓越績(jī)效評(píng)價(jià)模式對(duì)構(gòu)建內(nèi)部審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的借鑒
（一）卓越績(jī)效評(píng)價(jià)模式簡(jiǎn)介。美國(guó)總統(tǒng)親自頒獎(jiǎng)的美國(guó)國(guó)家質(zhì)量獎(jiǎng)（USnationalqualityaward）又稱(chēng)波多里奇獎(jiǎng)成立于1987年。美國(guó)聯(lián)邦政府為了鼓勵(lì)組織機(jī)構(gòu)提高產(chǎn)品（服務(wù)）質(zhì)量，增強(qiáng)美國(guó)產(chǎn)品（服務(wù)）在國(guó)際市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力而設(shè)立了國(guó)家質(zhì)量獎(jiǎng)。這一獎(jiǎng)項(xiàng)是從組織的領(lǐng)導(dǎo)、戰(zhàn)略、顧客與市場(chǎng)、資源、過(guò)程管理、測(cè)量分析與改進(jìn)、結(jié)果等七個(gè)維度，以卓越績(jī)效評(píng)價(jià)模式，提供了理解、評(píng)估、控制和改進(jìn)組織的最好指導(dǎo)，以達(dá)到組織以卓越的過(guò)程創(chuàng)取卓越的結(jié)果的目的。《美國(guó)國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)與技術(shù)研究院》（NIST）最新研究成果顯示：美國(guó)國(guó)家質(zhì)量獎(jiǎng)每年可帶來(lái)相關(guān)的收益大約為240.65億元，收益與成本比率保守的估計(jì)為207:1[9]。此外，羅賓遜資產(chǎn)管理公司《管理是金》顯示：14家獲得質(zhì)量獎(jiǎng)的上市公司的業(yè)績(jī)是標(biāo)準(zhǔn)普爾500公司的4倍，前者利潤(rùn)為248.7%，而后者利潤(rùn)只有58.5%[9]。由此可見(jiàn)，質(zhì)量獎(jiǎng)項(xiàng)目的設(shè)立之重要及其必要。此外，也因其先進(jìn)的管理理念與評(píng)價(jià)模式并由此帶來(lái)的巨大績(jī)效和卓越競(jìng)爭(zhēng)力而風(fēng)靡全球。
（二）卓越績(jī)效評(píng)價(jià)模式在我國(guó)的應(yīng)用。我國(guó)政府質(zhì)量獎(jiǎng)源于美國(guó)國(guó)家質(zhì)量獎(jiǎng)，從2001年啟動(dòng)開(kāi)始，就吸引了大量企事業(yè)單位積極參與。全國(guó)質(zhì)量獎(jiǎng)不僅是我國(guó)質(zhì)量管理領(lǐng)域的最高榮譽(yù)，同時(shí)也是我國(guó)卓越經(jīng)營(yíng)企業(yè)的典范，迄今已有聯(lián)想、寶鋼、海爾、海信、上海三菱電梯等數(shù)十家企業(yè)獲此殊榮。最近幾年，為了貫徹落實(shí)國(guó)務(wù)院《質(zhì)量發(fā)展綱要(2011-2020年)》，推廣借鑒美國(guó)先進(jìn)的卓越績(jī)效管理理念，各級(jí)政府進(jìn)一步整合資源，對(duì)企事業(yè)單位等組織績(jī)效評(píng)價(jià)僅設(shè)立了政府質(zhì)量獎(jiǎng)而取消了其他獎(jiǎng)項(xiàng)，并從國(guó)家到各省市政府深入開(kāi)展這項(xiàng)工作。實(shí)踐證明：政府質(zhì)量獎(jiǎng)在企事業(yè)單位等組織普及推廣卓越績(jī)效模式的先進(jìn)理念和經(jīng)營(yíng)方法，指導(dǎo)組織不斷提高國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，取得卓越的經(jīng)營(yíng)績(jī)效，實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)等方面起到顯著作用。
（三）卓越績(jī)效評(píng)價(jià)模式對(duì)構(gòu)建內(nèi)部審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的借鑒。基于《卓越績(jī)效評(píng)價(jià)準(zhǔn)則》（2012版）的卓越績(jī)效模式，建立在“質(zhì)量”理念上，重視組織的“戰(zhàn)略策劃”與“創(chuàng)造價(jià)值過(guò)程”，追求卓越的“經(jīng)營(yíng)成果”，宣傳“以人為本”的企業(yè)文化和社會(huì)責(zé)任，重視管理的“效率”與“效果”，識(shí)別組織當(dāng)前面臨最迫切問(wèn)題與風(fēng)險(xiǎn)，并指導(dǎo)其采用正確的經(jīng)營(yíng)管理理念與方法，幫助組織規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，解決問(wèn)題，不斷追求卓越，實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)。