時間：2023-07-23 09:17:22
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一、無形資產(chǎn)及研發(fā)費用的含義
我國新頒布的《企業(yè)會計準則第6號─無形資產(chǎn)》中指出，無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。無形資產(chǎn)的取得途徑主要有外購、自行研究開發(fā)、接受投資者投入、通過非貨幣性資產(chǎn)交換或債務重組等方式取得。
研發(fā)費用是指企業(yè)為內(nèi)部開發(fā)新產(chǎn)品、改進舊產(chǎn)品或降低企業(yè)經(jīng)營成本時發(fā)生的相關(guān)支出。具體包括：研究與開發(fā)過程中耗費的材料；研發(fā)人員薪酬；為研發(fā)使用設(shè)備的折舊；為研發(fā)活動購置固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)耗用的成本；委托其他單位及個人所承擔的研發(fā)費用支出等。
二、新準則下研發(fā)費用的會計處理
目前，國際上大部分國家對于無形資產(chǎn)的研發(fā)費用都采用有條件的資本化，即事先確定符合資本化的標準，當研發(fā)支出符合資本化條件時予以資本化，達不到資本化條件時則予以費用化。我國在舊的會計準則下，對于無形資產(chǎn)研發(fā)費用的會計處理是直接予以費用化，計入當期損益；而在新準則下，我國則采用了與國際趨同的會計處理方法，對企業(yè)自行研究開發(fā)的項目，分為研究階段和開發(fā)階段，并且設(shè)置“研發(fā)支出”賬戶對其分別進行核算。其中研究階段的支出全部費用化處理，計入“研發(fā)支出─費用化支出”賬戶，計入當期損益；對于進入開發(fā)階段符合五項資本化條件的開發(fā)支出予以資本化處理，計入“研發(fā)支出─資本化支出”，最終形成“無形資產(chǎn)”項目的初始成本，不滿足資本化條件的支出仍然計入“研發(fā)支出─費用化支出”，計入當期損益；對于無法區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出的全部予以費用化處理。
三、新準則下研發(fā)費用會計處理存在的主要問題
目前我國基于新準則對于無形資產(chǎn)研發(fā)費用的會計處理方式采用趨同于國際會計準則的處理方法，比采用舊準則核算更為科學、合理，并且有利于增強企業(yè)科技創(chuàng)新的動力，提升自我創(chuàng)造的能力。但是在實際運用過程中也存在著一些問題，主要表現(xiàn)在以下三個方面。
1.研發(fā)費用中對于費用化、資本化的界定標準列示不甚明確。新會計準則中盡管對研發(fā)費用的處理分為研究階段和開發(fā)階段，并對每階段的定義予以說明。但在實際研發(fā)活動中，不同行業(yè)、不同項目的開發(fā)過程是復雜多變的，而且研發(fā)過程出現(xiàn)明顯差異性，且新產(chǎn)品、新技術(shù)等的開發(fā)是由企業(yè)的股東會（董事會）或管理層匯總立項并規(guī)定具體的實施細則，會計部門并非研發(fā)活動任務的初始設(shè)計者，所以會計核算部門很難將研發(fā)活動清晰劃分為研究階段和開發(fā)階段。
2.研發(fā)費用中資本化認定條件難以界定，導致企業(yè)對自身盈余進行操控。新會計準則中，對于無形資產(chǎn)開發(fā)階段的資本化支出界定條件共有5項。分別為：①完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性。②具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。③無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場；無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應當證明其有用性。④有足夠的技術(shù)、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)。⑤歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠計量。同時滿足這5個條件才能夠確認為無形資產(chǎn)。這種判斷在某種程度上具有很強的主觀性，在很大程度上取決于會計人員的職業(yè)判斷，這樣管理層可按照企業(yè)自身需求操控符合“資本化”的條件，從而加大企業(yè)操控盈余管理的空間。并且無形資產(chǎn)準則中對形成并在財務報告中列示的“無形資產(chǎn)”應如何后續(xù)攤銷并未進行明確規(guī)定，僅列示“企業(yè)無形資產(chǎn)的攤銷方式，應當反映與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式。”因此又為企業(yè)自主選擇列為資產(chǎn)的研發(fā)費用的攤銷方法提供了便利，從而又在一定程度上擴大了管理層對企業(yè)盈余操縱的空間。
3.研發(fā)費用中資本化金額只包括了其中的一部分開發(fā)支出，為無形資產(chǎn)實際價值量的認定帶來了困難。企業(yè)無形資產(chǎn)的研發(fā)費用通常很大，如果只將開發(fā)費用在符合五個條件下的支出予以資本化，而其余的研究費用和開發(fā)過程不符合資本化條件的支出都不予以資本化，這種會計計量方法可能導致其賬面價值認定遠低于其實際價值，其核算方法本身既不能反映自創(chuàng)無形資產(chǎn)的真實價值，也未能合理揭示無形資產(chǎn)的本質(zhì)。企業(yè)對于一項新技術(shù)的研發(fā)往往需要較長時間，而企業(yè)會計報告是以一個會計年度為報告時限。因此，會計報告中對于開發(fā)成功才形成的無形資產(chǎn)僅以該年度的開發(fā)支出計入無形資產(chǎn)的價值，從數(shù)據(jù)傳輸?shù)慕嵌榷杂植荒芊从碂o形資產(chǎn)的實際價值。作為會計報表的使用者，很難從報告數(shù)據(jù)中預計企業(yè)發(fā)展?jié)摿案咝录夹g(shù)的潛在價值，也無法合理獲取企業(yè)研發(fā)方面投入成本的詳細數(shù)據(jù)，影響投資者對企業(yè)未來投資價值的合理判斷。
