時(shí)間：2023-03-30 11:35:56
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一、關(guān)于融資租賃的定義
《準(zhǔn)則》第五條指出，融資租賃，是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃。其所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。筆者認(rèn)為，定義中所說的“全部”二字的使用有明顯的不妥之處。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)一收入》第四條之（一）將“企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方”作為銷售商品收入的必備條件之一。一般而言，商品銷售要比資產(chǎn)租賃在“風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬”的轉(zhuǎn)移上程度更甚，但商品銷售收入的確認(rèn)條件也僅使用了“主要”二字，而非“全部”，何況是資產(chǎn)租賃呢？因此，筆者建議將“全部”換成“大部分”或“主要”更為合理。另外，在融資租賃業(yè)務(wù)實(shí)踐中，承租方往往只對(duì)租賃資產(chǎn)余值做部分擔(dān)保，出租方則要承擔(dān)租未擔(dān)保租賃資產(chǎn)余值減值的風(fēng)險(xiǎn)。因此，使用“大部分”或“主要”字眼更符合實(shí)際。
二、關(guān)于融資租賃的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)
《準(zhǔn)則》第六條之（三）指出，“即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但是租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分”的，也應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃。筆者認(rèn)為，這里應(yīng)明確闡明“租賃資產(chǎn)使用壽命”是指該資產(chǎn)全新時(shí)的可使用壽命、還是以租賃日為起點(diǎn)的尚可使用壽命。結(jié)合舊《準(zhǔn)則》的觀點(diǎn)，筆者認(rèn)為這里應(yīng)是指“以租賃日為起點(diǎn)的尚可使用壽命”。
《準(zhǔn)則》第六條之（四）指出，“承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值；出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值”的租賃，可以認(rèn)定為融資租賃。由于最低租賃付款額與最低租賃收款額并不一定相等，即使相等、也可能由于租賃雙方使用了不同的折現(xiàn)率，導(dǎo)致最低租賃付款額現(xiàn)值與最低租賃收款額現(xiàn)值也不一定相等。這樣，必然會(huì)出現(xiàn)要么只有“承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值”，要么只有“出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值”的情形。一旦出現(xiàn)這種情形，是允許雙方都將該租賃確認(rèn)為融資租賃、還是只允許符合條件的一方將該租賃確認(rèn)為融資租賃？《準(zhǔn)則》并未明確。筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)核算是為會(huì)計(jì)主體服務(wù)的。在判定經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)類型時(shí)，應(yīng)以該經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對(duì)會(huì)計(jì)主體所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)作為判斷依據(jù)。因此，租賃雙方在判定租賃業(yè)務(wù)類型時(shí)，無(wú)須考慮該經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)對(duì)交易的另一方產(chǎn)生什么結(jié)果，不應(yīng)受對(duì)方判定結(jié)果的影響。所以，《準(zhǔn)則》第六條之（四）應(yīng)體現(xiàn)以下觀點(diǎn)，即“承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的，承租人應(yīng)將該租賃業(yè)務(wù)認(rèn)定為融資租賃；出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的，出租人應(yīng)將該租賃認(rèn)定為融資租賃”。
三、關(guān)于應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值
《準(zhǔn)則》第十八條指出，“在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值”。筆者認(rèn)為，初始直接費(fèi)用是出租方在租賃開始日因出租資產(chǎn)而發(fā)生的輔助費(fèi)用，是為獲取租賃收益而發(fā)生的代價(jià)之一，是由出租人自行承擔(dān)的一項(xiàng)開支。若將初始直接費(fèi)用計(jì)入“應(yīng)收融資租賃款”，就意味著該筆支出可以從承租人或其他第三方收取，但這與事實(shí)不符。因此，不應(yīng)將初始直接費(fèi)用計(jì)入“應(yīng)收融資租賃款”。
四、關(guān)于租賃資產(chǎn)公允價(jià)與其原賬面價(jià)值差額的處理
《準(zhǔn)則》第十三條指出，“租賃內(nèi)含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率。”可見，租賃準(zhǔn)則與債務(wù)重組準(zhǔn)則及非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則一樣，引入了“公允價(jià)值”概念，將公允價(jià)值作為出租人對(duì)外交易的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。那么，對(duì)于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與其原賬面價(jià)值間的差額如何處理呢？準(zhǔn)則并未明確。參照其他新準(zhǔn)則的做法，筆者建議將租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與其原賬面價(jià)值間的差額確認(rèn)為當(dāng)期損失、計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。
五、關(guān)于未實(shí)現(xiàn)融資租賃收益的確認(rèn)
《準(zhǔn)則》第十八條指出，“在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值，同時(shí)記錄未擔(dān)保余值；將最低租賃收款額、初始直接費(fèi)用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益。”由于本文第“三”部分所述原因，筆者先將第十八條修改如下文：“在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值，同時(shí)記錄未擔(dān)保余值；將最低租賃收款額與未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益。”顯然，這里講的現(xiàn)值就是以租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率所計(jì)算的現(xiàn)值。而租賃內(nèi)含利率又是以“租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和”為現(xiàn)值、以“最低租賃收款額與未擔(dān)保余值”為各期現(xiàn)金流量、按年金現(xiàn)值及復(fù)利現(xiàn)值的計(jì)算公式倒擠出來(lái)的。因此，第十八條的內(nèi)容也可按下文進(jìn)行陳述：“在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值，同時(shí)記錄未擔(dān)保余值；將最低租賃收款額與未擔(dān)保余值之和與租賃資產(chǎn)公允值與初始費(fèi)用之和的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益，將租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與其原賬面價(jià)值間的差額確認(rèn)為當(dāng)期損益。”修改后的條文與原條文相比，既體現(xiàn)了對(duì)《準(zhǔn)則》前文相關(guān)內(nèi)容的繼承、避免了重復(fù)，也更容易理解和接受，有助于初學(xué)者迅速掌握租賃日出租人的會(huì)計(jì)處理。
關(guān)鍵詞：表外融資;財(cái)務(wù)狀況;
表外融資是企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表中未予反映的融資行為。由于表外融資行為未反映在資產(chǎn)負(fù)債表中，因此利用表外融資可以改善企業(yè)的負(fù)債比率，優(yōu)化資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，同時(shí)還能開辟融資渠道，加大財(cái)務(wù)杠桿作用，提高自有資本金利潤(rùn)率等。但是由于表外融資使得會(huì)計(jì)報(bào)表的信息缺乏完整性和真實(shí)性，無(wú)法真實(shí)反映企業(yè)的投資規(guī)模和投資收益率，所以可能成為企業(yè)管理人員蒙騙所有者及其他報(bào)表使用者的手段。雖然會(huì)計(jì)準(zhǔn)則機(jī)構(gòu)在表外融資予以表內(nèi)化的過程中，付出的巨大努力初見成效，但是不可避免地仍然存在局限性，所以對(duì)表外融資的問題仍然不能忽視。
一、關(guān)于表外融資調(diào)查結(jié)果
經(jīng)過對(duì)張家口市100人的隨機(jī)調(diào)查分析，不論是投資者還是潛在投資者，不論是金融機(jī)構(gòu)工作人員還是政府工作人員，100%的人不了解表外融資。目前涉及表外融資的事項(xiàng)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本上都是要求對(duì)其在報(bào)表附注中加以披露。但是據(jù)調(diào)查顯示，投資者中僅有3.3%的人在分析企業(yè)財(cái)務(wù)狀況時(shí)會(huì)關(guān)注報(bào)表附注。至于涉及到表外融資是否會(huì)影響投資決策的問題，投資者中僅有1.7%的人認(rèn)為會(huì)影響投資決策，而少數(shù)人認(rèn)為不會(huì)影響，大多數(shù)人甚至對(duì)這個(gè)問題是不清楚的。所以有必要闡述常見的幾種表外融資業(yè)務(wù)，分析各種表外融資業(yè)務(wù)對(duì)于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響，提醒投資者在進(jìn)行投資時(shí)加以關(guān)注，以免投資決策錯(cuò)誤，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)損失。
二、表外融資對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響
（一）經(jīng)營(yíng)租賃
在經(jīng)營(yíng)租賃中，承租方獲得了長(zhǎng)期生產(chǎn)、服務(wù)能力，增加了物質(zhì)基礎(chǔ)，但在資產(chǎn)負(fù)債表上卻沒有把這種增加的生產(chǎn)能力或物質(zhì)基礎(chǔ)反映出來(lái)，造成對(duì)資產(chǎn)確認(rèn)的不完整。同時(shí)企業(yè)還少記了預(yù)計(jì)租金這一項(xiàng)負(fù)債，從而導(dǎo)致了表外融資的產(chǎn)生。這一后果的產(chǎn)生，是因?yàn)楝F(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是以規(guī)則為導(dǎo)向的。租賃分為經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃，滿足融資租賃的規(guī)定條件就需要表內(nèi)反映，所以企業(yè)會(huì)在簽訂租賃合同時(shí)逃避租賃資本化。例如合同符合租賃期滿，資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人，該項(xiàng)租賃就屬于融資租賃，那么企業(yè)簽訂合同就不簽訂所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租方。由于少計(jì)一項(xiàng)資產(chǎn)和一項(xiàng)負(fù)債，會(huì)導(dǎo)致我們分析企業(yè)的長(zhǎng)期償債能力指標(biāo)，例如資產(chǎn)負(fù)債率、產(chǎn)權(quán)比率較低，誤以為企業(yè)償債能力強(qiáng)。同時(shí)通過經(jīng)營(yíng)租賃，租賃資產(chǎn)發(fā)揮生產(chǎn)能力，為企業(yè)創(chuàng)造利潤(rùn)，所以應(yīng)將租賃資產(chǎn)視為企業(yè)的投資，而企業(yè)卻因經(jīng)營(yíng)租賃產(chǎn)生表外融資，導(dǎo)致資產(chǎn)凈利率、凈資產(chǎn)收益率等盈利能力指標(biāo)的高估。
（二）附追索權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)收賬款
我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，將應(yīng)收賬款所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)，作為銷售處理；保留了應(yīng)收賬款所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)，作為融資處理。企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留應(yīng)收賬款所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：其一，放棄了對(duì)該應(yīng)收賬款控制的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)。其二，未放棄對(duì)該應(yīng)收賬款控制的，應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移應(yīng)收賬款的程度，確認(rèn)繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)和負(fù)債。利用這種表外融資會(huì)對(duì)企業(yè)現(xiàn)金資產(chǎn)造成影響，進(jìn)而影響現(xiàn)金比率。所以我們?cè)诜治銎髽I(yè)現(xiàn)金比率時(shí)，應(yīng)當(dāng)將其從現(xiàn)金總額中扣除，或者采用經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量作為計(jì)算的基礎(chǔ)，以消除對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)造成的影響，反映企業(yè)真實(shí)的短期償債能力。
（三）售后回購(gòu)
售后回購(gòu)，是指銷售商品的同時(shí)，銷售方同意日后再將同樣或類似的商品購(gòu)回夫人銷售方式。在這種方式下，銷售方應(yīng)根據(jù)合同或協(xié)議條款判斷企業(yè)是否已將所售商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移到購(gòu)貨方，以確定是否確認(rèn)相關(guān)的銷售商品收入。大多數(shù)情況下，回購(gòu)價(jià)格固定或等于原價(jià)加合理回報(bào)，售后回購(gòu)屬于融資交易。商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒有轉(zhuǎn)移，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債；回購(gòu)價(jià)格大于原售價(jià)的差額，企業(yè)應(yīng)在回購(gòu)期間按期計(jì)提利息，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。但是如果賣方有回購(gòu)選擇權(quán)，并且回購(gòu)價(jià)是以回購(gòu)當(dāng)日的市場(chǎng)價(jià)為基礎(chǔ)確定的，在回購(gòu)的可能性很小的情況下，也可在售出商品時(shí)確認(rèn)為收入的實(shí)現(xiàn)。這種可能性的存在，一方面現(xiàn)金資產(chǎn)增加，會(huì)導(dǎo)致高估企業(yè)的現(xiàn)金比率。另外一方面會(huì)增加企業(yè)的收入，就會(huì)導(dǎo)致高估企業(yè)的各項(xiàng)營(yíng)運(yùn)能力指標(biāo)。因此建議從謹(jǐn)慎性原則角度考慮，在采用售后回購(gòu)方式銷售資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)作出統(tǒng)一的規(guī)定。不管什么情況均不確認(rèn)收入，只有待回購(gòu)期滿，根據(jù)實(shí)際情況再做處理。
三、對(duì)策研究
（一）完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)制，建立高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
首先，制定機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)獨(dú)立。借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）的做法，IASB全權(quán)負(fù)責(zé)準(zhǔn)則制定，其成員的首要條件是技術(shù)專家，他們要與原雇主解除一切雇傭關(guān)系，且不能保留任何有損于準(zhǔn)則制定獨(dú)立性的其他利益關(guān)系，在準(zhǔn)則制定中僅代表自己而不受任何組織或地區(qū)的影響。其次，要有廣泛的參與性。雖然財(cái)政部在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過程中具有絕對(duì)的權(quán)威性，幾乎不會(huì)受到外界利益集團(tuán)的干預(yù)，但是直接參與準(zhǔn)則制定的人員，基本上都是財(cái)政部會(huì)計(jì)司的工作人員，其他方面社會(huì)人員較少介入。我們是否也應(yīng)該考慮擴(kuò)大參與準(zhǔn)則制定人員的范圍，比如可以來(lái)自于會(huì)計(jì)職業(yè)界、證券交易所、企業(yè)界、政府、專業(yè)研究機(jī)構(gòu)、投資人等各個(gè)方面。