增值型內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)就是通過(guò)組織治理、內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理和績(jī)效評(píng)價(jià)等手段，實(shí)現(xiàn)為組織增加價(jià)值。由此可見(jiàn)，組織目標(biāo)與內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)有同工異曲之妙，即實(shí)現(xiàn)組織價(jià)值最大化。為此，本文借助《卓越績(jī)效評(píng)價(jià)準(zhǔn)則》的卓越績(jī)效模式，嘗試構(gòu)建一個(gè)基于組織卓越績(jī)效模式的內(nèi)部審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，旨意在實(shí)現(xiàn)增值型內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)時(shí)助推組織實(shí)現(xiàn)卓越績(jī)效。
三、基于卓越績(jī)效評(píng)價(jià)模式的內(nèi)部審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)建
（一）維度的確定。借助《卓越績(jī)效評(píng)價(jià)準(zhǔn)則》的組織卓越績(jī)效模式以組織的領(lǐng)導(dǎo)、戰(zhàn)略、顧客與市場(chǎng)、資源、過(guò)程管理、測(cè)量分析與改進(jìn)、結(jié)果等七個(gè)維度，構(gòu)建的內(nèi)部審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，搜索與分析獲取的數(shù)據(jù)與信息，形成咨詢(xún)、管理建議書(shū)，為組織管理層作為提高經(jīng)營(yíng)管理水平、改進(jìn)組織經(jīng)營(yíng)運(yùn)作、提高組織運(yùn)作效率和經(jīng)濟(jì)效益并增加價(jià)值、實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的決策參考依據(jù)。在審計(jì)評(píng)價(jià)業(yè)務(wù)規(guī)程中，積極參與組織治理、內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理、績(jī)效管理的各項(xiàng)活動(dòng)中，不斷改善組織內(nèi)控流程和業(yè)務(wù)規(guī)程，從而實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)價(jià)值增值。
1.領(lǐng)導(dǎo)。包括對(duì)高層領(lǐng)導(dǎo)的作用、組織治理和社會(huì)責(zé)任的審計(jì)評(píng)價(jià)。主要是審計(jì)評(píng)價(jià)組織領(lǐng)導(dǎo)層在組織使命、組織目標(biāo)、核心價(jià)值觀(guān)、管理哲學(xué)、經(jīng)營(yíng)理念、企業(yè)文化、組織戰(zhàn)略與遠(yuǎn)景、發(fā)展方向、對(duì)顧客等利益相關(guān)者的關(guān)注、激勵(lì)員工改革創(chuàng)新與學(xué)習(xí)成長(zhǎng)等方面的體制機(jī)制，以及組織治理的有效性和履行公共責(zé)任（遵紀(jì)守法、質(zhì)量安全、環(huán)保、節(jié)能減排、充分預(yù)見(jiàn)并有效應(yīng)對(duì)公眾隱憂(yōu)和運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)等法律責(zé)任、政治責(zé)任、行政責(zé)任、職業(yè)責(zé)任、道德責(zé)任）、職業(yè)規(guī)范、公益支持等社會(huì)責(zé)任的情況。
2.戰(zhàn)略。包括對(duì)組織戰(zhàn)略及其目標(biāo)制定與戰(zhàn)略部署及其推進(jìn)情況的審計(jì)評(píng)價(jià)。主要審計(jì)評(píng)價(jià)戰(zhàn)略制定、選擇、部署是否基于組織未來(lái)發(fā)展，組織對(duì)未來(lái)發(fā)展的謀劃、決策過(guò)程是否以顧客與市場(chǎng)導(dǎo)向，獲得持續(xù)發(fā)展和戰(zhàn)略執(zhí)行力，組織如何把戰(zhàn)略目標(biāo)轉(zhuǎn)化為實(shí)施經(jīng)營(yíng)計(jì)劃及相關(guān)的績(jī)效指標(biāo)，并對(duì)未來(lái)績(jī)效或組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)結(jié)果的評(píng)估。