四、對于新準則下無形資產(chǎn)研發(fā)費用會計處理方法的改進建議
我國在新會計準則下對于無形資產(chǎn)研發(fā)費用會計處理，在實際運用過程中出現(xiàn)了一些突出問題，現(xiàn)針對這些問題提出以下三方面的合理化建議。
1.詳細制定研究階段和開發(fā)階段劃分時的判定標準。為更好的劃分研究階段和開發(fā)階段的判定標準，可以從以下三方面入手：①要求企業(yè)規(guī)范科技研發(fā)項目的立項程序，從源頭為研究、開發(fā)的具體判定打好基礎(chǔ)，要求企業(yè)在立項文件中明確研發(fā)項目的名稱、內(nèi)容、研發(fā)經(jīng)費的預算以及研發(fā)期限等事項。并及時向主管稅務機關(guān)備案，為企業(yè)會計部門對研究開發(fā)核算單獨建賬提供合理依據(jù)。②要求企業(yè)事先制定、規(guī)范企業(yè)對于研發(fā)費用的會計核算方法。③加強企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督，由會計人員和研發(fā)項目負責人共同建立相關(guān)資料和信息采集，通過討論協(xié)同作出判斷。若以往有研發(fā)經(jīng)驗的，要求建立檔案文檔，并將以往經(jīng)驗合理的納入劃分界定標準范圍。
2.為界定企業(yè)研發(fā)費用資本化評定標準，建立分行業(yè)的統(tǒng)一的評估機構(gòu)。該措施可以防止濫用準則，操控財務數(shù)據(jù)。也可以從三方面進行防范。①要求企業(yè)財務部門在會計報表附注中加注企業(yè)研發(fā)費用的有關(guān)信息，主要應包括研發(fā)項目的性質(zhì)、狀態(tài)及已經(jīng)形成無形資產(chǎn)的攤銷處理；本年度研發(fā)費用費用化金額及確認為開發(fā)支出的費用金額；本年度研發(fā)支出資本化金額信息。②結(jié)合研發(fā)費用處理中對影響企業(yè)當前利潤和不影響當期利潤的確定情況對企業(yè)管理層進行考核。③由權(quán)威機構(gòu)對已形成無形資產(chǎn)的市場價值進行評估，作為會計報告信息披露內(nèi)容為投資者評判企業(yè)潛在盈利能力提供信息。
【關(guān)鍵詞】無形資產(chǎn)；轉(zhuǎn)讓定價；稅制
一、引言
改革開放以來大量外資進入中國，據(jù)統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，截止2014年底，我國累計批準設(shè)立了81萬余家外資企業(yè)。外國資本的進入，為我國的經(jīng)濟發(fā)展做出了巨大貢獻。但是過去幾十年間，外資企業(yè)存在連年虧損卻不斷加大投資規(guī)模的現(xiàn)象，雖然的確有經(jīng)營不善的企業(yè)存在，但是更多外資企業(yè)的虧損是避稅行為造成的，長虧不倒的現(xiàn)象反映了外資企業(yè)利用避稅手段形成虛虧實盈的局面，這極大的侵害了我國的稅收權(quán)益。
由于無形資產(chǎn)的價值不可比性、收益不確定性等獨特的性質(zhì)，其轉(zhuǎn)讓定價行為十分隱蔽，不易被稅務機關(guān)發(fā)現(xiàn)，因此無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價成為跨國企業(yè)常用的避稅手段之一。完善我國無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅制，可以維護我國的稅收權(quán)益，促進外資和中資企業(yè)的公平競爭。
本文通過對比發(fā)達國家和國際組織的轉(zhuǎn)讓定價稅制的成功經(jīng)驗，分析目前我國無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅制存在的問題，并提出了完善我國無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅制的建議。
二、我國無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅制存在的問題
（一）無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅制立法很不完善
美國的轉(zhuǎn)讓定價相關(guān)法律法規(guī)已十分完善，形成以《國內(nèi)收入法典》第482節(jié)為主體，多種規(guī)章條例為補充的轉(zhuǎn)讓定價法律體系。美國在1968年將無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價制度納入《國內(nèi)收入法典》中，對無形資產(chǎn)的界定、轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法、成本分攤協(xié)議等方面都做出了明確的規(guī)定。鑒于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價問題的特殊性，美國還列出了專門適用于無形資產(chǎn)的五條特殊規(guī)則：報酬形式、定期調(diào)整、所有權(quán)界定、不受支付額限制和一次總付交易。