（二）選擇有效會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)，增強(qiáng)會(huì)計(jì)人員可操作性。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定基礎(chǔ)有兩種：一種是以規(guī)則為導(dǎo)向，試圖詳述每一種假定情景下恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理，除了給出某一對(duì)象或交易事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理、財(cái)務(wù)報(bào)告所必須遵循的原則外，還力圖考慮到原則適用的所有可能情況，并將這些情況下對(duì)原則的適用具體化為可操作的規(guī)則。但是包括太多的例外情況、很多的界限檢驗(yàn)和大量的操作性指南。最終使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的越是嚴(yán)格、詳細(xì)，對(duì)提供報(bào)表公司的實(shí)際情況的適用程度也就越低。另一種是以原則為導(dǎo)向。以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系能在一個(gè)完整、一致和清晰的概念框架下提供具有廣泛適用性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，從根本上避免了眾多例外事項(xiàng)，同時(shí)也減少了準(zhǔn)則間可能存在的沖突，從而減少了利用形式重于實(shí)質(zhì)的交易設(shè)計(jì)進(jìn)行舞弊的機(jī)會(huì)。但是要求公司會(huì)計(jì)師及其審計(jì)師更多的運(yùn)用職業(yè)判斷，也留給公司管理層一定的操縱空間。鑒于此，我們應(yīng)當(dāng)克服兩種制定基礎(chǔ)的各自缺陷，使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則既有很強(qiáng)的可操作性，又可以清晰地反映交易和事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。#p#分頁(yè)標(biāo)題#e#
（三）提高自身認(rèn)知水平，做出正確投資決策。
前兩種對(duì)策是需要我們比較長(zhǎng)遠(yuǎn)的努力才能達(dá)到的，目前情況下我們能夠快速做到的就是提高自身的認(rèn)知水平，認(rèn)識(shí)到目前存在的表外融資方式對(duì)我們分析企業(yè)財(cái)務(wù)狀況會(huì)產(chǎn)生何種影響，排除這種影響即可揭示企業(yè)真正的財(cái)務(wù)狀況，以便我們做出正確的決策。
參考文獻(xiàn)：
[1]萬(wàn)宇洵，黃翮．表外融資表內(nèi)化成果及其經(jīng)濟(jì)后果分析．湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院學(xué)報(bào)（人文社會(huì)科學(xué)版），2007(1)
一、論文(設(shè)計(jì))選題的依據(jù)(選題的目的和意義、該選題國(guó)內(nèi)外的研究現(xiàn)狀及發(fā)展趨勢(shì)等)
選題的目的和意義：近年來(lái)，隨著改革開放的深入和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的日漸激烈，會(huì)計(jì)所處的客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境越來(lái)越具有不確定性。作為經(jīng)濟(jì)管理的重要組成部分，作為一種國(guó)際通用的商業(yè)語(yǔ)言，會(huì)計(jì)信息全面、系統(tǒng)、正確地反映企業(yè)的實(shí)際情況，無(wú)論是對(duì)國(guó)家的宏觀調(diào)控，還是對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理以及對(duì)投資者的正確決策，都起著至關(guān)重要的作用。會(huì)計(jì)信息使用者應(yīng)更加重視與不確定性相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)信息的揭示。因此，謹(jǐn)慎性原則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的正確運(yùn)用應(yīng)引起我們的足夠重視。
謹(jǐn)慎性原則是指在有不確定因素的情況下做出判斷時(shí)，保持必要的謹(jǐn)慎，既不高估資產(chǎn)或收益，也不低估負(fù)債或費(fèi)用，而是在會(huì)計(jì)核算中對(duì)企業(yè)可能發(fā)生的損失和費(fèi)用做出合理預(yù)計(jì)。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)不可避免地會(huì)遇到風(fēng)險(xiǎn)，比如金融風(fēng)波、債務(wù)人的死亡、企業(yè)破產(chǎn)、固定資產(chǎn)因技術(shù)進(jìn)步而提前報(bào)廢、惡性競(jìng)爭(zhēng)等情況，因此，采用謹(jǐn)慎性原則，對(duì)存在的風(fēng)險(xiǎn)加以合理估計(jì)，就能在風(fēng)險(xiǎn)實(shí)際發(fā)生之前化解風(fēng)險(xiǎn)，并防范風(fēng)險(xiǎn)。采用謹(jǐn)慎性原則，有利于企業(yè)做出正確的經(jīng)營(yíng)決策，有利于保護(hù)所有者和債權(quán)人的利益，真實(shí)考核經(jīng)營(yíng)者，有利于提高企業(yè)在市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力。
國(guó)內(nèi)外研究現(xiàn)狀及發(fā)展趨勢(shì)：謹(jǐn)慎性原則起源于中世紀(jì)財(cái)產(chǎn)托管人解脫其受托責(zé)任的策略，二十世紀(jì)初至三十年代前是一項(xiàng)占支配地位的會(huì)計(jì)原則，當(dāng)時(shí)主要表現(xiàn)為對(duì)資產(chǎn)的低估；經(jīng)濟(jì)危機(jī)之后，謹(jǐn)慎性原則所體現(xiàn)的內(nèi)容擴(kuò)大到對(duì)收益的確認(rèn)和會(huì)計(jì)報(bào)表披露。隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的變化，會(huì)計(jì)目標(biāo)從報(bào)告經(jīng)管責(zé)任向?yàn)樾畔⑹褂谜咛峁Q策有用的會(huì)計(jì)信息轉(zhuǎn)化，謹(jǐn)慎性原則也逐漸成為對(duì)披露具有相關(guān)性和可靠性質(zhì)量特征的會(huì)計(jì)信息的修訂性原則。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定：會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求，合理核算可能發(fā)生的損失和費(fèi)用；在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定：企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求，不得多計(jì)資產(chǎn)或收益，少計(jì)負(fù)債和費(fèi)用，但不得計(jì)提秘密準(zhǔn)備。由此我們看到，我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范中關(guān)于謹(jǐn)慎性原則有以下幾個(gè)要求：
(一)謹(jǐn)慎性原則存在的基礎(chǔ)是不確定性，所處理的是“可能發(fā)生”的事項(xiàng)。
(二)對(duì)各種可能發(fā)生的事項(xiàng)，特別是費(fèi)用和損失，在會(huì)計(jì)上確認(rèn)和計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)是“合理核算”，對(duì)可能發(fā)生的費(fèi)用、負(fù)債既不視而不見，又不計(jì)提秘密準(zhǔn)備。而對(duì)“合理”的判斷則事實(shí)上取決于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。
(三)運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則的目的是在會(huì)計(jì)核算中充分估計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的損失，避免虛增利潤(rùn)、虛計(jì)資產(chǎn)，保證會(huì)計(jì)信息的決策有用性。謹(jǐn)慎性原則在我國(guó)的運(yùn)用開始于1992年，在近十年的應(yīng)用中，可以按其運(yùn)用程度和范圍的不同，分為三個(gè)階段：
一)1992年至1997年。1992年，并于1993年7月1日起施行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中首次明確了謹(jǐn)慎性原則，要求企業(yè)會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求；合理核算可能發(fā)生的損失和費(fèi)用。同時(shí)，在行業(yè)會(huì)計(jì)制度中主要體現(xiàn)為三個(gè)方面：即存貨計(jì)價(jià)方法采用后進(jìn)先出法、應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)折舊采用加速折舊法。
二)1998年至2000.1998年陸續(xù)頒布的《投資》等一系列具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》中，謹(jǐn)慎性原則得到進(jìn)一步的運(yùn)用，具體包括；
1、在1992年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和行業(yè)會(huì)計(jì)制度的基礎(chǔ)上，擴(kuò)大了資產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)提準(zhǔn)備的范圍，即計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備和長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備，同時(shí)，擴(kuò)大了壞賬準(zhǔn)備的提取范圍，在提取方法及比例上更加靈活。
2、對(duì)固定資產(chǎn)折舊方法--加速折舊法的應(yīng)用條件有所放松。
3、對(duì)無(wú)形資產(chǎn)、開辦費(fèi)的攤銷期限作了修訂，由原制度中無(wú)形資產(chǎn)的“不少于10年”、開辦費(fèi)的“不少于5年”，分別調(diào)整為“不超過10年”、“不超過5年”.
4、對(duì)結(jié)果具有不確定性的或有事項(xiàng)的會(huì)計(jì)核算及信息披露做出了規(guī)范，規(guī)定或有資產(chǎn)或有利得不予確認(rèn)，一般也不予披露，或有負(fù)債不予確認(rèn)，但應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以披露。
5、對(duì)于債務(wù)重組中涉及的或有收益和或有支出，債務(wù)人確認(rèn)為負(fù)債，債權(quán)人則不應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)，只能在表外予以披露。
6、對(duì)于收入的確認(rèn)，在確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上更加謹(jǐn)慎。如無(wú)論是《收入》準(zhǔn)則中關(guān)于收入確認(rèn)的四個(gè)條件，還是《建造合同》準(zhǔn)則中關(guān)于跨期合同引起的收入確認(rèn)，均將相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)、結(jié)果能夠可靠計(jì)量等作為一個(gè)重要的內(nèi)容。
三)2001.2001年1月財(cái)政部頒布了《無(wú)形資產(chǎn)》《借款費(fèi)用》、《租賃》三個(gè)新的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并同時(shí)修訂了《投資》、《債務(wù)重組》等五項(xiàng)準(zhǔn)則；2001年2月頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。在這些新的準(zhǔn)則和制度中，謹(jǐn)慎性原則體現(xiàn)為：
1、全面計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。中期期末和年末除了計(jì)提原有的“四項(xiàng)準(zhǔn)備”外，新的企業(yè)統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度和《無(wú)形資產(chǎn)》準(zhǔn)則規(guī)定還應(yīng)計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
2、在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則--借款費(fèi)用》準(zhǔn)則中，改變了借款費(fèi)用資本化的標(biāo)準(zhǔn)，以“固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”作為借款費(fèi)用停止資本化的標(biāo)準(zhǔn)，并明確了暫停資本化的條件，避免固定資產(chǎn)價(jià)值虛計(jì)。
3、改變了融資租賃固定資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定方法，規(guī)定“租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值與租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值”，改變了以租賃協(xié)議確定的設(shè)備價(jià)款、發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、途中保險(xiǎn)費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)等支出確定租入固定資產(chǎn)價(jià)值的方法。同時(shí)，租賃過程中發(fā)生的或有租金一律計(jì)入當(dāng)期損益。
4、在《無(wú)形資產(chǎn)》準(zhǔn)則中，要求企業(yè)管理部門在判斷無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益是否很可能流入企業(yè)時(shí)，應(yīng)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)存在的各種因素做出謹(jǐn)慎的估計(jì)。
二、論文(設(shè)計(jì))的主要研究?jī)?nèi)容及預(yù)期目標(biāo)
在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)面臨的競(jìng)爭(zhēng)和風(fēng)險(xiǎn)日益加劇，不確定的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)越來(lái)越多，所以會(huì)計(jì)信息使用者也越來(lái)越關(guān)心與不確定事項(xiàng)相關(guān)信息的揭示，關(guān)心企業(yè)所提供會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性和完整性。對(duì)此，謹(jǐn)慎性原則的正確應(yīng)用就顯得非常重要。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)充滿著風(fēng)險(xiǎn)和不確定性，在會(huì)計(jì)核算工作中堅(jiān)持謹(jǐn)慎性原則，要求企業(yè)的會(huì)計(jì)人員在面臨不確定因素的情況下作職業(yè)判斷時(shí)，應(yīng)當(dāng)保持必要的謹(jǐn)慎，充分估計(jì)到各種風(fēng)險(xiǎn)和損失，既不高估資產(chǎn)和收益，也不低估負(fù)債和費(fèi)用，也不得設(shè)置秘密準(zhǔn)備。文章以國(guó)際會(huì)計(jì)慣例為基礎(chǔ)，首先從會(huì)計(jì)結(jié)構(gòu)的角度，分四個(gè)方面論述了會(huì)計(jì)制度采用謹(jǐn)慎性原則的必要性。其次，從資產(chǎn)的定義、收益的確認(rèn)以及財(cái)務(wù)分析的角度詳細(xì)論述了謹(jǐn)慎性原則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的廣泛運(yùn)用。謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用，更能使會(huì)計(jì)信息全面、系統(tǒng)、正確地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量情況。最后，在采用謹(jǐn)慎性原則的同時(shí)，還要提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)，加強(qiáng)其職業(yè)道德修養(yǎng)，加強(qiáng)企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中的專業(yè)判斷，防止濫用謹(jǐn)慎性原則。
主要內(nèi)容：
1.引言
2.謹(jǐn)慎性原則的含義及其必要性
2.1謹(jǐn)慎性原則的含義
2.2謹(jǐn)慎性原則研究的必要性及意義
2.2.1我國(guó)的會(huì)計(jì)結(jié)構(gòu)中包含謹(jǐn)慎性原則的必要性
2.2.2謹(jǐn)慎性原則的提出及研究意義
3.謹(jǐn)慎性原則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的具體應(yīng)用
3.1謹(jǐn)慎性原則在資產(chǎn)減值中的應(yīng)用
3.2謹(jǐn)慎性原則在借款費(fèi)用資本化的金額確認(rèn)中的運(yùn)用
3.3謹(jǐn)慎性原則在企業(yè)投資中的應(yīng)用
3.4謹(jǐn)慎性原則在會(huì)計(jì)計(jì)量中的應(yīng)用
3.5謹(jǐn)慎性原則在財(cái)務(wù)分析中的應(yīng)用
4.謹(jǐn)慎性原則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)運(yùn)用中存在的問題
4.1謹(jǐn)慎性原則的相關(guān)條款會(huì)計(jì)人員在核算方法的選擇上具有主觀隨意性
4.2謹(jǐn)慎性原則與稅法政策不能協(xié)調(diào)一致
4.3謹(jǐn)慎性原則與其它原則的沖突
4.4公允價(jià)格難以取得對(duì)謹(jǐn)慎性原則運(yùn)用的制約
4.5謹(jǐn)慎性原則導(dǎo)致企業(yè)的會(huì)計(jì)信息橫向不可比
5.合理運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則的措施
5.1增強(qiáng)謹(jǐn)慎性原則的確定性和可操作性
5.2縮小稅收政策與會(huì)計(jì)政策的差異
5.3完善市場(chǎng)信息報(bào)價(jià)系統(tǒng)
5.4對(duì)謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用進(jìn)行必要的約束
5.5提高會(huì)計(jì)人員的專業(yè)水平和職業(yè)道德素質(zhì)，增強(qiáng)其職業(yè)判斷能力
5.6加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督，強(qiáng)化內(nèi)在約束機(jī)制
5.7將謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用與會(huì)計(jì)信息的充分披露有機(jī)地結(jié)合起來(lái)
6結(jié)論
參考文獻(xiàn)
預(yù)期目標(biāo)：
畢業(yè)論文預(yù)期將于2016年3月2日前完成初稿，并上交導(dǎo)師，作進(jìn)一步修改潤(rùn)色；2016年4月12日前根據(jù)指導(dǎo)老師的修改意見，完成畢業(yè)論文第二稿，交指導(dǎo)老師審閱；2016年4月26日前根據(jù)指導(dǎo)老師的修改意見，完成畢業(yè)論文第三稿，交指導(dǎo)老師審閱。2016年5月10日前論文定稿并打印上交。預(yù)期字?jǐn)?shù)達(dá)到學(xué)校所規(guī)定的字?jǐn)?shù)。并按學(xué)校統(tǒng)一規(guī)格打印成文。
三、論文(設(shè)計(jì))的主要研究方案(擬采用的研究方法、準(zhǔn)備工作情況及主要措施)
研究方法：在導(dǎo)師的指導(dǎo)下選定論文題目。選題之后，利用課余時(shí)間尋找與論文題目相關(guān)的資料。擬采用的研究方法為：
1.歸納法針對(duì)這一研究領(lǐng)域通過閱讀大量的相關(guān)書籍文獻(xiàn)著作，充分利用數(shù)據(jù)庫(kù)，專題搜集相關(guān)資料，進(jìn)行歸納整理。