3.顧客與市場(chǎng)。包括對(duì)組織的顧客與市場(chǎng)情況的審計(jì)評(píng)價(jià)。主要評(píng)價(jià)組織如何確定顧客與市場(chǎng)的需求、期望與偏好，建立顧客關(guān)系、確定影響顧客滿(mǎn)意度和如何開(kāi)拓新市場(chǎng)，以及針對(duì)不同顧客、顧客群和細(xì)分市場(chǎng)而采取因地制宜的措施方法，來(lái)實(shí)現(xiàn)市場(chǎng)目標(biāo)的情況。
4.資源。包括對(duì)組織的人力資源、財(cái)務(wù)資源、信息和知識(shí)資源、技術(shù)資源、基礎(chǔ)設(shè)施和相關(guān)方關(guān)系等資源管理的審計(jì)評(píng)價(jià)。人力資源主要是審計(jì)評(píng)價(jià)組織管理如何建立以人為本、員工績(jī)效管理（如對(duì)員工績(jī)效評(píng)價(jià)、考核、獎(jiǎng)罰和反饋，建立合理的薪酬體系和恰當(dāng)?shù)募?lì)政策與措施）、促進(jìn)員工學(xué)習(xí)成長(zhǎng)和職業(yè)發(fā)展、提高員工權(quán)益與滿(mǎn)意度的人力資源管理系統(tǒng)；財(cái)務(wù)資源主要是審計(jì)評(píng)價(jià)組織財(cái)務(wù)與資本運(yùn)營(yíng)戰(zhàn)略、財(cái)務(wù)管理制度的健全性與執(zhí)行有效性、資金需求與供給、預(yù)算管理、成本管理、內(nèi)控管理和風(fēng)險(xiǎn)管理、財(cái)務(wù)資源配置的合理性、資產(chǎn)利用率、財(cái)務(wù)安全性等的情況；信息和知識(shí)資源主要是審計(jì)評(píng)價(jià)組織如何識(shí)別和開(kāi)發(fā)信息源、建立與運(yùn)行信息管理系統(tǒng)及其可靠性安全性易用性并適應(yīng)組織發(fā)展目標(biāo)、如何有效地管理組織知識(shí)資產(chǎn)、建立信息管理體系等的情況；技術(shù)資源主要是審計(jì)評(píng)價(jià)組織擁有的技術(shù)先進(jìn)性并與同行先進(jìn)水平的比對(duì)情況，技術(shù)資源為組織制定戰(zhàn)略和增強(qiáng)核心競(jìng)爭(zhēng)力的作用程度，技術(shù)創(chuàng)新能力、技術(shù)研發(fā)目標(biāo)、計(jì)劃與方案及其措施等情況；基礎(chǔ)設(shè)施主要是審計(jì)評(píng)價(jià)組織在自身發(fā)展與利益相關(guān)者需求與期望過(guò)程中所提供的預(yù)防性和故障維護(hù)保養(yǎng)等各種基礎(chǔ)設(shè)施及其引起的環(huán)境、職業(yè)健康安全和資源利用等情況。
5.過(guò)程管理。組織的過(guò)程分為價(jià)值創(chuàng)造過(guò)程（產(chǎn)品研發(fā)、采購(gòu)管理、生產(chǎn)管理、營(yíng)銷(xiāo)及服務(wù)管理等過(guò)程）和支持過(guò)程。過(guò)程管理主要是審計(jì)評(píng)價(jià)組織的過(guò)程識(shí)別、設(shè)計(jì)、實(shí)施與改進(jìn)等過(guò)程管理的關(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)執(zhí)行情況，尤其是評(píng)價(jià)過(guò)程設(shè)計(jì)中新技術(shù)運(yùn)用以及綜合考慮質(zhì)量、安全、周期、生產(chǎn)率、環(huán)保、節(jié)能減排、成本控制及其他效率和有效性因素，過(guò)程實(shí)施的有效性和效率（如對(duì)于無(wú)法體現(xiàn)組織核心競(jìng)爭(zhēng)力的過(guò)程是否調(diào)整或外包），改進(jìn)關(guān)鍵過(guò)程及其措施（如技術(shù)革新、精益生產(chǎn)、業(yè)務(wù)流程再造等），減少過(guò)程波動(dòng)與非增值性活動(dòng)，使關(guān)鍵過(guò)程與組織目標(biāo)、發(fā)展方向與組織愿景保持高度一致。
6.測(cè)量、分析與改進(jìn)。包括對(duì)組織測(cè)量、分析和評(píng)價(jià)績(jī)效方法及改進(jìn)和創(chuàng)新的情況評(píng)價(jià)。主要評(píng)價(jià)組織如何建立績(jī)效測(cè)量系統(tǒng)并有效應(yīng)用相關(guān)數(shù)據(jù)信息，支持組織的決策、改進(jìn)、創(chuàng)新和實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)。