我國尚未形成專門的轉(zhuǎn)讓定價稅制，更不用說是無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅制了。目前關(guān)于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅制的相關(guān)規(guī)定僅在《企業(yè)所得稅法》和《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》中有所體現(xiàn)。然而和有形資產(chǎn)、提供勞務等相比，無形資產(chǎn)有其特殊性，把無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的相關(guān)規(guī)定與其他轉(zhuǎn)讓定價規(guī)定籠統(tǒng)的放在一起，不利于稅務機關(guān)在實務中進行具體操作。
（二）無形資產(chǎn)范圍界定不清晰
經(jīng)合組織對無形資產(chǎn)的概念界定進行過多次修改，2013年7月的《無形資產(chǎn)討論修訂稿》中將無形資產(chǎn)定義為：無形資產(chǎn)是與有形資產(chǎn)相對應的一類資產(chǎn)類型，屬于非金融性質(zhì)且以無形狀態(tài)存在，可以簡單的將其理解為在各種商業(yè)性質(zhì)的活動中被擁有以及被控制的一部分資產(chǎn)，其能夠在可比的環(huán)境中得以獨立存在。與舉例法不同，修改稿對無形資產(chǎn)界定更加廣泛，且具有兩大特點：不再以是否受法律保護作為辨別無形資產(chǎn)的條件；不再以能否獨立轉(zhuǎn)移為辨別無形資產(chǎn)的條件。
我國采用正面列舉法對無形資產(chǎn)進行界定，并沒有對無形資產(chǎn)的概念進行明確的定義和概括性的總結(jié)。雖然我國在實踐中會更新無形資產(chǎn)的范圍，比如2011年增加了營銷型無形資產(chǎn)的概念，但是隨著科技日新月異的發(fā)展，無形資產(chǎn)的種類越來越豐富，僅以列舉方式加上后期不斷補充的方式進行概念界定，難免會存在不夠全面的問題，很難適應現(xiàn)代社會的需要。
（三）無形資產(chǎn)所有權(quán)認定問題
經(jīng)合組織提出一個通過六大步驟確定無形資產(chǎn)所有權(quán)歸屬的方法，首先是根據(jù)合同條款或法律規(guī)定，確定無形資產(chǎn)的法定所有人；第二步是通過功能分析確認各參與方在無形資產(chǎn)的研發(fā)、改進、維持和保護中所履行的職能、承擔的風險和使用的資產(chǎn)；第三步是通過功能分析確認各參與方的行為與相關(guān)的合同條款或法律規(guī)定是否一致；第四步是根據(jù)該合同條款或法律規(guī)定，識別無形資產(chǎn)研發(fā)、改進、維護和保護時涉及的關(guān)聯(lián)交易，并確認功能、資產(chǎn)、風險以及其他因素對該無形資產(chǎn)價值的貢獻；第五步是依據(jù)前面各方所履行的職能、承擔的風險和使用的資產(chǎn)，確定該交易的公平交易價格；最后，規(guī)定在特殊情況下需要重新識別交易。
我國在管理跨國公司內(nèi)部轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)方面尚無明確的法規(guī)，對產(chǎn)權(quán)的歸屬也無詳盡的規(guī)定。無形資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)歸屬是進行無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價管理的首要問題，只有明確了產(chǎn)權(quán)歸屬，才能制定轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)遵循的原則、轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法等規(guī)定。此外，我國目前還缺乏利用經(jīng)濟所有人或?qū)嶋H控制人的概念來認定無形資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)歸屬，這一法律漏斗使得跨國企業(yè)更容易進行避稅安排。
（四）公平交易原則應用困難
轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整原則有公平交易原則和總利潤原則。和經(jīng)合組織一樣，公平交易原則是我國稅務機關(guān)唯一認可的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整原則，公平交易原則的核心是可比性分析。由于交易的復雜性和無形資產(chǎn)的不可比性，公平交易原則在無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的實務操作中存在一些困難。針對公平交易原則的局限性，經(jīng)合組織對可比性分析、公平交易條件的確定等都做出了補充性指導。而我國的稅收法規(guī)卻沒有詳細規(guī)定無形資產(chǎn)的可比性分析所需要考慮的因素，比如適用的地理范圍、類型、交易方式、使用壽命、預期收益、獨占程度等。
（五）轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法缺乏針對性
轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法有可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法、利潤分割法、可比利潤法和交易凈利潤法，前三種方法是慣常所稱的“傳統(tǒng)交易（價格）法”，后三種方法稱之為“交易利潤法”。不同的方法有不同的特征及其適用性，因此并不能都適用無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整。有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的估價方法有很大區(qū)別，應該加以明確和區(qū)分。