2.分析法對(duì)國(guó)內(nèi)外就該論題的主要研究成果、現(xiàn)狀及最新進(jìn)展、研究動(dòng)態(tài)等進(jìn)行比較全面的、深入的、系統(tǒng)的綜合分析，對(duì)這一領(lǐng)域研究現(xiàn)狀做到充分了解。
3.比較分類法對(duì)已有的學(xué)術(shù)成果做比較分類，并在此基礎(chǔ)上勇于探索前人工作的不足，積極挖掘新的研究?jī)?nèi)容，不斷創(chuàng)新，闡述新的觀點(diǎn)和見解，以此作進(jìn)一步的研究，發(fā)現(xiàn)新的理論價(jià)值。準(zhǔn)備工作：已大量閱讀了與本論文有關(guān)的國(guó)內(nèi)外參考文獻(xiàn)。主要措施：廣泛查閱資料，理清思路，草擬開題報(bào)告和著手文獻(xiàn)綜述，作好論文寫作的前期準(zhǔn)備工作。然后草擬論文提綱，著手撰寫論文。
四、主要參考文獻(xiàn)
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五、論文(設(shè)計(jì))研究工作進(jìn)展安排
2015年9月28日畢業(yè)論文動(dòng)員會(huì)。
2015年10月10日前確定論文題目和提綱。
2015年10月12日上交論文選題。
2015年10月20日之前接受導(dǎo)師下達(dá)的《畢業(yè)論文(設(shè)計(jì))任務(wù)書》。
2015年10月25日前完成文獻(xiàn)綜述。
2015年10月29日前完成開題報(bào)告填寫。
2015年11月2日開題答辯。開題后正式著手撰寫論文。
2016年3月29日前完成論文初稿。
2016年4月12日前完成論文二稿。
2016年4月26日前完成論文三稿。
【關(guān)鍵詞】公允價(jià)值 投資性房地產(chǎn) 應(yīng)用
一、公允價(jià)值理論的主要內(nèi)容
在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將公允價(jià)值計(jì)量做為重點(diǎn)研究的一項(xiàng)會(huì)計(jì)計(jì)量方式后，各個(gè)國(guó)家也紛紛制定了相應(yīng)的公允價(jià)值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，亦或?qū)⒐蕛r(jià)值計(jì)量引入到現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容中去。2009年金融危機(jī)爆發(fā)后，眾多人士將矛頭指向公允價(jià)值準(zhǔn)則。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)最終認(rèn)為：公允價(jià)值不是金融危機(jī)的罪魁禍?zhǔn)祝F(xiàn)有公允價(jià)值準(zhǔn)則有其不完善之處需要改進(jìn)，但公允價(jià)值的計(jì)量方式仍然是符合當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢(shì)的。
FASB在各個(gè)階段中對(duì)公允價(jià)值的下定義是不盡相同的，2006年FASB將公允價(jià)值定義為“在有序交易中出售一項(xiàng)資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債時(shí)市場(chǎng)參與者在計(jì)量日支付的價(jià)格”。
IASB從上世紀(jì)80年代就開始使用公允價(jià)值的概念，它對(duì)公允價(jià)值的定義為“在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~”。由此可得出，所謂公允價(jià)值實(shí)際上就是現(xiàn)時(shí)的市場(chǎng)交易價(jià)格。
我國(guó)在2006年新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)公允價(jià)值的定義為：在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。
從以上各個(gè)對(duì)公允價(jià)值給出的定義中不難看出，公允價(jià)值是一個(gè)比較寬泛的概念，與其他計(jì)量屬性相比，公允價(jià)值計(jì)量能夠更真實(shí)的反映出企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債的價(jià)值、市場(chǎng)的需求，更符合當(dāng)代信息使用者對(duì)信息質(zhì)量的要求。但公允價(jià)值計(jì)量的合理運(yùn)用也依賴于一個(gè)有序的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境、公平的交易以及公開透明的信息交換空間。
二、公允價(jià)值理論在投資性房地產(chǎn)中的應(yīng)用
（一）投資性房地產(chǎn)的定義與范圍
我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)――投資性房地產(chǎn)》中指出：投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金收入或資本增值，或者兩者兼而有之而持有的資產(chǎn)。在我國(guó)，土地歸國(guó)家或集體所有，企業(yè)只能取得土地的使用權(quán)，因此，投資性房地產(chǎn)中的地是指的土地的使用權(quán)，房是指土地上的房屋等建筑物及構(gòu)筑物。作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)與房屋、建筑物應(yīng)當(dāng)能夠單獨(dú)計(jì)量和出售。
根據(jù)投資性房地產(chǎn)的定義，可以得出投資性房地產(chǎn)的范圍包括：已出租的土地使用權(quán)；
持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)；已經(jīng)出租的建筑物。
（二）投資性房地產(chǎn)的計(jì)量
1。投資性房地產(chǎn)的初始計(jì)量
一項(xiàng)投資性房地產(chǎn)只有在符合定義的前提下，同時(shí)滿足下列條件才能予以確認(rèn)：與該投資性房地產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。對(duì)已出租的土地使用權(quán)、已出租的建筑物，其作為投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)一般為租賃期開始日，即土地使用權(quán)、建筑物進(jìn)入出租狀態(tài)、開始賺取租金的日期。對(duì)持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，其作為投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)時(shí)為企業(yè)將自用土地使用權(quán)停止自用，準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的日期。投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。
2.投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量
投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量，通常采用成本模式，只有滿足特定條件的情況下才可以采用公允價(jià)值模式。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件：①投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)。②企業(yè)能夠從活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)。但是，同一企業(yè)只能采用一種模式對(duì)所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不得同時(shí)采用兩種計(jì)量模式。只有在房地產(chǎn)市場(chǎng)比較成熟、能夠滿足采用公允價(jià)值計(jì)量模式的條件下，才允許企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)從成本模式計(jì)量變更為公允價(jià)值模式計(jì)量，對(duì)已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)變?yōu)槌杀灸Ｊ健?/p>
采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，按月計(jì)提折舊或攤銷；存在減值跡象的，經(jīng)減值測(cè)試后確定發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。如果已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的投資性房地產(chǎn)的價(jià)值又得以恢復(fù)，不得轉(zhuǎn)回。投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的，不計(jì)提折舊或攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值計(jì)量，同時(shí)不再對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。
（三）公允價(jià)值在投資性房地產(chǎn)中的應(yīng)用
根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，公允價(jià)值在投資性房地產(chǎn)中的應(yīng)用主要在兩部分：一是后續(xù)計(jì)量中，滿足條件的投資性房地產(chǎn)可以采用公允價(jià)值計(jì)量；二是投資性房地產(chǎn)可以在公允價(jià)值模式下進(jìn)行轉(zhuǎn)換。
1.采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)
采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的核算與交易性金融資產(chǎn)的核算有相似之處，也是按資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額記入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。
例如：一從事房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)開發(fā)的A企業(yè)，2010年3月與B公司簽訂租賃協(xié)議，約定將其開發(fā)的一棟寫字樓于開發(fā)完成時(shí)租賃給B公司使用，租賃期10年。當(dāng)年6月1日該寫字樓開發(fā)完工開始起租，寫字樓的總成本為9000萬(wàn)元。至2010年12月31日，有數(shù)據(jù)表明該寫字樓的公允價(jià)值為9200萬(wàn)元。
若A公司對(duì)這棟寫字樓采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，則在2010年6月1日開發(fā)完成起租時(shí)確認(rèn)投資性房地產(chǎn)的成本9000萬(wàn)元，而至2010年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)按照公允價(jià)值調(diào)整其賬面成本，借記投資性房地產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)200萬(wàn)元，借記公允價(jià)值變動(dòng)損益200萬(wàn)元。至此完成了投資房地產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量的要求，同時(shí)A公司當(dāng)期損益中也增加了200萬(wàn)元。
對(duì)已采用成本模式講量的投資性房地產(chǎn)變更為公允價(jià)值模式講量時(shí)，以變更時(shí)的公允價(jià)值調(diào)整投資性房地產(chǎn)的初始成本，并按公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額調(diào)整期初留存收益。
例如：2008年A公司將自行開發(fā)的一棟寫字樓出租，采用成本模式計(jì)量。2010年1月1日，假定A公司持有的投資性房地產(chǎn)滿足條件，公司決定采用公允價(jià)值模式計(jì)量，該寫字樓的成本是9000萬(wàn)元，已提折舊270萬(wàn)元，未提取減值。當(dāng)日，該字寫樓的公允價(jià)值為9500萬(wàn)元，A公司按凈利潤(rùn)的10%提取盈余公積。假定不考慮所得稅，則該投資性房地產(chǎn)在2010年1月1日，按公允價(jià)值借記投資性房地產(chǎn)――成本9500萬(wàn)元，按已提折舊借記投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊270萬(wàn)元，按原成本貸記投資性房地產(chǎn)9000萬(wàn)元，將公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額770萬(wàn)元作留存收益處理，其中按10%貸記盈余公積77萬(wàn)元，剩余693萬(wàn)元貸記利潤(rùn)分配――未分配利潤(rùn)。
2.在公允價(jià)值模式下的投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換
以成本計(jì)量的非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，應(yīng)按賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額進(jìn)行處理。如果是借方差，計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益，將公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的損失反映到當(dāng)期損益中去；如果是貸方差，應(yīng)計(jì)入資本公積――其他資本公積，將公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的收益不反映到當(dāng)期損益，而是反映到所有者權(quán)益中，待該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)處置時(shí)，再將已經(jīng)計(jì)入資本公積中的部分轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。
例如：A公司是從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的企業(yè)，2010年3月10日，A公司與B公司簽訂租賃協(xié)議，將其開發(fā)的一寫字樓出租給B公司使用，租賃期開始日為2010年4月15日，該日寫字樓的賬面價(jià)值是6000萬(wàn)元，未計(jì)提減值，公允價(jià)值是7000萬(wàn)元，A公司對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量，則應(yīng)按照公允價(jià)值借記投資性房房地產(chǎn)――成本7000萬(wàn)元，貸記開發(fā)產(chǎn)品6000萬(wàn)元，差額1000萬(wàn)元記入資本公積――其他資本公積。
又如：A公司將一租賃期滿的寫字樓收回，作辦公樓使用。2010年5月1日該辦公樓正式自用，相應(yīng)由投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)，當(dāng)天的公允價(jià)值為8000萬(wàn)元。該投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換前采用公允價(jià)值計(jì)量，成本為7000萬(wàn)元，公允價(jià)值變動(dòng)為增值200萬(wàn)元，則需借記固定資產(chǎn)8000萬(wàn)元，貸記投資性房地產(chǎn)――成本7000萬(wàn)元，公允價(jià)值變動(dòng)200萬(wàn)元，差額800萬(wàn)元記入公允價(jià)值變動(dòng)損益。
在我國(guó)當(dāng)前房地產(chǎn)交易價(jià)格持續(xù)上漲的情況下，通常賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額會(huì)反映到資本公積中，等到處置投資性房地產(chǎn)時(shí)再穩(wěn)妥的轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。如直接反映到當(dāng)期損益中，會(huì)過激的增加企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)水平，成為某些企業(yè)調(diào)整利潤(rùn)的工具，而反映到當(dāng)期的所有者權(quán)益中還有利于增加企業(yè)的規(guī)模。
三、公允價(jià)值理論對(duì)投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的影響
（一）能更好的反映投資性房地產(chǎn)的價(jià)值
投資性房地產(chǎn)按公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量能更真實(shí)的反映出投資性房地產(chǎn)的價(jià)值，近年來(lái)我們國(guó)家的房地產(chǎn)市場(chǎng)發(fā)展的很快，近五年來(lái)有數(shù)據(jù)表明，投資性房地產(chǎn)的價(jià)值往往都要高于其賬面價(jià)值，因此，采用公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行核算，更符合投資性房地產(chǎn)的特征，更好的反映出投資性房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值、增值潛力和盈利能力。
（二）使“隱性”的所有者權(quán)益變?yōu)椤帮@性”
在目前房地產(chǎn)價(jià)格普遍高于其歷史成本的情況下，將按成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為按公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，使得企業(yè)的所有者權(quán)益大大增加，這使得企業(yè)的所有者權(quán)益由“隱性”轉(zhuǎn)變?yōu)椤帮@性”，大大提高了企業(yè)的規(guī)模。
（三）公允價(jià)值對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的調(diào)控
企業(yè)在采用公允價(jià)值對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量時(shí)，能真實(shí)的反映出投資性房地產(chǎn)的價(jià)值，更好的體現(xiàn)出其增值與盈利的能力，同時(shí)會(huì)使企業(yè)的利潤(rùn)產(chǎn)生較大的波動(dòng)，增大企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)。從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，若今后投資性房地產(chǎn)減值，前期確認(rèn)的大量收益需要后期確認(rèn)大量的減值損失，這使得企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)處于極不平穩(wěn)的狀態(tài)。我國(guó)的房地產(chǎn)市場(chǎng)還不夠成熟，信息的公開透明度還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，也很容易使得公允價(jià)值變得人為化，成為企業(yè)修飾業(yè)績(jī)的工具。
參考文獻(xiàn)
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[4]任晶，《公允價(jià)值計(jì)量在投資性房地產(chǎn)中的應(yīng)用》，碩士學(xué)位論文，2010年.
