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第1篇

【關(guān)鍵詞】注冊會計(jì)師；入世；職業(yè)前景

一、入世后，我國注冊會計(jì)師行業(yè)面臨的需求主要體現(xiàn)的幾個方面

（一）外國公司進(jìn)入中國市場對人才的需求

外國會計(jì)公司或會計(jì)師事務(wù)所，以及外國在華的金融機(jī)構(gòu)及其他中介機(jī)構(gòu)其實(shí)早已看到了中國這一新興市場潛在的巨大需求。加入WTO后，他們會大舉進(jìn)入我國會計(jì)市場，在中國市場開展業(yè)務(wù)并展開競爭。然而，由于語言、文化、制度等方面的差異以及相對成本方面的考慮，他們必然把國際化置于本土化之中，雇用大量高素質(zhì)中方員工，尤其是具有注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)資格的人員和那些熟悉國際會計(jì)準(zhǔn)則和國際國內(nèi)資本市場運(yùn)作、精通外語及熟練掌握計(jì)算機(jī)的專業(yè)人才，這從目前在我國的外資銀行和外國保險(xiǎn)公司主要雇用中方人員便可看出。外國公司雄厚的經(jīng)濟(jì)實(shí)力和靈活的用人機(jī)制，使他們能夠在高素質(zhì)人才競爭中取得優(yōu)勢。

（二）中國企業(yè)改革與發(fā)展的全方位需求

加入WTO后，我國企業(yè)將失去關(guān)稅保護(hù)和出口補(bǔ)貼等，必須在國家法律、制度允許的范圍內(nèi)，按照市場經(jīng)濟(jì)規(guī)律去運(yùn)作，完全自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧、自我約束、自我發(fā)展，并面對開放的國際市場，按照國際慣例和國際會計(jì)準(zhǔn)則行事，平等參與市場競爭。這就要求注冊會計(jì)師能夠?yàn)槠髽I(yè)提供全方位優(yōu)質(zhì)服務(wù)。因?yàn)槠髽I(yè)將不但要求注冊會計(jì)師和會計(jì)師事務(wù)所提供審計(jì)和一般信息披露服務(wù)，還會要求提供有關(guān)資產(chǎn)重組、上市運(yùn)作、投融資決策、風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避、市場預(yù)測等一系列更高層次的管理咨詢服務(wù)。也就是說，入世后的中國企業(yè)，對注冊會計(jì)師的服務(wù)范圍、服務(wù)形式、服務(wù)層次、服務(wù)質(zhì)量等有更大的需求和更高要求。同時(shí)，越來越多的企業(yè)將面對開放的國際市場競爭壓力，將有越來越多的國有企業(yè)改制成為股份制企業(yè)，他們也渴望得到注冊會計(jì)師和會計(jì)師事務(wù)所提供的高質(zhì)量服務(wù)。所以，對注冊會計(jì)師服務(wù)不僅在數(shù)量上，而且在質(zhì)量和內(nèi)容上都將有巨大的需求。面對激烈的國際市場競爭，入世后的我國企業(yè)必須按國際慣例去經(jīng)營和運(yùn)作，也必須遵守WTO規(guī)則，因此，到時(shí)眾多的中國企業(yè)更加需要高水平的注冊會計(jì)師為之提供全方位和高層次的服務(wù)。

（三）外國投資者對注冊會師服務(wù)的需求

加入WTO后，會有更多的外國資本大量涌入中國。外國投資者以及其他利益主體為保護(hù)自身的利益，迫切要求中國的會計(jì)市場能夠按照國際慣例和國際會計(jì)準(zhǔn)則為他們提供規(guī)范的注冊會計(jì)師服務(wù)，如進(jìn)行獨(dú)立和公正的審計(jì)、提供規(guī)范和真實(shí)的信息及管理咨詢服務(wù)等，以便進(jìn)行科學(xué)決策。因此，入世后外國資本流入和外國投資增加，也對我國注冊會計(jì)師服務(wù)產(chǎn)生新的更大需求。要迎接加入WTO的挑戰(zhàn)，必須培養(yǎng)和造就一批優(yōu)秀的中國執(zhí)業(yè)注冊會計(jì)師。認(rèn)真辦好注冊會計(jì)師專業(yè)的高等教育，我國政府應(yīng)增加對注冊會計(jì)師專業(yè)人才教育的投資，并支持會計(jì)師事務(wù)所與高等院校合作培養(yǎng)注冊會計(jì)師專門人才。目前大約有22所大學(xué)已實(shí)施了注冊會計(jì)師專門化教育計(jì)劃，設(shè)立了CPA專業(yè)，其核心課程包括中級財(cái)務(wù)會計(jì)、高級財(cái)務(wù)會計(jì)、財(cái)務(wù)管理、成本和管理會計(jì)、審計(jì)、管理咨詢、稅法、經(jīng)濟(jì)法、會計(jì)電算化和審計(jì)等。應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)注冊會計(jì)師專門化高等教育，使高等院校會計(jì)人才的培養(yǎng)能跟上時(shí)代的步伐，為中國注冊會計(jì)師事業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展儲備后續(xù)人才，并培養(yǎng)造就一批碩士生、博士生加入注冊會計(jì)師隊(duì)伍，提高我國注冊會計(jì)師的整體素質(zhì)。目前，我國共有執(zhí)業(yè)的注冊會計(jì)師6.9萬人，行業(yè)非執(zhí)業(yè)會員7萬多人，行業(yè)從業(yè)人員20多萬人。2005年，行業(yè)實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)收入超過180億元，繼續(xù)保持20%左右的年增長幅度。“十一五”期間，一系列金融、投資和企業(yè)改革措施的推出，以及市場體系的完善，注冊會計(jì)師行業(yè)將迎來大發(fā)展。

注冊會計(jì)師專業(yè)方向，主要是面向注冊會計(jì)師行業(yè)培養(yǎng)高水平、國際化的財(cái)經(jīng)后備人才。通過會計(jì)、審計(jì)、稅務(wù)、財(cái)務(wù)管理、經(jīng)濟(jì)法以及證券投資、信息管理等一系列課程的學(xué)習(xí)，使之能夠勝任注冊會計(jì)師審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)，以及專業(yè)性會計(jì)和管理咨詢工作。其畢業(yè)生也適合政府與事業(yè)單位、公司企業(yè)、金融證券機(jī)構(gòu)等領(lǐng)域的會計(jì)和審計(jì)工作。

二、加強(qiáng)會計(jì)師專業(yè)方向教育的舉措

后備人才的培養(yǎng)已經(jīng)納入注冊會計(jì)師行業(yè)的人才戰(zhàn)略，中國注冊會計(jì)師協(xié)會在支持注冊會計(jì)師專業(yè)方向上，將采取行業(yè)人才戰(zhàn)略，著力推進(jìn)行業(yè)領(lǐng)軍人才和后備人才的培養(yǎng)，并采取五大舉措支持注冊會計(jì)師專業(yè)方向教育：（1）建立激勵和競爭機(jī)制，以專項(xiàng)資金資助和對相關(guān)院校師資力量、教學(xué)效果等方面的考核評價(jià)為杠桿，促進(jìn)教學(xué)質(zhì)量提高。（2）建立注冊會計(jì)師專業(yè)方向優(yōu)秀學(xué)生到境外國際會計(jì)公司實(shí)習(xí)的選派機(jī)制。（3）積極推動和鼓勵會計(jì)師事務(wù)所為注冊會計(jì)師專業(yè)方向優(yōu)秀學(xué)生提供資助的助學(xué)機(jī)制。（4）建立注冊會計(jì)師協(xié)會、會計(jì)師事務(wù)所與相關(guān)院校的合作機(jī)制，暢通學(xué)生到國內(nèi)大中型會計(jì)師事務(wù)所的實(shí)習(xí)渠道。（5）建立開放、系統(tǒng)、遞進(jìn)的人才跟蹤培養(yǎng)機(jī)制，實(shí)現(xiàn)深度、持續(xù)和系統(tǒng)培養(yǎng)。

三、對于注冊會計(jì)師專業(yè)方向就業(yè)前景看好的理由和判斷

（一）注冊會計(jì)師是一個熱門職業(yè)（下轉(zhuǎn)第26頁）

（上接第51頁）

在市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家，注冊會計(jì)師、律師和醫(yī)師是3個高收入的智力密集型職業(yè)。在我國，近年來注冊會計(jì)師資格考試報(bào)名人數(shù)每年都保持在60萬人左右。

（二）注冊會計(jì)師行業(yè)發(fā)展對人才的需求巨大

早在10年前，我國就提出要發(fā)展30萬注冊會計(jì)師的目標(biāo)。隨著市場經(jīng)濟(jì)的深化，對注冊會計(jì)師隊(duì)伍發(fā)展的需求還將進(jìn)一步擴(kuò)大。目前，行業(yè)的人才缺口依然很大。

第2篇

一、傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型

傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)也稱為控制風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，是指審計(jì)人員在審計(jì)過程中將風(fēng)險(xiǎn)分析、評價(jià)與控制融入傳統(tǒng)審計(jì)方法之中，進(jìn)而獲取審計(jì)證據(jù)，形成審計(jì)結(jié)論的一種審計(jì)取證模式。

模型（審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)）可以解決交易類別、賬戶余額、披露和其他具體認(rèn)定層次的錯報(bào)，發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)交易和事項(xiàng)本身的性質(zhì)和復(fù)雜程度發(fā)生的錯報(bào)，發(fā)現(xiàn)企業(yè)管理當(dāng)局由于本身的認(rèn)知和技術(shù)水平造成的錯報(bào)，以及企業(yè)管理當(dāng)局局部和個別人員舞弊和造假造成的錯報(bào)，從而將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在比較滿意的水平。

二、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)也稱為經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，是指以被審計(jì)單位的戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，通過“戰(zhàn)略分析――流程分析――經(jīng)營業(yè)績評價(jià)――財(cái)務(wù)報(bào)表剩余風(fēng)險(xiǎn)分析”的基本思路，將會計(jì)報(bào)表重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)聯(lián)系起來，從而提出了審計(jì)師從源頭分析和發(fā)現(xiàn)會計(jì)報(bào)表錯報(bào)的觀念。

2003年10月國際審計(jì)和保證準(zhǔn)則委員會（IAASB）了國際審計(jì)準(zhǔn)則第315號（ISA315）： “了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”，將傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型修改為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)＝重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)，明確規(guī)定了審計(jì)工作以評估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)作為新的起點(diǎn)和導(dǎo)向。

三、兩個模型的比較

傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式與現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的本質(zhì)區(qū)別在于審計(jì)理念和審計(jì)技術(shù)方法的不同，后者是對前者的改進(jìn)，其主要區(qū)別如下：

（一）審計(jì)起點(diǎn)不同。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法通過綜合評估固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)以確定實(shí)質(zhì)性測試的范圍、時(shí)間和程序，由于固有風(fēng)險(xiǎn)難以評估，審計(jì)的起點(diǎn)往往為企業(yè)的內(nèi)部控制。

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法通過綜合評估經(jīng)營控制風(fēng)險(xiǎn)以確定實(shí)質(zhì)性測試的范圍、時(shí)間和程序，其審計(jì)起點(diǎn)為企業(yè)的戰(zhàn)略系統(tǒng)及其業(yè)務(wù)流程。假如企業(yè)的業(yè)務(wù)流程不重要或風(fēng)險(xiǎn)控制很有效，則將實(shí)質(zhì)性測試集中在例外事項(xiàng)上。這種新模式的優(yōu)點(diǎn)是將審計(jì)的重心前移到風(fēng)險(xiǎn)評估，這將有利于充分識別和評估會計(jì)報(bào)表重大錯報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，因此主要針對風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)、實(shí)施控制測試和實(shí)質(zhì)性測試程序。此外，注冊會計(jì)師輕易全面把握企業(yè)可能存在的重大風(fēng)險(xiǎn)，有利于節(jié)省審計(jì)成本，克服因缺乏全面性觀點(diǎn)而導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）風(fēng)險(xiǎn)評估識別以分析性復(fù)核程序?yàn)橹行摹，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)注重運(yùn)用分析性復(fù)核程序，以識別可能存在的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；而傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對于信息的再加工程度不高，分析性程序主要用在報(bào)表分析上。分析性復(fù)核程序已成為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)方法最重要的程序，為適應(yīng)分析性程序功能擴(kuò)大的要求，分析性程序開始走向多樣化：在數(shù)據(jù)分析上，不但對財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，也要對非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析；在分析工具上，借鑒現(xiàn)代治理方法，把戰(zhàn)略分析、績效分析、財(cái)務(wù)分析以及前景分析等分析工具運(yùn)用到風(fēng)險(xiǎn)評估之中，使風(fēng)險(xiǎn)因素不再唯一，變一元風(fēng)險(xiǎn)評估為多元風(fēng)險(xiǎn)評估，使得出的風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果更加可靠。

（三）風(fēng)險(xiǎn)評估方式由直接評估轉(zhuǎn)變?yōu)殚g接評估。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的風(fēng)險(xiǎn)評估是一種直接的方式，即直接評估重大錯報(bào)的概率。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是從經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)評估入手，間接地對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估，因?yàn)榻?jīng)營風(fēng)險(xiǎn)越高，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也越大，也就是治理舞弊的可能性越大；并且從經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)中能更有效地發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表潛在的重大錯報(bào)，因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表是經(jīng)營的反映，假如經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)未能在報(bào)表中得到體現(xiàn)，則財(cái)務(wù)報(bào)表很可能失真。此外，會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)的合理性評估也只有從經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)入手，才能進(jìn)行正確的評估。

（四）審計(jì)程序?qū)嵤┚哂袀€性化。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的審計(jì)程序是標(biāo)準(zhǔn)化形式，對不同的被審計(jì)單位都使用標(biāo)準(zhǔn)相同的審計(jì)程序，其缺陷是沒有充分貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思想，使注冊會計(jì)師無法突破客戶預(yù)先設(shè)置或防范的措施，難以做出正確的審計(jì)結(jié)論。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法要求注冊會計(jì)師將評估及識別的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與實(shí)施的審計(jì)程序相結(jié)合，針對不同客戶以及客戶不同的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域?qū)嵤﹤€性化的審計(jì)程序。

（五）審計(jì)證據(jù)的內(nèi)涵擴(kuò)大。在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方式下，審計(jì)重心向風(fēng)險(xiǎn)評估轉(zhuǎn)移，審計(jì)證據(jù)也由內(nèi)部向外部轉(zhuǎn)移。因此，注冊會計(jì)師必須充分了解企業(yè)整體經(jīng)營環(huán)境，由此評估客戶的經(jīng)營及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)必須從外部取得大量的外部證據(jù)來證實(shí)風(fēng)險(xiǎn)評估的恰當(dāng)性。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，注冊會計(jì)師形成審計(jì)結(jié)論所依據(jù)的審計(jì)證據(jù)不僅包括實(shí)施控制測試和實(shí)質(zhì)性測試獲取的證據(jù)，還包括了解企業(yè)及其環(huán)境獲取的證據(jù)。