但是現(xiàn)階段我國沒有針對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整方法的規(guī)定，這六種方法既適用無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價，也適用有形資產(chǎn)、提供勞務等轉(zhuǎn)讓定價，使得轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法不能起到很明顯的作用。此外，我國對轉(zhuǎn)讓定價方法的適用條件和具體運用做了相應的說明，但是在說明之后沒有相關(guān)案例幫助理解這些方法，使得稅務機關(guān)在反避稅過程中缺乏具體的指導。
（六）事前調(diào)整制度不夠完善
預約定價安排和成本分攤協(xié)議組成了轉(zhuǎn)讓定價的事前調(diào)整機制。美國的預約定價相關(guān)法規(guī)十分注重細節(jié)和關(guān)鍵點，比如規(guī)定要嚴格保密資料，并列示了對應的法律責任。此外，在關(guān)鍵性假設(shè)條件發(fā)生改變時，美國有嚴格的程序進行處理，從而確定撤銷、取消或修改預約定價安排。
我自1998年在《關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務往來稅務管理規(guī)程（暫行）》中首次引入預約定價安排制度后，經(jīng)過十多年的發(fā)展，該制度不斷趨于規(guī)范，但是仍存在許多不夠完善的地方。首先，關(guān)于保護納稅人的信息方面做的不夠細致，只提及資料保密，但法律責任不明晰；其次，對于關(guān)鍵性假設(shè)條件的規(guī)定過于原則化。最后，申請預約定價安排的門檻高、程序復雜。
美國對成本分攤協(xié)議進行了明確的定義，且規(guī)定了合格的成本分攤協(xié)議必須滿足的四大條件。此外美國還規(guī)定了如果在一個合格的成本分攤協(xié)議下，一方以研發(fā)新無形資產(chǎn)為目的將已經(jīng)存在的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給其他關(guān)聯(lián)參與方，那么其他關(guān)聯(lián)參與方必須向提供方進行“買進支付”，可以使用可比非受控價格法、可比利潤法、利潤分割法和其它未指明的方法確定該資產(chǎn)使用費的公平市價。2007年又提出了新的買進支付價格確定方法，即收益法、市值、購置價格法。
我國雖然明確了要對無形資產(chǎn)的各參與方進行補償，但只是籠統(tǒng)地規(guī)定應該根據(jù)貢獻原則以及經(jīng)濟實質(zhì)原則對收益進行分配，卻沒有說明應該如何對各方的貢獻程度進行量化分析。在各方根據(jù)其貢獻程度獲得補償以后，我國目前也未明確說明如何確定無形資產(chǎn)收益權(quán)的歸屬，即由誰獲得額外的剩余利益或是承擔額外的虧損。由于對成本分攤協(xié)議沒有明確而具體的規(guī)定，跨國企業(yè)經(jīng)常利用失實的成本分攤協(xié)議轉(zhuǎn)移利潤，實施避稅行為。
三、完善我國無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅制的相關(guān)建議
（一）建立針對性的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅制
完善的法律法規(guī)是無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價管理工作的前提條件。鑒于無形資產(chǎn)的獨特性，有必要將無形資產(chǎn)與有形資產(chǎn)等進行區(qū)分，建立專門針對無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價稅制。但同時也不能急于求成，一次性制定一部專門針對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的法律法規(guī)，而應該循序漸進。目前可以在《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》中專門設(shè)立一章來對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價進行相關(guān)法律法規(guī)的細化。主要包括無形資產(chǎn)的概念界定及所有權(quán)歸屬的確定、轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整原則及調(diào)整方法、進行可比性分析需考慮的可比性因素等內(nèi)容。
除了明確內(nèi)容以外，建立無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價稅制的過程中還應注意相關(guān)規(guī)定的具體程度，減少模糊的概念，從而降低實務操作中的不確定性，提高相關(guān)制度的可操作性，這可以極大的方便稅務機關(guān)對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價進行管理。
（二）明確界定無形資產(chǎn)的概念
針對正面列舉法的局限性，我國對無形資產(chǎn)的界定較為狹窄。關(guān)于概念界定可以借鑒經(jīng)合組織和美國等的做法，首先從無形資產(chǎn)的形成、特征等角度出發(fā)進行概括性的總結(jié)，同時采用正面和負面列舉法對無形資產(chǎn)進行詳盡的列舉，以擴大無形資產(chǎn)的范圍。同時還可以對無形資產(chǎn)進行分類，便于開展轉(zhuǎn)讓定價的管理工作。
（三）無形資產(chǎn)所有權(quán)認定問題
