時間：2023-04-01 10:30:22
引言：易發表網憑借豐富的文秘實踐，為您精心挑選了九篇資產計量論文范例。如需獲取更多原創內容，可隨時聯系我們的客服老師。
外購或自行建造固定資產初始計量與計稅成本的差異主要表現在以下方面：
1.借款費用停止資本化的時點不同。外購需要安裝的固定資產或者自行建造的固定資產，其借款費用停止資本化的時間為固定資產達到預定可使用狀態的當天。稅法將停止資本化的時間明確為固定資產交付使用的當天。如果達到預定可使用狀態卻尚未交付使用，會導致會計資本化利息小于按稅法規定計算的資本化利息，導致固定資產會計成本小于計稅成本，從而產生可抵減暫時性差異。
2.借款費用資本化的金額不同。《企業會計準則第17號———借款費用》規定，可以資本化的借款金額包括專門借款和一般借款。《企業所得稅稅前扣除辦法》（內企）第三十六條規定，企業向關聯方取得的借款，不得超過注冊資本的50%，超過部分的利息支出不得在稅前扣除。國稅函〔1991〕326號（外企）規定，外方資本不到位，相當于不到位注冊資本的借款利息，不得在稅前扣除。此外，企業向非金融部門取得借款發生的利息支出，不得超過中國人民銀行規定的同期商業銀行的基準利率和浮動利率標準，超過部分的利息支出不得在稅前扣除。浮動利率取消上限后，原則上執行浮動利率取消上限前的最高上限。上述不得扣除的借款費用，如果已按借款費用準則進行資本化處理，則固定資產的計稅成本小于會計成本，以后期間，按計稅成本計算的固定資產折舊與會計折舊之間的差異，需作納稅調增處理。
3.無論是外購固定資產，或是自行建造（包括自營方式建造和出包方式建造）的固定資產，其初始計量必須取得合法的憑據。如果固定資產會計成本中一部分金額沒有取得合法憑據，則這部分金額應從計稅成本中剔除。
4.固定資產計量屬性的差異。企業購買固定資產通常在正常信用條件期限內付款，但也會發生超過正常信用條件購買固定資產的經濟業務事項，如采用分期付款方式購買資產，且在合同中規定的付款期限比較長，超過了正常信用條件，通常在3年以上。在這種情況下，該類購貨合同實質上具有融資租賃性質，購入資本的成本不能以各期付款額之和確定，而應以各期付款額的現值之和確定。購入固定資產時，按購買價款的現值，借“固定資產”或“在建工程”科目，按應支付的金額，貸“長期應付款”科目按其差額，借“未確認融資費用”科目。固定資產購買價款的現值，應當按照各期支付的購買價款選擇恰當的折現率進行折現后的金額加以確定。各期實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，符合《企業會計準則第17號———借款費用》中規定的資本化條件的，應當計入固定資產成本，其余部分應當在信用期間內確認為財務費用，計入當期損益。
稅法對固定資產的計價原則，以實際發生的支出為原價，不按現值計價，不對支付購款折現。《外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則》第三十一條規定：“固定資產的計價，應當以原價為準。購進的固定資產，以進價加運費、安裝費和使用前所發生的其他有關費用為原價。自制、自建的固定資產，以制造、建造過程中所發生的實際支出為原價。”《企業所得稅暫行條例實施細則》第三十條規定：“購入的固定資產，按購入價加上發生的包裝費、運雜費、安裝費以及繳納的稅金后的價值計價。自制、自建的固定資產，在竣工使用時按實際發生的成本計價。”由于上述緣故，導致超過正常信用條件期限付款的固定資產的會計成本小于計稅成本。
例：2007年1月1日，甲公司與乙公司簽訂一項購貨合同，從乙公司購入一臺需要安裝的大型機器設備，收到的增值稅專用發票上注明的設備價款為900萬元，增值稅稅額為153萬元。合同約定，甲公司于2007年～2011年內，每年的12月31日支付210.6萬元。2007年1月1日，甲公司收到該設備并投入安裝，發生保險費、裝卸費等7000元；2007年12月31日，該設備安裝完畢達到預定可使用狀態，共發生安裝費5萬元，款項均以銀行存款支付。假定甲公司綜合各方面因素后決定采用10%作為折舊率，不考慮其他因素。甲公司的賬務處理如下：
1.2007年1月1日，確定購入固定資產成本的金額，包括購買價款、增值稅稅額、保險費、裝卸費等。
購入固定資產成本=2106000×3.7908+7000=7990424.8(元)；
借：在建工程7990424.8
未確認融資費用2539575.2
貸：長期應付款10530000。
稅務處理：在建工程計稅成本為1053萬元。
2.2007年度發生安裝費用5萬元。
借：在建工程50000
貸：銀行存款50000。
稅務處理：在建工程計稅成本追加5萬元，累計計稅成本為1058萬元。
3.確定未確認融資費用在信用期間的分攤額如下表所示。
4.2007年12月31日，分攤未確認融資費用、結轉工程成本、支付款項。
借：在建工程799042.48貸：未確認融資費用799042.48借：固定資產8839467.28貸：在建工程8839467.28借：長期應付款2106000貸：銀行存款2106000。稅務處理：固定資產計稅成本仍為1058萬元，而固定資產會計成本為8839467.28元，差異金額=10580000－8839467.28=1740532.72元。由于計稅成本大于會計成本導致以后期間計稅折舊大于會計折舊的金額，應當分別調減各年度應納稅所得額。
5.2008年12月31日，分攤未確認融資費用、支付款項。
本文從知識經濟時代無形資產計量與企業價值關系的重要性進行分析入手，對中外有關上市公司無形資產信息的實際披露狀況進行了調查比較和分析，探討了無形資產的確認、計量及其相關信息的充分披露問題，根據我國即將實施的新《企業會計準則》在無形資產確認和計量方面所做出的改進，提出與國際接軌的我國上市公司無形資產信息披露的建議。
關鍵詞：無形資產計量信息披露國際接軌
21世紀是以知識為基礎的經濟時代，專有技術、創新能力、商標、品牌、管理水平、服務質量、企業文化、計算機軟件等知識為基礎的無形資產將是企業核心競爭能力的源泉。企業通過加大R&D投入力度及相關的創新活動，使得企業無形資產的比重日益提高。因此，合理確認和計量企業無形資產，充分、公開、真實與科學的披露無形資產信息十分重要。
與西方發達國家相比，我國無形資產計量與信息披露的問題更加嚴重。屆于此，本文從無形資產計量與企業價值關系的重要性進行分析入手，對在上海證券交易所、深圳證券交易所上市的50家上市公司、在納斯達克或紐約證券交易所上市的15家外國公司2004年的無形資產信息披露狀況進行調查和分析，探討無形資產的確認、計量以及相關信息的充分披露問題，提出與國際接軌的我國上市公司無形資產信息披露的建議。
一、對無形資產計量與企業價值關系重要性的分析
在知識經濟社會中，無形資產計量對企業描述財務狀況起著決定性的作用。如果不能充分揭示和披露維持企業核心競爭能力的無形資產，就會低估企業賬面價值，也不符合真實性原則和配比原則，更不能向利益相關者提供準確的公司財務狀況和經營成果的相關信息。
一直以來，無形資產被人們認為是“有風險的”資產。資產是指能給人們帶來未來收益的經濟資源。計量無形資產帶來的未來經濟利益比計量投資于某項財產、工廠、設備帶來的經濟回報困難的多（Lev，2001）。許多研究表明，無形資產與公司未來的可預見的經濟利益相關聯。Griliches等也認為，研發活動和高科技投入會引起公司生產效率、產值和股東價值等一系列的增長（Griliches,1995；Lev&Sougiannis，1996；Deng&Lev，1999；Gelb&siegel，2000），并且在理論上以及在公司、工業發展及國家這三個層面上都體現出了研發、技術進步、經濟增長三者之間的關系，進而推動全面的經濟增長。對包括計算機技術、專利、研發費用和人力資源等項目在內的科技投入進行資本化處理，可以更全面地反映推動經濟增長的耗費，全面計量并體現無形資產的價值，進而反映企業的真正價值，也使得所披露的財務報表具有相關性及可比性。
二、對我國上市公司無形資產信息披露的現狀分析
為了充分研究說明當前我國上市公司在無形資產的確認、計量以及相關信息的充分披露問題，我們對中外上市公司無形資產信息的實際披露狀況進行了比較、調查和分析。
（一）樣本選擇及數據來源
研究中選擇了涵蓋電器行業、電子器件行業、汽車制造業、IT業，并且在滬市及深市上市的公司共50家；涵蓋IT業，傳媒業、食品制造業、生物醫藥業、電器及自動化業在納斯達克或紐約證券交易所上市的公司共15家作為樣本。以上市公司公開披露的年度報告為數據來源，以2004-2005年作為研究考察區間，收集并比較無形資產的構成、結構、會計政策、表外披露的信息。
（二）研究結果及問題分析
根據樣本公司無形資產的信息披露情況，我國上市公司在2004年年報中關于無形資產披露所暴露出的問題如下：
1．無形資產的范圍過于狹窄
我國關于無形資產核算的范圍過于狹窄，企業對其無形資產的擁有程度揭示過少。具體來說，我國納入現行核算體系的無形資產只包括專利權、非專利技術、特許權、商標權、土地使用權、著作權和商譽，而商譽只承認產權變動的商譽，對自創商譽不予確認；而國外公司的會計報表中所揭示的無形資產范圍則包括諸如因特網域名、契約性的客戶關系、制造合同、非競爭協議等等。
2．無形資產占總資產的比重偏低，且結構不合理
我國50家和國外15家上市公司中無形資產與總資產的比率、無形資產的構成情況分別見表1和表2。
表1我國無形資產構成情況
行業電器行業電子器件行業汽車制造業IT業
無形資產/總資產3.23%1.57%5.98%3.65%
土地使用權/無形資產69.8%39%53.7%35.1%
專有技術及專利/無形資產15.9%26.8%8.74%7.29%
表2國外無形資產構成情況
相關比率比率
無形資產/總資產36.3%
與客戶有關的無形資產/無形資產23.3%
開發技術與專利/無形資產51.5%
商標及其他產品權利/無形資產29.1%
從以上兩表可見：
第一，與國外上市公司無形資產占總資產平均近40%的比率相比，我國公司無形資產占總資產10%的比率嚴重偏低，較之權威的“摩根斯坦利全球資本指數”所統計的國外上市公司40-50%的比率有較大差距；