（六）擴(kuò)充了內(nèi)部控制要素。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法下的內(nèi)部控制是指被審計(jì)單位為了保證業(yè)務(wù)活動的有效進(jìn)行，保護(hù)資產(chǎn)的安全和完整，發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤與防止舞弊，保證會計(jì)資料的真實(shí)、合法、完整而制定和實(shí)施的政策與程序。內(nèi)部控制要素包括控制環(huán)境、會計(jì)系統(tǒng)和控制程序。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法下的內(nèi)部控制是指被審計(jì)單位為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵循，由治理當(dāng)局和其他人員設(shè)計(jì)和執(zhí)行的政策和程序。內(nèi)部控制的三要素?cái)U(kuò)充為五要素，即控制環(huán)境、被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評估過程、與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)和溝通、控制活動和對控制的監(jiān)督。

（七）對注冊會計(jì)師的專業(yè)知識提出了更高要求。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下審計(jì)結(jié)果主要依靠風(fēng)險(xiǎn)評估，要求把握現(xiàn)代治理知識和行業(yè)知識（包括市場、研發(fā)、生產(chǎn)等方面），這對注冊會計(jì)師提出了更高的要求。注冊會計(jì)師應(yīng)該是復(fù)合型人才，不但要把握一般常用分析工具，還要接受現(xiàn)代治理知識和行業(yè)專業(yè)知識培訓(xùn)。

第3篇

關(guān)鍵詞：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)；審計(jì)模式；適用性分析

隨著國內(nèi)外重大審計(jì)失敗事件的不斷發(fā)生，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種重要的審計(jì)理念和方法，受到審計(jì)職業(yè)界和學(xué)者的關(guān)注。中國注冊會計(jì)師協(xié)會在2004年10月了新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則征求意見稿，要求注冊會計(jì)師在審計(jì)中使用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量。如果審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則一旦正式生效，將使我國的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則與國際接軌，并引導(dǎo)中國注冊會計(jì)師實(shí)務(wù)由傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)向現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)轉(zhuǎn)變。因此，對現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的理解以及在我國的適用性分析就顯得十分重要。

一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)概述

隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展變化，審計(jì)方法適應(yīng)審計(jì)環(huán)境的變化經(jīng)歷了三個發(fā)展階段：一是審計(jì)發(fā)展的早期，由于企業(yè)組織結(jié)構(gòu)簡單、業(yè)務(wù)性質(zhì)單一，注冊會計(jì)師的審計(jì)工作目的是為了促使受托責(zé)任人在授權(quán)經(jīng)營過程中做出誠實(shí)、可靠的行為，審計(jì)方式是詳細(xì)審計(jì)。審計(jì)的重心在資產(chǎn)負(fù)債表，是對會計(jì)憑證和賬簿的詳細(xì)審計(jì)，旨在發(fā)現(xiàn)和防止錯誤與舞弊，這種審計(jì)方法就是賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)方法（accountingnumber-basedauditapproach）。二是從1950年代起，以內(nèi)部控制測試為基礎(chǔ)的抽樣審計(jì)在西方國家得到廣泛應(yīng)用，這種審計(jì)方法重點(diǎn)在于注冊會計(jì)師了解、測試和評價(jià)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性和執(zhí)行的有效性。對內(nèi)部控制存在缺陷的環(huán)節(jié)，注冊會計(jì)師通常將其涉及交易和賬戶余額作為審計(jì)的重點(diǎn)，甚至進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)；對于可以信賴的內(nèi)部控制環(huán)節(jié)，通常將其涉及的交易和賬戶余額進(jìn)行抽樣審計(jì)，以提高審計(jì)效率和降低審計(jì)費(fèi)用。從方法論的角度，這種審計(jì)方法被稱作制度基礎(chǔ)審計(jì)方法（system-basedauditapproach）。三是1970年代以后，由于制度基礎(chǔ)審計(jì)方法顯露缺陷，一種新的、以風(fēng)險(xiǎn)防范為基礎(chǔ)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式逐漸興起，從方法論的角度，注冊會計(jì)師以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為基礎(chǔ)進(jìn)行的審計(jì)方法稱為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法（risk-orientedauditapproach）。

回顧審計(jì)方法的發(fā)展歷程，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式已成為審計(jì)方法發(fā)展的國際趨勢。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式合理地?fù)P棄了作為制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式基礎(chǔ)的“無利害關(guān)系假設(shè)”，把指導(dǎo)思想建立在“合理的職業(yè)懷疑假設(shè)”的基礎(chǔ)上，不只依賴對被審計(jì)單位管理層所設(shè)計(jì)和執(zhí)行內(nèi)部控制制度的檢查與評價(jià)，而且實(shí)事求是地對公司管理層是否誠信、是否有舞弊造假的驅(qū)動始終保持一種合理的職業(yè)警覺，將審計(jì)的視野擴(kuò)大到被審計(jì)單位所處的經(jīng)營環(huán)境（微觀、中觀乃至宏觀），將風(fēng)險(xiǎn)評估貫穿于審計(jì)工作的全過程。與傳統(tǒng)的制度基礎(chǔ)審計(jì)相比較，主要有以下區(qū)別：

（一）審計(jì)模式不同

制度基礎(chǔ)審計(jì)模式以內(nèi)部控制為核心，對控制風(fēng)險(xiǎn)的評估僅通過確定內(nèi)部控制的可依賴程度來減少實(shí)質(zhì)性測試的工作量，而對固有風(fēng)險(xiǎn)的評估常流于形式；風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式不僅通過內(nèi)部控制評估控制風(fēng)險(xiǎn)，還結(jié)合其他風(fēng)險(xiǎn)因素尤其是固有風(fēng)險(xiǎn)綜合考慮，通過對企業(yè)環(huán)境、發(fā)展戰(zhàn)略、公司治理結(jié)構(gòu)等方面的評估，發(fā)現(xiàn)其潛在的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)及財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，并評估財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，以便使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受水平。

（二）審計(jì)基礎(chǔ)不同

制度基礎(chǔ)審計(jì)以內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)，根據(jù)被審單位內(nèi)部控制制度的健全性及符合性評審結(jié)果，確定實(shí)質(zhì)性測試的范圍和重點(diǎn)；風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)則以風(fēng)險(xiǎn)評估為基礎(chǔ)，對影響被審單位經(jīng)濟(jì)活動的多種內(nèi)外因素進(jìn)行評估，確定審計(jì)范圍、重點(diǎn)和方法，其不僅重視與內(nèi)部控制系統(tǒng)直接相關(guān)的因素，而且重視各種環(huán)境因素。

（三）審計(jì)方法不同

兩種審計(jì)模式都采用抽樣技術(shù)，但風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是通過建立審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型將風(fēng)險(xiǎn)量化。因此，相對于制度基礎(chǔ)審計(jì)來說，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的抽樣技術(shù)是更完全意義上的審計(jì)抽樣，更注重利用分析性測試方法，從而可以有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的兩種模式

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)自產(chǎn)生以來經(jīng)歷了兩個階段，理論界把以傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”為基礎(chǔ)進(jìn)行的審計(jì)稱為傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式；而將1990年代后期開始，在國際會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部推行并逐漸被審計(jì)理論與實(shí)務(wù)界接受的，以“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”的模型為基礎(chǔ)，以被審計(jì)單位的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)方法稱作現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。

傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式與現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的本質(zhì)區(qū)別在于審計(jì)理念和審計(jì)技術(shù)方法的不同，后者是對前者的改進(jìn)，其主要區(qū)別如下：

（一）審計(jì)起點(diǎn)不同

傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)運(yùn)用的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中，固有風(fēng)險(xiǎn)是指假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時(shí)，某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯報(bào)或漏報(bào)的可能性。控制風(fēng)險(xiǎn)是指某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生錯報(bào)或漏報(bào)，而未能被內(nèi)部控制防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的可能性。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法通過綜合評估固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)以確定實(shí)質(zhì)性測試的范圍、時(shí)間和程序，由于固有風(fēng)險(xiǎn)難以評估，審計(jì)的起點(diǎn)往往為企業(yè)的內(nèi)部控制（如果沒有必要測試內(nèi)部控制，審計(jì)的起點(diǎn)則為會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目）。

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法通過綜合評估經(jīng)營控制風(fēng)險(xiǎn)以確定實(shí)質(zhì)性測試的范圍、時(shí)間和程序，其審計(jì)起點(diǎn)為企業(yè)的戰(zhàn)略系統(tǒng)及其業(yè)務(wù)流程。如果企業(yè)的業(yè)務(wù)流程不重要或風(fēng)險(xiǎn)控制很有效，則將實(shí)質(zhì)性測試集中在例外事項(xiàng)上。這種新模式的優(yōu)點(diǎn)是將審計(jì)的重心前移到風(fēng)險(xiǎn)評估，這將有利于充分識別和評估會計(jì)報(bào)表重大錯報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，因此，主要針對風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)、實(shí)施控制測試和實(shí)質(zhì)性測試程序。此外，注冊會計(jì)師容易全面掌握企業(yè)可能存在的重大風(fēng)險(xiǎn)，有利于節(jié)省審計(jì)成本，克服因缺乏全面性觀點(diǎn)而導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）風(fēng)險(xiǎn)評估識別以分析性復(fù)核程序?yàn)橹行?/p>

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)注重運(yùn)用分析性復(fù)核程序，以識別可能存在的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；而傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對于信息的再加工程度不夠，其分析性程序主要用在報(bào)表分析上。分析性復(fù)核程序已成為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)方法最重要的程序，為了適應(yīng)分析性程序功能擴(kuò)大的要求，分析性程序開始走向多樣化：在數(shù)據(jù)分析上不但要對財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，也要對非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析；在分析工具上借鑒現(xiàn)代管理方法，把戰(zhàn)略分析、績效分析、財(cái)務(wù)分析及前景分析等分析工具運(yùn)用到風(fēng)險(xiǎn)評估之中，使風(fēng)險(xiǎn)因素不再惟一，變一元風(fēng)險(xiǎn)評估為多元風(fēng)險(xiǎn)評估，使得出的風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果更加可靠。

（三）風(fēng)險(xiǎn)評估方式由直接評估轉(zhuǎn)變?yōu)殚g接評估

傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的風(fēng)險(xiǎn)評估是一種直接的方式，即直接評估重大錯報(bào)的概率。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是從經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)評估入手，間接地對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估，因?yàn)榻?jīng)營風(fēng)險(xiǎn)越高，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也越大，也就是管理舞弊的可能性越大；并且從經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)中能更有效地發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表潛在的重大錯報(bào)，因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表是經(jīng)營的反映，如果經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)未能在報(bào)表中得到體現(xiàn)，則財(cái)務(wù)報(bào)表很可能失真。此外，會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)的合理性評估也只有從經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)入手，才能進(jìn)行正確的評估。

（四）審計(jì)程序?qū)嵤┚哂袀€性化

傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式審計(jì)程序是標(biāo)準(zhǔn)化形式，對不同的被審計(jì)單位都使用標(biāo)準(zhǔn)相同的審計(jì)程序，其缺陷是沒有足夠貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思想，使注冊會計(jì)師無法突破客戶預(yù)先設(shè)置或防范的措施，難以做出正確的審計(jì)結(jié)論。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法要求注冊會計(jì)師將評估及識別的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與實(shí)施的審計(jì)程序相結(jié)合，針對不同客戶以及客戶不同的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域?qū)嵤﹤€性化的審計(jì)程序。

（五）審計(jì)證據(jù)的內(nèi)涵擴(kuò)大

在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方式下，審計(jì)重心向風(fēng)險(xiǎn)評估轉(zhuǎn)移，審計(jì)證據(jù)也由內(nèi)部向外部轉(zhuǎn)移。因此，注冊會計(jì)師必須充分了解企業(yè)整體經(jīng)營環(huán)境，由此評估客戶的經(jīng)營及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)必須從外部取得大量的外部證據(jù)來證明風(fēng)險(xiǎn)評估的恰當(dāng)性。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，注冊會計(jì)師形成審計(jì)結(jié)論所依據(jù)的審計(jì)證據(jù)不僅包括實(shí)施控制測試和實(shí)質(zhì)性測試獲取的證據(jù)，還包括了解企業(yè)及其環(huán)境獲取的證據(jù)。

（六）擴(kuò)充了內(nèi)部控制要素

傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法下的內(nèi)部控制是指被審計(jì)單位為了保證業(yè)務(wù)活動的有效進(jìn)行，保護(hù)資產(chǎn)的安全和完整，發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤與防止舞弊，保證會計(jì)資料的真實(shí)、合法、完整而制定和實(shí)施的政策與程序。內(nèi)部控制要素包括控制環(huán)境、會計(jì)系統(tǒng)和控制程序。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法下的內(nèi)部控制是指被審計(jì)單位為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵循，由治理當(dāng)局、管理當(dāng)局和其他人員設(shè)計(jì)和執(zhí)行的政策和程序。內(nèi)部控制的三要素?cái)U(kuò)充為五要素，即控制環(huán)境、被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評估過程、與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)和溝通、控制活動和對控制的監(jiān)督。

（七）對注冊會計(jì)師的專業(yè)知識提出了更高要求

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對注冊會計(jì)師的專業(yè)素質(zhì)提出更高要求，其重心從會計(jì)、審計(jì)知識轉(zhuǎn)向管理和行業(yè)知識。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下審計(jì)結(jié)果主要依賴風(fēng)險(xiǎn)評估，風(fēng)險(xiǎn)評估的各種分析方法要求掌握現(xiàn)代管理知識和行業(yè)知識（包括市場、研發(fā)、生產(chǎn)等方面），這對注冊會計(jì)師提出了更高的要求。注冊會計(jì)師應(yīng)該是復(fù)合性人才，不但要掌握一般常用分析工具，還要接受現(xiàn)代管理知識和行業(yè)專業(yè)知識訓(xùn)練。

三、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在我國的適用性分析

基于上述分析，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是審計(jì)發(fā)展的一種必然趨勢。2003年10月，國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會（IAASB）通過了新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則；中注協(xié)也在2004年10日了修訂后的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則征求意見稿，不僅將使我國的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則與國際接軌，同時(shí)也為提高審計(jì)質(zhì)量、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提供了技術(shù)支持。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則一旦正式生效，將引導(dǎo)中國注冊會計(jì)師實(shí)務(wù)由傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)向現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)轉(zhuǎn)變，會對我國的注冊會計(jì)師審計(jì)理念、審計(jì)程序及審計(jì)責(zé)任產(chǎn)生非常大的影響。

然而，目前要在我國推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式還存在一定的制約條件和需要解決的問題：

（一）會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)成本與效益問題

實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的前提是成本能得到補(bǔ)償。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在審計(jì)計(jì)劃階段和執(zhí)行控制測試階段，注冊會計(jì)師關(guān)注的范圍擴(kuò)大，程度加深，導(dǎo)致工作時(shí)間和審計(jì)成本的增加，在市場競爭激烈的情況下，成本的增加往往不可能過渡到收費(fèi)的同步增加。此外，還需要一定的投入來培訓(xùn)注冊會計(jì)師，使他們掌握業(yè)務(wù)流程和行業(yè)知識等有關(guān)方面的知識。如果這些成本得不到補(bǔ)償，就會使一部分中小會計(jì)師事務(wù)所在競爭中無法生存。