我國目前尚未界定法定所有人和經(jīng)濟所有人的概念，因此可以借鑒經(jīng)合組織的BEPS行動計劃中的六大步驟，明確如何確定無形資產(chǎn)的所有權(quán)。同時，還應該界定法定所有人和經(jīng)濟所有人的概念，可以將法定所有人定義為依據(jù)相關(guān)合同條款或法律規(guī)定取得無形資產(chǎn)所有權(quán)的單位或個人，而將經(jīng)濟所有人定義為在無形資產(chǎn)的研發(fā)、改進、維護和保護工作中實際提供資金、履行責任、承擔風險的單位或個人。
（四）拓展無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整原則
現(xiàn)階段我國使用的公平交易原則，對可比非受控交易的依賴過強，在實踐運用中常常受到制約。而總利潤原則主張先匯總計算跨國公司的總利潤，然后按一定標準將總利潤再分配給各關(guān)聯(lián)企業(yè)，隨后據(jù)以征稅。該原則不要求審核關(guān)聯(lián)交易中的每一筆收入與費用是否符合公平交易原則，而是把跨國企業(yè)集團看做一個整體。總利潤原則由于不需要可比性等因素，收到不少人士的推崇。因此在無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整原則中，加入總利潤原則作為公平交易原則的補充，可以完善目前我國的調(diào)整原則，在實際工作中根據(jù)需要適用不同的原則。
（五）細化無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法
鑒于目前還沒有針對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整方法的規(guī)定，建議將適用無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的方法單獨羅列出來進行說明。國際上使用較多的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法主要是可比非受控價格法、交易凈利潤法和利潤分割法，因此可以對上述方法進行詳細的闡述。在闡述的過程中應重點強調(diào)每種方法的適用前提、具體操作步驟和優(yōu)缺點等。同時可以借鑒經(jīng)合組織和美國的做法，在每一種適用方法后面附上案例分析，以增加對調(diào)整方法的操作性和明確性。
（六）完善事前調(diào)整制度
對于預約定價制度，首先應明確當納稅人信息出現(xiàn)泄露的問題時，主管稅局機關(guān)的法律責任；其次應細化對關(guān)鍵性假設(shè)條件的說明，對于不同的納稅人，可以將不同的影響因素進行分類，優(yōu)先考慮影響大的因素。最后，針對門檻較高問題，可以適當降低無形資產(chǎn)預約定價安排的門檻，比如降低申請條件中關(guān)于交易金額的門檻。針對申請程序復雜、申請時間長、要求資料多等問題，建議我國進一步簡化預約定價安排的程序，尤其是針對中小企業(yè)，可以簡化預約定價安排的實施程序、減少中小企業(yè)所需提供的資料，從而降低雙方的成本。
我國的成本分攤協(xié)議法律法規(guī)比較籠統(tǒng)，缺乏清晰明確的規(guī)定。總體來說，成本分攤協(xié)議是我國還未深入探索的領(lǐng)域。我國可以在相關(guān)法律方面借鑒美國的經(jīng)驗，對確認成本分攤協(xié)議中所有權(quán)、分攤依據(jù)中的“預期收益”等問題做出詳細的規(guī)定，進一步提高成本分攤協(xié)議的可操作性，從而更好地發(fā)揮成本分攤協(xié)議的作用，為我國企業(yè)參與高水平技術(shù)研發(fā)的國際合作提供有利條件。
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一、新準則基本構(gòu)架分析
新準則與現(xiàn)行準則相比較,無論是適用范圍、無形資產(chǎn)的定義、還是無形資產(chǎn)的確認、計量、記錄以及披露均有不同程度的修訂和變化。從整體構(gòu)架來看,新準則內(nèi)容較現(xiàn)行準則結(jié)構(gòu)更加嚴謹、內(nèi)容更加科學和規(guī)范,它預示著我國企業(yè)會計準則進一步走向成熟化和國際化。
1、適用的范圍界定更明確。現(xiàn)行準則規(guī)定,無形資產(chǎn)準則不涉及企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽,但同時規(guī)定,無形資產(chǎn)分為可辨認無形資產(chǎn)和不可辨認無形資產(chǎn),不可辨認無形資產(chǎn)是指商譽,這樣在范圍界定的表述上前后就有了矛盾。新準則明確規(guī)定本準則不包括商譽,商譽在企業(yè)合并相關(guān)準則中規(guī)定,同時還規(guī)定礦區(qū)權(quán)益和作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)也不得適用本準則,應分別適用《企業(yè)會計準則第27號—石油天然氣開采》和《企業(yè)會計準則第3號—投資性房地產(chǎn)》準則規(guī)定。
2、無形資產(chǎn)的定義更加簡單明了。現(xiàn)行準則規(guī)定“無形資產(chǎn)指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務、出租給他人、或為管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)。”新準則規(guī)定“無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。”新準則給定的定義,簡單明了,既點明了無形資產(chǎn)必須是企業(yè)的資產(chǎn)(企業(yè)擁有或控制),又界定了無形資產(chǎn)是可辨認資產(chǎn),同時又強調(diào)了無形資產(chǎn)沒有實物形態(tài)非貨幣性資產(chǎn)的本質(zhì)。