第二，無形資產的結構不合理。我國上市公司本來無形資產占總資產的比重就較低，而土地使用權在無形資產中卻占了將近一半，在統計中，我們發現有4家上市公司的無形資產竟然全為土地使用權。而在國外上市公司中占較大比重的商標權、專利權、專有技術等在我國上市公司報表中卻微乎其微。特別要注意的是，國外公司報表中，“土地”是與“建筑物”一起放在“財產與設備”中核算的，并不包含在無形資產中，否則無形資產占總資產的比重會更大。
3．表外披露過少，存在利用無形資產進行利潤操縱的情況
在對我國50家上市公司2004年度年報研究的過程中，我們發現大部分公司只是簡要說明了無形資產的所含項目、計價、攤銷的方法及減值準備的確認標準，19家公司說明了無形資產各組成部分攤銷的年限，20家公司在年報中披露了未提取無形資產減值準備，但只用了“期末，未發現無形資產有減值情形，故未提無形資產減值準備”一語帶過。其中，還有2家上市公司存在無形資產減值準備轉回的情形。而國外上市公司對于無形資產信息的披露較為詳盡。在我們所考察的15家上市公司中，每家上市公司在主要會計政策的披露時都提到了“運用估計”，并指出實際結果可能與估計值不同，對于每項會計處理，均說明是來自于FASB或IASC具體出臺的哪項規定。對于商譽，則是詳盡列出了SFASNo.142的兩步減損測試法。作為知識經濟時代企業核心競爭力的關鍵——智力資本，各公司都作了詳盡描述，提出智力資本是公司最重要的資源，需要依靠相關的法律法規、專利、版權等來保護公司的智力資本。
三、我國改進無形資產計量迫在眉睫
從以上對我國上市公司年報與外國上市公司年報進行對比的結果可以看出，與國外報表中的充分、詳盡、謹慎相比，我國上市公司報表中關于無形資產的披露狀況不盡如人意：范圍過窄、結構不合理、表外披露太少。特別是對某些維持企業核心競爭能力的無形資產沒有充分揭示和披露，一方面使得報表的相關性減弱，也必然使報表國際通用的程度降低，在國內企業與國外企業更加廣泛地進行聯營、兼并及商務交往的活動中，無形資產披露不充分則會導致國內企業處于不利地位。
出現報表披露出現種種差異的原因，究其根本，在于國內外會計準則中關于無形資產披露的要求不同。我國改進無形資產的計量迫在眉睫。2006年2月15日，財政部頒布了新《企業會計準則》，其中關于無形資產的部分作出的大幅改動，正是順應了這一要求。
修訂后的《企業會計準則》，明確規定無形資產不包括商譽，商譽在企業合并相關準則中規定。這樣，商譽的核算更為明確；新準則對投資者投入無形資產的計價作了改變，取消了原準則第10條中“企業為首次發行股票而接受投資者投入的無形資產，應該以無形資產在投資方的賬面價值作為入賬價值”，意在減少實際工作中遇到的能否用評估價入賬的問題；新準則還增加了有關不確定壽命無形資產的會計處理規定，不確定性的說明應運用穩健原則，應當進行減值測試，這一點體現了新準則中的謹慎性原則。
對于研發費用，原準則規定“自行開發并依法申請取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發生的研究與開發費用，應予發生時確認為當期費用。”新準則中，研究費用依然是費用化處理，進入開發程序后，對開發過程中的費用如果符合相關條件，就可以資本化。此條規定適應了知識經濟時代信息披露的要求，對于研發費用較大的企業影響巨大，將極大增加企業的權益，資產結構隨之發生變化，權益比率的提高，有利于增加企業在市場中的競爭能力。
為了消除上市公司利用無形資產減值準備調節利潤，粉飾報表來應付投資者及規避退市。新的資產減值準則規定，資產減值損失一經確認，在以后期間不得轉回。它是根據我國的現實國情進行的重大變革。新的資產減值準則將有效的遏制利用減值準備作為“秘密儲備”調節利潤的情況。準則實施后，利用減值準備調節利潤的空間變得越來越小，利用計提手法調節利潤將越來越難，相應的，報表真實性會越來越高。
四、關于我國準則與國際準則接軌的幾點思考
判斷一個會計準則的好壞不在于該準則有多先進，而在于是否適應其所處的會計環境。新會計準則是隨著我國目前資本市場及監管環境的發展而制定出臺的，是與我國當前的會計環境相適應的。以下是關于無形資產方面我國新準則與國際準則接軌的幾點思考。
（一）擴大確認范圍
知識經濟時代，能夠給企業帶來不確定性的超額未來經濟利益的資產中絕大部分是無形資產，包括我們所熟悉的無形資產（專利權、商標權、非專利技術、特許使用權等）、組織資本、智力資本、人力資本等。國際會計準則中無形資產包括六大類，分別為與營銷有關的無形資產、與客戶關系有關的無形資產、與技術有關的無形資產、與合同權利有關的無形資產、與技術革新有關的無形資產、商譽。客戶關系、數據庫升級費用、制造合同、設計許可等都納入了無形資產核算的范疇。其范圍十分寬泛，也充分體現了無形資產對企業價值的驅動作用。從這個意義上來說，我國準則規定的無形資產范圍過于狹窄。隨著知識經濟時代的到來，出現的形形的“無形資產”對于企業價值的驅動作用日益明顯，因此有必要進一步擴大無形資產的確認范圍，將客戶關系、技術文檔、非競爭協議等納入無形資產核算體系，同時要積極研究可行的確認與計量方法，包括一些非財務計量方法，在理論成熟的基礎上，逐步將這些新興的無形資產予以確認。
（二）逐步建立公允價值計價的環境
與國外公司治理相對規范、監管體系完備、資本市場發展相對成熟相適應，在計量手段上，國際會計準則、美國、英國、對于無形資產都采用的是以公允價值計量。此次頒布的新準則在金融工具、投資性房產、債務重組等方面均謹慎地采用了公允價值，成為本次會計準則的一大亮點。雖然我國證券市場經過十幾年的發展和完善，但我國公允價值的應用環境并未完全建立。國際接軌是方向，是大勢所趨，因此我國應在今后逐步建立公允價值的計價環境。
（三）對研發費用資本化的建議
對于研發費用的會計處理，在英國，研發費用一般存在于科學或工程項目中，缺乏“獨特性”使之與其它內生資產一樣被資本化（CompanyReporting,January,2002）。目前國際會計準則（IASNo.38）對研發費用采用的是有條件的資本化方法，即通過技術可行性測試后，內生無形資產在研發過程中的支出可予以資本化處理。
新準則中，我國改變了之前研發費用完全費用化的做法。對開發過程中的費用，如果符合相關條件，就可以資本化。這與國際會計準則接軌邁出了可喜的一步，但應注意的是：要嚴格制定研究和開發階段的標準，以防企業利用費用資本化調節利潤。
Amir&Lev(1996)提出，在慎重對待研發費用資本化的問題中，“內部效用”是一個很好的評判標準。為了制造出令人滿意的產品，成功的非商業產品所含的智力資本也可能用于內部研究。因此，基于市場生存能力及內部有用性的研發費用進行資本化處理將更有意義。
（四）加強表外披露
美國的PaulB.W.Miller和PaulR.Bahnson在《高質量財務報告》一書中指出：產生QFR（高質量財務報告）信息最可能的途徑在于提供大量的補充披露信息，以幫助財務報表使用者了解所有已確認的和未確認的無形資產。同時應該使用這些補充披露來描述所有無形資產的來源和對未來現金流量的預計價值。當衡量無形資產時，不應該給出一個單獨的確切數字，而應該描述可能的價值分布。在我們所研究的15家國外上市公司2004年年報中，發現其中對于無形資產的披露相比國內公司而言充分很多。不僅體現在無形資產包含項目上，而且對近三年攤銷、減值情況的對比、今后五年的預計減值（具體到每項資產）、研發活動對于企業生存及發展的重要性等等都作了詳盡描述。因此，我國上市公司需要進一步加強表外披露，在擴大披露范圍的基礎上，盡可能多的給出每項無形資產的來源、增減情況、預計未來攤銷額、預計減值情況等，這樣，不僅可以增強信息與決策的相關性，也使得企業的獲利能力及盈利的增長率更符合實際。
五、結論
綜觀世界上著名的公司無不靠無形資產贏得投資者信任，其股票受到投資者追捧，從而使公司及投資者雙獲利。當前，根據舊《企業會計準則》編制的上市公司報表中關于無形資產的披露不完全，不能真實反映企業價值，使得報表不具相關性及可比性。新會計準則的頒布在很大程度上加強并改善了無形資產的披露狀況，但與國際會計準則相比，還有一定差距。今后，隨著我國資本市場的建立健全、市場監管的逐步有序，我國會計準則與國際接軌的程度會越來越高。
參考文獻
1.葛家澍.無形資產會計的相關問題：綜評與探討[J].財會通訊,2004(9)
2.潘順平.從無形資產準則的國際比較看我國會計準則的發展完善[J].市場現代化,2005(11)
3.趙敏.上市公司利用無形資產提升企業價值的探討[J].財貿經濟,2005(6)
4.李壽喜.中國上市公司無形資產投資與企業價值相關性研究[J].上海金融，2005（6）
5.夏冬林.我國上市公司無形資產的狀況及披露建議[J].財會月刊，2005（9）
6.翟英敏.上市公司會計信息披露現存問題及對策[J].經濟論壇，2005（18）
7.劉金惠.我國會計準則國際化應注意的幾個問題[J].商業研究，2005（13）
8.PaulB.W.Miller&PaulR.Bahnson.閻達五、李勇等譯.高質量財務報告[M].機械工業出版社.2004年
9.Lev,B.(2001).Intangibles:Management,measurement,andreporting[M].Washington,DC:BrookingsInstitutionPress.
10.Gelb,D.,&Siegel,P.(2000).Intangibleassetsandcorporatesignaling[J].ReviewofQuantitativeFinanceandAccounting,15,307–323.
11.Griliches,Z.(1995).R&Dandproductivity:econometricresultsandmeasurementissues.InPaulStoneman(Ed.),HandbookoftheEconomicsofInnovationandTechnologicalChange[M].Oxford:Blackwell.