【論文摘要】 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的“管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用”的會(huì)計(jì)處理,與新所得稅條例對(duì)三項(xiàng)費(fèi)用的納稅處理差異較大,年末進(jìn)行所得稅匯算清繳時(shí)需逐項(xiàng)分析差異,作出正確的納稅調(diào)整。本文從分析企業(yè)三項(xiàng)費(fèi)用主要項(xiàng)目的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與新稅收條例的差異入手,剖析企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收條例存在的差異。
新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定:“費(fèi)用是指企業(yè)在日常活動(dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出”。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南中,通過會(huì)計(jì)科目對(duì)企業(yè)的費(fèi)用設(shè):“銷售費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”三個(gè)會(huì)計(jì)科目。企業(yè)三項(xiàng)費(fèi)用處理的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與新稅收條例存在較多的差異,這造成會(huì)計(jì)稅前利潤(rùn)與應(yīng)稅所得偏離較大,突出表現(xiàn)在納稅調(diào)整項(xiàng)目增多。
一、管理費(fèi)用的差異比較
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則界定的“管理費(fèi)用”科目,核算企業(yè)為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所發(fā)生的管理費(fèi)用,包括企業(yè)在籌建期間內(nèi)發(fā)生的開辦費(fèi)、董事會(huì)和行政管理部門在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理中發(fā)生的或者應(yīng)由企業(yè)統(tǒng)一負(fù)擔(dān)的公司經(jīng)費(fèi)(包括行政管理部門職工工資及福利費(fèi)、物料消耗、低值易耗品攤銷、辦公費(fèi)和差旅費(fèi)等)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、董事會(huì)費(fèi)(包括董事會(huì)成員津貼、會(huì)議費(fèi)和差旅費(fèi)等)、聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)費(fèi)、咨詢費(fèi)(含顧問費(fèi))、訴訟費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、房產(chǎn)稅、車船使用稅、土地使用稅、印花稅、技術(shù)轉(zhuǎn)讓費(fèi)、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)、研究費(fèi)用、排污費(fèi)等。凡屬于管理費(fèi)用的支出,按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)全額列支計(jì)入損益,但按稅法規(guī)定某些費(fèi)用只能按限定標(biāo)準(zhǔn)扣除或在計(jì)算納稅時(shí)不得扣除。lw881.com除固定資產(chǎn)折舊、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備等項(xiàng)目外,尚有以下幾個(gè)主要項(xiàng)目:
(一)工資、薪金支出
稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出準(zhǔn)予據(jù)實(shí)扣除。工資、薪金支出是企業(yè)每一納稅年度支付給本企業(yè)任職或與其有雇傭關(guān)系的員工的所有現(xiàn)金或非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬,包括基本工資、資金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資以及與任職或者是受雇有關(guān)的其他支出。會(huì)計(jì)與稅法對(duì)工資處理的差異的關(guān)鍵點(diǎn)是:稅法規(guī)定合理的工資、薪金支出準(zhǔn)予據(jù)實(shí)扣除。
(二)職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)
規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以內(nèi)按實(shí)際數(shù)扣除,超過標(biāo)準(zhǔn)的只能按標(biāo)準(zhǔn)扣除。標(biāo)準(zhǔn)為:1.企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出,不超過工資薪金總額14%的部分準(zhǔn)予扣除。2.企業(yè)撥繳的工會(huì)經(jīng)費(fèi),不超過工資薪金總額2%的部分準(zhǔn)予扣除。3.除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出,不超過工資薪金總額2.5%的部分準(zhǔn)予扣除,超過部分準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后納稅年度扣除。(表1)
(三)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)
1.按照政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)繳納的“五險(xiǎn)一金”,即基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等基本社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金,準(zhǔn)予扣除。2.企業(yè)為投資者或者職工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi),在國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi),準(zhǔn)予扣除。企業(yè)依照國(guó)家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險(xiǎn)費(fèi)和符合國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以扣除的商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)準(zhǔn)予扣除。3.企業(yè)參加財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn),按照規(guī)定繳納的保險(xiǎn)費(fèi),準(zhǔn)予扣除。企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi),不得扣除。
(四)業(yè)務(wù)招待費(fèi)
業(yè)務(wù)招待費(fèi)又稱交際應(yīng)酬費(fèi),按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,根據(jù)實(shí)際發(fā)生額列入管理費(fèi)用。但按稅收條例規(guī)定:企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出,按照發(fā)生額的60%扣除,但最高不得超過當(dāng)年銷售(營(yíng)業(yè))收入的5‰。
(五)租賃費(fèi)
租賃固定資產(chǎn)分經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃兩種。按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,經(jīng)營(yíng)租賃固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi),可直接記入管理費(fèi)用或制造費(fèi)用;融資租賃固定資產(chǎn)發(fā)生的未確認(rèn)融資費(fèi)用,通過“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目核算。按稅法規(guī)定,納稅人以經(jīng)營(yíng)方式從出租方取得固定資產(chǎn),其符合獨(dú)立納稅人交易原則的租金可根據(jù)受益時(shí)間,均勻扣除;融資租入的固定資產(chǎn),以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ),租賃合同未約定付款總額的,以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)。
(六)上交管理費(fèi)
按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)上交的各種管理費(fèi)用應(yīng)全額記入損益。按企業(yè)所得稅條例規(guī)定,企業(yè)之間支付的管理費(fèi)、企業(yè)內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的租金和特許權(quán)使用費(fèi),以及非銀行企業(yè)內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的利息,不得扣除。
(七)公益性捐贈(zèng)支出
1.公益性捐贈(zèng)含義:是指企業(yè)通過公益性社會(huì)團(tuán)體或者縣級(jí)以上人民政府及其部門,用于《中華人民共和國(guó)公益事業(yè)捐贈(zèng)法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈(zèng)。2.公益性捐贈(zèng)稅前扣除標(biāo)準(zhǔn):企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出,不超過年度利潤(rùn)總額12%的部分,準(zhǔn)予扣除。年度利潤(rùn)總額,是指企業(yè)依照國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定計(jì)算的年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)。3.稅前扣除方法。(表2)
(八)技術(shù)開發(fā)費(fèi)
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》財(cái)會(huì)[2006]3號(hào)第七條規(guī)定:企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出,應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。而國(guó)家鼓勵(lì)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新在稅收上給予優(yōu)惠,規(guī)定納稅人發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費(fèi),在按規(guī)定實(shí)行100%扣除基礎(chǔ)上,允許再按技術(shù)開發(fā)費(fèi)實(shí)際發(fā)生額的50%抵扣當(dāng)年度的應(yīng)納稅所得額(財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》財(cái)稅[2006]88號(hào))。企業(yè)年度實(shí)際發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費(fèi)當(dāng)年不足抵扣的部分,可在以后年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額中結(jié)轉(zhuǎn)抵扣,抵扣的期限最長(zhǎng)不得超過五年。
二、銷售費(fèi)用的差異比較
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則界定的“銷售費(fèi)用”科目,核算企業(yè)銷售商品和材料、提供勞務(wù)的過程中發(fā)生的各種費(fèi)用,包括保險(xiǎn)費(fèi)、包裝費(fèi)、展覽費(fèi)和廣告費(fèi)、商品維修費(fèi)、預(yù)計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量保證損失、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)等以及為銷售本企業(yè)商品而專設(shè)的銷售機(jī)構(gòu)(含銷售網(wǎng)點(diǎn)、售后服務(wù)網(wǎng)點(diǎn)等)的職工薪酬、業(yè)務(wù)費(fèi)、折舊費(fèi)等經(jīng)營(yíng)費(fèi)用。商品流通企業(yè)在購(gòu)買商品過程中所發(fā)生的進(jìn)貨費(fèi)用,按照新準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入采購(gòu)成本,不屬于銷售費(fèi)用。銷售費(fèi)用方面的主要差異項(xiàng)目有廣告費(fèi)與宣傳費(fèi)、傭金和回扣等。
(一)廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)
一般是指企業(yè)為銷售商品或提供勞務(wù)而進(jìn)行的宣傳推銷費(fèi)用。會(huì)計(jì)上廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)應(yīng)按實(shí)際支出列支。稅收上按條例規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出,除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,不超過當(dāng)年銷售(營(yíng)業(yè))收入15%的部分,準(zhǔn)予扣除;超過部分,準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
(二)傭金和回扣
會(huì)計(jì)上傭金和回扣支出一般按實(shí)際支出列支。但按稅法規(guī)定,傭金的扣除需要符合以下三個(gè)條件:1.有合法真實(shí)憑證;2.支付的對(duì)象必須是獨(dú)立的有權(quán)從事中介服務(wù)的納稅人或個(gè)人(支付對(duì)象不含本企業(yè)雇員);3.支付給個(gè)人的傭金,除另有規(guī)定者外,不得超過服務(wù)金額的5%。納稅人銷售貨物給購(gòu)貨方的回扣,其支出不得在所得稅前扣除。
三、財(cái)務(wù)費(fèi)用的差異比較
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則界定的“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目,核算企業(yè)為籌集生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需資金等而發(fā)生的籌資費(fèi)用,包括利息支出(減利息收入)、匯兌損益以及相關(guān)的手續(xù)費(fèi)、企業(yè)發(fā)生的現(xiàn)金折扣或收到的現(xiàn)金折扣等。從性質(zhì)上說,財(cái)務(wù)費(fèi)用屬于短期經(jīng)營(yíng)性借款費(fèi)用,按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,不論貸款人及借款利率如何,企業(yè)支付的財(cái)務(wù)費(fèi)用均應(yīng)全額記入損益。按《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條規(guī)定,企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的下列利息支出,準(zhǔn)予扣除:1.非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出;2.非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出,不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分。
綜合舉例:某工業(yè)企業(yè)為居民企業(yè),假定2008年經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)如下:
(1)取得銷售收入2 500萬(wàn)元。
(2)銷售成本1 100萬(wàn)元。
(3)發(fā)生銷售費(fèi)用670萬(wàn)元(其中廣告費(fèi)450萬(wàn)元);管理費(fèi)用480萬(wàn)元(其中業(yè)務(wù)招待費(fèi)15萬(wàn)元、技術(shù)開發(fā)費(fèi)20萬(wàn)元);財(cái)務(wù)費(fèi)用60萬(wàn)元。
(4)銷售稅金160萬(wàn)元(含增值稅120萬(wàn)元)。
(5)營(yíng)業(yè)外收入70萬(wàn)元,營(yíng)業(yè)外支出50萬(wàn)元(含通過公益性社會(huì)團(tuán)體向貧困山區(qū)捐款30萬(wàn)元,支付稅收滯納金6萬(wàn)元)。
(6)計(jì)入成本、費(fèi)用中的實(shí)發(fā)工資總額150萬(wàn)元、撥繳職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)3萬(wàn)元、支出職工福利費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)29萬(wàn)元。
要求:分別計(jì)算該企業(yè)2008年度的會(huì)計(jì)利潤(rùn)與本年度應(yīng)納稅所得額、應(yīng)納的企業(yè)所得稅。
【答案】
(1)會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額=銷售收入+營(yíng)業(yè)外收入-銷售成本-銷售費(fèi)用-管理費(fèi)用-財(cái)務(wù)費(fèi)用-稅金(不包括增值稅)-營(yíng)業(yè)外支出=2 500+70-1 100-670-480
-60-40-50=170(萬(wàn)元)
(2)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)調(diào)增所得額
=450-2 500×15%=450-375=75(萬(wàn)元)
注:廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)會(huì)計(jì)賬列支450萬(wàn)元,而稅法規(guī)定不超過當(dāng)年銷售(營(yíng)業(yè))收入的15%。
(3)業(yè)務(wù)招待費(fèi)調(diào)增所得額=15-15
×60%=15-9=6(萬(wàn)元)
2 500×5‰=12.5(萬(wàn)元)>15×60%=9(萬(wàn)元)
注:業(yè)務(wù)招待費(fèi)會(huì)計(jì)賬列支15萬(wàn)元,而稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出,按照發(fā)生額的60%扣除,但最高不得超過當(dāng)年銷售(營(yíng)業(yè))收入的5‰。
(4)捐贈(zèng)支出應(yīng)調(diào)增所得額=30-170
×12%=9.6(萬(wàn)元)
注:會(huì)計(jì)賬簿列支30萬(wàn)元,稅法規(guī)定公益性捐贈(zèng)稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)為企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出,不超過年度利潤(rùn)總額12%的部分,準(zhǔn)予扣除。
(5)“三費(fèi)”應(yīng)調(diào)增所得額=3+29-150
×18.5%=4.25(萬(wàn)元)