7.結(jié)果。包括對(duì)組織的產(chǎn)品和服務(wù)、顧客與市場(chǎng)、財(cái)務(wù)、資源、過(guò)程有效性和領(lǐng)導(dǎo)方面等結(jié)果的審計(jì)評(píng)價(jià)。主要評(píng)價(jià)組織在主要經(jīng)營(yíng)方面的績(jī)效與改進(jìn)，包括產(chǎn)品和服務(wù)、顧客與市場(chǎng)、財(cái)務(wù)、資源、過(guò)程有效性和領(lǐng)導(dǎo)等方面績(jī)效及與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手或行業(yè)標(biāo)桿比對(duì)評(píng)價(jià)。產(chǎn)品和服務(wù)結(jié)果主要評(píng)價(jià)組織的主要產(chǎn)品的實(shí)物質(zhì)量指標(biāo)和服務(wù)水平等關(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)的當(dāng)前水平、未來(lái)趨勢(shì)及其與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手比對(duì)結(jié)果，主要產(chǎn)品和服務(wù)的特色及創(chuàng)新成果；顧客與市場(chǎng)結(jié)果主要是評(píng)價(jià)組織在顧客與市場(chǎng)的績(jī)效結(jié)果，包括顧客滿(mǎn)意和忠誠(chéng)以及市場(chǎng)占有率、市場(chǎng)地位、業(yè)務(wù)增長(zhǎng)或新增市場(chǎng)等方面的績(jī)效評(píng)價(jià)；財(cái)務(wù)結(jié)果主要是評(píng)價(jià)組織的業(yè)務(wù)收入、投資收益、利潤(rùn)總額、總資產(chǎn)貢獻(xiàn)率、資產(chǎn)保值增值率等財(cái)務(wù)指標(biāo)情況；資源結(jié)果主要是評(píng)價(jià)組織在人力、財(cái)務(wù)、信息和知識(shí)、技術(shù)、基礎(chǔ)設(shè)施和相關(guān)方關(guān)系等資源方面的關(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)的當(dāng)前水平與未來(lái)趨勢(shì)；過(guò)程有效性結(jié)果主要是評(píng)價(jià)組織全員勞動(dòng)生產(chǎn)率、質(zhì)量、成本、周期、供方、合作伙伴及其他的關(guān)鍵過(guò)程有效性和效率等方面的關(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)的當(dāng)前水平與未來(lái)趨勢(shì)；領(lǐng)導(dǎo)方面的結(jié)果主要是評(píng)價(jià)組織在領(lǐng)導(dǎo)方面的績(jī)效結(jié)果，包括審計(jì)評(píng)價(jià)實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)、組織治理、公共責(zé)任、道德行為及公益支持等方面的績(jī)效結(jié)果。
（二）指標(biāo)設(shè)計(jì)和量化與權(quán)重設(shè)置。基于上述七個(gè)維度和卓越績(jī)效評(píng)價(jià)原理，運(yùn)用層次分析法，增值型內(nèi)部審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)在組織治理、內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理、績(jī)效管理等領(lǐng)域中，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的優(yōu)勢(shì)與職能，對(duì)組織價(jià)值創(chuàng)造過(guò)程和支持過(guò)程及其結(jié)果進(jìn)行客觀(guān)合理恰當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)。為此，設(shè)計(jì)出23個(gè)二級(jí)評(píng)價(jià)指標(biāo)，并根據(jù)二級(jí)指標(biāo)內(nèi)容及評(píng)價(jià)所需，設(shè)計(jì)三級(jí)評(píng)價(jià)指標(biāo)甚至四級(jí)評(píng)價(jià)指標(biāo)（如表1），定性與定量相結(jié)合，以目標(biāo)（指標(biāo)或任務(wù)）與實(shí)際情況一致性為評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。
1.領(lǐng)導(dǎo)110分。包括：（1）高層領(lǐng)導(dǎo)的作用50分；（2）組織治理30分；（3）社會(huì)責(zé)任30分。
2.戰(zhàn)略90分。包括：（1）戰(zhàn)略制定40分；（2）戰(zhàn)略部署50分。