資產的概念是會計學最重要的概念,現行的準則定義是指企業過去的交易或者事項形成,由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。它具有以下特征:(1)資產預期會給企業帶來經濟利益;(2)資產應為企業擁有或者控制的資源;(3)資產是由企業過去的交易或者事項形成的。
從歷史的發展來看,資產的定義主要有四種觀點。
1.1未消逝成本觀
未消逝成本觀是對資產性質的早期描述。美國著名會計學家佩頓和利特爾頓在《公司會計準則導論》(anintroductiontocorporatestandard)(1940)中明確提出了未消逝成本觀。他們認為:“成本可以分為兩部分,其中已經消耗的成本為費用,未耗用的成本為資產”。也就是說,他們認為資產是營業或生產要素獲得以后尚未達到營業成本和費用階段的那部分余額,是成本中未消逝的那部分余額。顯然,這種觀點同歷史成本會計模式是密不可分的。它著重從會計計量的角度來定義資產,強調了資產取得與生產耗費之間的聯系。
1.2借方余額觀
資產定義的借方余額觀是由美國會計師協會(美國執業會計師協會的前身)所屬的會計名詞委員會在其頒布的第1號《會計名詞》(1953)中提出來的。該公告認為:“資產是由借方余額所體現的某種東西。這一借方余額是按照公認會計原則或規則從結平的各賬戶中結轉過來的,前提是這一借方余額不是負值。作為資產,它代表的或者是一種財產權利,或者是所取得的價值,有的則是為取得財產權利或為將來取得財產而發生的費用支出”。這一認識的基本特征是將資產視為借方余額的體現物。據此,不僅借方余額所體現的應收賬款、存貨、設備、廠房等要確認為資產,而且由借方余額所體現的遞延費用等項目也可以確認為資產。顯然,這種觀點只是從會計結賬技術的角度來理解資產,很難說是在描述資產的性質。
1.3經濟資源觀
經濟資源觀是關于資產定義的頗具影響的一種觀點。1957年,美國會計學會發表的《公司財務報表所依恃的會計和報表準則》中明確指出:“資產是一個特定會計主體從事經營所需的經濟資源,是可以用于或有益于未來經營的服務潛能總量”。對資產的這一認識,第一次明確地將資產與經濟資源相聯系,雖然它并未正面提到無形資產的內容,但這一定義至少可能將無形資產包納其中。另外,它也明確了資產與特定會計主體之間的關系,即特定會計主體能夠借助資產業從事未來經營。1970年,美國會計準則委員會在其的第4號公告中提出了一個資產定義:“資產是按照公認會計原則確認和計量的企業經濟資源,資產也包括某些雖不是資源但按照公認會計原則確認和計量的遞延費用”。這一定義雖然明確指出資產的實質是經濟資源,接受了“經濟資源”這一新認識,但它卻認為,經濟資源應否視為資產,取決于公認會計原則的確認和計量標準,這就把資產的實質與資產的確認和計量之間的主從關系顛倒了。
1.4未來經濟利益觀
目前比較流行的資產定義體現了未來經濟利益觀的觀點。1962年,穆尼茨(moonitaz)與斯普勞斯(r.t.sprouse)在《會計研究論叢》第3號——《企業普遍適用的會計準則》這一文獻中明確提出:“資產是預期的未來經濟利益,這種經濟利益已經由企業通過現在或過去的交易獲得。”現在的美國財務會計準則委員會(fasb)在《財務會計概念公告》第6號(sfacno.6)中提出:“資產是可能的未來經濟利益,它是特定個體從已經發生的交易或事項中所取得或加以控制的。”
未來經濟利益觀認為,資產的本質在于它蘊藏著未來的經濟利益。因此,對資產的確認或判斷不能看它的取得是否支付了代價,而要看它是否蘊藏著未來的經濟利益。在現實中,雖然成本是資產取得的重要證據之一,而且成本還是資產計量的重要屬性,但是,成本的發生并不一定導致未來的經濟利益,而未來經濟利益的增加也并不必然會發生成本,例如,業主投資、接受捐贈等。所以,未消逝成本觀將未耗用的成本看成是資產,視資產為成本的組成部分,是不切實際的。而經濟資源觀強調資產的經濟資源屬性,把一些不是經濟資源但有助于實現未來經濟利益的或減少未來經濟損失的項目如某些備抵項目排斥除在資產之外。未來經濟利益觀則將這些項目合乎情理地包括在資產之中。因此,我們說未來經濟利益相對于其他觀點來說更加全面、合理。
我國《企業會計準則》(2006)規定:資產是企業過去的交易或事項形成的、由企業擁有或控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。這種定義突出了以下特點:
(1)資產的經濟屬性即能夠為企業提供未來經濟利益,這也是資產的本質所在。也就是說,不管是有形的還是無形的,要成為資產,必須具備能產生經濟利益的能力。
(2)資產的法律屬性即必須是為企業所控制,也就是說,資產所產生的經濟利益能可靠地流入本企業,為本企業提供服務能力,而不論企業是否對它擁有所有權。
2不同的計量模式體現出資產的不同屬性
計量是指會計要素量化的過程和方法。也就是對資產加以量化表述的理論依據與具體方法。它涉及到計量屬性與量度單位的選擇。計量屬性解決“計量什么”,而計量單位解決對選定的計量屬性“用什么計量”。計量屬性與計量單位是兩個不同層次的問題,計量屬性是內在的,根本的問題,計量單位是外在的、形式的問題,計量單位的選擇隨計量屬性的變化而變化。由于不同的計量模式體現出資產的屬性不同,會造成資產的價值差異較大。因此,根據資產的定義、屬性選用恰當的計量模式計量資產的價值就尤為重要,它不僅僅在于是否能真實地反映資產的價值,而且還影響到其提供的會計信息是否有用。現行的會計計量屬性包括:歷史成本;重置成本;可變現成本;現值;公允價值;攤余成本。目前,主要運用的會計計
量模式主要有四種:歷史成本、重置成本、公允價值、現值。
(1)歷史成本法體現資產的屬性是資產投入價值,即過去形成資產投入的成本或者費用作為資產的價值。其弊端是隨著社會經濟發展,生產率的提高,名義貨幣發生變化的話,從根本上動搖歷史成本計量屬性的基礎;(2)重置成本法計量模式表現出資產的屬性是資產重置價值,即資產按照現在購買相同或者相似資產所需支付的現金或者現金等價物的金額計量;(3)公允價值計量法體現資產屬性是資產交換價值,即按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量;(4)在現值計量模式下,資產的屬性體現是資產在用價值,指資產按照預計從其持續使用和最終處置中所產生的未來凈現金流入量折現的金額。從現行的資產定義來看,現值計量模式最符合資產的定義及屬性。
3現行的計量模式與資產定義、屬性之間的矛盾
新企業會計準則的實施,一方面體現了國內會計準則和國際準則的趨同更近了一步,為企業的發展提供了更好的機遇;另一方面,其巨大的變化給傳統的會計模式帶來了強烈的沖擊,公允價值的應用就是其中一例。在38項會計準則中,有近50%的準則要求采用公允價值計量模式。公允價值的廣泛應用,無疑成為了新會計準則實施中的焦點之一。目前,對于公允價值的認定主要采取以下方式:(1)存在活躍、公開的市場價格,則以該價格為標準確認的價值即為公允價值如果資產交易或負債清償的標的存在著活躍的、公開的交易市場,在市場綜合因素的影響和行業規范的制約下,其交易價格的形成基本符合“公平、熟悉、自愿”的前提,因此具備“公允”的要求,可以作為公允價值的確認標準。這種公允價值的獲取途徑是比較便利和直接的,并且易于交易方接受并獲得關注者認可,可以說是公允價值確認的理想狀態。(2)不存在活躍、公開的市場價格,則在多方詢價的基礎上,采用適當的估值方法,或由評估機構評估,作為確認公允價值的基準如果資產交易或負債清償的標的不存在活躍的、公開的交易市場,可以采用適當的估值方法,搭建相應的數據模型并選用適當的參數,參照各方詢價因素,結合現金流量折現、期權定價等方法確認公允價值。(3)不存在活躍、公開的市場價格,交易標的也不適宜進行評估,并且進行多方詢價存在困難的,可以參考同類交易的市場價格,作為確認公允價值的基準在這種方式下,同類交易標的價格無法由市場直接獲得,因此只能用類比的方式,采集同類交易價格,作為估值的依據。這樣,如何選擇確定同類交易就成了公允價值確認的關鍵。同類交易不僅要求選取物與標的具有物理上的同質性,同時其實施載體各要素也應具備可比性,比如期望現金流、期限等。這樣,現行會計計量模式是一種以公允價值為主體,多種計量模式并存的混合計量模式,因此,體現出資產屬性也是多種多樣的,既有歷史成本、重置價值。也有公允價值、可變現凈值、現值等。而現行的資產定義為,指企業過去的交易或者事項形成,由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。其本質特征“未來經濟利益”,因此,資產的價值不是以企業現有的資產為基礎,也不認可投入成本,決定資產價值取決于未來持續的現金流及盈利能力,根據資產的屬性其計量模式就是現值,因為只有能現值反映企業未來的產出,最恰當地反映未來經濟利益的計量屬性。其他的計量模式均不符合資產的定義及屬性,只有在這一屬性無法滿足可靠性和可驗性的要求,在具體會計實務往往是從投入成本的角度考慮,采用其他的替代計量屬性,但也要求排除人為估計等因素干擾,客觀、真實的反映資產的內在價值。這就進一步說明了現值是資產真實價值的最近似的反映。不同方法對資產計量的結果都是對資產現值的代替。因此,根據資產的屬性采用的計量模式應該是現值或者是以現值為代表的現值混合計量模式。而不是現在采用的公允價值計量模式。
4資產概念的重新定義