注:三費(fèi)會(huì)計(jì)賬列支3+29萬(wàn)元,稅法規(guī)定職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)為工資總額的2%、職工教育經(jīng)費(fèi)為工資總額的2.5%、職工福利費(fèi)為工資總額的14%。
(6)技術(shù)開發(fā)費(fèi)加扣=20×50%=10(萬(wàn)元)
注:技術(shù)開發(fā)費(fèi)會(huì)計(jì)賬簿列支20萬(wàn)元,而稅法允許加扣50%。
(7)應(yīng)納稅所得額=170+75+6+9.6+6
+4.25-10=260.85(萬(wàn)元)
(8)2008年應(yīng)繳企業(yè)所得稅=260.85
×25%=65.2125(萬(wàn)元)
從答案可以看出:會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額170萬(wàn)元,而應(yīng)納稅所得額260.85萬(wàn)元,兩者相差270.85-170=90.85萬(wàn)元,這體現(xiàn)了會(huì)計(jì)與稅法之間對(duì)該企業(yè)三項(xiàng)費(fèi)用處理的差異額。
【參考文獻(xiàn)】
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論文摘要：新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)實(shí)質(zhì)重于形式的進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)和運(yùn)用，在一定程度上，勢(shì)必加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷和綜合素質(zhì)的要求。結(jié)合新準(zhǔn)則通過列舉實(shí)質(zhì)重于形式在實(shí)務(wù)中的具體運(yùn)用和體現(xiàn)，探討其在實(shí)務(wù)中的職業(yè)判斷。
0 引言
在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，交易或事項(xiàng)的 法律 形式并不總能完全真實(shí)地反映其實(shí)質(zhì)內(nèi)容。所以，在做出職業(yè)判斷時(shí)，要想使會(huì)計(jì)信息反映其所應(yīng)反映的交易或事項(xiàng)，就務(wù)必根據(jù)交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)和 經(jīng)濟(jì) 現(xiàn)實(shí)來(lái)進(jìn)行判斷，而不能僅僅根據(jù)它們的法律形式。在此，筆者列舉以下幾點(diǎn)進(jìn)行探討。
1 企業(yè) 資產(chǎn)的認(rèn)定
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)是指過去的交易或事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。資產(chǎn)應(yīng)為由企業(yè)擁有或控制的資源。顧名思義，“擁有”是一種法律上的所有權(quán)，而“控制”則是反映該種資源的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。例如，根據(jù)該定義在做出職業(yè)判斷時(shí)，會(huì)對(duì)融資租入的固定資產(chǎn)怎樣處理呢?從法律的角度看這是一個(gè)租賃行為，企業(yè)從外部租入固定資產(chǎn)，顯然不擁有所有權(quán)，而只有使用權(quán)，但這明顯是不符合“企業(yè)擁有或控制”的含義。從分析中不難發(fā)現(xiàn)，由于其租賃期相當(dāng)長(zhǎng)，接近于該資產(chǎn)的使用壽命；而且租賃期結(jié)束時(shí)承租方有優(yōu)先購(gòu)買該資產(chǎn)的選擇權(quán)；在租賃期內(nèi)承租方有權(quán)支配資產(chǎn)并從中受益，所以從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來(lái)看，承租方能夠控制融資租入固定資產(chǎn)所創(chuàng)造的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。按照實(shí)質(zhì)重于形式原則，在實(shí)務(wù)中，應(yīng)當(dāng)將以融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)視為企業(yè)的資產(chǎn)，反映在企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表中。
2 企業(yè)收入的確認(rèn)
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，銷售商品收入的確認(rèn)條件之一，就是企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方，判斷企業(yè)是否已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方，應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而不是法律形式。某些情況下，轉(zhuǎn)移商品所有權(quán)憑證但未交付實(shí)物，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬也隨之轉(zhuǎn)移，企業(yè)只保留了次要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，如交款時(shí)以提貨方式銷售商品。有時(shí)，已交付實(shí)物但未轉(zhuǎn)移商品所有權(quán)憑證，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬未隨之轉(zhuǎn)移，如采用支付手續(xù)費(fèi)方式委托代銷的商品。重點(diǎn)是實(shí)務(wù)中對(duì)于售后回購(gòu)，售后租回，在做出職業(yè)判斷時(shí)，是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為銷售收入?如果企業(yè)在銷售某商品的同時(shí)又與客戶簽訂了售后回購(gòu)或售后租回協(xié)議，根據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，就需要按照銷售的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來(lái)判斷是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)銷售收入。由于商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方，銷售也就沒有實(shí)現(xiàn)，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入，因此，應(yīng)將售后回購(gòu)和售后租回協(xié)議作為融資協(xié)議來(lái)處理。
3 關(guān)聯(lián)方交易關(guān)系的認(rèn)定
在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，給出了判斷關(guān)聯(lián)方關(guān)系的標(biāo)準(zhǔn)，即“在企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策中，如果一方有能力直接或間接控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊懀瑒t他們之間存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系：如果兩方或多方同受一方控制，則他們之間也是存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系”。關(guān)聯(lián)方關(guān)系往往存在于控制或被控制、共同控制或被共同控制，或施加重大影響的各方，即建立控制、共同控制和施加重大影響是關(guān)聯(lián)方存的主要特征。在新準(zhǔn)則中，除舊準(zhǔn)則的五條具體形式外，又增加了三條，即：“對(duì)企業(yè)實(shí)施共同控制的投資方；對(duì)企業(yè)施加重大影響的投資方：該企業(yè)主要投資者個(gè)人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員控制、共同控制或施加重大影響的其他企業(yè)對(duì)企業(yè)同樣也存著關(guān)聯(lián)關(guān)系”。對(duì)此進(jìn)行職業(yè)判斷時(shí)，應(yīng)遵守實(shí)質(zhì)重于形式的原則，關(guān)聯(lián)方關(guān)系是否存在，應(yīng)視其關(guān)系的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而不僅僅是法律形式。
4 資產(chǎn)發(fā)生減值的認(rèn)定
準(zhǔn)則中，資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象從外部信息和內(nèi)部信息來(lái)源兩方面列舉了七點(diǎn)，決定是否需要確認(rèn)減值損失。如果存在減值跡象，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試，估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額，可收回金額低于賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)按照可收回金額低于賬面價(jià)值的金額，計(jì)提減值準(zhǔn)備。例如，如果出現(xiàn)了資產(chǎn)的市價(jià)在當(dāng)期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時(shí)間的推移或者正常使用的預(yù)計(jì)的下跌。從法律形式上看，這種現(xiàn)象并未導(dǎo)致資源的減值；但在實(shí)務(wù)認(rèn)定時(shí)，應(yīng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來(lái)看，需要認(rèn)定減值。又如，如果企業(yè)有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時(shí)或者其實(shí)體提前處置，這時(shí)根據(jù)其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，也要計(jì)提相應(yīng)的減值。
5 借款費(fèi)用停止資本化的確定
購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時(shí)，貸款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)停止資本化。而資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)，是指所購(gòu)建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到建造方、購(gòu)買方或 企業(yè) 自身等預(yù)先設(shè)計(jì)、計(jì)劃或合同約定的可以使用或可以銷售的狀態(tài)。企業(yè)在確定借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn)時(shí)需要運(yùn)用職業(yè)判斷，遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，依據(jù) 經(jīng)濟(jì) 實(shí)質(zhì)而非 法律 形式來(lái)判斷所購(gòu)建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)的時(shí)點(diǎn)。
6 非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定
在非貨幣性資產(chǎn)交換中，必須同時(shí)滿足具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換入或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量時(shí)，才能以公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本入賬。其中，非貨幣性資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量與非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)密切相關(guān)，如果非貨幣性資產(chǎn)交換交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，則換入資產(chǎn)的價(jià)值不能按公允價(jià)值入賬，而應(yīng)按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值確定。在確定非貨幣性資產(chǎn)交換交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能會(huì)導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，影響換入成本是否公允入賬，從而影響交易；但從法律形式的角度來(lái)看，交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，并不影響交易。
7 合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的認(rèn)定
合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。這里說的“控制”，即一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力，顯然指的是經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。新準(zhǔn)則中，更多地強(qiáng)調(diào)“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的運(yùn)用，要求對(duì)所有母公司能夠控制的子公司均應(yīng)納入合并范圍，而不一定考慮嚴(yán)格的股權(quán)比例。在實(shí)務(wù)中，可以從以下幾方面予以考慮。母公司擁有其半數(shù)以上的表決權(quán)的被投資單位應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，即從表決權(quán)的量上進(jìn)行判斷，又可細(xì)化為：母公司直接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)；母公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)；母公司直接和間接方式合計(jì)擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。母公司擁有其半數(shù)以下表決權(quán)的被投資單位納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍的情況。如有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策等等。在新準(zhǔn)則別強(qiáng)調(diào)，確定能否控制被投資單位時(shí)對(duì)潛在表決權(quán)的考慮，即應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在的表決權(quán)因素。這里說的潛在的因素在法律形式上，是不具有表決權(quán)的；但從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來(lái)看，卻仍然要考慮其對(duì)控制權(quán)的潛在影響。
【摘要】本文對(duì)現(xiàn)行企業(yè)所得稅制度中的權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制兩種會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的運(yùn)用進(jìn)行了梳理，對(duì)企業(yè)所得稅制度在不同情況下適用不同會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的原因進(jìn)行分析，并對(duì)企業(yè)所得稅制度采用兩種會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的處理與協(xié)調(diào)提出建議，以期對(duì)稅法和會(huì)計(jì)采用會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)時(shí)的協(xié)調(diào)與處理提供參考和借鑒。
【關(guān)鍵詞】企業(yè)所得稅制度；會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)； 權(quán)責(zé)發(fā)生制；收付實(shí)現(xiàn)制
會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)是指會(huì)計(jì)核算過程中，確認(rèn)收入、費(fèi)用等會(huì)計(jì)要素實(shí)現(xiàn)時(shí)間的標(biāo)準(zhǔn)和原則。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)通常包括權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制兩種。在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，凡屬于本期的收入，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。收付實(shí)現(xiàn)制是指收入、費(fèi)用的確認(rèn)以現(xiàn)金的實(shí)際收到或支付為標(biāo)準(zhǔn)。權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制在會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的體系中，是相對(duì)應(yīng)的關(guān)系。現(xiàn)行企業(yè)所得稅制度中，會(huì)計(jì)專業(yè)畢業(yè)論文范文借鑒和采用了會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的概念，權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制都有所體現(xiàn)。
一、 企業(yè)所得稅制度中的權(quán)責(zé)發(fā)生制
現(xiàn)行企業(yè)所得稅制度中，運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制的典型處理包括但不限于：1. 跨年度工程收入按照完工百分比法計(jì)算收入。企業(yè)受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時(shí)間超過 12 個(gè)月的，按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。2.資本性支出分期折舊或攤銷。企業(yè)發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)區(qū)分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發(fā)生當(dāng)期直接扣除；資本性支出應(yīng)當(dāng)分期扣除或者計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本，不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。包括：固定資產(chǎn)折舊、無(wú)形資產(chǎn)攤銷、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊、資本化借款費(fèi)用攤銷。3. 租賃費(fèi)用攤銷。企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的需要租入固定資產(chǎn)支付的租賃費(fèi)，按照以下方法扣除：以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照租賃期限均勻扣除；以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價(jià)值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用，分期扣除。4. 長(zhǎng)期待攤費(fèi)用分期攤銷。作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的支出，自支出發(fā)生月份的次月起，分期攤銷，攤銷年限不得低于 3 年。