（二）信息系統(tǒng)的建設(shè)問題

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的重要特征是審計(jì)重心前移，注冊會計(jì)師必須首先執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評估程序，充分了解客戶整體經(jīng)營環(huán)境，然后針對風(fēng)險(xiǎn)不同的客戶、客戶不同的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，設(shè)計(jì)個性化的審計(jì)程序。因此，會計(jì)師事務(wù)所必須建立強(qiáng)大的信息系統(tǒng)，以便注冊會計(jì)師在風(fēng)險(xiǎn)評估時(shí)了解企業(yè)的戰(zhàn)略、流程風(fēng)險(xiǎn)管理、業(yè)績衡量等。而目前國內(nèi)很多事務(wù)所對行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)缺乏了解，客戶的相關(guān)信息不夠充分，信息系統(tǒng)的建設(shè)還達(dá)不到現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求，導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)評估不準(zhǔn)確。因此，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的運(yùn)用僅限于老客戶，對新客戶還是將大量時(shí)間用于實(shí)質(zhì)性測試。

（三）審計(jì)從業(yè)人員素質(zhì)問題

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對審計(jì)從業(yè)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)提出了新要求，不僅要具備豐富的審計(jì)理論和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，還要具備必需的管理學(xué)知識和經(jīng)濟(jì)學(xué)知識，能夠運(yùn)用系統(tǒng)的、戰(zhàn)略的觀點(diǎn)充分了解、分析企業(yè)所處的宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境和行業(yè)發(fā)展?fàn)顩r，對有可能導(dǎo)致企業(yè)會計(jì)報(bào)表錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)外部因素進(jìn)行客觀、系統(tǒng)的分析與評價(jià)，將審計(jì)視角擴(kuò)展到內(nèi)部控制以外，從較高層面上評估風(fēng)險(xiǎn)，而不是僅僅注重企業(yè)會計(jì)處理的細(xì)節(jié)。

（四）輔助審計(jì)軟件的使用與完善問題

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法中分析性程序占據(jù)非常重要的地位，輔助審計(jì)軟件的使用在其中發(fā)揮著重要的作用。西方發(fā)達(dá)國家大量運(yùn)用分析性程序的條件是輔助審計(jì)程序的開發(fā)和運(yùn)用，它可以直接對數(shù)據(jù)庫進(jìn)行加工分析，依據(jù)軟件模型自行處理數(shù)據(jù)，使運(yùn)用分析性測試程序成為節(jié)約成本的重要手段。另外，采用審計(jì)軟件使統(tǒng)計(jì)抽樣的樣本更具代表性，審計(jì)抽樣風(fēng)險(xiǎn)可控，為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)提供了技術(shù)支持。目前，我國在審計(jì)軟件的開發(fā)和使用上不夠理想，還有待提高，而且大部分注冊會計(jì)師缺少相應(yīng)的技術(shù)準(zhǔn)備，在現(xiàn)階段推行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法只能是一種愿望。

如上所述，目前在我國全面推行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式還受到許多制約，盡管它有很多優(yōu)越之處，但在我國還不能夠普遍推行。當(dāng)前我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則主要是以制度基礎(chǔ)審計(jì)模式為基礎(chǔ)的，而且相當(dāng)一部分從事小規(guī)模企業(yè)審計(jì)工作的會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師，基本上仍然在運(yùn)用賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)模式。但是，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)行是一種理念的改變，我們可將制度基礎(chǔ)審計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)有機(jī)結(jié)合。即使在現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則仍然主要以制度基礎(chǔ)審計(jì)模式為基礎(chǔ)的情況下，吸取風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的基本觀點(diǎn)和做法，則是完全可行的。通過把風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中控制風(fēng)險(xiǎn)的理念和方法融合到制度基礎(chǔ)審計(jì)中，使其他審計(jì)模式忽略審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的缺陷得到彌補(bǔ)，將會為探索適合我國的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式積累有益的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。

參考文獻(xiàn)：

〔1〕陳毓圭。對風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的由來及其發(fā)展的認(rèn)識〔J〕。會計(jì)研究，2004，（2）。

〔2〕常勛，黃京菁。從審計(jì)模式的演進(jìn)看風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)〔J〕。財(cái)會通訊，2004，（7）。

第4篇

關(guān)鍵詞：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)；審計(jì)模式；適用性分析

隨著國內(nèi)外重大審計(jì)失敗事件的不斷發(fā)生，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種重要的審計(jì)理念和方法，受到審計(jì)職業(yè)界和學(xué)者的關(guān)注。中國注冊會計(jì)師協(xié)會在2004年10月了新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則征求意見稿，要求注冊會計(jì)師在審計(jì)中使用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量。如果審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則一旦正式生效，將使我國的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則與國際接軌，并引導(dǎo)中國注冊會計(jì)師實(shí)務(wù)由傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)向現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)轉(zhuǎn)變。因此，對現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的理解以及在我國的適用性分析就顯得十分重要。

一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)概述

隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展變化，審計(jì)方法適應(yīng)審計(jì)環(huán)境的變化經(jīng)歷了三個發(fā)展階段：一是審計(jì)發(fā)展的早期，由于企業(yè)組織結(jié)構(gòu)簡單、業(yè)務(wù)性質(zhì)單一，注冊會計(jì)師的審計(jì)工作目的是為了促使受托責(zé)任人在授權(quán)經(jīng)營過程中做出誠實(shí)、可靠的行為，審計(jì)方式是詳細(xì)審計(jì)。審計(jì)的重心在資產(chǎn)負(fù)債表，是對會計(jì)憑證和賬簿的詳細(xì)審計(jì)，旨在發(fā)現(xiàn)和防止錯誤與舞弊，這種審計(jì)方法就是賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)方法（accountingnumber-basedauditapproach）。二是從1950年代起，以內(nèi)部控制測試為基礎(chǔ)的抽樣審計(jì)在西方國家得到廣泛應(yīng)用，這種審計(jì)方法重點(diǎn)在于注冊會計(jì)師了解、測試和評價(jià)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性和執(zhí)行的有效性。對內(nèi)部控制存在缺陷的環(huán)節(jié)，注冊會計(jì)師通常將其涉及交易和賬戶余額作為審計(jì)的重點(diǎn)，甚至進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)；對于可以信賴的內(nèi)部控制環(huán)節(jié)，通常將其涉及的交易和賬戶余額進(jìn)行抽樣審計(jì)，以提高審計(jì)效率和降低審計(jì)費(fèi)用。從方法論的角度，這種審計(jì)方法被稱作制度基礎(chǔ)審計(jì)方法（system-basedauditapproach）。三是1970年代以后，由于制度基礎(chǔ)審計(jì)方法顯露缺陷，一種新的、以風(fēng)險(xiǎn)防范為基礎(chǔ)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式逐漸興起，從方法論的角度，注冊會計(jì)師以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為基礎(chǔ)進(jìn)行的審計(jì)方法稱為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法（risk-orientedauditapproach）。

回顧審計(jì)方法的發(fā)展歷程，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式已成為審計(jì)方法發(fā)展的國際趨勢。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式合理地?fù)P棄了作為制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式基礎(chǔ)的“無利害關(guān)系假設(shè)”，把指導(dǎo)思想建立在“合理的職業(yè)懷疑假設(shè)”的基礎(chǔ)上，不只依賴對被審計(jì)單位管理層所設(shè)計(jì)和執(zhí)行內(nèi)部控制制度的檢查與評價(jià)，而且實(shí)事求是地對公司管理層是否誠信、是否有舞弊造假的驅(qū)動始終保持一種合理的職業(yè)警覺，將審計(jì)的視野擴(kuò)大到被審計(jì)單位所處的經(jīng)營環(huán)境（微觀、中觀乃至宏觀），將風(fēng)險(xiǎn)評估貫穿于審計(jì)工作的全過程。與傳統(tǒng)的制度基礎(chǔ)審計(jì)相比較，主要有以下區(qū)別：

（一）審計(jì)模式不同

制度基礎(chǔ)審計(jì)模式以內(nèi)部控制為核心，對控制風(fēng)險(xiǎn)的評估僅通過確定內(nèi)部控制的可依賴程度來減少實(shí)質(zhì)性測試的工作量，而對固有風(fēng)險(xiǎn)的評估常流于形式；風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式不僅通過內(nèi)部控制評估控制風(fēng)險(xiǎn)，還結(jié)合其他風(fēng)險(xiǎn)因素尤其是固有風(fēng)險(xiǎn)綜合考慮，通過對企業(yè)環(huán)境、發(fā)展戰(zhàn)略、公司治理結(jié)構(gòu)等方面的評估，發(fā)現(xiàn)其潛在的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)及財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，并評估財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，以便使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受水平。

（二）審計(jì)基礎(chǔ)不同

制度基礎(chǔ)審計(jì)以內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)，根據(jù)被審單位內(nèi)部控制制度的健全性及符合性評審結(jié)果，確定實(shí)質(zhì)性測試的范圍和重點(diǎn)；風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)則以風(fēng)險(xiǎn)評估為基礎(chǔ)，對影響被審單位經(jīng)濟(jì)活動的多種內(nèi)外因素進(jìn)行評估，確定審計(jì)范圍、重點(diǎn)和方法，其不僅重視與內(nèi)部控制系統(tǒng)直接相關(guān)的因素，而且重視各種環(huán)境因素。

（三）審計(jì)方法不同

兩種審計(jì)模式都采用抽樣技術(shù)，但風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是通過建立審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型將風(fēng)險(xiǎn)量化。因此，相對于制度基礎(chǔ)審計(jì)來說，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的抽樣技術(shù)是更完全意義上的審計(jì)抽樣，更注重利用分析性測試方法，從而可以有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的兩種模式

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)自產(chǎn)生以來經(jīng)歷了兩個階段，理論界把以傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”為基礎(chǔ)進(jìn)行的審計(jì)稱為傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式；而將1990年代后期開始，在國際會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部推行并逐漸被審計(jì)理論與實(shí)務(wù)界接受的，以“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”的模型為基礎(chǔ)，以被審計(jì)單位的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)方法稱作現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。

傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式與現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的本質(zhì)區(qū)別在于審計(jì)理念和審計(jì)技術(shù)方法的不同，后者是對前者的改進(jìn)，其主要區(qū)別如下：

（一）審計(jì)起點(diǎn)不同

傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)運(yùn)用的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中，固有風(fēng)險(xiǎn)是指假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時(shí)，某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯報(bào)或漏報(bào)的可能性。控制風(fēng)險(xiǎn)是指某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生錯報(bào)或漏報(bào)，而未能被內(nèi)部控制防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的可能性。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法通過綜合評估固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)以確定實(shí)質(zhì)性測試的范圍、時(shí)間和程序，由于固有風(fēng)險(xiǎn)難以評估，審計(jì)的起點(diǎn)往往為企業(yè)的內(nèi)部控制（如果沒有必要測試內(nèi)部控制，審計(jì)的起點(diǎn)則為會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目）。

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法通過綜合評估經(jīng)營控制風(fēng)險(xiǎn)以確定實(shí)質(zhì)性測試的范圍、時(shí)間和程序，其審計(jì)起點(diǎn)為企業(yè)的戰(zhàn)略系統(tǒng)及其業(yè)務(wù)流程。如果企業(yè)的業(yè)務(wù)流程不重要或風(fēng)險(xiǎn)控制很有效，則將實(shí)質(zhì)性測試集中在例外事項(xiàng)上。這種新模式的優(yōu)點(diǎn)是將審計(jì)的重心前移到風(fēng)險(xiǎn)評估，這將有利于充分識別和評估會計(jì)報(bào)表重大錯報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，因此，主要針對風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)、實(shí)施控制測試和實(shí)質(zhì)性測試程序。此外，注冊會計(jì)師容易全面掌握企業(yè)可能存在的重大風(fēng)險(xiǎn)，有利于節(jié)省審計(jì)成本，克服因缺乏全面性觀點(diǎn)而導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）風(fēng)險(xiǎn)評估識別以分析性復(fù)核程序?yàn)橹行?/p>

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)注重運(yùn)用分析性復(fù)核程序，以識別可能存在的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；而傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對于信息的再加工程度不夠，其分析性程序主要用在報(bào)表分析上。分析性復(fù)核程序已成為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)方法最重要的程序，為了適應(yīng)分析性程序功能擴(kuò)大的要求，分析性程序開始走向多樣化：在數(shù)據(jù)分析上不但要對財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，也要對非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析；在分析工具上借鑒現(xiàn)代管理方法，把戰(zhàn)略分析、績效分析、財(cái)務(wù)分析及前景分析等分析工具運(yùn)用到風(fēng)險(xiǎn)評估之中，使風(fēng)險(xiǎn)因素不再惟一，變一元風(fēng)險(xiǎn)評估為多元風(fēng)險(xiǎn)評估，使得出的風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果更加可靠。

（三）風(fēng)險(xiǎn)評估方式由直接評估轉(zhuǎn)變?yōu)殚g接評估

傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的風(fēng)險(xiǎn)評估是一種直接的方式，即直接評估重大錯報(bào)的概率。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是從經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)評估入手，間接地對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估，因?yàn)榻?jīng)營風(fēng)險(xiǎn)越高，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也越大，也就是管理舞弊的可能性越大；并且從經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)中能更有效地發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表潛在的重大錯報(bào)，因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表是經(jīng)營的反映，如果經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)未能在報(bào)表中得到體現(xiàn)，則財(cái)務(wù)報(bào)表很可能失真。此外，會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)的合理性評估也只有從經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)入手，才能進(jìn)行正確的評估。

（四）審計(jì)程序?qū)嵤┚哂袀€性化

傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式審計(jì)程序是標(biāo)準(zhǔn)化形式，對不同的被審計(jì)單位都使用標(biāo)準(zhǔn)相同的審計(jì)程序，其缺陷是沒有足夠貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思想，使注冊會計(jì)師無法突破客戶預(yù)先設(shè)置或防范的措施，難以做出正確的審計(jì)結(jié)論。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法要求注冊會計(jì)師將評估及識別的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與實(shí)施的審計(jì)程序相結(jié)合，針對不同客戶以及客戶不同的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域?qū)嵤﹤€性化的審計(jì)程序。

（五）審計(jì)證據(jù)的內(nèi)涵擴(kuò)大

在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方式下，審計(jì)重心向風(fēng)險(xiǎn)評估轉(zhuǎn)移，審計(jì)證據(jù)也由內(nèi)部向外部轉(zhuǎn)移。因此，注冊會計(jì)師必須充分了解企業(yè)整體經(jīng)營環(huán)境，由此評估客戶的經(jīng)營及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)必須從外部取得大量的外部證據(jù)來證明風(fēng)險(xiǎn)評估的恰當(dāng)性。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，注冊會計(jì)師形成審計(jì)結(jié)論所依據(jù)的審計(jì)證據(jù)不僅包括實(shí)施控制測試和實(shí)質(zhì)性測試獲取的證據(jù)，還包括了解企業(yè)及其環(huán)境獲取的證據(jù)。

（六）擴(kuò)充了內(nèi)部控制要素

傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法下的內(nèi)部控制是指被審計(jì)單位為了保證業(yè)務(wù)活動的有效進(jìn)行，保護(hù)資產(chǎn)的安全和完整，發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤與防止舞弊，保證會計(jì)資料的真實(shí)、合法、完整而制定和實(shí)施的政策與程序。內(nèi)部控制要素包括控制環(huán)境、會計(jì)系統(tǒng)和控制程序。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法下的內(nèi)部控制是指被審計(jì)單位為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵循，由治理當(dāng)局、管理當(dāng)局和其他人員設(shè)計(jì)和執(zhí)行的政策和程序。內(nèi)部控制的三要素?cái)U(kuò)充為五要素，即控制環(huán)境、被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評估過程、與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)和溝通、控制活動和對控制的監(jiān)督。