3.顧客與市場(chǎng)90分。包括：（1）顧客和市場(chǎng)的了解40分；（2）顧客關(guān)系及其滿(mǎn)意50分。
4.資源130分。包括：（1）人力資源60分；（2）財(cái)務(wù)資源15分；（3）信息和知識(shí)資源20分；（4）技術(shù)資源15分；（5）基礎(chǔ)設(shè)施10分；（6）相關(guān)方關(guān)系10分，主要審計(jì)評(píng)價(jià)組織如何建立與其戰(zhàn)略實(shí)施相適應(yīng)的供方、合作伙伴等相關(guān)方合作關(guān)系的有效性和效率。
5.過(guò)程管理100分。包括：（1）過(guò)程的識(shí)別與設(shè)計(jì)50分；（2）過(guò)程的實(shí)施與改進(jìn)50分。
6.測(cè)量、分析與改進(jìn)80分。包括：（1）測(cè)量、分析和評(píng)價(jià)40分；（2）改進(jìn)與創(chuàng)新40分。
7.結(jié)果400分。包括：（1）產(chǎn)品和服務(wù)結(jié)果80分；（2）顧客與市場(chǎng)結(jié)果80分；（3）財(cái)務(wù)結(jié)果80分；（4）資源結(jié)果60分；（5）過(guò)程有效性結(jié)果50分；（6）領(lǐng)導(dǎo)方面結(jié)果50分。
四、需關(guān)注的問(wèn)題及結(jié)語(yǔ)
（一）轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)觀(guān)念，提升審計(jì)內(nèi)涵，以增加組織價(jià)值為內(nèi)部審計(jì)導(dǎo)向。這不僅僅是運(yùn)用基于組織卓越績(jī)效模式的內(nèi)部審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的必然選擇，也是內(nèi)部審計(jì)流程的基本要求。現(xiàn)代審計(jì)人員需從單純的監(jiān)督員角色，向增值型服務(wù)員轉(zhuǎn)型，從傳統(tǒng)的監(jiān)督與評(píng)價(jià)職能轉(zhuǎn)向更加關(guān)注提供保證和咨詢(xún)服務(wù)及增值服務(wù)，樹(shù)立服務(wù)增值理念，找準(zhǔn)內(nèi)部審計(jì)為組織增值的方向與空間，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)為組織增值的優(yōu)勢(shì)，不斷提升服務(wù)層次與定位，助推組織實(shí)現(xiàn)價(jià)值最大化。
（二）創(chuàng)新內(nèi)部審計(jì)模式，革新內(nèi)部審計(jì)方法，提高審計(jì)信息化程度，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)建預(yù)期目標(biāo)。構(gòu)建的內(nèi)部審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系需對(duì)組織機(jī)構(gòu)從七方面進(jìn)行審計(jì)分析評(píng)價(jià)，除了必須以現(xiàn)代審計(jì)技術(shù)為支撐和構(gòu)建一個(gè)完善、高效的審計(jì)實(shí)務(wù)操作平臺(tái)與信息系統(tǒng)外，還需要把經(jīng)營(yíng)審計(jì)、財(cái)務(wù)審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、績(jī)效審計(jì)、流程審計(jì)、管理審計(jì)、環(huán)境審計(jì)、價(jià)值增值審計(jì)、社會(huì)責(zé)任審計(jì)等審計(jì)模式有機(jī)結(jié)合起來(lái)，運(yùn)用內(nèi)查外調(diào)法、跟蹤查閱法以及經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分析法、技術(shù)經(jīng)濟(jì)分析法、決策分析法、數(shù)學(xué)分析法、統(tǒng)計(jì)分析法、財(cái)務(wù)分析法、因素分析法、趨勢(shì)分析法、比率分析法、層次分析法等審計(jì)方法，才能釋放內(nèi)部審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的最大績(jī)效空間。此外，構(gòu)建的內(nèi)部審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系所創(chuàng)造價(jià)值及其應(yīng)用技術(shù)含量還在于它權(quán)且作為組織為申報(bào)政府質(zhì)量獎(jiǎng)的模擬評(píng)審，內(nèi)審人員為迎接專(zhuān)家組正式評(píng)審而為組織練兵秣馬，提前診斷并對(duì)癥下藥及時(shí)修正完善。