3、無形資產(chǎn)計量規(guī)定更加科學、精確。新準則對無形資產(chǎn)計量分別初始計量和后續(xù)計量兩章內(nèi)容進行表述,與現(xiàn)行準則相比,計量規(guī)定不僅操作性強,而且更加精確到位。(1)外購無形資產(chǎn)的成本,計量內(nèi)容更加具體化,強調(diào)必須是該資產(chǎn)達到預定用途所發(fā)生的必要支出,對超過正常信用期限購入的無形資產(chǎn),其成本以購入價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定,實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額,除按規(guī)定可以將一部分資本化之外,其余的應在信用期間確認為利息費用,如此處理充分體現(xiàn)該無形資產(chǎn)的融資性質(zhì)。(2)自行開發(fā)的無形資產(chǎn),明確了“兩階段核算法”,研究階段的支出費用化,并且對已經(jīng)費用化的支出不再調(diào)整,開發(fā)階段的支出在同時滿足五個條件時記入無形資產(chǎn)的成本,新準則將企業(yè)研發(fā)支出分階段處理,既允許研究階段支出費用化又允許開發(fā)階段支出資本化,既遵循了穩(wěn)健性原則又更好地體現(xiàn)了配比原則、真實性原則和一致性原則,而且與國際會計準則的相關(guān)規(guī)定協(xié)調(diào)一致。(3)對于投資者投入無形資產(chǎn)的成本取消了現(xiàn)行準則“企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn),應以該無形資產(chǎn)在投資方的賬面價值作為入賬價值”的規(guī)定,既考慮了需要,也考慮了可能,避免了現(xiàn)行準則引發(fā)的許多難題。(4)企業(yè)通過其他方式取得的無形資產(chǎn),應分別不同的來源按照相應準則的規(guī)定內(nèi)容來確定其初始計量。(5)新準則分別規(guī)定了兩類無形資產(chǎn)的后續(xù)計量方法,對于使用壽命有限的無形資產(chǎn),其應攤銷金額應當在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷,同時又規(guī)定其攤銷的起止時點、攤銷方法的選擇依據(jù)、應攤銷金額的確定、攤銷費用的具體歸屬。對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)明確規(guī)定不應攤銷,應運用穩(wěn)健性的原則,進行減值測試。(6)對于無形資產(chǎn)的后續(xù)支出,取消了現(xiàn)行準則“無形資產(chǎn)在確認后發(fā)生的支出應在發(fā)生時確認為當期費用”的內(nèi)容。(7)無形資產(chǎn)的減值,要求企業(yè)按照《企業(yè)會計準則第8號—資產(chǎn)減值》處理,在資產(chǎn)減值準則中明確規(guī)定無形資產(chǎn)減值準備一經(jīng)計提不得轉(zhuǎn)回。4、無形資產(chǎn)確認標準富有操作性。新準則在無形資產(chǎn)的確認上較現(xiàn)行準則更富有可操作性,主要體現(xiàn)在:(1)新準則明確了達到無形資產(chǎn)可辨認性的兩個標準,為會計人員進行無形資產(chǎn)的確認提供具體的、富有操作意義的政策依據(jù)。(2)在判斷無形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟利益是否很可能流入企業(yè)時,規(guī)定“應當對無形資產(chǎn)在預計使用壽命內(nèi)可能存在的各種經(jīng)濟因素做出合理估計,并且應當有明確證據(jù)支持。”為會計人員職業(yè)判斷提供政策依據(jù)。(3)對企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目,從根本上改變了現(xiàn)行準則“一刀切”的辦法,界定研究開發(fā)費用“兩階段確認法”:企業(yè)在研究階段發(fā)生的支出應于發(fā)生時確認為當期損益,在開發(fā)階段的支出要求同時滿足五個條件才能確認為無形資產(chǎn),這樣不僅使無形資產(chǎn)實務操作有章可循,而且從根本上解決研發(fā)費用在資本化和費用化之間“無序游離”的問題。(4)新增加了“企業(yè)自創(chuàng)的商譽以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報刊名等,不能確認為無形資產(chǎn)”的內(nèi)容。
5、無形資產(chǎn)披露的信息量更為寬泛。新準則關(guān)于無形資產(chǎn)披露內(nèi)容較現(xiàn)行準則更為寬泛,除了現(xiàn)行準則披露內(nèi)容外,新準則還增加了:(1)對使用壽命有限的無形資產(chǎn),披露其使用壽命的估計情況;使用壽命不確定的無形資產(chǎn),其使用壽命不確定的判斷依據(jù)。(2)對無形資產(chǎn)攤銷方法的披露。(3)用于擔保的無形資產(chǎn)賬面價值、當期攤銷金額等情況。(4)記入當期損益和確認為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額等內(nèi)容。這樣便于會計信息的使用者對企業(yè)無形資產(chǎn)會計內(nèi)容有比較全面的了解,也便于管理層對企業(yè)無形資產(chǎn)進行有效地管理。
二、新準則實施研究
在經(jīng)濟高速發(fā)展、企業(yè)之間競爭日趨激烈的今天,無形資產(chǎn)作為企業(yè)一項特殊資產(chǎn),不僅是維持企業(yè)生存和發(fā)展的重要支柱,而且也是反映一個企業(yè)乃至一個國家經(jīng)濟綜合實力的重要指標,無形資產(chǎn)的重要作用比任何時代顯得更為突出。因此,對無形資產(chǎn)進行有效地核算和管理也就顯得尤為重要。資產(chǎn)管理的歷史經(jīng)驗告訴我們:資產(chǎn)的管理應是雙重的,不僅需要制訂完善的準則制度,而且更需要將準則制度具體落實,并且其實施比制訂更為重要。所以,目前,準則已經(jīng)制定頒布了,是否能起到規(guī)范效應,關(guān)鍵取決于落實。