（七）對注冊會計(jì)師的專業(yè)知識提出了更高要求

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對注冊會計(jì)師的專業(yè)素質(zhì)提出更高要求，其重心從會計(jì)、審計(jì)知識轉(zhuǎn)向管理和行業(yè)知識。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下審計(jì)結(jié)果主要依賴風(fēng)險(xiǎn)評估，風(fēng)險(xiǎn)評估的各種分析方法要求掌握現(xiàn)代管理知識和行業(yè)知識（包括市場、研發(fā)、生產(chǎn)等方面），這對注冊會計(jì)師提出了更高的要求。注冊會計(jì)師應(yīng)該是復(fù)合性人才，不但要掌握一般常用分析工具，還要接受現(xiàn)代管理知識和行業(yè)專業(yè)知識訓(xùn)練。

三、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在我國的適用性分析

基于上述分析，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是審計(jì)發(fā)展的一種必然趨勢。2003年10月，國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會（IAASB）通過了新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則；中注協(xié)也在2004年10日了修訂后的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則征求意見稿，不僅將使我國的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則與國際接軌，同時(shí)也為提高審計(jì)質(zhì)量、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提供了技術(shù)支持。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則一旦正式生效，將引導(dǎo)中國注冊會計(jì)師實(shí)務(wù)由傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)向現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)轉(zhuǎn)變，會對我國的注冊會計(jì)師審計(jì)理念、審計(jì)程序及審計(jì)責(zé)任產(chǎn)生非常大的影響。

然而，目前要在我國推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式還存在一定的制約條件和需要解決的問題：

（一）會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)成本與效益問題

實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的前提是成本能得到補(bǔ)償。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在審計(jì)計(jì)劃階段和執(zhí)行控制測試階段，注冊會計(jì)師關(guān)注的范圍擴(kuò)大，程度加深，導(dǎo)致工作時(shí)間和審計(jì)成本的增加，在市場競爭激烈的情況下，成本的增加往往不可能過渡到收費(fèi)的同步增加。此外，還需要一定的投入來培訓(xùn)注冊會計(jì)師，使他們掌握業(yè)務(wù)流程和行業(yè)知識等有關(guān)方面的知識。如果這些成本得不到補(bǔ)償，就會使一部分中小會計(jì)師事務(wù)所在競爭中無法生存。

（二）信息系統(tǒng)的建設(shè)問題

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的重要特征是審計(jì)重心前移，注冊會計(jì)師必須首先執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評估程序，充分了解客戶整體經(jīng)營環(huán)境，然后針對風(fēng)險(xiǎn)不同的客戶、客戶不同的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，設(shè)計(jì)個性化的審計(jì)程序。因此，會計(jì)師事務(wù)所必須建立強(qiáng)大的信息系統(tǒng)，以便注冊會計(jì)師在風(fēng)險(xiǎn)評估時(shí)了解企業(yè)的戰(zhàn)略、流程風(fēng)險(xiǎn)管理、業(yè)績衡量等。而目前國內(nèi)很多事務(wù)所對行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)缺乏了解，客戶的相關(guān)信息不夠充分，信息系統(tǒng)的建設(shè)還達(dá)不到現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求，導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)評估不準(zhǔn)確。因此，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的運(yùn)用僅限于老客戶，對新客戶還是將大量時(shí)間用于實(shí)質(zhì)性測試。

（三）審計(jì)從業(yè)人員素質(zhì)問題

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對審計(jì)從業(yè)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)提出了新要求，不僅要具備豐富的審計(jì)理論和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，還要具備必需的管理學(xué)知識和經(jīng)濟(jì)學(xué)知識，能夠運(yùn)用系統(tǒng)的、戰(zhàn)略的觀點(diǎn)充分了解、分析企業(yè)所處的宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境和行業(yè)發(fā)展?fàn)顩r，對有可能導(dǎo)致企業(yè)會計(jì)報(bào)表錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)外部因素進(jìn)行客觀、系統(tǒng)的分析與評價(jià)，將審計(jì)視角擴(kuò)展到內(nèi)部控制以外，從較高層面上評估風(fēng)險(xiǎn)，而不是僅僅注重企業(yè)會計(jì)處理的細(xì)節(jié)。

（四）輔助審計(jì)軟件的使用與完善問題

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法中分析性程序占據(jù)非常重要的地位，輔助審計(jì)軟件的使用在其中發(fā)揮著重要的作用。西方發(fā)達(dá)國家大量運(yùn)用分析性程序的條件是輔助審計(jì)程序的開發(fā)和運(yùn)用，它可以直接對數(shù)據(jù)庫進(jìn)行加工分析，依據(jù)軟件模型自行處理數(shù)據(jù)，使運(yùn)用分析性測試程序成為節(jié)約成本的重要手段。另外，采用審計(jì)軟件使統(tǒng)計(jì)抽樣的樣本更具代表性，審計(jì)抽樣風(fēng)險(xiǎn)可控，為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)提供了技術(shù)支持。目前，我國在審計(jì)軟件的開發(fā)和使用上不夠理想，還有待提高，而且大部分注冊會計(jì)師缺少相應(yīng)的技術(shù)準(zhǔn)備，在現(xiàn)階段推行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法只能是一種愿望。

如上所述，目前在我國全面推行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式還受到許多制約，盡管它有很多優(yōu)越之處，但在我國還不能夠普遍推行。當(dāng)前我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則主要是以制度基礎(chǔ)審計(jì)模式為基礎(chǔ)的，而且相當(dāng)一部分從事小規(guī)模企業(yè)審計(jì)工作的會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師，基本上仍然在運(yùn)用賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)模式。但是，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)行是一種理念的改變，我們可將制度基礎(chǔ)審計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)有機(jī)結(jié)合。即使在現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則仍然主要以制度基礎(chǔ)審計(jì)模式為基礎(chǔ)的情況下，吸取風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的基本觀點(diǎn)和做法，則是完全可行的。通過把風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中控制風(fēng)險(xiǎn)的理念和方法融合到制度基礎(chǔ)審計(jì)中，使其他審計(jì)模式忽略審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的缺陷得到彌補(bǔ)，將會為探索適合我國的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式積累有益的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。

參考文獻(xiàn)：

〔1〕陳毓圭。對風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的由來及其發(fā)展的認(rèn)識〔J〕。會計(jì)研究，2004，（2）。

〔2〕常勛，黃京菁。從審計(jì)模式的演進(jìn)看風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)〔J〕。財(cái)會通訊，2004，（7）。

第5篇

關(guān)鍵詞：審計(jì)模式　風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)　新審計(jì)準(zhǔn)則

一、審計(jì)模式的演進(jìn)及背景

審計(jì)模式(Auditing Approach)，是指為了實(shí)現(xiàn)特定的審計(jì)目標(biāo)所采取的審計(jì)策略、方式和方法的總稱，即審計(jì)目標(biāo)、范圍、和方法等要素的有機(jī)結(jié)合。隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和社會的需要，審計(jì)模式也發(fā)生著變化。審計(jì)模式的發(fā)展經(jīng)歷了賬項(xiàng)基礎(chǔ)模式、制度導(dǎo)向模式、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式三個階段。這種演進(jìn)使得風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的內(nèi)涵與外沿不斷增強(qiáng)。

(一)審計(jì)模式的演進(jìn)　審計(jì)模式的第一個階段是賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)(Aeeounting number-based audit approach)。賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)現(xiàn)在我國還被廣泛使用，該模式是以憑單核對為重心，以審查賬目有無舞弊為目標(biāo)，以數(shù)據(jù)的可信性為著眼點(diǎn)，從會計(jì)科目入手構(gòu)成了一個完整的方法模式。采用詳細(xì)審計(jì)的方式，著重于資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)。這種方法費(fèi)時(shí)費(fèi)力，且難以查找產(chǎn)生錯弊的原因，不能揭示會計(jì)系統(tǒng)中不合理的部分。在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)規(guī)模不斷擴(kuò)張，業(yè)務(wù)不斷復(fù)雜的情況下，為了保證審計(jì)質(zhì)量和效率，產(chǎn)生了制度基礎(chǔ)審計(jì)，即審計(jì)模式的第二個階段。制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)(System-based audit approach)。20世紀(jì)40年代開始成為審計(jì)方法的主流。審計(jì)人員也發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制制度的可靠性對審計(jì)工作具有非常重要的意義。這種方法要求審計(jì)人員對內(nèi)部控制制度要有全面的了解，強(qiáng)調(diào)對于內(nèi)部控制制度的評價(jià)，并在此基礎(chǔ)上決定實(shí)質(zhì)性測試的時(shí)間、范圍和程度。該方法的重點(diǎn)是發(fā)現(xiàn)內(nèi)控的薄弱環(huán)節(jié)，找到問題的根源，然后擴(kuò)大審計(jì)的檢查范圍。這種方法著眼于整體制度的分析，可從總體上對管理提出建設(shè)性意見。相比賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)有所進(jìn)步，但也存在一些問題。如注意力都集中于被審計(jì)單位的內(nèi)部控制上，使審計(jì)人員過多依賴于內(nèi)部控制的測試而忽略了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的其他環(huán)節(jié)。再加之審計(jì)環(huán)境的不斷變化，審計(jì)訴訟的不斷增加，這就需要降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，獲取有效工作結(jié)果的審計(jì)方法出現(xiàn)。審計(jì)模式第三個階段風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)(Risk-based audit approach)。20世紀(jì)60年代后，隨著企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的日趨復(fù)雜，財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)不是一般的會計(jì)核算差錯。企業(yè)內(nèi)部控制本身就是管理層制訂的，受利益的驅(qū)使，管理層的舞弊行為層出不窮。這種內(nèi)部控制只能控制一般員工，而對于管理高層的蓄意行為無能為力。而制度基礎(chǔ)審計(jì)的局限性也很明顯且審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)巨大，于是產(chǎn)生了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求審計(jì)人員不僅要對控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評價(jià)，而應(yīng)主要對產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)的各個環(huán)節(jié)進(jìn)行評價(jià)。用以確定審計(jì)人員實(shí)質(zhì)性測試的重點(diǎn)和測試水平，確定如何收集、收集多少和收集何種性質(zhì)證據(jù)的決策。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)大量運(yùn)用了分析的方法，這種分析的方法貫穿于審計(jì)的準(zhǔn)備階段、實(shí)施階段和終結(jié)階段，使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)結(jié)論和整個審計(jì)過程聯(lián)系更為緊密，使審計(jì)人員能夠重視產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的各個重要環(huán)節(jié)，使審計(jì)過程成為―個不斷克服和降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的過程。傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是由美國注冊會計(jì)師協(xié)會(AICPA)在1983年提出的，該模型是人們通常所講的傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的核心內(nèi)容。即審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)，其思路是會計(jì)師在既定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平下，通過對會計(jì)報(bào)表固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的定量評估，從而確定檢查風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而確定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。該模型解決了審計(jì)資源分配到最容易導(dǎo)致會計(jì)報(bào)表出現(xiàn)重大錯報(bào)的領(lǐng)域。傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)質(zhì)上是制度基礎(chǔ)審計(jì)的發(fā)展，雖然使效率和效果有了實(shí)質(zhì)性提高，但同時(shí)也存在一些固有的缺陷。國際審計(jì)和鑒證準(zhǔn)則委員會(IAASB)2003年對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型重新描述為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)包括兩個層次：會計(jì)報(bào)表認(rèn)定層次和整體層次。會計(jì)報(bào)表認(rèn)定層次的風(fēng)險(xiǎn)運(yùn)用傳統(tǒng)審計(jì)模型可以解決。會計(jì)報(bào)表整體層次的風(fēng)險(xiǎn)主要是指戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，是會計(jì)報(bào)表整體不能反映企業(yè)經(jīng)營際情況的風(fēng)險(xiǎn)。

(二)審計(jì)模式變革的原因及背景　首先，外部因素――社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化。在社會越來越復(fù)雜的業(yè)務(wù)中，經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展及相互關(guān)聯(lián)性的增強(qiáng)，使得被審計(jì)單位規(guī)模和經(jīng)營不斷龐雜。在加速融合和經(jīng)濟(jì)一體化的現(xiàn)代社會，沒有一個系統(tǒng)是絕對有效的，所以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的產(chǎn)生和發(fā)展是一個必經(jīng)之路。從社會環(huán)境來看，在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期，投機(jī)與短期行為是很普遍的。我國相應(yīng)的經(jīng)營規(guī)范和法律法規(guī)也不很健全，一定程度上造成了財(cái)務(wù)舞弊和虛假財(cái)務(wù)行為的發(fā)生。又由于社會公眾期望審計(jì)人員能毫無遺漏地發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的舞弊行為。但審計(jì)行為只是對被審單位的財(cái)務(wù)報(bào)表是否按公認(rèn)的會計(jì)準(zhǔn)則編制發(fā)表意見，所以不能保證發(fā)現(xiàn)所有的舞弊行為。這種審計(jì)期望的差距，客觀上也促進(jìn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的產(chǎn)生。其次，風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避――重大管理欺詐和舞弊案例的日益增多加快了新的審計(jì)方法的發(fā)展。從20世紀(jì)60年代開始到80、90年代，管理欺詐行為愈演愈烈。并給財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者帶來了巨大的損失。從社會公眾的觀點(diǎn)來看，查錯防弊一直是審計(jì)人員的職責(zé)。正是由于傳統(tǒng)審計(jì)方法的限制，制度基礎(chǔ)審計(jì)方法在審計(jì)技術(shù)等方面的滯后等方面的原因要求新的審計(jì)方法的創(chuàng)新。再次，思想演進(jìn)一戰(zhàn)略管理思想的發(fā)展為新的審計(jì)方法提供了基礎(chǔ)。戰(zhàn)略管理最根本的著眼點(diǎn)在于企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)及企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)對策。財(cái)務(wù)報(bào)表的風(fēng)險(xiǎn)其實(shí)就是企業(yè)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)及相關(guān)經(jīng)營活動風(fēng)險(xiǎn)的衍生物。所以要充分把握審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，注冊會計(jì)師就要理解企業(yè)發(fā)展所依存的內(nèi)、外部環(huán)境，基于這些環(huán)境而制定的發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)及所包含的風(fēng)險(xiǎn)。明確外部戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)對于財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定做出合理的判斷。戰(zhàn)略管理思想及理論和實(shí)踐的發(fā)展，為新的審計(jì)方法的產(chǎn)生提供了重要的啟示和實(shí)踐基礎(chǔ)。最后，成本效益一審計(jì)要想發(fā)展求生存，就必須增收節(jié)支。在競爭越來越激烈的現(xiàn)代社會，會計(jì)師事務(wù)所按成本最小收益最大的原則確定所需要的審計(jì)程序。雖然擴(kuò)大了審計(jì)的程序和范圍，但采用分析性復(fù)核程序，對于異常情況予以更多關(guān)注，也降低了成本。

二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的種類與特點(diǎn)

(一)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的種類　目前風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)可分為三種類型：傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式、戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式及改良的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式實(shí)質(zhì)上是發(fā)展了制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)，只是在制度導(dǎo)向模式中加入了風(fēng)險(xiǎn)測試，建立了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型對風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行量化的測試，但其固有風(fēng)險(xiǎn)的量化測試具有很強(qiáng)的主觀性，不能體現(xiàn)客觀性。不能改變制度導(dǎo)向模式自下而上的從交易項(xiàng)目報(bào)表測試綜合成審計(jì)結(jié)論的審計(jì)方向(圖1)。戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式依據(jù)系統(tǒng)論和戰(zhàn)略觀的觀點(diǎn)，從分析企業(yè)的經(jīng)營模式入手，自上而下地理解企業(yè)內(nèi)外部經(jīng)營環(huán)境，從戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)評估，業(yè)績計(jì)量等方面來評價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。但在實(shí)務(wù)中這種模式給了管理層更多的操作空間。改良后的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)