由于企業的資產形態千差萬別,資產的特性各有不同,因此現行的資產概念的局限性日益凸顯:(1)現行的資產定義不能反映企業整體資產價值。企業的資產包括無形資產和有形資產,現行資產的屬性僅對有形資產進行了反映,而對在企業經營起著重要作用的無形資產去未予反映,主要是因為1.無形資產難以用貨幣明確計量;(2)現行資產觀認為資產都應該是企業過去的交易或事項所取得的。即使企業擁有了某項未來經濟利益,如果沒有明確的交易或事項,也不能確認為資產。這使得自創商譽被排除在企業資產之外,從而使企業的無形資產未能得到真實的反映。換而言之,現行會計計量僅反映有形資產價值或企業整體資產的一部分。因此,提供的相關信息無用。特別需要說明,社會經濟發展到今天,新經濟時代已經到來,企業的類型具有多樣性的特點,傳統企業主要制造業為主,以生產、銷售商品為經營方式賺取利潤,資產形式主要是有形資產;而知識類企業主要以提供高附加值的服務獲得利益,一般不進行生產、制造,其資產形式主要以無形資產為主,表現在:品牌、經營理念、管理制度、營銷方式、人力資源等,以微軟、思科、搜狐、網易等信息技術為代表企業,其無形資產是企業的核心資產,并且隨著社會經濟的發展,無形資產的價值日趨重要,如按傳統會計理論計量這類企業資產價值大打折扣,使企業的內在價值未能得到完全的反映。因此,我們認為,自創的無形資產必須要計量;(3)現行資產的概念不能完全反映資產的本質特征。企業資產形態盡管千差萬別,但從發揮作用來看,可分為經營性資產和非經營性資產,經營性資產直接創造企業的未來經營利益,即未來的現金流入,而非經營性資產一般不產生現金流入,甚至是現金流出,因此,如果用現行資產概念度量非經營性資產的話,從理論上講,非經營性資產不是資產,則與資產存在的實際狀態不符;如果用現值計量非經營性資產的價值的話,則非經營性資產會出現負數,顯然不符合資產邏輯。因此,對非經營性資產不能用現值計量,對應的資產屬性則不是未來經濟利益,而是它的服務作用和其提供的利用的功能,因此其計量的方法應根據資產的不同屬性采用不同的方法予以計量,由于資產在不同時點上具有不同的價值差異,不同時點上的資產不具有可比性、可加性,因此,對于采用歷史成本法計量的資產價值,應采用技術方法折算出時點價值,從而保證資產的可比性、可加性。從這個意義上講,現行的資產定義應予以修正為:企業過去的形成,由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益或服務利用的資源。其具有以下特征:(1)資產預期會給企業帶來經濟利益或服務上利用;(2)資產應為企業擁有或者控制的資源;(3)資產是由企業過去形成的。它的優點在于:(1)擴大了資產的范圍。修正后資產概念的范圍包括企業的有形資產和無形資產,客觀地反映了企業整體資產價值;(2)修正后資產概念的本質特征包括經營性資產和非經營性資產,其形成的計量方法可以采用多種計量模式,從而形成了以現值計量方法計量經營性資產,用其他計量方法計量非經營性資產的現值混合計量模式,解決了現行的一種資產屬性采用多種計量模式反映的弊端,修正后的資產觀認為,資產的概念應依據資產在企業的本質特征及功能予以反映,對能創造未來經濟利益的應持未來經濟利益觀,對不能產生未來經濟利益的資產來說,顯然未來經濟利益觀是不成立的,應根據資產提供的服務和功能定義最為恰當,并可以采用除現值以外的方法予以計量。修正后的資產定義使資產屬性與計量模式之間形成了嚴密的邏輯關系,客觀、真實地反映出企業的整體資產價值。
關鍵詞：人力資源；人力資產；價值；人力資產計量模型；企業競爭戰略
1人力資源、人力資產和人力資源會計的概念辨析
研究人力資產計量模型首先需要明確幾個概念：
1.1人力資源
人力資源的概念于1954年由美國管理學大師彼得·德魯克首次提出，他認為：人力資源擁有其他資源沒有的“協調、融合、判斷和想象的能力”，“對自己是否工作擁有絕對自”。
美國學者帕納斯認為：人力資源就是其生產貢獻能夠滿足人們需要的人。
我國學者張文賢認為人力資源是指在生產過程中所投入的人自身的力量，也就是人在勞動活動中運用的體力和腦力的總和。
我們在這里將人力資源定義為：能夠推動整個經濟和社會發展的具有智力勞動和體力勞動能力的勞動者。宏觀意義上的人力資源概念以國家或地區為單位進行劃分和計量；微觀意義上的人力資源以部門、企業、事業等用人單位進行劃分和計量。作為一個經濟范疇，人力資源具有質和量的規定性。所謂質的規定性是指人力資源所具有的體質、智能、知識、技能等，體現在勞動力人口的體質水平、文化水平、專業技術水平上，這是人力資源不同個體或總體之間相互區別的關鍵。所謂量的規定性是指可以推動物質資源的人數。衡量一個國家人力資源的量，用人力資源率來衡量，即勞動力人口總量與人口總量之比。
1.2人力資產
我國學者王化成認為：人力資產是指企業所擁有的、能給企業未來帶來經濟利益的人力資源，它包含了能直接或間接增加企業現金或其他經濟利益的潛力。
劉興斌認為人力資產是將企業招聘、錄用、培訓、保護以及開發人力資源所花費的成本，按照資產衡量標準確認為企業的會計資產。
人力資產作為企業的一種經濟資源，具備有用性、稀缺性、可交換性和邊際收益遞增性等，是企業在一定時期內擁有或控制的能以貨幣計量的可以為企業帶來未來經濟利益的人力資源。因此我們可以將人力資產定義為：企業在一定時期內通過交易或事項擁有或控制的，能夠為企業帶來未來經濟利益的人力資源本身，也就是當一定量的人力資源進入企業為企業擁有或控制的，就形成了企業的人力資產。
2人力資產計量模型的建立
從以上討論我們可以看出，對人力資產進行會計核算在現實的經濟環境下對企業的生存與持續經營起到了至關重要的作用，而對人力資源進行合理的計量恰恰是企業提高管理水平和進行績效評價的基本，也是企業實施有效的人力資源會計的起點。因此，接下來，我們將重點建立模型來討論人力資產的計量問題。
2.1模型的前提假設
人力資產的質量對于一個企業的成功是至關重要的。人力作為企業的一種重要的組成資產，依靠自己的主動行為能力為企業創造新的價值。因此，有必要對人力資產進行評估分類，以便在需要的時候對其進行提升和進一步的開發。為了達到這一目的，我們需要建立人力資源的計量模型來對其進行分類和評估。在本文中，企業人力資產的價值將被定義為該人力資產在企業中可工作年限中所獲得的總工作報酬的現值。
2.2模型的建立
下面我們分4步來建立模型：
(1)對人力資產進行分類。
對人力資產進行確認和計量的第一步是對人力資產進行分類，我們依據不同的屬性將企業的員工分成不同的服務類別。企業所有的人力資產都將被劃分為不同的級別和水平。比如說劃分為六類：公司主管、項目經理、監督人員、行政人員、工程師和技術工人。處于同一水平的不同人員將進一步對應不同的評價等級，不同的水平狀態和評價將共同決定這個員工的最終的服務狀態。所有的服務狀態將被重新分類為一系列的以時間為基礎的評價因子。我們將企業所有的服務狀態表示成一個服務狀態序列I。
(2)確定員工所處的不同的服務狀態。
假設為i狀態（屬于序列I的一個元素），處于該服務狀態的員工相應的服務年限為Ni。在確定員工的服務年限時，我們將綜合考慮員工的退休期限n和員工的流動率a。例如我們假設處于i服務狀態的A員工的可工作年限為ni，處于服務狀態i的員工的流動率為ai，則我們計算出來的A員工在本企業的服務年限為：Ni=ni×(1-ai)。
(3)估計不同服務狀態（i狀態）的基本工資率。
不同服務狀態（i狀態）的基本工資率的估計，意味著不同水平級別和不同服務年限的人員的基本工資水平將被確定下來。其基本工資工資水平Wi，包括基本的薪酬，補助，還有一些長期的社會保險收益等，將由同一水平上的不同員工所獲得的收入的平均水平來決定。在基本工資工資水平的基礎上，我們引進一個增量乘數bi，比如說5％/年，這樣可以使工資水平保持一定的增長，以確保生活水平不下降。在這里，在確定基本工資率時，我們并沒有考慮到不同的個人因素，為了修正這一點，我們再引進一個員工效率因子E，它將根據員工的不同表現來對員工的薪資進行相應的調整，以達到激勵員工的目的。我們可將它的變動范圍確定在［0.45，0.95］的區間內。
(4)估計人力資產的價值。
從上面三個階段的分析我們可以得知，處于某一特定服務狀態i的第j個人力資產Aij的價值將取決于三個因素：服務年限Ni，基本的工資水平Wi以及其相應的效率因子
2.3模型總結和意義
綜上所述，隨著社會的不斷發展進步，人力資源因素在經濟活動中的作用變得越來越明顯了。現代企業的競爭，不僅僅是物質資源、產品質量和市場占有率的競爭，更重要的是高質量的人力資源和知識技術的競爭。我們必須對人力資本及其理論有充分的認識和重視，增大人力資本投資力度，縮短和發達國家在人力資本上的差距。只有這樣，我們才能在世界經濟激烈的競爭中贏得主動權，才能更好地面對各種挑戰，并增加經濟剩余的積累和經濟的快速增長。而這一切，都要求我們能夠對人力資產能夠進行可靠的計量，因此，建立企業人力資產的計量報告體系將對企業的實際經營起到指導作用。對企業的人力資產進行確認計量是企業財務會計核算原則的要求，是實施人力資源會計的前提基礎，是企業提高經營管理水平，提高效益的需要。
參考文獻
［1］(美)彼得·德魯克.管理的實踐［M］.北京：機械工業出版社,2006.
［2］廖泉文.人力資源開發和管理研究［M］.上海：同濟大學出版社,1998.
［3］王化成.試論人力資產投資［J］.財會月刊,2000，（18）．
［4］劉興斌.人力資源會計基本概念的理論分析［J］.武漢市經濟管理干部學院學報,2000，（9）.