二、 企業(yè)所得稅法中的收付實(shí)現(xiàn)制
現(xiàn)行企業(yè)所得稅法制度中，運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制的典型處理包括但不限于：1. 利息收入。對(duì)于企業(yè)將資金提供他人使用但不構(gòu)成權(quán)益性投資，或者因他人占用本企業(yè)資金取得的收入，按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。2. 租金收入。對(duì)于企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的收入。按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。3. 特許權(quán)使用費(fèi)收入。對(duì)于企業(yè)提供專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)以及其他特許權(quán)的使用權(quán)取得的收入，按照合同約定的特許權(quán)使用人應(yīng)付特許權(quán)使用費(fèi)的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。4. 接受捐贈(zèng)收入，對(duì)于企業(yè)接受的來(lái)自其他企業(yè)、組織或者個(gè)人無(wú)償給予的貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)，按照實(shí)際收到捐贈(zèng)資產(chǎn)的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。5. 以分期收款方式銷售貨物收入。按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。6. 采取產(chǎn)品分成方式取得的收入。按照企業(yè)分得產(chǎn)品的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，其收入額按照產(chǎn)品的公允價(jià)值確定。7. 股息、紅利等權(quán)益性投資收益。對(duì)于企業(yè)因權(quán)益性投資從被投資方取得的收入，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤(rùn)分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
三、 企業(yè)所得稅制度采用多種會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的原因分析
首先，權(quán)責(zé)發(fā)生制原則是企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額計(jì)算和確認(rèn)的基礎(chǔ)。根據(jù)2007年12月6日國(guó)務(wù)院頒布的《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則。企業(yè)所得稅法律法規(guī)之所以主要采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，主要是考慮到：一是權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠反映企業(yè)真實(shí)的權(quán)利和義務(wù)。有些款項(xiàng)雖然尚未收到，但是相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，已經(jīng)通過前期發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或契約合同等加以確定，企業(yè)有足夠的把握能夠確認(rèn)計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)和收入的取得。
二是有些款項(xiàng)雖然尚未支付，但是相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，已經(jīng)通過前期發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或契約合同等加以確定，企業(yè)有明確的理由必須確認(rèn)計(jì)量相關(guān)負(fù)債和費(fèi)用的發(fā)生。此時(shí)，權(quán)責(zé)發(fā)生制更能真實(shí)反映企業(yè)已確定的潛在權(quán)利和義務(wù)，從會(huì)計(jì)的角度，更加符合配比原則，畢業(yè)論文 會(huì)計(jì)信息更能反映企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，更能滿足財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的需要。從稅法的角度，更能夠減少人為調(diào)控款項(xiàng)收付、操縱納稅義務(wù)的發(fā)生，堵塞納稅漏洞。其次，在特殊情況下，企業(yè)所得稅制度中允許運(yùn)用收付實(shí)現(xiàn)制。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條，在明確企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額的計(jì)算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的同時(shí)，也規(guī)定“本條例和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外”，這就為特殊情況下運(yùn)用收付實(shí)現(xiàn)制提供了法律上的可能。之所以在采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的同時(shí)，還作出這條規(guī)定，主要是考慮到在企業(yè)所得稅征收過程中，要考慮到納稅人履行和承擔(dān)納稅義務(wù)的實(shí)際能力。在會(huì)計(jì)上一以貫之的權(quán)責(zé)發(fā)生制，在企業(yè)所得稅征收中可能要適當(dāng)結(jié)合實(shí)際加以調(diào)整，因?yàn)榍罢咭院怂銥榻K點(diǎn)，而后者在完成會(huì)計(jì)核算后還要以納稅為終點(diǎn)。正是基于上述考慮，現(xiàn)行企業(yè)所得稅制度中，對(duì)于納稅人不具有現(xiàn)實(shí)納稅能力的合理情形，即使在會(huì)計(jì)上按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)為所得，在稅法上也可能按收付實(shí)現(xiàn)制原則不確認(rèn)為當(dāng)期的應(yīng)稅所得。
四、企業(yè)所得稅制度采用兩種會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的處理與協(xié)調(diào)
稅收和會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)在各自的框架下處理會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)不一致的問題。主要是對(duì)于在企業(yè)所得稅制度下采用收付實(shí)現(xiàn)制的收入、費(fèi)用，在會(huì)計(jì)中往往是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制處理的。此時(shí)，稅法上確認(rèn)的收入和費(fèi)用，與會(huì)計(jì)上的確認(rèn)時(shí)間會(huì)發(fā)生不一致。這時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)依法將企業(yè)所得稅制度和會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)作出恰當(dāng)?shù)膮f(xié)調(diào)。在稅務(wù)處理方面，根據(jù)《企業(yè)
--> 所得稅法》第二十一條“在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計(jì)算”的規(guī)定，即在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，按照收付實(shí)現(xiàn)制處理。在會(huì)計(jì)處理方面，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)會(huì)計(jì)專業(yè)畢業(yè)論文則第18號(hào)——所得稅》的要求，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確認(rèn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)于兩者之間的差異，區(qū)分應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)。
對(duì)于遞延所得稅負(fù)債與按照稅法計(jì)算的應(yīng)納稅款之和，或遞延所得稅資產(chǎn)與按照稅法計(jì)算的應(yīng)納稅款之差，確定每一會(huì)計(jì)期間利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。對(duì)于上述稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的差異，根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（三）》（財(cái)會(huì)〔2003〕29號(hào)）的規(guī)定，按照會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)、計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)與稅法不一致的，不得調(diào)整會(huì)計(jì)賬簿記錄和會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的金額。
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關(guān)鍵詞：合同能源管理項(xiàng)目 會(huì)計(jì)核算 模式
合同能源管理項(xiàng)目業(yè)務(wù)是節(jié)能服務(wù)領(lǐng)域的一項(xiàng)新興業(yè)務(wù)，現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中尚未對(duì)合同能源管理項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算作出相應(yīng)的規(guī)定，在會(huì)計(jì)核算的科目、內(nèi)容以及信息披露等方面都存在不規(guī)范的現(xiàn)象。實(shí)際工作中很多節(jié)能服務(wù)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算非常混亂和模糊，迫切需要從理論和實(shí)務(wù)上加強(qiáng)對(duì)合同能源管理的會(huì)計(jì)核算模式的研究，以利于節(jié)能服務(wù)企業(yè)正確組織會(huì)計(jì)核算工作。
一、合同能源管理項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算現(xiàn)狀分析
目前節(jié)能服務(wù)企業(yè)在合同能源管理項(xiàng)目會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，主要存在以下四種核算模式：
（一）存貨準(zhǔn)則核算模式
即認(rèn)為節(jié)能服務(wù)企業(yè)采用合同能源管理方式向用能單位提供的是自產(chǎn)的節(jié)能設(shè)備銷售、安裝及售后服務(wù)，其實(shí)質(zhì)類似于分期收款的節(jié)能設(shè)備和后續(xù)節(jié)能服務(wù)的混合銷售。筆者認(rèn)為：就“實(shí)質(zhì)重于形式”而言，節(jié)能設(shè)備購(gòu)置在本質(zhì)上是節(jié)能服務(wù)公司的一項(xiàng)資產(chǎn)投資業(yè)務(wù)，通過折舊或攤銷方式轉(zhuǎn)化為貨幣資產(chǎn)。取得的收入是節(jié)能服務(wù)收入，而非銷售節(jié)能設(shè)備的收入。所以無(wú)論是從業(yè)務(wù)性質(zhì)上還是從交易實(shí)質(zhì)上分析，都不符合存貨準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。
（二）BOT項(xiàng)目核算模式
此種模式即按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》的規(guī)定參照BOT項(xiàng)目處理方式進(jìn)行核算。BOT是企業(yè)采用建設(shè)、經(jīng)營(yíng)、移交方式參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)，建造期間，項(xiàng)目公司對(duì)于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照建造合同準(zhǔn)則確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用；基礎(chǔ)設(shè)施建成后，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)按照收入準(zhǔn)則確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)相關(guān)的收入。采用這種核算模式的企業(yè)認(rèn)為：合同能源管理業(yè)務(wù)也要經(jīng)歷建造――經(jīng)營(yíng)――轉(zhuǎn)移這一過程，與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》的規(guī)定相符。筆者認(rèn)為，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》的規(guī)定，BOT的（建設(shè)―經(jīng)營(yíng)―移交）項(xiàng)目是為了緩解公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目增加與投資資金緊張的矛盾而發(fā)展起來(lái)的一種投資模式。政府就某個(gè)基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目與非政府部門的投資者簽訂特許權(quán)協(xié)議，授予投資者承擔(dān)該項(xiàng)目的融資、建設(shè)、經(jīng)營(yíng)和維護(hù)的權(quán)利。在協(xié)議規(guī)定的特許期內(nèi)，投資者通過向設(shè)施使用者收取費(fèi)用，來(lái)回收項(xiàng)目投資、經(jīng)營(yíng)和維護(hù)成本，并獲取合理回報(bào)；同時(shí)，政府部門擁有對(duì)這一基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的監(jiān)督權(quán)。特許期屆滿后，投資者將該基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目無(wú)償?shù)匾平唤o政府部門。可見，BOT項(xiàng)目與合同能源管理項(xiàng)目?jī)烧咴谶\(yùn)營(yíng)模式上還是有很大差別的。因此，合同能源管理項(xiàng)目業(yè)務(wù)也不適用BOT核算方式。
（三）融資租賃核算模式
此種模式認(rèn)為合同能源管理項(xiàng)目業(yè)務(wù)就是節(jié)能服務(wù)企業(yè)按照客戶的要求建造的特殊固定資產(chǎn)，在合同期分期收回投資并獲得收益，合同期滿將資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶。且資產(chǎn)多為專用設(shè)備，一般只有用能企業(yè)才能使用，所以與準(zhǔn)則中的融資租賃規(guī)定相吻合。筆者認(rèn)為：合同能源管理下的節(jié)能設(shè)備在合同期內(nèi)資產(chǎn)所有權(quán)仍屬于節(jié)能服務(wù)企業(yè)，用能企業(yè)只擁有使用權(quán)，而且未來(lái)的節(jié)能收益并不能確定，與節(jié)能設(shè)備所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)質(zhì)上沒有全部轉(zhuǎn)移給用能企業(yè)。節(jié)能服務(wù)企業(yè)在合同期內(nèi)要對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行折舊或攤銷，而用能企業(yè)無(wú)法視同自有固定資產(chǎn)入賬，支付的租金已列入當(dāng)期損益，也不允許再計(jì)提該項(xiàng)資產(chǎn)的折舊或攤銷。而且該資產(chǎn)在合同期的使用中因運(yùn)營(yíng)的需要可能不斷的發(fā)生投入，所以事先很難確定資產(chǎn)的價(jià)值。合同能源管理項(xiàng)目的合同期通常遠(yuǎn)短于設(shè)備的正常使用壽命，與融資租賃規(guī)定的租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分相悖。而且租賃期發(fā)生的正常維護(hù)費(fèi)用由出租方承擔(dān)而不是承租方，與融資租賃的規(guī)定不同。能源管理合同條款表現(xiàn)為效益分成而不是固定租金的收付，通常是確定一個(gè)節(jié)能額的分成百分比，而不是一個(gè)絕對(duì)額。對(duì)節(jié)能服務(wù)企業(yè)來(lái)講也是一種未來(lái)的不固定的服務(wù)收入，對(duì)客戶來(lái)講也是一種未來(lái)不確定的支出，具有波動(dòng)性。這就導(dǎo)致無(wú)法按照融資租賃的核算要求計(jì)算最低付款額和最低收款額。
（四）經(jīng)營(yíng)租賃核算模式
此種模式認(rèn)為合同能源管理項(xiàng)目屬于經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)，節(jié)能服務(wù)企業(yè)建造的設(shè)備是未來(lái)出租的固定資產(chǎn)，未來(lái)從用能企業(yè)獲取的收益中，一部分是投資成本的回收，一部分是租金收益，合同期內(nèi)，節(jié)能服務(wù)企業(yè)將各期取得的收益按照直線法確認(rèn)為當(dāng)期收益；而用能企業(yè)由于設(shè)備在合同期內(nèi)只有使用權(quán)而沒有所有權(quán)，按各期的節(jié)能收益的一定比例向節(jié)能服務(wù)企業(yè)的支付設(shè)備使用費(fèi)（即租金）通常按直線法計(jì)入當(dāng)期支出。與準(zhǔn)則中的經(jīng)營(yíng)租賃一致，應(yīng)按照經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行核算。在合同能源管理業(yè)務(wù)中，能源管理合同的履行需依賴特定資產(chǎn)，即節(jié)能服務(wù)公司負(fù)責(zé)建造的節(jié)能設(shè)備，該節(jié)能設(shè)備雖然形式上是由節(jié)能服務(wù)公司使用管理，但是這種使用管理是受到用能單位限制的，在合同期內(nèi)，合同條款對(duì)節(jié)能服務(wù)公司在運(yùn)營(yíng)設(shè)備期間的服務(wù)類型、服務(wù)對(duì)象、服務(wù)價(jià)格進(jìn)行了限定，因此節(jié)能設(shè)備的實(shí)際使用權(quán)在用能單位，即節(jié)能設(shè)備的使用權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》釋義，確定一項(xiàng)協(xié)議是否屬于或包含租賃業(yè)務(wù)，應(yīng)重點(diǎn)考慮以下兩個(gè)因素：一是履行該協(xié)議是否依賴某特定資產(chǎn)；二是協(xié)議是否轉(zhuǎn)移了資產(chǎn)的使用權(quán)。所以，合同能源管理應(yīng)該屬于租賃業(yè)務(wù)范疇。