向模式拋棄了“無利害關(guān)系假說”，建立在“合理的職業(yè)懷疑態(tài)度假設(shè)”的基礎(chǔ)上，要求注冊會計(jì)師在計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)時(shí)不做任何預(yù)先判斷，只有在收集了充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)后才做出合理恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)論，將對管理層是否誠信、是否有舞弊造假的驅(qū)動保持合理的職業(yè)謹(jǐn)慎。同時(shí)建立了新的審計(jì)模型：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。考慮了固有風(fēng)險(xiǎn)與控制風(fēng)險(xiǎn)的不可分性，將兩者合成重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。要求注冊會計(jì)師將審計(jì)起點(diǎn)定位在圍繞評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)來設(shè)計(jì)和計(jì)劃審計(jì)程序，并在整個審計(jì)過程中密切關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，將風(fēng)險(xiǎn)評估工作作為整個審計(jì)工作的基礎(chǔ)與先導(dǎo)。在關(guān)注內(nèi)部控制的同時(shí)，還綜合考慮企業(yè)環(huán)境、發(fā)展戰(zhàn)略、公司治理結(jié)構(gòu)等方面的評估。

(二)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式的特點(diǎn)　首先，要求審計(jì)人員不僅對控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評價(jià)，而且要對產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的各個環(huán)節(jié)進(jìn)行具體的評價(jià)，以確定審計(jì)人員實(shí)質(zhì)性測試的重點(diǎn)。通過對企業(yè)環(huán)境、發(fā)展戰(zhàn)略、公司治理結(jié)構(gòu)等方面的評估，發(fā)現(xiàn)其潛在的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)及財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，并評估財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以便使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平。有兩道防線為防止會計(jì)報(bào)表出現(xiàn)重大錯報(bào)和漏報(bào)。第一道防線是了解被審計(jì)單位及環(huán)境，包括內(nèi)部控制。第二道防線是注冊會計(jì)師審計(jì)。重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是由于第一道風(fēng)險(xiǎn)沒有把好關(guān)，而使財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯報(bào)的可能性。新準(zhǔn)則明確要求審計(jì)工作以評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為起點(diǎn)和導(dǎo)向，從企業(yè)的戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)人手，強(qiáng)調(diào)從宏觀上了解被審計(jì)單位及所處的環(huán)境，緊緊圍繞評估的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)來設(shè)計(jì)和執(zhí)業(yè)審計(jì)程序，最終保證財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯報(bào)。而檢查風(fēng)險(xiǎn)是由于第二道防線沒把好關(guān)，審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)的過程中沒有檢查出錯誤的風(fēng)險(xiǎn)(圖2)。其次，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以風(fēng)險(xiǎn)評估為基礎(chǔ)，對影響被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)活動的多種因素進(jìn)行評估，確定審計(jì)范圍、重點(diǎn)和方法，其不僅重視與內(nèi)部控制系統(tǒng)直接相關(guān)的因素，而且還重視各種環(huán)境因素。通過對產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)的各個環(huán)節(jié)進(jìn)行分析評價(jià)，并利用風(fēng)險(xiǎn)模型量化風(fēng)險(xiǎn)，最終確定―個可接受的檢查水平。在內(nèi)部控制有效性的評定下，注重對分析性復(fù)核中波動大的項(xiàng)目的詳細(xì)審計(jì)(圖3)。最后，風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)大量運(yùn)用了分析性復(fù)核的方法，這種分析的方法貫穿于審計(jì)的全部階段。關(guān)注企業(yè)可能存在的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)評估包括檢查、調(diào)查、詢問、穿行測試等多種審計(jì)取證手法，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的核心是對分析性復(fù)核的運(yùn)用。分析性復(fù)核的對象不僅包括財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)還包括非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。

(三)現(xiàn)代與傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的區(qū)別　一是審計(jì)切入點(diǎn)不同。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)通過綜合評估固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)以確定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。由于固有風(fēng)險(xiǎn)難以評估，切入點(diǎn)一般為企業(yè)的內(nèi)部控制或會計(jì)報(bào)表項(xiàng)目；現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)通過綜合經(jīng)營控制風(fēng)險(xiǎn)以確定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，審計(jì)起點(diǎn)為企業(yè)的戰(zhàn)略系統(tǒng)及業(yè)務(wù)流程。如果業(yè)務(wù)流程不重要或內(nèi)部控制很有效，則將實(shí)質(zhì)性測試集中在例外事項(xiàng)上。更針對于風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)、實(shí)施控制測試和實(shí)質(zhì)性測試程序，且注冊會計(jì)師有利于節(jié)省審計(jì)成本，克服因缺乏全面性觀點(diǎn)而導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。二是風(fēng)險(xiǎn)評估識別以分析性復(fù)核程序?yàn)橹行摹鹘y(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對于信息的再加工程度不夠，其分析性程序主要用在報(bào)表分析上。目前分析性復(fù)核程序正在走向多樣化：在數(shù)據(jù)分析上不但要對財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，對非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)也要分析。分析工具上借鑒現(xiàn)代管理方法，將戰(zhàn)略分析、績效分析、財(cái)務(wù)分析及前景分析等分析工具運(yùn)用到風(fēng)險(xiǎn)評估中。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)注重運(yùn)用分析性復(fù)核程序以識別可能存在的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。三是風(fēng)險(xiǎn)評估方式由直接評估變?yōu)殚g接評估。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的風(fēng)險(xiǎn)評估是一種直接的方式，即直接評估重大錯報(bào)的概率。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式從經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)評估入手，間接對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估，因?yàn)榻?jīng)營風(fēng)險(xiǎn)越高審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也越大，也就是管理舞弊的可能性越大；并且從經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)中能更有效地發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表潛在的重大錯報(bào)，因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表是經(jīng)營的反映，如果經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)未能在報(bào)表中得到體現(xiàn)，則財(cái)務(wù)報(bào)表很可能失真。此外，會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)的合理性評估也只有從經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)入手，才能進(jìn)行正確的評估。四是審計(jì)程序?qū)嵤┚哂袀€性化。傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式審計(jì)程序是標(biāo)準(zhǔn)化形式，對不同的被審單位采用相同的審計(jì)程序。使注冊會計(jì)師無法突破預(yù)先設(shè)置或防范的措施，審計(jì)結(jié)論無法保證正確；現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法要求注冊會計(jì)師將評估及識別的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與實(shí)施的審計(jì)程序相結(jié)合，針對不同的客戶及相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施個性化的審計(jì)程序。五是審計(jì)證據(jù)的內(nèi)涵擴(kuò)大。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方式下，重心向風(fēng)險(xiǎn)評估轉(zhuǎn)移，審計(jì)證據(jù)也由內(nèi)部向外部轉(zhuǎn)移。注冊會計(jì)師在充分了解企業(yè)整體經(jīng)營環(huán)境的基礎(chǔ)上，評估客戶的經(jīng)營與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)必須取得大量的外部證據(jù)來證明風(fēng)險(xiǎn)評估的恰當(dāng)性。六是擴(kuò)充了內(nèi)部控制要素。由傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的內(nèi)部控制三要素(控制環(huán)境、會計(jì)系統(tǒng)、控制程序)變?yōu)楝F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法下的內(nèi)部控制五要素(控制環(huán)境、被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評估過程、財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)和溝通、控制活動和對控制的監(jiān)督)。最后對專業(yè)素養(yǎng)提出了更高的要求。由過去僅掌握會計(jì)、審計(jì)知識到現(xiàn)在要求轉(zhuǎn)向管理和相關(guān)行業(yè)知識。如現(xiàn)代管理知識和行業(yè)知識。審計(jì)人員不僅要加強(qiáng)專業(yè)素質(zhì)的培養(yǎng)，還要提升職業(yè)道德素養(yǎng)。

(四)我國風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中存在的問題　首先，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式要在審計(jì)計(jì)劃階段和執(zhí)行控制測試階段，注冊會計(jì)師關(guān)注的范圍擴(kuò)大，涉及的內(nèi)容多，審計(jì)的難度加大，會導(dǎo)致工作時(shí)間和審計(jì)成本的增加，即成本的增加和后續(xù)教育的支出要求收費(fèi)的相應(yīng)增長，但被審計(jì)單位不一定會承受相應(yīng)的費(fèi)用的轉(zhuǎn)嫁，這會使一部分中小會計(jì)師事務(wù)所在競爭中無法生存。審計(jì)主體沒有建立良好的供求關(guān)系，低價(jià)競爭現(xiàn)象比較嚴(yán)重，審計(jì)價(jià)格難真實(shí)地反映其價(jià)值。其次，信息系統(tǒng)的建設(shè)問題。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的重要特征是審計(jì)重心前移，注冊會計(jì)師必須首先執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評估程序，充分了解客戶整體經(jīng)營環(huán)境，然后針對風(fēng)險(xiǎn)不同的客戶、客戶的不同風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域、設(shè)計(jì)個性化的審計(jì)程序。所以，注冊會計(jì)師要建立有效的信息系統(tǒng)，西方國家大量運(yùn)用分析性程序的有利條件是大量審計(jì)程序軟件的開發(fā)與運(yùn)用。使用分析性測試程序成為節(jié)約成本的重要手段，但在我國還處于初步階段，所以要加快審計(jì)信息化建設(shè)步伐，提高審計(jì)方法的科技含量。再次，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估出錯會導(dǎo)致審計(jì)失敗或?qū)徲?jì)無效率。評估結(jié)果的正確與否，直接影響審計(jì)質(zhì)量。在審計(jì)計(jì)劃階段，評估出錯會接受高風(fēng)險(xiǎn)客戶的委托，增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；在審計(jì)實(shí)施階段，評估出錯會執(zhí)行不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序或錯過高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)領(lǐng)域；在報(bào)告階段出現(xiàn)評估錯誤，有可能會出具錯誤的審計(jì)報(bào)告。這需要執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)豐富、業(yè)務(wù)素質(zhì)高的審計(jì)人員，但這方面的人才缺口使得風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的開展有一定的難度。最后，我國的鑒證事業(yè)起步較晚，一些法律法規(guī)建設(shè)還不健全。注冊會計(jì)師的素質(zhì)參差不齊，在一定程度上阻礙了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的發(fā)展。另外，由于我國的民事賠償制度不完善，注冊會計(jì)師承擔(dān)的損失不足以產(chǎn)生威懾力，這也使得注冊會計(jì)師對風(fēng)險(xiǎn)的估計(jì)不足。

三、審計(jì)模式的變革

2003年國際會計(jì)師聯(lián)合會(IFAc)的國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(IAASB)為提高審計(jì)質(zhì)量，了一系列新準(zhǔn)則。其中

ISA200準(zhǔn)則將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型修改為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。強(qiáng)調(diào)從宏觀上了解被審單位及其環(huán)境，以充分識別和評估會計(jì)報(bào)表重大錯報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。作為一種審計(jì)理念，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式無疑是更加科學(xué)的。從整個審計(jì)行業(yè)來看，無論是國家審計(jì)、社會審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)，仍處于遵循賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式和制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式階段。我國審計(jì)準(zhǔn)則一開始就是借鑒國際慣例，并在國際審計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上制定的，體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念；目前已做到了體現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方向及與國際接軌的平衡點(diǎn)，建立了我國新準(zhǔn)則體系。2006年財(cái)政部頒布了新制定的審計(jì)準(zhǔn)則，標(biāo)志著我國新準(zhǔn)則體系的形成。在《中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則工作計(jì)劃表》中單獨(dú)列示了一組與風(fēng)險(xiǎn)評估及風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對有關(guān)的準(zhǔn)則。包括《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1201號―計(jì)劃審計(jì)工作》、《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號一了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》、《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1221號一審計(jì)重要性》、《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號一注冊會計(jì)師對評估風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)實(shí)施的程序》、《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1212號―對被審計(jì)單位使用服務(wù)機(jī)構(gòu)的考慮》。這些審計(jì)準(zhǔn)則中，《審計(jì)重要性》原來就存在并且繼續(xù)有效，而《計(jì)劃審計(jì)工作》則是原來雖然存在，但是進(jìn)行了修改，其余準(zhǔn)則都是新制定的。這些審計(jì)準(zhǔn)則充分體現(xiàn)了修改后的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的特點(diǎn)，尤其是新制定的《了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》與《注冊會計(jì)師針對評估風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)實(shí)施的程序》準(zhǔn)則，更是說明我國新建立的審計(jì)準(zhǔn)則體系是建立在改良的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式基礎(chǔ)上的。我國新建立的準(zhǔn)則體系中強(qiáng)調(diào)重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)概念，而不再采用固有風(fēng)險(xiǎn)的概念，這充分體現(xiàn)了改良的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的特點(diǎn)。這樣新準(zhǔn)則在如何識別與評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)都作為相關(guān)的規(guī)定，加強(qiáng)了可操作性，提高了審計(jì)效率，同時(shí)也降低了審計(jì)的成本。體現(xiàn)了國際趨同的理念，為指導(dǎo)以后我國的審計(jì)實(shí)踐起到了積極作用。

四、審計(jì)模式的應(yīng)用與發(fā)展

第6篇

關(guān)鍵詞：會計(jì)報(bào)表；會計(jì)信息；會計(jì)誠信

會計(jì)報(bào)表是市場上投資者獲取企業(yè)信息的重要來源之一，反映著社會經(jīng)濟(jì)和企業(yè)經(jīng)濟(jì)管理活動的最終結(jié)果。虛假會計(jì)報(bào)表錯誤地向投資者傳遞有關(guān)公司的信息，會導(dǎo)致投資者的決策錯誤，最終給投資者和企業(yè)甚至國家?guī)斫?jīng)濟(jì)損失。所以，識別和防范虛假會計(jì)報(bào)表已經(jīng)成為當(dāng)務(wù)之急。

一、虛假會計(jì)報(bào)表的成因

閱讀會計(jì)報(bào)表是了解一個企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、營運(yùn)能力、盈利水平的重要途徑。企業(yè)制作虛假會計(jì)報(bào)表的手法，不外乎三個目的：一是為了蒙騙投資者。企業(yè)為了獲取投資者的獎勵或者信任，往往含有粉飾會計(jì)報(bào)表的動機(jī)；二是為了取得銀行及商業(yè)信用。銀行等金融機(jī)構(gòu)的債權(quán)人在發(fā)放信用時(shí)必然會從控制風(fēng)險(xiǎn)的角度出發(fā)，不愿向經(jīng)營虧損嚴(yán)重、財(cái)產(chǎn)擔(dān)保不強(qiáng)、資信狀況差的企業(yè)提供信用。這樣，經(jīng)營狀況不佳又急需資金的企業(yè)，就容易產(chǎn)生操縱會計(jì)信息、粉飾會計(jì)報(bào)表來獲取金融機(jī)構(gòu)的信貸資金和供應(yīng)商的商業(yè)信用的動機(jī)；三是為了減少納稅。企生所得稅是在會計(jì)利潤的基礎(chǔ)上，通過納稅調(diào)整，將會計(jì)利潤調(diào)整為應(yīng)納稅所得額，再乘以適用的所得稅稅率而得出的，因此基于偷稅、漏稅、逃稅、減少或推遲納稅的目的，企業(yè)就會去調(diào)整會計(jì)報(bào)表。