（一）對企業特定日期財務狀況的影響。財務報表的編制是企業會計信息的主要反映方式，而具體反映企業某一特定日期財務狀況會計信息的報表為資產負債表。上述交易性金融資產、可供出售金融資產可以采用公允價值計量的前提條件是這些金融資產均具有可靠的市場價格（在活躍市場有公開報價）、或有確鑿證據證明其公允價值的確定是安全可靠的。但是在我國業會計準則中并沒有明確規定其市場價格的確定是以當期最后一個工作日的收盤價為準，還是以當日最高價與最低價的均價作為參考標準。因此，會導致同一項金融資產在不同企業資產負債表中揭示的價值不同，同一企業對同樣的金融資產在不同時期采用不同的市場價格為依據時也會出現不同的價值，進而影響了會計信息的可比性。
（二）對企業一定時期經營成果的影響。首先，交易性金融資產無論是在取得時還是在期末時均以公允價值計量為準，它的賬面價值與公允價值之間的差額借助于“公允價值變動損益”賬戶計入當期損益，對企業的當期利潤產生影響，但是“公允價值變動損益”本身所反映的是沒有實現的收益，從而導致企業利潤表中所陳述的利潤并不是企業的實際盈利水平。其次，可供出售金融資產按公允價值計量時，其變動的差額直接計入資本公積，這種計量對持有該類金融資產期間的利潤總額沒有影響，但當企業出售該項金融資產時，要將原計入資本公積的公允價值變動額轉入到投資收益，則會影響到出售當期的利潤及成果。同時，由于可供出售金融資產的形成完全取決于管理者的意圖，在實質上隨時可以出售，因而就其本身來說會對某一期間的會計利潤產生影響，因此，不難得知企業為了達到操縱利潤的目的普遍愿意持有大量可供出售金融資產，而不愿意持有交易性金融資產。按照《企業會計準則第22號———金融工具確認和計量》的規定：企業將尚未到期的某項持有至到期投資在本會計年度內重分類為可供出售金融資產時，可供出售金融資產應按照公允價值計量，其與持有至到期投資賬面值之間的差額計入到資本公積賬戶，導致所有者權益總額發生變動，影響企業的資本結構，當其出售時再從資本公積轉到投資收益。盡管《企業會計準則第22號》對金融資產分類變更進行了明文規定，但是這些規定僅僅是在限制企業在重分類時所遇到的特殊情況，其并不影響企業管理者在正常情況下將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產的事項與結果。因此，可以看出當把持有至到期投資重分類為可供出售金融資產時，也可能成為企業操縱利潤的一種手段。
二、公允價值在金融資產中的應用
（一）金融資產及其分類。按照我國新會計準則中的CAS22，金融資產是指：(1)現金；(2)持有的其他單位的權益工具；(3)從其他單位收取現金或其他金融資產的合同權利；(4)在潛在有利條件下，與其他單位交換金融資產或金融負債的合同權利；(5)將來須用或可用企業自身權益工具進行結算的非衍生工具的合同權利，企業根據該合同將收到非固定數量的自身權益工具；(6)將來須用或可用企業自身權益工具進行結算的衍生工具的合同權利，但企業以固定金額的現金或其他金融資產換取固定數量的自身權益工具的衍生工具合同權利除外。其中，企業自身權益工具不包括本身就是在將來收取或支付企業自身權益工具的合同。金融資產應在初始確認時劃分為下列四類：(1)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，包括交易性金融資產和指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產；(2)持有至到期投資；(3)貸款和應收款項；(4)可供出售金融資產。
（二）金融資產的確認。（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。在新會計準則中，這類金融資產包括：交易性金融資產和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。其持有目的是為了近期出售，使持有者在短期內獲利。該類金融資產具有以下特征：（a）持有的該金融資產是短期性的，即在初次確認時就確定可能在近期出售，從而賺取差價；（b）該金融資產具有活躍的交易市場，其公允價值能夠通過活躍市場獲取；（c）該類金融工具期末應按公允價值予以計量，且報告期間公允價值的變動應計入當期損益（公允價值變動損益），使得該類金融工具在會計期間的價值變動影響當期利潤；（d）除新準則規定的特殊情況外的一部分衍生金融工具歸為該類。由上可知，如果企業持有的投資準備在短期內出售，并且其公允價值易于取得，即可以將其劃分為交易性金融資產。（2）持有至到期投資。持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產。應當特別注意的是，如果一項金融資產在初始確認時已經被指定其他類型的金融資產，就不能再確認為持有至到期投資。此外，企業應當在資產負債表日對持有意圖和能力進行評價。發生變化的，除非是因為企業不可控制的原因導致此變化，應當將其重分類為可供出售金融資產。根據以上規定可以看出，持有至到期投資具有以下特征：（a）企業持有該項投資的目的不是為了短期出售或獲利，而且企業有明確的意圖和能力將該資產持有至到期日；（b）該投資到期的時間是固定的，因此持有至到期投資是非權益性投資；（c）該投資到期時收回的金額固定或可確定；（d）該投資屬于非衍生金融資產的投資；（e）該類金融資產在期末需要按實際利率法計算的攤余成本進行計量和減值測試。（3）貸款和應收款項。貸款和應收賬款，是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產。貸款和應收賬款泛指一類金融資產，主要是指金融企業發放的貸款和其他債權，但不限于金融企業發放的貸款和其他債權。非金融企業持有的現金和銀行存款、銷售商品或提供勞務形成的應收款項、持有的其他企業的債權（不包括在活躍市場上有報價的債務工具）等，只要符合貸款和應收款項的定義，都可以劃分為這一類。劃分為貸款和應收款項類的金融資產與劃分為持有至到期投資的金融資產，其主要差別在于前者不是在活躍市場上有報價的金融資產，并且不像持有至到期投資那樣在出售或重分類方面受到較多的限制。如果某債務工具投資在活躍市場上沒有報價，則企業不能將其劃分為持有至到期投資。（4）可供出售金融資產。可供出售金融資產，是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產，以及除下列各類資產以外的金融資產：（a）貸款和應收款項；（b）持有至到期投資；（c）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。可供出售金融資產通常是指企業沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項的金融資產。但是不能簡單的認為，除了以上三類之外的金融資產，就一定是可供出售的金融資產。該類金融資產具有以下特征：（a）該類金融資產屬于非衍生金融工具；（b）該資產有活躍市場，公允價值易于取得；（c）企業持有的目的明確就是為了出售，但該資產持有限期不定，即企業在初次確認時并不能確定是否在短期內出售以獲利，還是長期持有以獲利，也就是其持有意圖界于交易性金融資產與持有至到期投資之間；（d）該類金融資產期末應按公允價值予以計量，且報告期間公允價值變動計入“資本公積———其他資本公積”賬戶，即該類金融資產在會計期間的價值變動不直接影響當期利潤，只有在其出售時才將資本公積轉到投資收益。（三）金融資產的計量。所謂計量，是指以選定的能夠反映計量對象內在特征的尺度并將其內在特征予以數量化的過程，即入賬價值。以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的計量。以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產初始計量按公允價值，且其交易費用記入當期損益；后續計量仍然采用公允價值，公允價值的變動金額計入當期損益。企業持有該金融資產期間取得的債券利息或現金股利，應當在計息日或現金股利宣告發放日確認為投資收益。持有至到期投資的金融資產的計量。持有至到期投資的金融資產初始計量按公允價值，交易費用計入初始入賬金額，構成成本組成部分；后續計量按實際利率法，以攤余成本計量。貸款和應收款項的計量。貸款和應收款項的初始計量采用公允價值，交易費用計入初始入賬金額，后續計量按實際利率法，以攤余成本計量。可供出售金融資產的計量。可供出售金融資產初始計量按公允價值，且交易費用計入初始入賬金額，構成成本組成部分，后續計量按公允價值，且公允價值變動計入所有者權益。
三、公允價值在我國金融資產應用中存在的問題
（一）公允價值的可靠性與可操作性不足。公允價值是參與交易的當事人對市場價值做出的一種判斷，金融資產采用公允價值計量方法，提高了財務報表信息的可靠性。但是市場形式是復雜的、多變的，有的會計事項可以確認或尋找類似的交易價格，而有的只能估算。針對這種情況，我們把公允價值的估值分為三個層級，其中，第一、二層級要求具備公開的活躍的市場。從我國目前的國情來看，金融市場仍處于發展中階段，只存在有限的衍生金融工具的交易市場，此外，我國的產權交易市場、證券交易市場、生產資料市場等都處于未成熟階段，同時以上市場的監管力度有待加強，再加上信息不準確以及道德風險的影響，金融資產交易縱的情況會時常發生，從而導致市場上的公開標價不一定能代表金融資產的公允價值。有些企業同時在國內金融市場和國際金融市場上雙向交易，如果缺乏高新的科技和先進的通訊設備作為技術支持，想獲得其實時報價是存在一定難度的。
（二）公允價值應用于金融資產對資本市場存在助漲助跌的重大不利影響。公允價值在金融資產的確認與計量上的運用十分突出。金融工具確認和計量準則規定，對于交易性金融資產，取得時以當時的公允價值入賬，資產負債表日也按照當時公允價值進行后續計量，發生的公允價值變動計入當期損益。這樣的處理方式使得上市公司當期的收益在很大程度上受其持有的金融資產的市場價值的影響。當金融市場高漲時，金融資產的市價上漲會帶動上市公司當期投資收益或資本公積的上漲，而當市場低迷的時候會降低上市公司的當期投資收益或資本公積，即金融資產對股市起到助漲和助跌的負面作用。
四、公允價值計量在金融資產中應用的改進建議
關鍵詞：會計目標;會計計量屬性;歷史成本;公允價值
一、會計目標與會計計量屬性的關系
會計界關于會計目標的研究,主要有兩個流派:受托責任學派和決策有用學派。受托責任學派認為:由于社會資源(主要是資本)所有權和經營權的分離,資源的受托者就負有了對資源的委托者解釋、說明其活動及結果的義務。因此,會計的目標就是向資源的提供者報告資源受托管理的情況。為了有效地協調委托和受托的關系,客觀、公正地反映受托責任的履行情況,在會計信息質量方面應強調客觀性,在會計確認上只確認企業實際已發生的經濟事項,在會計計量上,由于歷史成本具有客觀性和可驗證性,因此堅持采用歷史成本計量模式以有效反映受托責任的履行情況。決策有用學派認為:會計的目標就是向信息使用者提供有利于其決策的會計信息,強調會計信息的相關性和有用性。從會計確認上,認為:會計不僅應確認實際已發生的經濟事項,還要確認那些雖然尚未發生但對企業已有影響的經濟事項,以滿足信息使用者決策的需要;在會計計量上,主張以歷史成本為主,鼓勵在物價變動情況下多種計量屬性的并行。然而無論哪個流派,會計界都應該關注三個方面的問題:一是會計信息的使用者是誰?二是會計信息的用途是什么?三是什么樣的會計信息是有用?比較一致的看法認為:會計信息的使用者包括現實和潛在的投資者、信貸者和其他相關利益主體;會計信息的用途是使用者利用會計信息作為經濟決策的依據,并評估治理層受托責任的履行情況;這就需要會計信息有相應的質量保證,即要求通過財務報告提供的會計信息必須是可靠的和相關的。