1、深刻理解企業(yè)會計準則與時俱進的特點。本次頒發(fā)的38個具體準則,無論是準則體系、還是準則內(nèi)容,均符合我國經(jīng)濟發(fā)展的實際情況,它的制定和實施是非常重要和及時的。頒布和實施《企業(yè)會計準則》不僅是健全和完善企業(yè)會計法規(guī)體系的需要,而且是提高企業(yè)會計信息質(zhì)量、滿足社會經(jīng)濟發(fā)展的需要;既是我國會計工作的需要,也是與國際會計準則接軌,實現(xiàn)會計國際協(xié)調(diào)的需要。它充分體現(xiàn)了我國會計制度改革的指導思想,也表明我國會計制度建設(shè)進入到一個新的水平。它不僅是我國企業(yè)會計制度發(fā)展史上的一塊里程碑,而且更是我國會計理論和會計實務發(fā)展和完善的歷史見證。
2、正確運用新準則賦予會計人員職業(yè)判斷的權(quán)力。與現(xiàn)行準則相比,無形資產(chǎn)新準則給了會計人員更多的選擇權(quán),如:要求會計人員根據(jù)給
定標準判斷可辨認資產(chǎn);對企業(yè)自行研發(fā)項目,要求對研究階段與開發(fā)階段進行認定并分別采取不同的核算方法;要求對無形資產(chǎn)使用壽命進行判斷進而確定無形資產(chǎn)的攤銷期;要求對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)進行減值測試;要求對以資產(chǎn)交換產(chǎn)生的無形資產(chǎn),根據(jù)是否具有商業(yè)實質(zhì)分別采用成本模式和公允價值模式等。會計實踐證明:選擇權(quán)的增多和選擇空間的加大,可能會出現(xiàn)不同的會計人員對相同的會計交易或事項做出不同的判斷和估計,最終產(chǎn)生不同的會計信息,并且只有正確運用職業(yè)判斷才能得到較為準確的會計信息,所以,新準則的實施更需要會計人員進行正確的職業(yè)判斷。
【關(guān)鍵詞】 無形資產(chǎn)減值； 會計核算； 財務會計； 稅務會計
一、引言
經(jīng)濟全球化趨勢蔓延，以先進技術(shù)為標志的第三次科技革命和產(chǎn)業(yè)革命催生了資本在全球范圍內(nèi)第三次擴張浪潮。資本的全球化帶來機遇的同時也帶來了一些不利的影響，諸如歐債危機、金融動蕩、股市低迷等，實體經(jīng)濟無時無刻不面臨著嚴峻考驗。企業(yè)怎樣才能在大浪淘沙中保持一份可持續(xù)發(fā)展能力，驅(qū)動力何在？顯然，“無形資產(chǎn)是這次資本擴張的急先鋒，緊密配合有形資產(chǎn)進入世界市場”。近年來，商標搶注、專利紛爭、著作權(quán)大戰(zhàn)等典型事件屢屢發(fā)生，司法糾紛案件大幅攀升。據(jù)歐洲品牌研究院最新的全球品牌價值百強榜，蘋果以697億歐元的品牌總價值位居榜首，可口可樂、微軟分別以550.79億歐元、513億歐元位居第二、第三位。這預示著現(xiàn)代企業(yè)管理重心逐漸向無形資產(chǎn)管理傾斜。但是，市場是瞬息萬變的，能否及時、準確地核算無形資產(chǎn)價值對企業(yè)來說至關(guān)重要，尤其是后續(xù)管理過程中遇到的一些問題。結(jié)合最新稅法精神，本文從財務會計與稅務會計角度對無形資產(chǎn)損失稅前扣除規(guī)定進行分析，以加深讀者對無形資產(chǎn)損失扣稅規(guī)定的理解，同時區(qū)別兩種會計不同之處。
二、無形資產(chǎn)減值的會計核算
《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（以下簡稱《扣除辦法》）與現(xiàn)行《企業(yè)會計準則》（以下簡稱《準則》）共同規(guī)范無形資產(chǎn)減值的會計事項處理。國稅總局頒發(fā)的《扣除辦法》界定資產(chǎn)損失核算范圍時，明確指出包含無形資產(chǎn)損失。下面從會計核算的四個步驟出發(fā)對無形資產(chǎn)減值情況進行探討。
（一）確認
1.會計的確認標準
“符合效益大于成本和重要性原則前提下，一個項目和有關(guān)這個項目的信息還應滿足四個基本確認標準后才能進行確認：可定義性、可計量性、相關(guān)性和可靠性”。首先，我們要考慮的是無形資產(chǎn)減值何時確認和如何確認的問題。
關(guān)于無形資產(chǎn)減值，《準則》規(guī)定：企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象；存在減值跡象的，應當將減值金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益。
《扣除辦法》不僅重新定義資產(chǎn)、明確界定資產(chǎn)損失核算范疇，而且首次引入實際資產(chǎn)損失和法定資產(chǎn)損失的概念。并且規(guī)定，除了限額內(nèi)的“壞賬準備金”可稅前扣除外，超過部分及其他七項減值準備一律不得在稅前扣除，其中包括無形資產(chǎn)減值準備。可見，在資產(chǎn)持有期間，稅法不予確認無形資產(chǎn)減值損失，無論其屬于哪種類型資產(chǎn)損失。
顯然，財務會計基于投資者視角，稅務會計則更加關(guān)注企業(yè)及其利益有關(guān)方的切身利益。前者計提無形資產(chǎn)減值時，不僅要求企業(yè)提供符合經(jīng)濟事實的相關(guān)會計信息，而且必須能可靠加以計量。后者主要依據(jù)國家稅收法律法規(guī)，稅法的剛性決定企業(yè)大小涉稅事項以保證國家稅收收入為前提，從而避免企業(yè)利用盈余管理手段調(diào)整稅前利潤達到轉(zhuǎn)嫁經(jīng)營風險的目的。因此，《準則》要求對無形資產(chǎn)計提減值準備來調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)原始入賬價值，但稅法秉承確定性原則的要求對無形資產(chǎn)減值不予承認。也就是說，稅務會計范疇內(nèi)企業(yè)的無形資產(chǎn)以歷史成本為計稅基礎(chǔ)，除國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)。