二、現(xiàn)有虛假會計(jì)報(bào)表的制作方法

（一）通過掛賬處理進(jìn)行利潤操縱。按權(quán)責(zé)發(fā)生制及新會計(jì)制度的要求，企業(yè)所發(fā)生的該處理的費(fèi)用，應(yīng)在當(dāng)期立即處理并計(jì)入損益。但有些企業(yè)為了達(dá)到利潤操縱的目的，則故意不遵守規(guī)則，通過掛賬等方式降低當(dāng)期費(fèi)用，以獲得虛增利潤的目的。

1、應(yīng)收賬款、特別是三年以上的應(yīng)收賬款長期掛賬。應(yīng)收賬款是企業(yè)因銷售產(chǎn)品、提供勞務(wù)及其他原因，應(yīng)向購貨方或接受勞務(wù)的單位收取的款項(xiàng)，因它是企業(yè)的銷售業(yè)務(wù)也是企業(yè)的主營業(yè)務(wù)，因此應(yīng)收賬款能否收回，對企業(yè)業(yè)績影響很大。

2、在建工程長期掛賬。這主要體現(xiàn)在大部分企業(yè)在自行建造固定資產(chǎn)時(shí)，都會對外部分融入資金。而借款需按期計(jì)提利息，按會計(jì)制度規(guī)定，這部分借款利息在在建工程沒有辦理竣工手續(xù)之前應(yīng)予以資本化。如果企業(yè)在建工程完工而不進(jìn)行竣工決算，那么利息就可計(jì)入在建工程成本，從而使當(dāng)期費(fèi)用減少；另一方面又可以少提折舊，這樣就可以從兩個方面來虛增利潤。

（二）通過折舊方式變更操縱利潤。固定資產(chǎn)正確地計(jì)提折舊，對計(jì)算產(chǎn)品成本（或營業(yè)成本）、計(jì)算損益都將產(chǎn)生重大影響。在影響計(jì)提折舊的因素中，折舊的基數(shù)、固定資產(chǎn)的凈殘值兩項(xiàng)指標(biāo)還比較容易確定，但在固定資產(chǎn)使用年限的確定上卻較難把握，許多企業(yè)就借此做文章，通過變更固定資產(chǎn)折舊方式來進(jìn)行利潤操縱。

（三）通過非經(jīng)常性收入進(jìn)行利潤操縱

1、通過其他業(yè)務(wù)利潤進(jìn)行利潤操縱。其他業(yè)務(wù)是企業(yè)在經(jīng)營過程中發(fā)生的一些零星的收支業(yè)務(wù)，其他業(yè)務(wù)不屬于企業(yè)的主要經(jīng)營業(yè)務(wù)，但對于一些公司而言，它對公司總體利潤的貢獻(xiàn)確有“一錘定千斤”的作用。

2、通過投資收益進(jìn)行利潤操縱。企業(yè)為通過分配來增加財(cái)富，或?yàn)橹\求其他利益，而把資產(chǎn)讓渡給其他單位所獲得的另一項(xiàng)資產(chǎn)，因此，投資通常是企業(yè)的部分資產(chǎn)轉(zhuǎn)給其他單位使用，通過其他單位使用投資者投入的資產(chǎn)創(chuàng)造的效益后分配取得的，或者通過投資改善貿(mào)易關(guān)系等達(dá)到獲取利益的目的。

三、如何識別虛假會計(jì)報(bào)表

（一）財(cái)務(wù)分析方法。財(cái)務(wù)分析是對上市公司的年度報(bào)告、中期報(bào)告和季度報(bào)告的財(cái)務(wù)報(bào)告部分進(jìn)行分析，包括三項(xiàng)內(nèi)容：財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)報(bào)告、會計(jì)報(bào)表附注和會計(jì)報(bào)表。

1、進(jìn)行上市公司財(cái)務(wù)分析時(shí)，首先閱讀財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)報(bào)告。審計(jì)報(bào)告是注冊會計(jì)師對上市公司會計(jì)報(bào)表是否真實(shí)地反映其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金變動情況等發(fā)表的審計(jì)意見。注冊會計(jì)師出具的無保留意見的審計(jì)報(bào)告（兩種）對于投資者而言是風(fēng)險(xiǎn)最大的。因?yàn)椋绻怯杀粚徲?jì)單位偽造的虛假憑證、賬表而注冊會計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)或者干脆由注冊會計(jì)師出于利益驅(qū)使直接參與造假，那么他們所出示的無保留意見審計(jì)報(bào)告必然是最具風(fēng)險(xiǎn)的。

2、在分析會計(jì)報(bào)表之前，應(yīng)先分析會計(jì)報(bào)表附注。會計(jì)報(bào)表附注是為幫助理解會計(jì)報(bào)表的內(nèi)容而對報(bào)表的有關(guān)項(xiàng)目等所作的解釋。它主要解釋上市公司所采用的主要會計(jì)處理方法，列示會計(jì)報(bào)表重要項(xiàng)目的明細(xì)資料等。了解上市公司所采用的主要會計(jì)處理方法，會計(jì)處理方法的變更情況、變更原因以及對財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響，這對于判斷上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告反映其財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況的真實(shí)程度是非常重要的。

3、財(cái)務(wù)分析。上市公司的會計(jì)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤及利潤分配表和現(xiàn)金流量表。根據(jù)會計(jì)報(bào)表的數(shù)據(jù)，計(jì)算各種財(cái)務(wù)指標(biāo)。

（二）基本面分析方法。包括宏觀經(jīng)濟(jì)分析、行業(yè)現(xiàn)狀和前景分析、公司在行業(yè)的位置、公司高級管理人員的經(jīng)營管理能力、公司的經(jīng)營策略、公司的市場份額和聲望等。如果上市公司的會計(jì)報(bào)表嚴(yán)重脫離了宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行狀況和行業(yè)發(fā)展?fàn)顩r，以及公司的經(jīng)營策略和管理能力，那么會計(jì)報(bào)表嚴(yán)重脫離宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行狀況和行業(yè)發(fā)展?fàn)顩r，以及公司的經(jīng)營策略和管理能力之處，應(yīng)該是調(diào)查分析重點(diǎn)。

主要參考文獻(xiàn)

[1]葉愛枝.論會計(jì)報(bào)表粉飾的方法識別與對策建議[J].魅力中國，2009.

第7篇

關(guān)鍵詞：虛假 會計(jì)報(bào)表 識別 防范

在經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的今天，會計(jì)會計(jì)報(bào)表的重要性日益突出，會計(jì)報(bào)表的提供者能否為會計(jì)信息使用者提供真實(shí)信息不僅影響著企業(yè)的發(fā)展，企業(yè)的形象，也影響了國家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展。因此識別和防范虛假會計(jì)報(bào)表十分重要。

一、常見的會計(jì)報(bào)表造假的方法

1.1 通過掛賬

有些企業(yè)為了達(dá)到利潤操縱的目的，則故意不遵守規(guī)則，通過掛賬等方式降低當(dāng)期費(fèi)用，以獲得虛增利潤的目的。例如大部分企業(yè)在自行建造固定資產(chǎn)時(shí)，都會對外部分融入資金。而借款需按期計(jì)提利息，按會計(jì)制度規(guī)定，這部分借款利息在在建工程沒有辦理竣工手續(xù)之前應(yīng)予以資本化。如果企業(yè)在建工程完工而不進(jìn)行竣工決算，那么利息就可計(jì)入在建工程成本，從而使當(dāng)期費(fèi)用減少。

1.2通過折舊

固定資產(chǎn)正確地計(jì)提折舊，對計(jì)算產(chǎn)品成本（或營業(yè)成本）、計(jì)算損益都將產(chǎn)生重大影響。在影響計(jì)提折舊的因素中，折舊的基數(shù)、固定資產(chǎn)的凈殘值兩項(xiàng)指標(biāo)還比較容易確定，但在固定資產(chǎn)使用年限的確定上卻較難把握，許多企業(yè)就借此做文章，通過變更固定資產(chǎn)折舊方式來進(jìn)行利潤操縱。

1.3通過非經(jīng)常性收入

主要表現(xiàn)在兩個方面一是通過其他業(yè)務(wù)利潤進(jìn)行利潤操縱。其他業(yè)務(wù)是企業(yè)在經(jīng)營過程中發(fā)生的一些零星的收支業(yè)務(wù)，其他業(yè)務(wù)不屬于企業(yè)的主要經(jīng)營業(yè)務(wù)，但對于一些公司而言，它對公司總體利潤的貢獻(xiàn)確有“一錘定千斤”的作用。二是通過投資收益進(jìn)行利潤操縱。企業(yè)為通過分配來增加財(cái)富，或?yàn)橹\求其他利益，而把資產(chǎn)讓渡給其他單位所獲得的另一項(xiàng)資產(chǎn)，因此，投資通常是企業(yè)的部分資產(chǎn)轉(zhuǎn)給其他單位使用，通過其他單位使用投資者投入的資產(chǎn)創(chuàng)造的效益后分配取得的，或者通過投資改善貿(mào)易關(guān)系等達(dá)到獲取利益的目的。

二、虛假會計(jì)報(bào)表產(chǎn)生的原因分析

2．1會計(jì)信息不透明

會計(jì)信息不透明以及會計(jì)信息使用者擁有的信息不對稱導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部向外部隱瞞信息或者進(jìn)行欺詐，會計(jì)報(bào)表粉飾也就成為可能。

2.2企業(yè)為了獲取投資者的獎勵或者信任

經(jīng)營業(yè)績的考核，不僅涉及到企業(yè)總體經(jīng)營情況的評價(jià)，還涉及到企業(yè)廠長經(jīng)理的經(jīng)營管理業(yè)績的評定，并影響其提升、獎金福利等。為了在經(jīng)營業(yè)績上多得分，企業(yè)就有可能對其會計(jì)報(bào)表進(jìn)行包裝、粉飾。可見，基于業(yè)績考核而粉飾會計(jì)報(bào)表是最常見的動機(jī)。

2.3 為了取得信貸資金和商業(yè)信用

銀行等金融機(jī)構(gòu)的債權(quán)人在發(fā)放信用時(shí)必然會從控制風(fēng)險(xiǎn)的角度出發(fā)，不愿向經(jīng)營虧損嚴(yán)重、財(cái)產(chǎn)擔(dān)保不強(qiáng)、資信狀況差的企業(yè)提供信用。因此，一些企業(yè)為獲得金融機(jī)構(gòu)的信貸資金或其他供應(yīng)商的商業(yè)信用，經(jīng)營業(yè)績欠佳、財(cái)務(wù)狀況不健全的企業(yè)，難免要對其會計(jì)報(bào)表修飾打扮一番。

2.4偷稅、漏稅的目的

對于一些私營企業(yè)來說，納稅是其粉飾會計(jì)報(bào)表的主要動因。企生所得稅是在會計(jì)利潤的基礎(chǔ)上，通過納稅調(diào)整，將會計(jì)利潤調(diào)整為應(yīng)納稅所得額，再乘以適用的所得稅稅率而得出的，因此基于偷稅、漏稅、逃稅、減少或推遲納稅的目的，企業(yè)就會去調(diào)整會計(jì)報(bào)表。

2.6 會計(jì)報(bào)表造價(jià)成本低、懲處力度小

制作虛假會計(jì)信息成本很低，偽造一套完整的交易事項(xiàng)所需憑證的成本對一個企業(yè)來說小到可以忽略，虛假會計(jì)信息被發(fā)現(xiàn)的可能性很小 ，處罰力度也很小。

三、虛假會計(jì)報(bào)表的識別及防范

3.1 虛假會計(jì)報(bào)表的識別方法

3.1.1財(cái)務(wù)分析方法

具體包括財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)報(bào)告、會計(jì)報(bào)表附注和會計(jì)報(bào)表。審計(jì)報(bào)告是注冊會計(jì)師對上市公司會計(jì)報(bào)表是否真實(shí)地反映其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金變動情況等發(fā)表的審計(jì)意見。注冊會計(jì)師出具的無保留意見的審計(jì)報(bào)告對于投資者而言是風(fēng)險(xiǎn)最大的。會計(jì)報(bào)表附注主要解釋上市公司所采用的主要會計(jì)處理方法，列示會計(jì)報(bào)表重要項(xiàng)目的明細(xì)資料等。了解上市公司所采用的主要會計(jì)處理方法，會計(jì)處理方法的變更情況、變更原因以及對財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響，這對于判斷上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告反映其財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況的真實(shí)程度是非常重要的。根據(jù)上市公司的會計(jì)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤及利潤分配表和現(xiàn)金流量表計(jì)算各種財(cái)務(wù)指標(biāo)。

3.1.2基本面分析方法

包括宏觀經(jīng)濟(jì)分析、行業(yè)現(xiàn)狀和前景分析、公司在行業(yè)的位置、公司高級管理人員的經(jīng)營管理能力、公司的經(jīng)營策略、公司的市場份額和聲望等。

3.2 虛假會計(jì)報(bào)表的防范措施

3.2.1加強(qiáng)思想道德教育

相關(guān)部門應(yīng)制作一套可操作的會計(jì)職業(yè)道德規(guī)范體系，對企業(yè)主管領(lǐng)導(dǎo)、企業(yè)管理當(dāng)局、財(cái)務(wù)會計(jì)人員加強(qiáng)思想教育，培養(yǎng)正確的企業(yè)發(fā)展觀、價(jià)值觀，樹立正義感，反對一切向錢看、好大喜功的錯誤思想，從思想上斬?cái)鄷?jì)報(bào)表粉飾的動機(jī)根源。

3.2.2完善會計(jì)準(zhǔn)則

會計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)必須與時(shí)俱進(jìn)，在適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的同時(shí)，減少其靈活性與滯后性，給會計(jì)報(bào)表粉飾減少真空地帶。

3.2.3調(diào)整企業(yè)績效評價(jià)體系

對于公司治理較好的公司，可以較多的依賴財(cái)務(wù)報(bào)告中的數(shù)據(jù)來評價(jià)其經(jīng)營狀況與發(fā)展前景；對于公司治理較差的公司，不能依賴其財(cái)務(wù)報(bào)告中的數(shù)據(jù)來評價(jià)其經(jīng)營狀況與發(fā)展前景。通過績效評價(jià)體系的調(diào)整、完善，粉碎企業(yè)企圖通過粉飾會計(jì)報(bào)表達(dá)到“一俊掩百丑”的夢想。

3.2.4加大懲處力度，增大企業(yè)違規(guī)成本

在當(dāng)前會計(jì)造假現(xiàn)象泛濫，以至嚴(yán)重干擾市場經(jīng)濟(jì)正常運(yùn)行的情況下，加強(qiáng)國家監(jiān)督，嚴(yán)格貫徹、實(shí)施《會計(jì)法》等相關(guān)法規(guī)，抓住那些粉飾會計(jì)報(bào)表的典型單位、典型責(zé)任人，特別是那些指使、強(qiáng)令會計(jì)人員做假賬、編假報(bào)表的單位負(fù)責(zé)人，嚴(yán)格按照《會計(jì)法》的規(guī)定從嚴(yán)處理并公諸于眾，從經(jīng)濟(jì)與名譽(yù)等社會效用上增大企業(yè)的違規(guī)成本，對那些造假分子形成巨大的威懾力量。

四、參考文獻(xiàn)

第8篇

關(guān)鍵詞 速度賽馬 騎師 職業(yè)現(xiàn)狀 職業(yè)前景 馬彩

中圖分類號：G710 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

Analysis of the Horse Racing Riders' Career Present and Prospect

ZHANG Shuang, FANG Wu, LIU Fangfang

(Department of Physical Education ,Wuhan Commercial Service College, Wuhan,Hubei430056)

AbstractIn order to find out the present of the horse racing riders’ career , explore their career prospect and improve the riders’ working passion, provide necessary personnel guarantee for the horse racing industry in China. We investigated and studied the horse racing riders’ career present and prospect of major jockey clubs in china using methods of questionnaires, interviews and etc.The results showed that riders are very worry about the development of the industry in recent years. Horse racing lottery allowed and when or not is the focus riders care about. It is also the one reason affecting riders’ working passion and worries on career prospect.