眾所周知,會計信息的產生過程與會計的確認、計量、記錄、報告(包括披露)之間關系密切,其中確認和計量是核心。所謂會計計量,是指運用特定的計量單位,選擇合理的計量屬性,確定應予記錄的交易或事項金額的會計量化過程。按照西方會計研究成果認為:對會計計量屬性一般從時間(過去、現在、未來)和流向(投入、產出)兩個方面考慮。從而產生出:歷史成本(從過去投入角度計量)、現行成本(從現在投入角度計量)、現行售價(從現在產出角度計量)可變現凈值(從未來產出角度計量)、未來現金流量現值(從未來產出角度計量)等。計量屬性的不同選擇,會使相同的計量對象表現為不同的貨幣金額。例如:2003年末購入的一棟購價為100萬的辦公樓,假如不計算殘值并按50年折舊,如果采用歷史成本計量,那么到2008年末其價值為90萬元;如果以現行成本計量,假設2003年末到2008年該地區該類房地產價格上漲了一倍,那么2008年末按以現行成本計量的價值可能180萬元。可見,不同的計量屬性,會使相同的會計要素表現為不同的貨幣數量,從而使會計信息反映的財務狀況和經營成果建立在不同的計量屬性上。
那么,在會計實務中,究竟應該在何時采用何種會計計量屬性呢?這個問題最終還得回到會計目標上來并最終服務于會計目標。如果信息使用者要求以反映經營者的受托責任為目標,可能歷史成本便成為會計計量屬性的主導模式;如果會計目標更多地傾向于決策有用觀時,特別是對于那些在持有期間,價格波動較大,歷史成本難以追蹤市場價值的資產(如股票,期貨等)當信息使用者會計目標開始更多地傾向于決策有用觀時,一些其他計量屬性,例如公允價值可能成為會計計量屬性的首選模式。由此可見,一方面不同的會計目標理論會產生不同的會計計量觀點;另一方面,會計計量是實現會計目標的重要環節,不同的會計計量模式提供的會計信息側重點不同,由此決定了會計系統運行的終極目標不同。
二、會計制度改革對我國資產計量屬性的影響
會計制度是一個國家經濟管理的重要組成部分。隨著我國的經濟體制改革和對外開放,尤其是資本市場的迅速發展,我國的會計制度呈現出漸進式變遷的特點,期間資產計量屬性也經歷了多次變化。縱觀建國以來我國會計制度發展,可以將其粗略劃分為四個階段。
第一階段(1949年-1978年),這是計劃經濟主導時期。建國初期,我國仿效蘇聯建立了高度集中的經濟體制,確立了分行業、分部門一統到底的會計制度,從賬戶名稱、報表格式到成本核算方法等都高度統一,會計主要是圍繞服務于高度集中統一的計劃經濟體制。當時的國家經濟成分是公有制占據主導地位,其他經濟成分比重小到可以忽略不計。所以建立集中統一的會計制度為會計制度變遷目標,會計信息僅僅為宏觀經濟計劃管理和內部管理服務,資產計量基本上只有歷史成本單一計量屬性。會計目標主要反映資源的受托責任,比較漠視與企業有利害關系的其他各方面的會計信息需求。這種單一計量屬性在提供具有充分客觀性、可驗證性的會計信息,正確反映物權、所有權轉移,合理配比收益和費用,均衡各期損益,公允衡量企業受托經營業績等方面,具有其優勢,可以較準確地確定企業產出中的保值和增值部分。但是由于資產計量屬性單一;使眾多資產計量不準確、不合理,導致資產價值虛增、會計收益虛盈、財務會計信息充斥著大量的“水分”的事例比比皆是。例如存貨項目,有許多企業存貨積壓嚴重,短期變現幾乎不可能,存貨的真正價值(市價)已遠遠低于賬面價值,但卻仍按歷史成本反映在賬上并列示于報表之中,降低了會計信息的有用性。
第二階段(1985——1991年),企業會計制度的變革伴隨著改革開放而推進,黨的十二屆三中全會召開,提出了發展社會主義有計劃的商品經濟。這個時期,各種新的經濟成分不斷出現,如外商投資企業、股份制企業的產生,舊的會計制度已經不適應新的經濟情況。這個時期我國企業會計制度的變革以《會計法》、《中外合資經營企業會計制度》《外商投資企業會計制度》的實施為標志,資產計量屬性有了一定的擴展,歷史成本、重置成本二重計量屬性的應用是對社會主義商品經濟乃至社會主義市場經濟會計制度模式的一種積極探索。但由于這個時期,社會主義計劃經濟正逐步向社會主義商品經濟過渡,舊的經濟體制雖已突破,而新的經濟體制尚未最終形成,因此,會計制度變革只是對舊經濟體制的一種修修補補,資產計量屬性的作用與發展受到局限。
第三階段(1992——2000年),隨著改革開放的不斷深入,我國對外經濟技術交流與合作進一步擴大,新的經濟現象不斷出現,尤其是資本市場的建立,上市公司的不斷增加,會計信息使用者劇增,及時、相關、可靠的財務信息成為資本市場健康、有序發展的必要條件。這個時期,以《企業會計準則——基本準則》、十三個《行業會計制度》及先后《關聯方關系及其交易的披露》、《現金流量表》《資產負債表日后事項》等16個具體準則為代表的新會計制度出臺,會計改革進入新的階段,會計制度的變革進程明顯加快,無論在深度和廣度方面都有巨大的變化。由于政府、投資人、經營者等市場主體具有不同的行為目標和經濟特征。會計目標不能僅僅反映資源的受托責任,還需要滿足與企業有利害關系的其他各方面的信息需求。比如,股市的投資者需要通過了解上市公司會計信息來作投資決策,需要會計信息向相關性和有用性偏移。隨著16個具體準則的出臺,資產計量屬性向多重會計計量屬性轉變,歷史成本、重置成本、現值、公允價值等計量屬性得到應用。比如要求上市公司計提八項資產減值(或跌價)準備,資產中的“水份”在一定程度上被擠干;尤其是公允價值計量和歷史成本計量相比,能更好地披露企業獲得的現金流量,從而更確切的反映企業的經營能力、償債能力及所承擔的財務風險,會計信息質量得到了提升。然而,由于這一時期我國社會主義市場經濟體制尚處在完善階段、經濟國際化尚處在起步階段,許多資產市場化程度不夠高,法律與監管也不夠完善,公允價值等計量屬性曾一度被上市公司濫用,使得該計量屬性經歷了放閘又關閘的尷尬局面。
第四階段(2001至今),進入21世紀,一方面,隨著經濟國際化和知識經濟浪潮的興起,社會競爭的日趨激烈,風險和不確定性的加大,大量無形資產、衍生金融工具等資產的出現,歷史成本計量屬性的相關性缺陷越來越突出,而價值計量尤其是公允價值計量則成為能夠滿足人們信息需求的最相關的計量屬性。公允價值信息不僅具有較高的決策相關性,而且從提供真實價值信息的角度看,公允價值信息的可靠性也絕不遜色于歷史成本;另一方面,資本市場和貿易的國際化必然要求作為商業語言的會計提高其一致性程度。因此,與國際慣例接軌,是這次會計制度變遷目標的重要組成部分,也是這次會計制度變遷的重要導向。為此,2006年我國出臺了38個具體會計準則和1個基本會計準則。在企業會計準則——基本準則(2006)中,明確了“財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息,反映企業管理層受托責任履行情況,有助于財務會計報告使用者作出經濟決策。”反映出會計目標取向由重視信息的可靠性向可靠性與相關、有用性并重的轉變。基本準則(2006)中還首次規定了會計計量屬性,包括:歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值五種,同時,會計計量從重視初始計量發展到更加重視基于初始計量的后續計量。會計計量屬性比之于過去更加完善,有利于進一步提高會計信息的相關性。如公允價值計量屬性在交易性金融資產、可供出售金融資產、投資性房地產、債務重組、非同一控制下的企業合并和非貨幣性資產交換中得到較為廣泛的運用。能更好的披露企業獲得的現金流量,從而更確切的反映企業的經營能力、償債能力及所承擔的財務風險。這些變化能有效地增強會計信息的相關性,為投資者、債權人等眾多利益相關者提供更加有助于其決策的信息。
三、會計計量屬性的未來趨勢展望
筆者認為:從發展來看,未來主導的會計計量屬性將以公允價值計量屬性為主。首先,公允價值計量是合理反應企業財務狀況、提高財務信息相關性的需要。它著眼于現在和未來,體現了一定時間內資產或負債的實際價值,能夠真實反映資產能夠給企業帶來的經濟利益或企業在清償債務時需要轉移的價值。其次,公允價值計量是我國資本市場發展的需要。對于處于瞬息萬變的金融市場中的金融工具,顯然公允價值是會計所能提供的最為相關的計量屬性。再次,公允價值計量是會計國際化的需要。作為用來規范國際商業通用語言的會計,在全球經濟發展的浪潮中逐步實現國際化是必然要求。按照國際慣例和國際會計準則進行價值計量有利于我國吸收國際資本,也有利于我國公司到境外上市或兼并外國企業。
【參考文獻】
[1]高巍,王秀靖.略談會計計量基礎及其應用[J].中國集體經濟,2007(3).
19世紀末，美國數學家兼天文學家西蒙·紐康（SimonNewcomb）1881年首次發現了奔福德定律。1938年美國通用電器的光學物理學家弗蘭克·奔福德（FrankBen-ford）得出了“第一位數分布規律”：首位數為1的概率約為30%，首位數為2的概率約為17%，首位數為3的概率約為12%，依次遞減，首位數為8和首位數為9的概率分別約為5%和4%。
二、研究設計
（一）樣本選取
根據中國注冊會計師協會年報審計情況報告，2013年1月至4月，47家證券資格會計師事務所共為2471家上市公司出具了財務報表審計報告，其中，標準審計報告2382份，帶強調事項段的無保留意見審計報告71份，保留意見審計報告15份，無法表示意見的審計報告3份。本文將標準審計報告以外的其他審計報告統稱為非標準意見報告，共89家非標準意見公司作為研究樣本，根據同行業、同規模選擇了相應的89家標準意見公司作為配對樣本，樣本與配對樣本如表2所示。收集2008—2012年研究樣本與配對樣本的資產負債表相關項目數據，并與奔福德定律進行相關分析，本文所有數據均來自于中國注冊會計師協會網站與和訊財經網站。
（二）指標選取
一張完整的資產負債表共有67個項目，但并非每個上市公司都會發生所有項目，如交易性金融資產、應收關聯公司款、消耗性生物資產、油氣資產、生產性生物資產、交易性金融負債、應付關聯公司款、長期應付款、專項應付款、非正常經營項目收益調整等項目只有部分或極少數上市公司會發生，故將這些大多數公司缺失或者數據總數不及樣本總數一半的項目予以剔除，主要選取了資產負債表中“資產類”的貨幣資金、應收票據、應收賬款、預付款項、其他應收款、存貨、長期股權投資、固定資產、在建工程、無形資產、長期待攤費用、遞延所得稅資產，“負債類”的短期借款、應付賬款、預收款項、應付職工薪酬、應交稅費、其他應付款，“所有者權益類”的實收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤、少數股東權益、歸屬母公司所有者權益等32個項目作為分析指標。
（三）研究假設
《上市公司信息披露管理辦法》明確要求：年度報告應當在每個會計年度結束之日起4個月內，中期報告應當在每個會計年度的上半年結束之日起2個月內，季度報告應當在每個會計年度第3個月、第9個月結束后的1個月內編制完成并披露。第一季度報告的披露時間不得早于上一年度年度報告的披露時間。因此本文提出以下假設：H1：非標準意見公司與標準意見公司資產負債表年報存在顯著差異。對于資產負債表各年年報，將非標準意見公司與奔福德定律的相關系數和標準意見公司與奔福德定律的相關系數進行比較，前者應小于后者。H2：非標準意見公司與標準意見公司資產負債表報存在顯著差異。對于資產負債表各年季報，將非標準意見公司與奔福德定律的相關系數和標準意見公司與奔福德定律的相關系數進行比較，前者應小于后者。H3：非標準意見公司與標準意見公司資產負債表各個報表項目存在顯著差異。對于資產負債表各年各個報表項目，將非標準意見公司與奔福德定律的相關系數和標準意見公司與奔福德定律的相關系數進行比較，前者應小于后者。