（三）內(nèi)審人員專(zhuān)業(yè)勝任能力。運(yùn)用基于組織卓越績(jī)效模式的內(nèi)部審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系需要內(nèi)審人員具備較高綜合素質(zhì)和審計(jì)勝任能力。內(nèi)部審計(jì)最重要特質(zhì)是通過(guò)內(nèi)審人員對(duì)內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理、組織治理和績(jī)效評(píng)價(jià)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)問(wèn)題和分析問(wèn)題、為管理層提供解決問(wèn)題的建議措施。這就要求內(nèi)審人員具有較強(qiáng)專(zhuān)業(yè)勝任能力，尤其是董事會(huì)、高管層甚至于核心利益相關(guān)者關(guān)心的事項(xiàng)，包括戰(zhàn)略決策、經(jīng)營(yíng)決策、財(cái)務(wù)管理、投融資管理、人力資源管理、風(fēng)險(xiǎn)管理、績(jī)效管理等各方面，內(nèi)審人員需有足夠的能力和較高綜合素質(zhì)去關(guān)注。因此，只有各類(lèi)業(yè)務(wù)管理、戰(zhàn)略管理、風(fēng)險(xiǎn)管理、績(jī)效管理、人事、法律管理和IT技術(shù)以及溝通協(xié)調(diào)、綜合分析與決策、責(zé)任擔(dān)當(dāng)?shù)确矫娼?jīng)驗(yàn)豐富以及具有較強(qiáng)的監(jiān)督力、洞察力和遠(yuǎn)見(jiàn)力的內(nèi)審人才，才能全面勝任內(nèi)審工作，才能助推組織卓越績(jī)效，為組織增加價(jià)值。
（四）適當(dāng)采用審計(jì)外包。本文構(gòu)建的基于組織卓越績(jī)效模式的內(nèi)部審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，雖然能為組織機(jī)構(gòu)增加價(jià)值，但有一定的復(fù)雜化，若使其最大限度發(fā)揮該評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的績(jī)效，在組織內(nèi)部審計(jì)隊(duì)伍較弱和符合成本-效益原則的情況下，建議借助審計(jì)外包方式，來(lái)轉(zhuǎn)移審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，節(jié)約審計(jì)成本，提高審計(jì)效率和審計(jì)質(zhì)量，并可以集中審計(jì)優(yōu)勢(shì)資源發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)核心能力，增加組織價(jià)值。
（五）多種評(píng)價(jià)模式的有機(jī)融合，以實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)績(jī)效最大化。這也是文章亮點(diǎn)之一。基于組織卓越績(jī)效模式的內(nèi)部審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系是一種創(chuàng)新型增值型的內(nèi)部審計(jì)評(píng)價(jià)模式，試圖通過(guò)內(nèi)部審計(jì)對(duì)組織經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)，為組織提供確認(rèn)和咨詢(xún)服務(wù)，以實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)增值目標(biāo)的方法。在審計(jì)評(píng)估組織機(jī)構(gòu)在經(jīng)營(yíng)管理績(jī)效的過(guò)程中，注重理論與實(shí)踐相結(jié)合，融通了經(jīng)濟(jì)增加值、平衡計(jì)分卡、杜幫財(cái)務(wù)分析系統(tǒng)法、全面質(zhì)量管理法、目標(biāo)管理法、關(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)法等評(píng)價(jià)方法，目的是通過(guò)系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法評(píng)價(jià)和改進(jìn)組織風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制、組織治理和績(jī)效管理，從而幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。