綜合分析上述四種核算模式，相比較而言，合同能源管理更多的是經(jīng)營(yíng)租賃的表現(xiàn)形式，特別是合同期內(nèi)的諸多不確定要素，也使得采用經(jīng)營(yíng)租賃核算方式更加簡(jiǎn)單、直觀。在此，筆者認(rèn)為，可以將合同能源管理業(yè)務(wù)界定為一種特殊的經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)，即在租賃結(jié)束時(shí)雙方發(fā)生了租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移，這種轉(zhuǎn)移雙方基本都是以贈(zèng)予與受贈(zèng)的方式完成，而且現(xiàn)行的稅收政策也是這樣規(guī)定的。對(duì)節(jié)能服務(wù)企業(yè)來(lái)講，該資產(chǎn)隨投資的回收基本已折舊或攤銷完畢，賬面價(jià)值幾乎為零，只需做簡(jiǎn)單的資產(chǎn)清理；對(duì)用能企業(yè)來(lái)講，不需另行支付資產(chǎn)價(jià)款，只是取得資產(chǎn)所有權(quán)，賬務(wù)上也只是同時(shí)增加固定資產(chǎn)和累計(jì)折舊。為此，筆者建議現(xiàn)階段合同能源管理項(xiàng)目擬參照租賃準(zhǔn)則中經(jīng)營(yíng)租賃的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行核算。
二、完善合同能源管理項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的制度性考量
（一）從長(zhǎng)遠(yuǎn)考慮，應(yīng)加快制定出臺(tái)合同能源管理特殊業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則
加快推行合同能源管理，積極發(fā)展節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)，是利用市場(chǎng)機(jī)制促進(jìn)節(jié)能減排、減緩溫室氣體排放的有力措施，是培育戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)、形成新的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)點(diǎn)的迫切要求，是建設(shè)資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會(huì)的客觀需要。因此，發(fā)展節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)是我國(guó)長(zhǎng)期的戰(zhàn)略性產(chǎn)業(yè)，從合同能源管理未來(lái)的發(fā)展要求出發(fā)，很有必要對(duì)合同能源管理項(xiàng)目業(yè)務(wù)單獨(dú)制定企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以規(guī)范合同能源管理項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算。為此，財(cái)政部及其他有關(guān)部門應(yīng)組織相關(guān)專家和實(shí)務(wù)工作者，在深入調(diào)研合同能源管理業(yè)務(wù)運(yùn)作模式和會(huì)計(jì)核算情況的基礎(chǔ)上，抓緊起草《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則X號(hào)――合同能源管理（征求意見稿）》，在充分、廣泛征求意見的基礎(chǔ)上，盡早制定出臺(tái)并實(shí)施《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則X號(hào)――合同能源管理》，以滿足合同能源管理項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的現(xiàn)實(shí)需要，促進(jìn)我國(guó)節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)的健康順利發(fā)展。
（二）從短期看，應(yīng)租賃準(zhǔn)則解釋規(guī)范合同能源管理項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算
在目前財(cái)政部尚未出臺(tái)合同能源管理業(yè)務(wù)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的情況下，可先通過企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋的方式，對(duì)合同能源管理項(xiàng)目的具體核算方法作出統(tǒng)一規(guī)定。現(xiàn)階段，節(jié)能服務(wù)企業(yè)應(yīng)當(dāng)在簽訂節(jié)能服務(wù)合同后，根據(jù)現(xiàn)行有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、解釋和合同能源管理有關(guān)稅收政策的精神，從合同能源管理項(xiàng)目業(yè)務(wù)的特點(diǎn)和交易實(shí)質(zhì)進(jìn)行判斷，具體情況具體分析，采取合適的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行實(shí)務(wù)操作。
三、規(guī)范合同能源管理項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理方法的具體建議
根據(jù)租賃準(zhǔn)則中經(jīng)營(yíng)租賃的相關(guān)規(guī)定，對(duì)現(xiàn)階段效益分享型合同能源管理項(xiàng)目各階段經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的賬務(wù)處理，提出如下具體建議：
（一）項(xiàng)目前期階段
項(xiàng)目前期階段主要包括項(xiàng)目拓展階段、項(xiàng)目方案階段以及項(xiàng)目合同階段。項(xiàng)目前期階段經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)通過設(shè)置“生產(chǎn)成本”或“勞務(wù)成本”、“管理費(fèi)用”或“銷售費(fèi)用”等科目進(jìn)行核算，用來(lái)歸集相關(guān)的前期費(fèi)用。在項(xiàng)目前期階段發(fā)生的工資、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、印刷費(fèi)、聘請(qǐng)專家的勞務(wù)費(fèi)、交際應(yīng)酬費(fèi)等費(fèi)用應(yīng)根據(jù)受益原則，直接為該項(xiàng)目提供勞務(wù)（工程技術(shù)部）的，應(yīng)計(jì)入“生產(chǎn)成本”或“勞務(wù)成本”，行政管理部門（綜合管理部）或銷售部門（市場(chǎng)營(yíng)銷部）發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)計(jì)入“管理費(fèi)用”或“銷售費(fèi)用”。即相關(guān)費(fèi)用發(fā)生時(shí)，借記“生產(chǎn)成本”、“勞務(wù)成本”、“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。
（二）項(xiàng)目建設(shè)階段
項(xiàng)目建設(shè)階段的主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容包括：采購(gòu)原材料、設(shè)備，組織項(xiàng)目施工、安裝和調(diào)試等。根據(jù)現(xiàn)行稅收政策規(guī)定，節(jié)能服務(wù)企業(yè)投資項(xiàng)目所發(fā)生的支出，應(yīng)按稅法規(guī)定作資本化或費(fèi)用化處理。節(jié)能服務(wù)公司應(yīng)將購(gòu)建的資產(chǎn)，以及開發(fā)和購(gòu)置的無(wú)形資產(chǎn)分別確認(rèn)為固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)。因此，項(xiàng)目建設(shè)階段應(yīng)通過設(shè)置“固定資產(chǎn)”和“無(wú)形資產(chǎn)”等科目，核算根據(jù)項(xiàng)目設(shè)計(jì)要求采購(gòu)原材料、設(shè)備，組織項(xiàng)目施工、安裝和調(diào)試，以及可以確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)所發(fā)生的合理支出。
為區(qū)別節(jié)能服務(wù)公司內(nèi)部自用的固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)，核算時(shí)，應(yīng)在“固定資產(chǎn)”科目下設(shè)置“XX合同能源管理項(xiàng)目固定資產(chǎn)”二級(jí)科目；應(yīng)在“無(wú)形資產(chǎn)”科目下設(shè)置“XX合同能源管理項(xiàng)目無(wú)形資產(chǎn)”二級(jí)科目。合同能源管理固定資產(chǎn)購(gòu)建的賬務(wù)處理具體可分為兩種情況：
1.購(gòu)入不需要安裝的節(jié)能設(shè)備時(shí)，借記“固定資產(chǎn)――XX合同能源管理項(xiàng)目固定資產(chǎn)”、“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）等科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。
2.購(gòu)入需要安裝的節(jié)能設(shè)備時(shí)，節(jié)能服務(wù)公司應(yīng)將相關(guān)的成本費(fèi)用可先通過“在建工程――XX合同能源管理項(xiàng)目工程”科目進(jìn)行歸集；安裝完畢，投入使用后轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)――XX合同能源管理項(xiàng)目固定資產(chǎn)”科目。具體賬務(wù)處理如下：
（1）項(xiàng)目建設(shè)階段購(gòu)入設(shè)備、材料時(shí)，按實(shí)際發(fā)生額，借記“在建工程――XX合同能源管理項(xiàng)目工程”、“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）等科目；貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。
（2）發(fā)生施工、安裝和調(diào)試等費(fèi)用支出時(shí)，借記“在建工程――XX合同能源管理項(xiàng)目工程”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。
（3）項(xiàng)目完工結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)，借記“固定資產(chǎn)――XX合同能源管理項(xiàng)目固定資產(chǎn)”科目；貸記“在建工程――XX合同能源管理項(xiàng)目工程”科目。
3.節(jié)能服務(wù)公司的合同能源管理項(xiàng)目符合增值稅免稅條件的，購(gòu)入設(shè)備、材料等取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，需作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理：借記“在建工程――XX合同能源管理項(xiàng)目工程”科目；貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目。
合同能源管理無(wú)形資產(chǎn)購(gòu)置的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理如下：按購(gòu)置成本，借記“無(wú)形資產(chǎn)――XX合同能源管理項(xiàng)目無(wú)形資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。
（三）項(xiàng)目實(shí)施階段
項(xiàng)目實(shí)施階段的主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)包括對(duì)項(xiàng)目的運(yùn)行管理，操作人員進(jìn)行培訓(xùn)，組織安排好項(xiàng)目資產(chǎn)的管理、維護(hù)和檢修，與用能企業(yè)共同監(jiān)測(cè)和確認(rèn)節(jié)能項(xiàng)目在合同期內(nèi)的節(jié)能效果，分享收益等。根據(jù)現(xiàn)行稅收政策規(guī)定，節(jié)能服務(wù)企業(yè)投資項(xiàng)目所發(fā)生的支出，應(yīng)作資本化或費(fèi)用化處理。形成的固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)按合同約定的效益分享期計(jì)提折舊或攤銷。項(xiàng)目實(shí)施階段經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)通過設(shè)置“生產(chǎn)成本”、“固定資產(chǎn)”、“無(wú)形資產(chǎn)”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)收賬款”和“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”等科目，核算合同能源管理固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的折舊和攤銷費(fèi)用，并確認(rèn)節(jié)能效益分享收入。項(xiàng)目實(shí)施階段的具體賬務(wù)處理如下：
1.按合同約定的效益分享期計(jì)提合同能源管理固定資產(chǎn)折舊時(shí)：借記“生產(chǎn)成本”等科目，貸記“累計(jì)折舊――XX合同能源管理項(xiàng)目固定資產(chǎn)”科目。
2.按合同約定的效益分享期攤銷合同能源管理無(wú)形資產(chǎn)時(shí)：借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“累計(jì)攤銷――XX合同能源管理項(xiàng)目無(wú)形資產(chǎn)”科目。
3.根據(jù)有關(guān)規(guī)定，合同能源管理應(yīng)屬于節(jié)能公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)，相關(guān)的收入、成本應(yīng)通過“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”核算。
（1）發(fā)生的管理、維護(hù)和檢修費(fèi)用等費(fèi)用化的后續(xù)支出，應(yīng)借記“生產(chǎn)成本”等科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬”、“原材料”等科目。
（2）按合同約定分享節(jié)能收益，收取節(jié)能服務(wù)費(fèi)確認(rèn)收入時(shí)，借記“應(yīng)收賬款――XX用能單位”科目，貸記：“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入――XX合同能源管理項(xiàng)目節(jié)能服務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。節(jié)能服務(wù)公司的合同能源管理項(xiàng)目符合增值稅免稅條件的，借記“應(yīng)收賬款――XX用能單位”科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入――XX合同能源管理項(xiàng)目節(jié)能服務(wù)收入”科目。
（3）收取節(jié)能服務(wù)費(fèi)資金時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收賬款――XX用能單位”科目。
（4）期末結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本――XX合同能源管理項(xiàng)目節(jié)能服務(wù)成本”科目，貸記“生產(chǎn)成本”科目。
4.根據(jù)現(xiàn)行稅收政策規(guī)定：“節(jié)能服務(wù)企業(yè)應(yīng)分別核算各項(xiàng)目的成本費(fèi)用支出額。對(duì)在合同約定的效益分享期內(nèi)發(fā)生的期間費(fèi)用劃分不清的，應(yīng)合理進(jìn)行分?jǐn)偅陂g費(fèi)用的分?jǐn)倯?yīng)按照項(xiàng)目投資額和銷售（營(yíng)業(yè)）收入額兩個(gè)因素計(jì)算分?jǐn)偙壤瑑蓚€(gè)因素的權(quán)重各為50%”。
（四）項(xiàng)目期滿移交資產(chǎn)階段
合同能源管理項(xiàng)目合同期滿后，應(yīng)將節(jié)能設(shè)備從節(jié)能服務(wù)公司無(wú)償轉(zhuǎn)移到用能單位。項(xiàng)目期滿移交資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)通過設(shè)置“固定資產(chǎn)清理”、“營(yíng)業(yè)外支出――非公益性捐贈(zèng)”等科目，核算移交過程中的相關(guān)支出。根據(jù)現(xiàn)行稅收政策規(guī)定，能源管理合同期滿后，節(jié)能服務(wù)公司轉(zhuǎn)讓給用能企業(yè)的因?qū)嵤┖贤茉垂芾眄?xiàng)目形成的資產(chǎn)，按折舊或攤銷期滿的資產(chǎn)進(jìn)行稅務(wù)處理。用能單位取得相關(guān)資產(chǎn)作為接受捐贈(zèng)處理，節(jié)能服務(wù)公司作為贈(zèng)與處理。按照上述規(guī)定，合同期滿后，節(jié)能服務(wù)企業(yè)移交節(jié)能設(shè)備等資產(chǎn)時(shí)的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理如下：
1.節(jié)能服務(wù)企業(yè)應(yīng)將合同能源管理固定資產(chǎn)賬面余額全部轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)清理”科目，再將“固定資產(chǎn)清理”科目，轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外支出”科目，即先借記“固定資產(chǎn)清理”、“累計(jì)折舊――XX合同能源管理項(xiàng)目固定資產(chǎn)”等科目、貸記“固定資產(chǎn)――XX合同能源管理項(xiàng)目固定資產(chǎn)”科目；再借記“營(yíng)業(yè)外支出――非公益性捐贈(zèng)”科目、貸記“固定資產(chǎn)清理”科目。
2.移交無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，根據(jù)合同能源管理無(wú)形資產(chǎn)的賬面凈值借記“營(yíng)業(yè)外支出――非公益性捐贈(zèng)”科目、借記“累計(jì)攤銷――XX合同能源管理項(xiàng)目無(wú)形資產(chǎn)”科目；根據(jù)無(wú)形資產(chǎn)的賬面余額，貨記“無(wú)形資產(chǎn)――XX合同能源管理項(xiàng)目無(wú)形資產(chǎn)”科目。
參考文獻(xiàn)：
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[3]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)――固定資產(chǎn).