Key wordshorse racing; horseman; career present; career prospect; horse racing lottery

0 前言

賽馬是在馬匹和騎師共同參與的前提下進(jìn)行的一項(xiàng)角逐運(yùn)動，騎師是賽馬的重要組成要素之一，當(dāng)前我國騎師的現(xiàn)狀究竟如何，在今后是否有較大的發(fā)展空間與發(fā)展前景呢？就以上問題進(jìn)行調(diào)查和分析，以期為我國騎師行業(yè)的發(fā)展提供必要的參考。

1 研究對象與方法

1.1 研究對象

武漢、北京、天津、四川、浙江、河北等地的賽馬俱樂部速度賽馬騎師共248名，平均年齡23.8歲，女性10名，其他均為男性，中國馬術(shù)協(xié)會會員3名等。

1.2 研究方法

1.2.1 問卷調(diào)查法

向研究對象發(fā)放問卷了解其生活、工作現(xiàn)狀以及對職業(yè)前景的展望。發(fā)放問卷252份，回收248份，回收率為98.4%。

1.2.2 訪談法

通過進(jìn)行訪談，了解目前騎師的發(fā)展現(xiàn)狀和未來發(fā)展趨勢，為研究提供支持。

2 研究結(jié)果與分析

表1騎師基本情況統(tǒng)計(jì)表

2.1 騎師職業(yè)現(xiàn)狀

2.1.1 全國騎師儲備現(xiàn)狀

騎師分為策騎、見習(xí)騎師和騎師三個等級。據(jù)了解，目前中國內(nèi)地的優(yōu)秀騎師儲備不足50人，其性別、文化層次水平差別也較大，見表1。

我國騎師主要以男性為主，女性只占4%左右，這主要跟職業(yè)特性相關(guān)。在我國，騎師工作量、工作強(qiáng)度大，與馬匹打交道存在危險(xiǎn)性是女性較少的主要原因。此外，文化程度存在較大的差別，多數(shù)為文盲或小學(xué)輟學(xué)，僅少數(shù)具有大學(xué)及以上文化程度。近年來有大學(xué)專門的賽馬專業(yè)進(jìn)行騎師培育，這類騎師文化水平、綜合素質(zhì)較高，在未來將成為騎師的主力軍。

2.1.2 騎師工作現(xiàn)狀

在我國，騎師除了騎馬參加若干賽事以外，還要擔(dān)任其他的任務(wù)，這種狀況導(dǎo)致部分騎師對我國的賽馬業(yè)前景充滿了擔(dān)憂，見表2、3。

表2騎師日常工作任務(wù)

表3騎師對職業(yè)的感覺

我國騎師的主要工作是進(jìn)行騎術(shù)訓(xùn)練，其次是對馬匹進(jìn)行護(hù)理，然后是喂馬與清理馬廄，最后是調(diào)教馬匹。對于大型賽馬俱樂部來說，騎師的主要任務(wù)就是騎馬和護(hù)理馬匹，對于小型俱樂部來說，騎師工作任務(wù)不具體。

近80%的人認(rèn)為該職業(yè)枯燥且工資水平低，少一部分人認(rèn)為該職業(yè)較好，近96%的人認(rèn)為馬彩解禁后該職業(yè)才有光明的前途。訪談中還發(fā)現(xiàn)，很多的騎師從事此行業(yè)是為了等待馬彩的解禁以便能飛黃騰達(dá)，可見馬彩在賽馬行業(yè)中占有舉足輕重的作用。

2.1.3 騎師職業(yè)培訓(xùn)現(xiàn)狀

職業(yè)培訓(xùn)是提高專業(yè)技能知識與水平的重要途徑之一，對騎師的職業(yè)培訓(xùn)調(diào)查統(tǒng)計(jì)如下表。

表4騎師培訓(xùn)現(xiàn)狀

數(shù)據(jù)反映，大部分人沒有參加過職業(yè)培訓(xùn)并認(rèn)為沒有必要、浪費(fèi)時(shí)間，主要原因是聽不懂且認(rèn)為沒有任何指導(dǎo)意義，也有部分騎師參加過職業(yè)培訓(xùn)且認(rèn)為職業(yè)培訓(xùn)是提高自身素質(zhì)和騎術(shù)的一個非常重要的途徑。職業(yè)培訓(xùn)的需求反差跟騎師的文化程度有密切的關(guān)系。俱樂部應(yīng)從思想上對騎師進(jìn)行教育，提高其學(xué)習(xí)意識，定期組織提高騎師整體素質(zhì)和騎術(shù)水平的職業(yè)培訓(xùn)。

2.1.4 騎師業(yè)余生活現(xiàn)狀

業(yè)余生活在一定程度上影響到工作，調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，大部分的騎師年紀(jì)較輕，沒有成家立業(yè)，空閑時(shí)間較多，如何打發(fā)空余時(shí)間在騎師的整個職業(yè)生涯中顯得尤為重要，對其業(yè)余生活調(diào)查統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)見表5。

表5騎師的業(yè)余生活

騎師的業(yè)余生活比較枯燥，一般以喝酒、打牌、上網(wǎng)聊天為主，學(xué)習(xí)等其他娛樂為輔。這主要跟行業(yè)特性有關(guān)，俱樂部一般坐落在郊區(qū)，離市區(qū)較遠(yuǎn)，業(yè)余文化生活就顯得單調(diào)，這是騎師普遍覺得工作枯燥，熱愛喝酒、打牌等的原因之一。騎師的業(yè)余文化生活有待進(jìn)一步進(jìn)行改善，以使其向著健康的方向發(fā)展。

2.2 騎師職業(yè)前景分析

2.2.1 無馬彩狀態(tài)下騎師職業(yè)前景分析

當(dāng)前，國家禁止公開發(fā)售賽馬彩票，因?yàn)槲覈愸R行業(yè)不成熟，盲目開展馬彩容易導(dǎo)致問題。據(jù)報(bào)道，近年來全國多個省市都在興辦大型賽馬場地等輔助硬件設(shè)施，這從側(cè)面反映出賽馬業(yè)正朝著蓬勃方向發(fā)展，硬件的發(fā)展必然要求軟件的跟進(jìn)，這就要求大量的馬匹與騎師參與到賽馬行業(yè)。這反映，馬彩即使不開放，騎師的職業(yè)也具有廣闊的前景。

2.2.2 馬彩解禁下騎師職業(yè)前景分析

在剛剛閉幕的兩會上已有部分代表提出開放馬彩，但目前條件尚不成熟，需要時(shí)日，可見馬彩的開放只是時(shí)間的問題。馬彩的開放會需要大量的馬匹和騎師，這對騎師行業(yè)來說是非常有益的。馬彩的開放不僅使騎師的職業(yè)具有廣闊的前景，同時(shí)能夠使騎師的各方面待遇有一個質(zhì)的飛躍。

2.2.3 騎師整體素質(zhì)提升對其職業(yè)的影響

行業(yè)的發(fā)展要求騎師對工作充滿激情，同時(shí)還要在文化水平、騎乘技術(shù)、人際交往、接物待人等各方面有質(zhì)的變化。只有努力提升自身素質(zhì)、摒棄不良習(xí)慣才能夠展示騎師良好的精神風(fēng)貌和行業(yè)水準(zhǔn)，才能適應(yīng)行業(yè)的發(fā)展，才能推動行業(yè)的發(fā)展。

3 小結(jié)與建議

（1）優(yōu)秀騎師儲備嚴(yán)重不足，需要加強(qiáng)騎師尤其是優(yōu)秀騎師的培養(yǎng)以便適應(yīng)行業(yè)的快速發(fā)展。

（2）騎師存在認(rèn)識缺陷，要從激發(fā)工作激情，提高行業(yè)認(rèn)識和提升能力等多方面入手進(jìn)行綜合改進(jìn)。

（3）無論馬彩是否開放，騎師均具有廣闊的職業(yè)前景，但很多騎師對此并無明確的認(rèn)識，需要進(jìn)一步進(jìn)行宣傳與職業(yè)前景分析教育。

（4）為更好適應(yīng)行業(yè)的發(fā)展，騎師應(yīng)當(dāng)提升包括文化水平、騎乘技術(shù)、人際交往、接物待人等各方面的能力與素質(zhì)。

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第9篇

作業(yè)成本法是按照資源動因?qū)⑸a(chǎn)或服務(wù)過程中消耗的資源歸集到作業(yè)成本池，再將作業(yè)成本池中的費(fèi)用根據(jù)成本動因分配到加工對象，以計(jì)算出各加工對象成本的核算方法。它要對企業(yè)環(huán)境成本的發(fā)生過程進(jìn)行反映，按成本核算原則確認(rèn)、計(jì)量和控制環(huán)境成本。本文介紹了如何用作業(yè)成本法進(jìn)行環(huán)境成本核算，并對用作業(yè)成本法進(jìn)行環(huán)境成本核算在我國的應(yīng)用前景進(jìn)行分析。

【關(guān)鍵詞】

作業(yè)成本法；環(huán)境成本核算；環(huán)境成本管理

作業(yè)成本法是按照資源動因?qū)⑸a(chǎn)或服務(wù)過程中消耗的資源歸集到作業(yè)成本池，再將作業(yè)成本池中的費(fèi)用根據(jù)成本動因分配到各個加工對象，以核算出各個加工對象成本的一種核算方法。

在當(dāng)今的時(shí)代條件下，隨著可持續(xù)戰(zhàn)略的實(shí)施，要求企業(yè)做到經(jīng)濟(jì)與環(huán)境的共同發(fā)展，這樣就要企業(yè)建立新的環(huán)境成本管理的體系，但是傳統(tǒng)的成本核算方法及其管理制度無法滿足要求，這就需要運(yùn)用作業(yè)成本法對環(huán)境成本進(jìn)行核算和管理。

1 作業(yè)成本法的特點(diǎn)及其對環(huán)境管理的作用

作業(yè)成本法不同于傳統(tǒng)成本法，不同之處首先就在于它們的特點(diǎn)，傳統(tǒng)成本法不通過不同的作業(yè)分配，直通過一種分配方式直接分配到各個產(chǎn)品中，而作業(yè)成本法的特點(diǎn)彌補(bǔ)了傳統(tǒng)成本法的特點(diǎn)。

1.1 作業(yè)成本法的特點(diǎn)

相對于以產(chǎn)量為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)成本法而言，作業(yè)成本法（Activity-Based Costing，縮寫ABC）的特點(diǎn)主要有：

1.1.1成本計(jì)算分為兩個階段

作業(yè)成本法的基本指導(dǎo)思想是“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”，根據(jù)這一思想，作業(yè)成本法的兩個階段為：第一，將作業(yè)執(zhí)行中耗費(fèi)的資源追溯到作業(yè)，計(jì)算作業(yè)的成本并根據(jù)作業(yè)動因計(jì)算作業(yè)成本分配率；第二，根據(jù)第一階段的作業(yè)成本分配率和產(chǎn)品所耗作業(yè)的數(shù)量，將作業(yè)成本追溯到各有關(guān)產(chǎn)品。

1.1.2成本分配強(qiáng)調(diào)可追溯性

作業(yè)成本法認(rèn)為將成本分配到成本對象有三種不同的形式：直接追溯、動因追溯和分?jǐn)傋鳂I(yè)成本法的一個突出特點(diǎn)就是強(qiáng)調(diào)以直接追溯、動因追溯和分?jǐn)偟姆绞接?jì)入產(chǎn)品成本。

1.1.3追溯使用眾多不同層面的作業(yè)動因

作業(yè)成本法的獨(dú)到之處在于它把資源的消耗首先追溯到作業(yè)，然后使用單位水準(zhǔn)動因、批次水準(zhǔn)動因、產(chǎn)品水準(zhǔn)動因?qū)⒆鳂I(yè)成本追溯到產(chǎn)品，保證成本核算的準(zhǔn)確性。

1.2 作業(yè)成本法對企業(yè)環(huán)境管理的意義

用作業(yè)成本法對企業(yè)進(jìn)行環(huán)境管理會大大提高企業(yè)成本管理決策的有效性，進(jìn)一步促使企業(yè)采取減少環(huán)境影響的決策，這在環(huán)境意識高漲、堅(jiān)持走可持續(xù)發(fā)展道路的形勢下極其重要。

1.2.1可以提供相對準(zhǔn)確的環(huán)境成本歸集與分配信息

在傳統(tǒng)的環(huán)境成本核算方法中，環(huán)境成本只有企業(yè)發(fā)生的直接環(huán)境成本這一項(xiàng)成本。這可能造成環(huán)境成本數(shù)額被低估、染產(chǎn)品成本被低估，由此清潔產(chǎn)品成本被高估。這是由于傳統(tǒng)核算方法中，環(huán)境支出作為制造費(fèi)用按產(chǎn)品工時(shí)為分配基礎(chǔ)計(jì)入各個產(chǎn)品成本，而事實(shí)上產(chǎn)品的生產(chǎn)工時(shí)多，并不意味著污染物排放的多。而作業(yè)成本法將會彌補(bǔ)上述缺陷，因?yàn)樵谧鳂I(yè)成本法中，環(huán)境成本包括直接環(huán)境成本、間接的環(huán)境成本。

環(huán)境成本的歸集的是否正確，直接關(guān)系到環(huán)境污染治理投資的決策；而環(huán)境成本分配的是否正確，將會影響到產(chǎn)品成本的準(zhǔn)確計(jì)算，也因此會影響污染產(chǎn)品和清潔產(chǎn)品的投資決策。

1.2.2有助于控制和管理環(huán)境成本

作業(yè)成本法方法的應(yīng)用，是把環(huán)境成本和環(huán)境作業(yè)聯(lián)系起來，把重點(diǎn)放在環(huán)境成本管理的手段上，通過直接監(jiān)控內(nèi)在原因，來間接控制環(huán)境成本。

正是由于作業(yè)成本法更加注重分析導(dǎo)致成本發(fā)生的原因，所以它更適用于企業(yè)管理和控制環(huán)境成本的支出，使企業(yè)污染控制在一個可接受的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)的前提之下，保持在一個相對較優(yōu)的水平，將環(huán)境成本降至相對較低，這樣企業(yè)的效益也就越大。