（四）相關系數標準及審計質量評價
相關系數作為檢驗數據是否符合奔福德定律重要指標。借鑒張蘇彤等人對財務數據與奔福德定律相關系數的分級標準，如果相關系數大于0.97，則認為財務數據符合奔福德定律，財務數據正常，財務數據真實。如果相關系數小于0.97，則認為財務數據符合奔福德定律，財務數據不正常，財務數據不真實。表3給出了不同相關系數的分布標準以及相應的審計對策。
（五）數據處理方法
本文所使用的數據處理和分析軟件為Excel2003。其中，基本數據處理采用Excel2003的LEFT函數和COUNTIF函數，相關系數分析采用CORREL函數。
三、實證分析
（一）實證分析過程
1.資產負債表年報通過對非標準意見公司和標準意見公司資產負債表數據的首位分布情況以及與奔福德定律理論分布值的比較，結果如表4和圖1所示。從表4和圖1可以看出，非標準意見公司和標準意見公司資產負債表年報數據分布明顯符合奔福德定律所描述的首位數概率遞減的規律，2012年、2010年、2009年、2008年標準意見公司的相關系數均高于非標準意見公司的相關系數，2011年標準意見公司的相關系數低于非標準意見公司的相關系數，說明兩者之間存在差異，并且5年中非標準意見公司與奔福德定律的相關系數和標準意見公司與奔福德定律的相關系數明顯不同步，非標準意見公司2011年相關系數最高，2009年最低，標準意見公司恰恰相反，2009年相關系數最高，2011年相關系數最低，樣本公司數據和配對樣本公司各年資產負債表年報數據存在顯著差異，假設1得以驗證。2.資產負債表季報通過非標準意見公司和標準意見公司資產負債表季度數據的首位分布情況以及與奔福德定律理論分布值的比較，結果如表5和圖2所示。從表5和圖2可以看出，非標準意見公司和標準意見公司資產負債表各季數據的分布明顯呈現出了奔福德定律所描述的數據首位數出現概率遞減的規律。非標準意見公司各季首位分布和標準意見公司各季首位分布均與奔福德定律相一致，兩者相關系數幾乎接近于1。但是，各年各季的相關系數存在差異，差異度較小，相對而言，非標準意見公司第1季、第4季相關系數較高，而標準意見公司第3季、第3季相關系數較高，在全部總體中非標準意見公司2010年第1季、2011年第1季和第2季的相關系數偏低，作假的可能性較大。標準意見公司各季度的相關系數基本上高于非標準意見公司各季度相關系數，假設2得以驗證。3.資產負債表主要項目分析從表6和圖3可以看出，非標準意見公司和標準意見公司資產負債表主要項目的首位數據五年合計分布明顯呈現出了奔福德定律所描述的數據首位數存在一定差異。從相關系數分析，非標準意見公司相關系數較低的是“應付賬款”、“長期股權投資”、“應付職工薪酬”、“其他應付款”和“遞延所得稅資產”，標準意見公司相關系數較低的是“應收賬款”、“負債和所有者合計”、“資產總計”、“應收票據”和“無形資產”。在全部總體中非標準意見公司的“應付賬款”、“長期股權投資”、“應付職工薪酬”和標準意見公司的“應收賬款”、“資產總計”相關系數偏低，作假的可能性較大。標準意見公司各個主要項目的相關系數基本上高于非標準意見公司各季度相關系數，說明資產負債表數據標準意見公司真實性高于非標準意見公司，假設3得以驗證。
（二）實證分析結果
1.相關系數分析利用上市公司的非標準意見公司和標準意見公司2012年資產負債表數據，將其首位數分布與奔福德定律進行相關分析，計算的相關系數按照從高到低的降序排列如表7所示。從表7可以看出，與奔福德定律相關系數高達0.97900、0.97292的*ST中華A、九龍山等公司均被出具了非標準審計意見，而與奔福德定律相關系數只有0.53998、0.40158、0.37229的上海科技、S舜元、浩物股份等公司均被出具了標準審計意見。2.審計質量分析如果相關系數大于0.97，說明資產負債表數據真實，可能被出具標準審計意見，也有可能被出具非標準審計意見。同理，如果相關系數小于0.97，說明資產負債表數據不真實，可能被出具非標準審計意見，也有可能被出具標準審計意見。因為審計意見標準與非標準并不只是以資產負債表數據真實為依據。資產負債表數據真實被出具標準或非標準審計意見均說明審計意見正確。而資產負債表數據不真實，如果被出具非標準意見，說明審計意見正確，但資產負債表數據不真實被出具標準意見，說明資產負債表數據不真實未被審計師發現，審計意見不正確。根據樣本公司與配對公司的相關系數和相關系數分級及審計質量評價標準，將具體審計意見進行分組如表8所示。所以，樣本公司與配對公司共178家上市公司中，92家上市公司審計意見正確，占51.69%，86家公司審計意見不正確，占48.31%。
四、研究結論
（一）并非所有上市公司資產負債表數據首位數分布均符合奔福德定律
如果上市公司財務報告真實，資產負債表數據總體上就應該符合奔福德定律，因為虛假的資產負債表數據極少能夠符合奔福德定律的隨機性。從表8可以看出，樣本公司與配對公司共178家上市公司中，與奔福德定律相關系數在0.97以上的只有5家，占2.81%，而與奔福德定律相關系數在0.97以下的有173家，占97.19%，也就是說不符合的上市公司數量遠遠多于符合的上市公司數量。而我國上市公司資產負債表數據首位數分布與奔福德定律符合度不高，說明資產負債表數據的真實性存在很大問題，即上市公司所披露的資產負債表存在一定程度的虛假陳述。
（二）資產負債表數據與奔福德定律相關系數高不一定被出具標準審計意見
與奔福德定律相關系數高，只能說明上市公司財務數據真實，沒有造假，而審計意見標準與非標準并不只是以財務數據真實為依據，非標準審計意見主要包括帶強調事項段的無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見。審計師認為被審計者編制的財務報表雖然已按照適用的會計準則的規定編制并在所有重大方面公允反映了被審計者的財務狀況、經營成果和現金流量，但如果對持續經營能力產生重大疑慮及重大不確定事項，就會出帶強調事項段的無保留意見，也就是說，財務數據真實的上市公司也有可能被出具非標準審計意見。從表7中可以看出，排名前10位的上市公司中，有4家被出具非標準審計意見，占40%，排名前20位的上市公司中，有11家被出具非標準審計意見，占55%，排名前30位的上市公司中，有13家被出具非標準審計意見，占43%，排名前40位的上市公司中，有20家被出具非標準審計意見，占50%，說明與奔福德定律相關系數高的不一定被出具標準審計意見。
（三）資產負債表數據與奔福德定律相關系數低不一定被出具非標準審計意見
與奔福德定律相關系數低，只能說明上市公司財務數據不真實，可能造假，同樣審計意見標準與非標準并不只是以財務數據真實為依據，雖然上市公司財務數據不真實，但如果審計師認為數據不真實影響不大或數據不真實未被審計師發現，審計師依然可以出具標準審計意見。也就是說，財務數據不真實的上市公司也有可能被出具標準審計意見。從表7中可以看出，排名后10位的上市公司中，與奔福德定律相關系數只有0.53998、0.40158、0.37229的上海科技、S舜元、浩物股份3家公司被出具了標準審計意見，這說明與奔福德定律相關系數低的不一定被出具非標準審計意見。
（四）上市公司資產負債表審計質量有待提高
金融資產管理公司的成立，拉開了國家處置銀行不良資產的序幕。而中小金融機構的不良資產也屬于銀行壞帳，因此，在宏觀政策的把握上，應同處置國有銀行的壞帳一樣，需要明確一個在中央政府、地方政府和中小金融機構之間盡可能合理分配損失的基本原則。但在具體處置方式上，通過逐漸的明貼暗補、減免稅收等方式漸進地消減中小金融機構的風險和損失，可能會比資產剝離更加可行和有效，主要有以下原因：
(1)不良資產形成的原因過于復雜，難以準確界定損失責任。中小金融機構不良資產的形成比較復雜，除攙雜了對部分國有經濟的支持成分和自身經營失誤外，政策變遷、地方性行政干預及吸收合并城市信用社和部分農村基金會等也是其中的關鍵性的因素。因此，要做到準確界定各自承擔的責任，以清晰地界定損失分擔比例為前提的資產剝離也顯然是行不通的。
(2)中央政府無財力，地方政府既無財力又缺財權，資產剝離缺乏資金支持。近年來，中央財政收入在整個國民收入中的比例呈逐年下降趨勢，在這種形勢下，中央財政的確再也無力部分地承擔處置中小金融機構不良資產的重任。而地方的財力，也并不比中央財力富余。況且，目前地方政府又無對外舉債權限，不能向社會發行任何形式的地方債券。因此。籌集不到足夠的資金將是限制實施資產剝離的又一難題。
(3)不具備資產剝離所必需的債轉股的基本經濟條件。據初步了解，中小金融機構所服務的國有中小企業和鄉鎮企業，有五成以上的國有中小企業處于停產、半停產狀態，有兩成左右的企業已經完全垮掉；鄉鎮企業比國有中小企業更差，七成以上的鄉鎮企業被市場淘汰掉或被政策清理掉，它們當中，又有相當數量的企業早已人去廠空，連“外殼”都不見了。像上述類似的企業，即便實施了資產剝離，到底能拿出什么搞資產重組，債權化為股權沒有實際意義。
2采取循序漸進式的補養方式處置不良資產
(1)作用機理較為合理。所謂“補養方式”即指政策優惠補償與內部管理實效，是一種享有各項貼補政策的滋補及自身調理過程。不良資產的處置，是與中小金融機構利用貼補政策的實際效果、自身盤活化解不良資產的努力及其經營狀況密切結合在一起的。這就較好地均攤了各級政府、中小金融機構對壞帳損失所應承擔的責任。
(2)手段多樣、容易操作。補養方式的手段比較豐富，即可選擇財稅補貼、發行高息債券等財政手段，又可實施再貸款、降低準備金率等金融補助手段，還可放寬業務范圍，增開資本金籌集渠道等多種形式，從而克服了資產剝離方式單靠債轉股和資產重組等工具單一的問題；補養方式比較容易操作，只要賦予一定貼補手段，不需要專門機構，不需要注入資金，沒有明顯的限制因素，成本較小；實施效果如何，與政策扶持力度、時間長短和其自身努力程度成正比。從而解除了追加巨額資金。增設專門機構和從事復雜認定程序的專門人員等方面的壓力，降低了實施成本，簡化了操作程序。3實施“滋補調理”方式處置中小金融機構不良資產可采取的手段
近年來，以農村信用社為主體的中小金融機構的經營狀況明顯趨于好轉。新增貸款質量普通達到90％以上的回收率，中小金融機構的不良資產加上歷年虧空的總量約占資產總量的三成左右。這就為實施“滋補調理”方式處置壞帳提供了一個較好的基本條件。
(1)滋補手段之一：減免稅收。目前，中小金融機構以5％的稅率繳納營業稅，均按25％上繳所得稅。這兩項稅收約為中小金融機構總收入水平8％－10％。通過“不拿或少拿”的方式將這些稅收減免掉，既符合中央和地方政府分擔損失的基本要求，也真正體現了國家對中小金融機構尤其是對合作金融機構一貫的扶持政策。
(2)滋補手段之二：放開貨款利率。中小金融機構面對的是中小企業、個體工商業者和農民及社會居民，他們的信貸需求非常旺盛，現有的信貸供應能力根本不能滿足需要，這為常年活躍的民間高息借貸活動提供了機會，這種民間借貸利率往往高出中小金融機構(上浮后的利率)30％－40％。這說明，中小城市和農村金融市場的利率空間比較大。放開對中小金融機構的貸款利率限制，讓其隨行就市。