[4]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)――租賃.
[5]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010――釋義.
一、企業(yè)表外融資的主要方式
1．租賃。論文百事通租賃是一種傳統(tǒng)的表外融資方式。由于租賃分為經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃兩類，其中只有經(jīng)營(yíng)租賃被視為一種合理合法的表外融資方式。因此，承租人往往會(huì)絞盡腦汁地與出租人締結(jié)租賃協(xié)議，想方設(shè)法地進(jìn)行規(guī)避，使得實(shí)質(zhì)上是融資租賃的合同被視為經(jīng)營(yíng)租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，以獲得表外融資的好處。
2．合資經(jīng)營(yíng)。合資經(jīng)營(yíng)是指一個(gè)企業(yè)持有其他企業(yè)相當(dāng)數(shù)量，但未達(dá)到控股程度的經(jīng)營(yíng)方式，后者被稱為未合并企業(yè)。人們通過在未合并企業(yè)中安排投資結(jié)構(gòu)，從事表外業(yè)務(wù)，盡可能地獲得完全控股的好處，而又不至于涉及合并問題，不必在資產(chǎn)負(fù)債表上反映未合并企業(yè)的債務(wù)。還有一種流行的形式叫特殊目的實(shí)體（SPE），即一個(gè)企業(yè)作為發(fā)起人成立一個(gè)新企業(yè)，后者被稱為特殊目的實(shí)體，其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)基本上是為了服務(wù)于發(fā)起人的利益而進(jìn)行的。通常，SPE的負(fù)債相當(dāng)高，所有者權(quán)益盡可能地低，發(fā)起人盡管在其中只擁有很小甚至沒有所有者權(quán)益，但承擔(dān)著所有的風(fēng)險(xiǎn)。安然公司正是利用SPE，在1997～2000年累計(jì)高估利潤(rùn)5．91億美元，累計(jì)隱瞞負(fù)債25．85億美元。
3．資產(chǎn)證券化。資產(chǎn)證券化是指將缺乏流動(dòng)性，但能夠產(chǎn)生可預(yù)見的穩(wěn)定現(xiàn)金流的資產(chǎn)，通過一定的結(jié)構(gòu)安排，進(jìn)而轉(zhuǎn)換為在金融市場(chǎng)上可以出售和流通的證券的過程。證券化融資業(yè)務(wù)通常是對(duì)銀行的信貸資產(chǎn)、企業(yè)的交易或服務(wù)應(yīng)收款這類金融資產(chǎn)進(jìn)行證券化的業(yè)務(wù)。比如，出售有追索權(quán)的應(yīng)收賬款，本質(zhì)上它是一種以應(yīng)收賬款為抵押的借款，但在現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，企業(yè)對(duì)售出的應(yīng)收賬款作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，而不確認(rèn)負(fù)債。證券化作為企業(yè)的一種有效的表外融資方式，最近幾年在美國(guó)非常流行，并且無(wú)論是在證券化的金融資產(chǎn)種類上還是在價(jià)值量上都得到了發(fā)展。安然公司“盤活”資產(chǎn)的方法之一就是能源商品證券化。
4．創(chuàng)新金融工具。當(dāng)前是創(chuàng)新金融工具大爆炸時(shí)期，這些金融工具包括掉期、嵌入期權(quán)、復(fù)合期權(quán)、上限期權(quán)、下限期權(quán)、上下取勝權(quán)等。由于環(huán)境的急劇變化及其引起的對(duì)風(fēng)險(xiǎn)控制的需要、競(jìng)爭(zhēng)的加劇、分析技術(shù)和信息技術(shù)的發(fā)展，使這一勢(shì)頭一直不減，并將持續(xù)下去。然而，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定并沒有跟上創(chuàng)新金融工具發(fā)展的步伐，因此按現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，創(chuàng)新金融工具在財(cái)務(wù)報(bào)表上大都得不到體現(xiàn)，企業(yè)通過創(chuàng)新金融工具進(jìn)行融資所產(chǎn)生的負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中自然也沒有反映。安然公司在1995年被《財(cái)富》雜志評(píng)為“最富創(chuàng)新能力”的公司，它的創(chuàng)新成就主要就是對(duì)金融工具的“創(chuàng)造性運(yùn)用”，如開辟能源商品的期貨、期權(quán)和其他衍生金融工具。
此外，代銷商品、來(lái)料加工、產(chǎn)品籌資協(xié)議、應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)等也是常見的表外融資方式。
二、企業(yè)表外融資的動(dòng)因
1．優(yōu)化企業(yè)財(cái)務(wù)狀況。企業(yè)通過表外融資，甚至將表內(nèi)融資轉(zhuǎn)移到表外，將優(yōu)化企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，使資產(chǎn)負(fù)債表的質(zhì)量得到明顯改觀。這時(shí)，根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表計(jì)算出來(lái)的有關(guān)財(cái)務(wù)比率，如負(fù)債權(quán)益比率將會(huì)相對(duì)降低，至少?gòu)谋砻嫔细纳屏似髽I(yè)的財(cái)務(wù)狀況，增加了企業(yè)的償債能力，使借款人處于有利的地位。更重要的是，這樣做可以防止那些不利于借款人的財(cái)務(wù)比率出現(xiàn)，從而避免形成其他更為不利的發(fā)展趨向，例如信用等級(jí)下降、借款成本提高等。當(dāng)然，更有甚者通過表外融資將財(cái)務(wù)比率控制在其所期望的范圍內(nèi)，從而達(dá)到粉飾企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、籌集所需資金的目的。
2．?dāng)U大企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果。表外融資籌措的資金以及形成的資產(chǎn)并不在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)直接反映，而其所形成的費(fèi)用及所取得的經(jīng)營(yíng)成果卻在損益表中反映出來(lái)，擴(kuò)大了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。當(dāng)企業(yè)未來(lái)投資利潤(rùn)率高于舉債成本率時(shí)，表外融資加大了財(cái)務(wù)杠桿作用，提高了自有資金利潤(rùn)率；另外一些反映盈利能力的比率，如總資產(chǎn)利潤(rùn)率、固定費(fèi)用利潤(rùn)率等看起來(lái)也更樂觀。不過，也有企業(yè)通過“假銷售真借款”的形式進(jìn)行表外融資，以達(dá)到掩蓋虧損、美化企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的目的。
3．規(guī)避借款合同限制。一方面，借款合同往往對(duì)借款人增添債務(wù)明確規(guī)定種種限制，例如規(guī)定不得突破某一負(fù)債權(quán)益比率。于是，借款人便通過將某些債務(wù)置于資產(chǎn)負(fù)債表之外，來(lái)規(guī)避借款合同的限制。另一方面，擬定借款合同的債權(quán)人也會(huì)越來(lái)越精明，他們可能在判斷是否履行了特定的借款合同時(shí)，將某些表外債務(wù)（如租賃）與資產(chǎn)負(fù)債表上的債務(wù)同等對(duì)待，而這種壓力同時(shí)又將進(jìn)一步催生新的更富于創(chuàng)新精神的表外融資方式。
4．應(yīng)付通貨膨脹壓力。在通貨膨脹情況下，歷史成本計(jì)量模式很可能造成資產(chǎn)負(fù)債表上的許多項(xiàng)目被嚴(yán)重低估。當(dāng)企業(yè)的所有者權(quán)益及相應(yīng)的資產(chǎn)被嚴(yán)重低估時(shí)，企業(yè)的舉債能力就會(huì)大大降低。因此，作為對(duì)這類資產(chǎn)被低估價(jià)值的抵銷，可通過表外融資，將部分債務(wù)置于財(cái)務(wù)報(bào)表之外，以應(yīng)付通貨膨脹對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和舉債能力造成的壓力。
企業(yè)經(jīng)營(yíng)者之所以熱衷于表外融資通常來(lái)自于以上四個(gè)動(dòng)因。現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也使得企業(yè)表外融資成為可能，如安然公司利用SPE高估利潤(rùn)、低估負(fù)債，就是因?yàn)榘凑彰绹?guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)慣例，如果非關(guān)聯(lián)方在一個(gè)SPE權(quán)益性資本的投資中超過3％，即使該SPE的風(fēng)險(xiǎn)主要由上市公司承擔(dān)，上市公司也可以不將該SPE納入合并報(bào)表的編制范圍。
三、企業(yè)各利益關(guān)系人對(duì)表外融資的反應(yīng)
對(duì)所有者而言，當(dāng)企業(yè)投資收益率高于舉債成本率時(shí)，表外融資可以提高企業(yè)自有資金利潤(rùn)率或每股收益，從這點(diǎn)來(lái)說，企業(yè)所有者可以從企業(yè)表外融資中得到利益。然而，表外融資的隱蔽性，可能使所有者無(wú)從了解企業(yè)實(shí)際投資收益率，難以辨清企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況。由于表外融資對(duì)所有者的雙重影響，導(dǎo)致所有者的雙重反應(yīng)，當(dāng)所有者能夠明確預(yù)見企業(yè)未來(lái)投資收益率高于舉債成本率時(shí)，所有者對(duì)表外融資會(huì)采取支持態(tài)度；反之，則持反對(duì)態(tài)度。
對(duì)企業(yè)債權(quán)人而言，表外融資帶來(lái)的主要是危害。首先，債權(quán)人受資本的保護(hù)作用降低。表外融資加大了企業(yè)實(shí)際負(fù)債比率，使得企業(yè)資本負(fù)債比率相對(duì)加大，所有者投資對(duì)債權(quán)人投資的保護(hù)作用降低。其次，表內(nèi)債權(quán)人利益受到表外債權(quán)人利益的侵害。表外債權(quán)人本金受法律保護(hù)的程度低、風(fēng)險(xiǎn)大，因而表外債權(quán)人往往通過提高資金使用費(fèi)來(lái)補(bǔ)償風(fēng)險(xiǎn)，加大了表內(nèi)債權(quán)人收回本息的風(fēng)險(xiǎn)。因此，債權(quán)人對(duì)表外融資主要持反對(duì)態(tài)度。新晨
表外融資對(duì)潛在投資者也是不利的。由于表外融資不能提供企業(yè)的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況，對(duì)市場(chǎng)的潛在投資者會(huì)產(chǎn)生誤導(dǎo)作用。因此，潛在投資者對(duì)表外融資也持反對(duì)態(tài)度。
四、合理運(yùn)用表外融資，正確監(jiān)管表外融資
1．合理運(yùn)用表外融資。表外融資所籌集到的資金無(wú)需編列在資產(chǎn)負(fù)債表中，從而使得企業(yè)在獲得借入資金的同時(shí)，又保持著會(huì)計(jì)法規(guī)所要求的資產(chǎn)負(fù)債率，規(guī)避了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及公認(rèn)會(huì)計(jì)慣例的限制，向人們展示了較為寬廣的融資渠道。
2．完善立法監(jiān)管指導(dǎo)。通過立法，建立對(duì)表外融資的有效監(jiān)管制度，將危害較大的表外融資納入表內(nèi)管理，限制其發(fā)展。監(jiān)管部門通過引導(dǎo)企業(yè)正確采用表外融資，將表外融資限制于降低融資成本、調(diào)整資產(chǎn)結(jié)構(gòu)等方面，并與企業(yè)的自身承受能力相適應(yīng)，以真正起到改善企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的作用。