1.2.3有利于企業(yè)作出正確的環(huán)境投資決策

環(huán)境信息的不準(zhǔn)確必然會導(dǎo)致環(huán)境管理決策的片面性。企業(yè)對環(huán)保投資是企業(yè)一筆數(shù)目很大的投資成本，會直接影響企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、資本結(jié)構(gòu)、環(huán)境投資的決策。投資決策應(yīng)多方面考慮：首先是直接的環(huán)境成本，這部分環(huán)境成本可以直接歸集到成本計(jì)算的各個對象中；其次是間接環(huán)境成本，如車間的辦公費(fèi)、折舊等。這些成本常包含在企業(yè)總的制造費(fèi)用中，作業(yè)成本法對這些間接成本按作業(yè)動因進(jìn)行分配后再計(jì)入各個產(chǎn)品的成本，而傳統(tǒng)成本法下卻忽略了這一部分；再次，潛在成本和無形成本。這些成本經(jīng)常難以或者根本無法識別、歸集與分配，但這些成本將會影響投資在可以預(yù)見的未來的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。

環(huán)境成本的分配原則一般來說會影響投資決策的結(jié)果，在投資評價(jià)中是否能準(zhǔn)確分配環(huán)境成本將會影響對具體的工藝過程進(jìn)行投資經(jīng)濟(jì)可行性。

2 作業(yè)成本法在環(huán)境成本核算中的應(yīng)用

在實(shí)際的工作中，我們要理論結(jié)合實(shí)際，所以，要用作業(yè)成本法核算環(huán)境成本，但是要用作業(yè)成本法核算環(huán)境成本，一方面要了解作業(yè)成本法對環(huán)境成本的核算程序；另一方面，在理解核算程序的基礎(chǔ)上進(jìn)行實(shí)例分析及評價(jià)。

2.1 作業(yè)成本法對環(huán)境成本的核算程序

作業(yè)成本法認(rèn)為：產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，資源消耗成本，但是從環(huán)境角度考慮，可以把作業(yè)成本法定義為：產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，資源的消耗影響環(huán)境，由此，可以將作業(yè)成本法對環(huán)境成本的核算過程分為兩個階段。

2.1.1 環(huán)境成本認(rèn)定和環(huán)境成本分配率的計(jì)算，這個階段的成本計(jì)算工作可以分三個具體步驟進(jìn)行。

（1）環(huán)境成本的認(rèn)定

環(huán)境成本計(jì)算的首要步驟就是對環(huán)境成本進(jìn)行歸集，也就是認(rèn)定環(huán)境成本，而認(rèn)定環(huán)境成本就是首先要判斷發(fā)生的作業(yè)是否與環(huán)境有關(guān)；其次，環(huán)境成本是否符合可計(jì)量性，相關(guān)性，真實(shí)性，可靠性。

根據(jù)以上兩個標(biāo)準(zhǔn)就可以把生產(chǎn)過程中的環(huán)境成本分別識別出來，并且對其加以認(rèn)定，這樣認(rèn)定后，看上去很清晰明了。

（2）環(huán)境成本的分配

在對環(huán)境成本進(jìn)行認(rèn)定之后，接下來的重要步驟就是對環(huán)境成本進(jìn)行分配，如何進(jìn)行分配，關(guān)鍵就是要確定環(huán)境成本所耗的作業(yè)，將間接成本中從中分離出來加以計(jì)量，利用作業(yè)動因，將環(huán)境成本分配給不同的成本計(jì)算對象，分配的順序如下：

①分析各項(xiàng)環(huán)境耗費(fèi)，確定環(huán)境耗費(fèi)的作業(yè)，資源的消耗影響作業(yè)，如果環(huán)境成本可以直接歸屬于某個產(chǎn)品，則就應(yīng)該直接計(jì)入該產(chǎn)品的成本，如果環(huán)境成本不能夠直接歸屬于某個產(chǎn)品，則需通過分配計(jì)入到各個產(chǎn)品的成本。

②確定環(huán)境成本的動因，環(huán)境成本動因是導(dǎo)致環(huán)境成本發(fā)生的決定性因素，它作為作業(yè)成本庫的成本分配到產(chǎn)品環(huán)境成本中去的標(biāo)準(zhǔn)。確定的標(biāo)準(zhǔn)是成本動因應(yīng)與環(huán)境成本的發(fā)生相關(guān)性。

（3）作業(yè)成本分配率的計(jì)算

作業(yè)成本分配率的計(jì)算有兩種方法：一種是根據(jù)成本庫實(shí)際發(fā)生的環(huán)境成本和作業(yè)的實(shí)際產(chǎn)出，計(jì)算單位作業(yè)產(chǎn)出的實(shí)際環(huán)境成本，即實(shí)際環(huán)境作業(yè)成本分配率；另外一種是根據(jù)預(yù)算環(huán)境成本庫的成本和預(yù)算作業(yè)產(chǎn)出或正常作業(yè)產(chǎn)出計(jì)算預(yù)算環(huán)境成本分配率或正常環(huán)境成本分配率。

2.1.2將作業(yè)成本庫的環(huán)境成本追溯到各產(chǎn)品，然后計(jì)算產(chǎn)品成本

對可以直接追溯到產(chǎn)品的原材料、直接人工等的直接成本，將其直接計(jì)入產(chǎn)品的成本。對于環(huán)境成本，是運(yùn)用第一階段計(jì)算出來的環(huán)境成本分配率和各產(chǎn)品所耗用的作業(yè)動因數(shù)量，將環(huán)境成本追溯到各產(chǎn)品。

（1）按實(shí)際作業(yè)成本分配率分配環(huán)境成本

（2）按預(yù)算（正常）環(huán)境成本分配率分配環(huán)境成本的過程稍微復(fù)雜一些，因?yàn)榉峙涞慕Y(jié)果不是實(shí)際成本，需要處理分配結(jié)果與實(shí)際環(huán)境成本之間的差額。

2.1.3將直接追溯到產(chǎn)品的直接成本和調(diào)整后的環(huán)境成本（即實(shí)際環(huán)境成本）加總，即可得出當(dāng)期發(fā)生的成本費(fèi)用。然后，再重新計(jì)算完工產(chǎn)品、在產(chǎn)品成本，以及完工產(chǎn)品單位成本。

2.2 用作業(yè)成本法核算環(huán)境成本的應(yīng)用舉例

通過一系列的核算程序的理論分析，我們可以很清楚的知道核算程序的三個步驟，下面，我們結(jié)合實(shí)例，來做進(jìn)一步的解釋說明。

（1）資料：某工廠生產(chǎn)的A、B兩種產(chǎn)品需要經(jīng)過三個生產(chǎn)步驟（成本中心1、成本中心2、成本中心3、成本中心4、成本中心5、成本中心6）。每經(jīng)過一個生產(chǎn)步驟時(shí)都排放出廢物，所有這些廢物在廠區(qū)的一個焚化爐中集中處理。本例子主要說明焚化爐中的相關(guān)環(huán)境成本如何采用預(yù)算環(huán)境成本的分配率分配到產(chǎn)品上去。已知資料如下：

（2）分析及計(jì)算過程

焚燒廢物的直接成本是由于焚燒廢物的作業(yè)產(chǎn)生的，而廢物在六個生產(chǎn)步驟中產(chǎn)生，因此，采用作業(yè)成本法，首先要把這部分成本按成本動因分配到各個生產(chǎn)步驟中去，再分配到兩個產(chǎn)品上，由于廢物是在六個生產(chǎn)步驟中產(chǎn)生出來的，也占用了生產(chǎn)資源，先分配作業(yè)成本，再轉(zhuǎn)到各個產(chǎn)品中，具體計(jì)算步驟見表3。

這樣，按照作業(yè)成本法的預(yù)算環(huán)境成本的核算程序，可以確認(rèn)A產(chǎn)品成本中心1的實(shí)際環(huán)境作業(yè)成本76800元（80000-3200），成本中心2、成本中心3、成本中心4、成本中心5、成本中心6的的實(shí)際環(huán)境作業(yè)成本分別為208600元、247500元、304000元、78000元、306000元，A產(chǎn)品的實(shí)際環(huán)境作業(yè)的總成本為元，依次類推，B產(chǎn)品的實(shí)際環(huán)境總成本為920500元。如果按照傳統(tǒng)的成本法計(jì)算方法，直接環(huán)境成本很容易確認(rèn)，其分配往往根據(jù)各個成本中心的機(jī)器工時(shí)或直接人工進(jìn)行，與各個成本中心的作業(yè)的動因無直接聯(lián)系，而間接環(huán)境成本則往往與其他非環(huán)境成本一起進(jìn)行分配，看不到其與各個動因產(chǎn)生的關(guān)系，從而使決策者不能客觀的意識到環(huán)境成本在其生產(chǎn)中的實(shí)際構(gòu)成因素，影響決策。

2.3 分析及評價(jià)：作業(yè)成本法是核算環(huán)境成本的理想方法

從以上例題的計(jì)算和分析可以得出，如果使用傳統(tǒng)成本法進(jìn)行分配，成本的發(fā)生與費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)之間缺乏直接的因果關(guān)系，所以計(jì)算得出的結(jié)果往往導(dǎo)致成本信息的扭曲，企業(yè)各個管理層次人員可能根據(jù)傳統(tǒng)成本法下的扭曲信息做出錯誤的決策，這將使企業(yè)在可以預(yù)見的未來面臨的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)加大。作業(yè)成本法的優(yōu)點(diǎn)卻是傳統(tǒng)成本法扭曲成本信息這一缺點(diǎn)的補(bǔ)充，反而它能幫助企業(yè)了解與每種產(chǎn)品相關(guān)的經(jīng)營活動過程，可以體現(xiàn)生產(chǎn)流程中哪里增加了價(jià)值，哪里減少了價(jià)值，從而使環(huán)境成本的信息更加準(zhǔn)確更加真實(shí)，還能讓企業(yè)管理人員通過對各種產(chǎn)品的作業(yè)流程進(jìn)行更進(jìn)一步的跟蹤記錄，從而更好地進(jìn)行產(chǎn)品定價(jià)、提高市場的占有率、產(chǎn)量計(jì)劃等決策。作業(yè)成本法能反映成本動因的影響，從而減少對環(huán)境的損害，所以它是核算環(huán)境成本的一種理想方法。

3 作業(yè)成本法在我國環(huán)境管理中的應(yīng)用前景分析

從我國企業(yè)實(shí)際情況來看，許多從制造環(huán)境和決策有用性看，都需要作業(yè)成本制的企業(yè)，由于使用犯人成本過高而不得不放棄使用，因此，也可以這樣說，目前有很多主觀和客觀因素的存在，限制了作業(yè)成本法在我國的應(yīng)用范圍，不可能全面推行，到企業(yè)經(jīng)營規(guī)模擴(kuò)大，管理的層次進(jìn)一步得到提高之后再推廣使用作業(yè)成本法，這樣的做法更加具有謹(jǐn)慎性。

3.1 作業(yè)成本法在我國環(huán)境管理的應(yīng)用現(xiàn)狀

在我國目前情況下，由于諸多原因的存在，大多數(shù)企業(yè)應(yīng)用傳統(tǒng)的成本核算法來核算環(huán)境成本，在觀念和制度上還沒有接受作業(yè)成本法。可能原因在于作業(yè)成本法需要處理大量的資料，這對計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的配合也隨之加大，再加上企業(yè)經(jīng)營規(guī)模、企業(yè)的內(nèi)部管理的等原因的存在，表明作業(yè)成本法在現(xiàn)階段還沒有被企業(yè)普遍接受，其核算和管理環(huán)境成本還只是停留在理論層面。

3.2 作業(yè)成本法在我國環(huán)境管理中的應(yīng)用前景分析

盡管目前用作業(yè)成本法核算環(huán)境成本并沒有得到普遍接受和廣泛應(yīng)用，但是不意味著該方法沒有借鑒價(jià)值，更加不意味著其在我國沒有應(yīng)用前景可言。

3.2.1 從企業(yè)所處的環(huán)境分析

我國企業(yè)的競爭從國內(nèi)走向國際，同樣都是為了求得企業(yè)的生存與發(fā)展，既要積極創(chuàng)造各種條件，采用和發(fā)展自動化生產(chǎn)技術(shù)，更要在各級管理層中和在企業(yè)的文化中樹立新的管理觀念，因而未來中國企業(yè)面臨的制造環(huán)境正是適合作業(yè)成本法采用的環(huán)境。作業(yè)成本法適用于直接材料、直接人工成本下降，制造費(fèi)用提高的現(xiàn)代企業(yè)制造系統(tǒng)。所以采用作業(yè)成本法是一種必然趨勢，只是采用時(shí)間早晚的問題，這都要要取決于中國企業(yè)普遍達(dá)到高級制造環(huán)境所需的時(shí)間。

3.2.2 從環(huán)境成本管理的角度分析

從環(huán)境成本管理的角度來看，作業(yè)成本法通過確立各個環(huán)境作業(yè)的中心，然后對各個中心的作業(yè)量進(jìn)行計(jì)量，這樣就可以計(jì)算出各種環(huán)境作業(yè)的單位成本，從而對各作業(yè)中心進(jìn)行考核，并且對作業(yè)成本進(jìn)行管理，其應(yīng)用范圍就廣泛多了。環(huán)境作業(yè)中心可以通過對作業(yè)活動和與其相關(guān)的作業(yè)成本進(jìn)行控制，以達(dá)到控制成本的目的。作業(yè)成本法通過計(jì)算作業(yè)的成本，來確認(rèn)并且據(jù)以評估包含環(huán)境成本的各個產(chǎn)品對環(huán)境以及企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響。于此同時(shí)，通過作業(yè)價(jià)值分析，消除無附加價(jià)值的作業(yè)，從而達(dá)到降低產(chǎn)品成本的目的。因此，按作業(yè)計(jì)算成本過程和控制成本的原則，對各種企業(yè)的環(huán)境成本管理，只是具有普遍的借鑒價(jià)值，但是并非每個企業(yè)都可以盲目的運(yùn)用。

3.2.3 從成本——效益角度分析

作業(yè)成本法的概念是簡單而通俗易懂的，但具體應(yīng)用到企業(yè)實(shí)踐中如何劃分作業(yè)，如何進(jìn)行管理將是一項(xiàng)十分復(fù)雜的系統(tǒng)工程，工作量也會相當(dāng)?shù)拇蟆Ｒ虼耍髽I(yè)在是否采用作業(yè)成本法時(shí)，須用成本—效益原則加以判斷。如要用相當(dāng)多人力和財(cái)力來運(yùn)用作業(yè)成本法，而這些費(fèi)用可能很昂貴，且不能保證一定能被采用作業(yè)成本法所帶來的效益抵消，那么，就需要理智的考慮，至少要在可以預(yù)見的未來的經(jīng)濟(jì)利益的總流入大于經(jīng)濟(jì)利益的總流出。

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[6]李秉祥.《基于ABC的企業(yè)環(huán)境成本控制體系研究》

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[8]朱頌東 任智杰.《對作業(yè)成本法在我國應(yīng)用的前景分析》.會計(jì)之友.2006.（11）

[9]張爭華.《作業(yè)成本法在環(huán)境成本管理中的應(yīng)用研究》.北京地質(zhì)大學(xué)

[10]孫彥叢 柯大鋼.《作業(yè)成本法在企業(yè)環(huán)境管理中的應(yīng)用》.《數(shù)量經(jīng)濟(jì)技術(shù)經(jīng)濟(jì)研究》2001.（11）

[11]唐艷.《作業(yè)成本法在我國的應(yīng)用現(xiàn)狀及實(shí)施對策》2005.（9）.財(cái)會通訊

[12]任潔 李丹.《試論作業(yè)成本法的特點(diǎn)及其在我國的應(yīng)用》.2004.5.會計(jì)研究