（六）文章創(chuàng)新點(diǎn)及其后續(xù)研究與實(shí)踐任重道遠(yuǎn)。構(gòu)建的基于組織卓越績(jī)效模式的內(nèi)部審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，模擬應(yīng)用于某省政府質(zhì)量獎(jiǎng)獲獎(jiǎng)單位企業(yè)甲，以及上市公司乙的內(nèi)部審計(jì)實(shí)踐。結(jié)果表明，評(píng)價(jià)指標(biāo)體系兼具實(shí)用性、前瞻性、技術(shù)性、價(jià)值性和可操作及指導(dǎo)性，既能充分反映并評(píng)價(jià)組織卓越績(jī)效活動(dòng)過(guò)程及其效果狀況，又能實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)績(jī)效的評(píng)價(jià)目標(biāo)。以往增值型內(nèi)部審計(jì)內(nèi)容主要基于風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制和組織治理這三部分，而本文在此基礎(chǔ)上擴(kuò)增了績(jī)效管理的內(nèi)容（見(jiàn)圖1），目的是通過(guò)績(jī)效管理及其評(píng)價(jià)，實(shí)現(xiàn)組織績(jī)效目標(biāo)最大化。既糾正以往之不足，更提升了審計(jì)內(nèi)涵與理念，進(jìn)一步拓展和豐富現(xiàn)代審計(jì)理論體系。從國(guó)內(nèi)外研究現(xiàn)狀及實(shí)踐證明，科學(xué)的、系統(tǒng)的、規(guī)范的內(nèi)部審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)建乃是一個(gè)漫長(zhǎng)、動(dòng)態(tài)的過(guò)程，在研究與實(shí)踐過(guò)程中常常出現(xiàn)較多新情況新問(wèn)題，需要我們不斷發(fā)現(xiàn)、不斷探索、不斷解決。因此，內(nèi)部審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的理論研究與實(shí)踐實(shí)務(wù)也必將是任重道遠(yuǎn)的不斷探索與創(chuàng)新的過(guò)程。圖1內(nèi)部審計(jì)運(yùn)行軌跡及其作用。
參考文獻(xiàn)
[1] STERN GM.15 ways nternail auditing departments are addingvalve[J].The internal Auditors.Auditor，1994
[2] STANLEY AlLAN FARMER. A Performance Measurement Framework For Internal Audit[Z].2004,121-130
[3] 柴娜琳.韓國(guó)通過(guò)內(nèi)部審計(jì)改革來(lái)加強(qiáng)公共財(cái)務(wù)管理[J].審計(jì)署審計(jì)科研所國(guó)外審計(jì)動(dòng)態(tài)（資料來(lái)源《北京宣言》國(guó)際研討會(huì)韓國(guó)論文）, 2013，（16）：1-8.
[4] 水落整理.世界領(lǐng)先的內(nèi)部審計(jì)[Z].docin.com，2006-03-09.
[5] 王光遠(yuǎn).消極防弊.積極興利.價(jià)值增值——20世紀(jì)內(nèi)部審計(jì)的回顧與思考1900-2000[J].財(cái)會(huì)月刊，2003，（A2-6）：3-5 .
[6] 阮瀅.現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展趨勢(shì)——從公司治理視角的分析[J].南京審計(jì)學(xué)院學(xué)報(bào), 2009，（7）：44-47.
[7] 沈翠玲.基于EVA的增值型內(nèi)部審計(jì)探析[J].會(huì)計(jì)之友，2011，（1）：114-115.
[8] 曹若霈.基于平衡計(jì)分卡評(píng)價(jià)法的內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)新體系構(gòu)建[J].中國(guó)內(nèi)部審計(jì), 2014，（1）：33-36.
預(yù)計(jì)1個(gè)月內(nèi)審稿 部級(jí)期刊
中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)主辦
預(yù)計(jì)1個(gè)月內(nèi)審稿 部級(jí)期刊
軍事交通學(xué)院主辦
預(yù)計(jì)1個(gè)月內(nèi)審稿 省級(jí)期刊
四川外國(guó)語(yǔ)大學(xué)世界法語(yǔ)區(qū)發(fā)展研究中心主辦
預(yù)計(jì)1個(gè)月內(nèi)審稿 省級(jí)期刊
北京大學(xué)非洲研究中心主辦
預(yù)計(jì)1個(gè)月內(nèi)審稿 省級(jí)期刊
四川省教育廳主辦
預(yù)計(jì)1個(gè)月內(nèi)審稿 部級(jí)期刊
中國(guó)地震局主辦