(3)滋補手段之三：增加支農再貸款。人民銀行發放的支農再貸款對支持農村信用社發展發揮了積極作用，主要表現在：一是緩解了部分農村信用社因信譽下降、存款下滑所引發的資金頭寸緊張的局面；二是緩解了農村金融市場上緊張的信貸供求關系；三是為信用社帶來穩定而可觀的收益。在很大的程度上，即減輕了多數中小金融機構的支付難題，也為其妥善處置不良資產增強了信心，同時更為自身發展壯大了實力。
4影響“滋補方式”作用效果的主要因素
以補養方式處置中小金融機構不良資產效果如何，主要取決于兩個關鍵因素：一是政策優惠，一是中小金融機構內部調理。以補養方式處置中小金融機構不良資產問題的關鍵，還要看中小金融機構自身改革與政策優惠的搭配與協作程度。
(1)措施之一：改革中小金融機構的內部治理結構。要改革內部治理結構，應區別不同情況，實施分類操作。對商業化趨向比較明顯的中小金融機構，可通過廣泛開展增資擴股、上市募資、發行債券等渠道擴充資本實力，增加抵御風險的能力；對經濟欠發達地區的中小金融機構，應當徹底的改變過去那種“入股自愿、退股自由”的政策，以求利益共享、風險共擔，從而確保擁有一個相對穩定的資金來源；同時，也應根據經濟發展狀況，適當提高股份數額，增強股東對中小金融機構經營管理的關切程度。在此基礎上，進一步完善中小金融機構法人治理結構，在中小金融機構內部真正確立健全的抵御外部風險和減少自身失誤的約束機制。
(2)措施之二：開展真正意義上的機構整合。按照“優勝劣汰”的市場法則，逐步在中小金融機構之間開展自主自愿的收購、兼并等活動，讓那些已經資不抵債、經營無方的中小金融機構徹底“死掉”。要逐步取消禁止跨區域、跨行業機構整合的制度規定，讓好的中小金融機構擺脫行政區域的限制，通過對其先進經營管理經驗和做法的廣泛傳播，帶動更多的高風險中小金融機構化解風險，走出困境。
在我國金融體制改革的進程中，為了完善金融體系的健全和國民基礎經濟的健康、穩定和持續的發展，如何改善和提高中小金融機構的資產質量狀況已經顯得尤為突出和重要，并且，正如文前所說，中小金融機構向國有商業銀行一樣是我國金融體系中不可分割的重要組成部分。它在支持地方經濟建設，尤其是支持我國農業的發展上，具有舉足輕重的不可替代的作用。只有在政策傾斜和內部管理結構調整相結合的情況下，通過循序漸進式的補養方式才能逐漸化解和消除中小金融機構目前所存在的大量不良資產。
美國會計準則委員會（FASB）的定義是：“在當前的非強迫或非清算的交易中，雙方自愿進行資產（或負債）的買賣（或發生與清償）的金額。”國際會計準則委員會（IASC）的定義是：“在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換或負債清償的金額。”我國新會計準則的定義與后者基本相同：“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額。”而且，“在公平交易中，交易雙方應當是持續經營企業，不打算或不需要進行清算、重大縮減經營規模，或在不利條件下仍進行交易。”
從定義中可以看出，公允價值強調“公平”、“自愿”的交易價格，它最大的特征就是來自于公平交易市場的確認，是基于活躍市場的理性雙方對資產或負債價值的公平認定和計量，不是某個特定主體的估計；它的確定并不在于業務是否真正發生，而在于雙方一致性而形成的價值，是一種具有明顯可觀察性和決策相關性的會計信息。
二、《企業會計準則第3號—投資性房地產》具體規定
按照《企業會計準則第3號—投資性房地產》準則，投資性房地產是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產，包括采用成本模式計量的投資性房地產和采用公允價值模式計量的投資性房地產。第三章“后續計量”中指出：有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。同時又指出：采用公允價值模式計量的，應當同時滿足下列條件，投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值作出合理的估計。
采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，而應當按照資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。
同時，為了防止上市公司在采用公允價值計量時其持有的房地產溢價在賬面上集中體現，導致賬面利潤大幅增加，新準則還規定：“自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時，投資性房地產按照轉換當日的公允價值計價，轉換當日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益；轉換當日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權益。”這基本排除了上市公司利用公允價值確認投資性房地產而產生巨額賬面利潤的可能性，充分體現了我國新會計準則對公允價值應用的謹慎性。
企業對投資性房地產的計量模式一經確定，不得隨意變更。從成本模式轉為公允價值模式，視為會計政策變更；已采用公允價值模式計量的投資性房地產，不得從公允價值模式轉為成本模式。
三、采用公允價值模式計量投資性房地產的主要賬務處理
企業應按照投資性房地產類別和項目分別對“成本”和“公允價值變動”進行明細核算。期末借方余額反映企業投資性房地產的價值。
（一）企業外購、自行建造等取得的投資性房地產
借：投資性房地產—成本（購買價款+相關稅費+其他支出）
貸：銀行存款（或在建工程）
（二）將作為存貨的房地產轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產：
借：投資性房地產—成本（轉換日的公允價值）
存貨跌價準備（已計提的跌價準備）
貸：庫存商品（賬面余額）
資本公積—其他資本公積（或借：營業外支出）
（三）將自用土地使用權或建筑物轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產
借：投資性房地產—成本（轉換日的公允價值）
累計攤銷（累計折舊）（已計提的累計攤銷或累計折舊）
無形資產減值準備（或固定資產減值準備）（已計提的減值準備）
貸：無形資產（或固定資產）（賬面余額）
資本公積—其他資本公積（或借：營業外支出）
（四）投資性房地產進行改良或裝修
借：在建工程（投資性房地產的賬面余額）
貸：投資性房地產—成本
貸（或借）：投資性房地產—公允價值變動
（五）資產負債表日，投資性房地產的公允價值＞其賬面余額：（或者公允價值＜其賬面余額做相反的會計分錄）
借：投資性房地產—公允價值變動（公允價值一其賬面余額）
貸：公允價值變動損益
（六）將采用公允價值模式計量的投資性房地產轉為自用時
借：固定資產（無形資產）（轉換日的公允價值）
貸：投資性房地產—成本（賬面余額）
貸（或借）：投資性房地產—公允價值變動（賬面余額）
貸（或借）：公允價值變動損益
（七）出售投資性房地產時
借：銀行存款（實際收到的金額）
貸：投資性房地產—成本（賬面余額）
貸（或借）：投資性房地產—公允價值變動（賬面余額）
貸（或借）：投資收益
同時，借（或貸）：公允價值變動損益（該項投資性房地產的公允價值變動）；貸（或借）：投資收益。
四、公允價值計量對投資性房地產的影響
公允價值計量對相關公司投資性房地產核算提供了一種新的模式，但公司是否利用或怎樣利用這種模式仍需要深入研究。
（一）正式確立重估凈資產值法（NAV）作為房地產上市公司估值的中心地位
現行會計準則規定：只有企業在股權結構發生變化或者對外投資這兩種情況下，才允許使用重估凈資產值法作為記賬依據。公允價值計量模式的引入使得相關企業在更大的范圍內使用此法，提供的賬面價值更能真實地反映該企業資產的真實市場價格。隨著投資性房地產物業的增多，特別是在我國經濟持續穩定發展及人民幣升值的狀況下，新會計準則的采用，必將引導市場更多地關注各項投資性房地產物業的真實價值，并使重估凈資產值法成為評估投資性房地產企業的主要標準之一。即使對以開發業務為主的房地產企業來說，新會計準則的實行也將導致投資者以更為穩健和客觀的估值標準來衡量公司的價值。
（二）提高公司對信息披露的真實反映
近幾年，隨著房地產市場的高速膨脹，企業若繼續按照歷史成本的原則來計量所擁有的投資性房地產，特別是土地使用權，這顯然會使會計信息無法真實公允地反映企業的真實價值，而且在我國目前的市場環境里，投資性房地產物業大都存在很大程度的升值。公允價值模式的引入肯定將加大市場對一些原來信息披露不夠充分的公司價值的挖掘，使投資者對這類公司價值的認識更為全面。
按照《企業會計準則第3號—投資性房地產》的要求，企業若以公允價值的記賬模式取代傳統成本模式記賬的，應該屬于會計政策的變更。會計政策的變更能夠使公司提供更可靠、更相關的會計信息，同時也使投資者更全面充分地把握相關企業的真實信息。在采用公允價值模式記賬的當年，公司應當采用追溯調整法調整期初留存收益，即這些企業的上年度凈資產值將會得到較大幅度的提升，有利于提高相關公司的規模。（三）公司每年凈利潤的波動程度會增大
公允價值的變化將加大凈利潤的波動幅度。現行會計制度下，企業的投資性房地產物業都是計入固定資產或無形資產中，其市值變動并不計入當期損益，我們無法從相關的會計報表中尋找其變動的痕跡，也不利于反映企業房地產的構成情況及各類房地產對企業經營業績的貢獻。當前我國的投資性房地產物業市場已經進入加速發展階段，雖然并不排除部分投資性房地產物業出現貶值的可能性，但更多投資性房地產物業的升值潛力較大且預計將會持續；按照新準則所要求的公允價值法來重新計量這些“名不副實”的投資性房產，企業每年的重估增值額應該會使當年的凈利潤預計得到持續的額外提升，企業投資性房地產的巨額利潤終將能夠在賬面得到充分體現，由此也大幅提高了每股的凈資產，降低了市盈率。但由于對凈利潤的影響比較多，相應波動程度也會增加，因此，如何評價這種由于增值帶來的利潤增加需要市場進一步達成新的均衡，而且，投資者也需要以更為穩健和客觀的估值標準來衡量此類房地產公司的真正價值。
（四）未來投資性房地產公允價值的確認
公允價值模式符合投資性房地產的特性，能夠較好地反映投資性房地產的市場價值和盈利能力，盡管公允價值的確認仍然是一個難點，很多人擔心在現階段的實務操作中公允價值容易導致利潤操縱，但是隨著我國房地產市場的持續發展，售房信息的公開化、透明化，相對于其他資產而言，投資性房地產物業的公允價值還是比較容易取得的。同時，新會計準則也借鑒了國際會計準則中確定公允價值的方法，需要每年聘請獨立的評估師對其投資性房地產物業進行評估，并在年報中詳細披露房地產當期賬面價值的增減變動情況、公允價值的確認方法及其理由等；而且巨額利潤的出現意味著企業繳納的稅額也相應攀升，之前投資性房地產物業計入固定資產或無形資產進行折舊、攤銷的抵稅功能也沒有了。
【參考文獻】
[1]黃學敏.公允價值：理論內涵與準則運用[J].會計研究，2004，（6）：36—37.
[2]孫景翠.淺析公允價值應用的現實合理性[J].商業研究，2005（14）.
[3]季秀杰.公允價值在新會計準則體系中的應用[J].商業經濟，2006，（6）：47-49.
[4]張倩.新會計準則—公允價值是亮點現代商業銀行[J].2006，（5）：52-54.
[5]連婕.公允價值與賬面價值—關于新會計準則中有關問題的商榷[J].黑龍江金融，2002，（1）：31.