2.確認的基礎(chǔ)
《準則》規(guī)定，權(quán)責發(fā)生制是會計確認的時間基礎(chǔ)，即收入或費用是否計入某會計期間，取決于其是否應由該期間來負擔，而不以現(xiàn)金收付為標志。除特別規(guī)定外，稅法關(guān)于無形資產(chǎn)減值的扣除標準主要采用權(quán)責發(fā)生制。需要指出的是，無形資產(chǎn)損失稅前扣除部分應當是企業(yè)實際發(fā)生的費用，當然此處的“實際發(fā)生”不僅限于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或者處置過程所發(fā)生的，還包含符合所得稅法規(guī)定的未轉(zhuǎn)讓或處置部分的資產(chǎn)損失。另外，稅前扣除部分的金額必須能夠準確確定。由此可見，稅務會計采用的權(quán)責發(fā)生制是有條件地接受財務會計涵義的權(quán)責發(fā)生制，即“修正的權(quán)責發(fā)生制”。
（二）計量
企業(yè)會計實務既需從財務會計角度對交易事項進行正確計量，又需從稅務會計角度對涉稅事項交易事項進行正確計量，兩者不可偏廢、不可或缺。對無形資產(chǎn)減值準備的處理，計量屬性的選擇體現(xiàn)了各自會計目標，并且遵從于各自原則。“財稅合一”時，稅法的話語權(quán)在會計準則之上，因此財務會計的計量屬性體現(xiàn)出稅法導向。“財稅分離”時，財務會計依據(jù)會計準則為利益相關(guān)者提供決策相關(guān)的會計信息；而稅務會計則服從稅法要求，為信息使用者提供稅務決策。但是，無論是財稅合一型還是財稅分離型體制，稅法計稅依據(jù)的可確定性和可稽查性這兩個基本屬性是無法被動搖的，因此稅務會計更多地表現(xiàn)為歷史成本屬性。
在我國無形資產(chǎn)的后續(xù)計量中，財務會計使用“修正的”歷史成本，即可變現(xiàn)凈值（可收回金額）、現(xiàn)值或公允價值；而在稅務會計中歷史成本一價獨大。因為信息不對稱情況下無形資產(chǎn)的非競爭性與壟斷性使得其不可能存在活躍的市場，加之無形資產(chǎn)同類替代品資源稀缺，這就造成企業(yè)難以獲得公平、公正的市場價格作為參考，進而難以保證信息的可靠性和稅基的確定性。因此，稅法對無形資產(chǎn)持有期間的減值變動不予確認，稅務會計計量無形資產(chǎn)減值時一般不認可可變現(xiàn)凈值，以避免人為操縱利潤和逃稅、避稅行為發(fā)生。
《扣除辦法》規(guī)定，企業(yè)在實際處置、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的實際資產(chǎn)損失，以及符合規(guī)定的法定資產(chǎn)損失準予在企業(yè)所得稅稅前扣除。不難看出，無形資產(chǎn)稅前扣除的費用不僅是企業(yè)真實發(fā)生的、有合法證據(jù)的，而且其金額不隨市場價值變化而變化。故無形資產(chǎn)扣除項目的確認不能采用公允價值計量。此外，現(xiàn)值計算時會涉及一些難以確定的因素，如折現(xiàn)率等，其大大降低了信息的可靠程度，影響計稅基礎(chǔ)的確定性，所以稅務會計也不采用現(xiàn)值計量。
（三）記錄
經(jīng)濟實體單位要求會計提供真實、正確、完整、系統(tǒng)的會計信息，只有將經(jīng)濟活動的內(nèi)容轉(zhuǎn)化成有形的信息，信息使用者才能更好地依據(jù)其作出決策。但是“各國會計準則中都是對準則項目確認、計量和列報或披露的規(guī)范，而對會計記錄不作統(tǒng)一規(guī)范”，這并不意味著會計記錄可有可無，相反會計記錄是不可或缺的。沒有憑證、賬簿記錄作為依托，信息外在形式表現(xiàn)不完整，那么內(nèi)外部信息使用人很難判斷企業(yè)會計信息質(zhì)量優(yōu)劣。
財務會計記錄是填制納稅申報表的數(shù)據(jù)來源，是企業(yè)稅負分析中不可或缺的依據(jù)，也是稅務核查中不可輕視的證明。因為財務會計和稅務會計的原則、目標、使用范圍是不同的，財務會計記錄的規(guī)范層次較稅務會計明顯低，企業(yè)具有較大的選擇余地和判斷空間。而稅務會計以法律為準繩，意味著企業(yè)的記錄不可過于隨意。
按照《資產(chǎn)減值》準則規(guī)定，無形資產(chǎn)減值時，借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“無形資產(chǎn)減值準備”。但是，稅法規(guī)定無形資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)符合歷史成本原則，于是無形資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異確認為“遞延所得稅資產(chǎn)”。企業(yè)申報納稅時調(diào)增當期應納稅所得額，日后若會計上的攤銷金額小于稅法認同的攤銷金額，應納稅所得額小于會計利潤，無形資產(chǎn)暫時性差異轉(zhuǎn)回，遞延稅款分期轉(zhuǎn)為所得稅費用。由此可見，當會計準則與稅法不一致時，應當遵循“稅法至上”的原則。
（四）報告（申報）
由于財務會計與稅法目標、原則的差異，會計上確認的收入、費用不一定得到稅法的認可。財務會計編制報告不僅滿足財務會計假設(shè)前提，還必須體現(xiàn)財務會計目標，并符合財務會計信息質(zhì)量要求。稅務會計報表編制則需要符合稅務會計假設(shè)前提，并體現(xiàn)稅務會計目標和信息質(zhì)量的要求。同時，稅務會計以財務會計信息為基礎(chǔ)，依照稅法進行納稅調(diào)整，為企業(yè)及其利益相關(guān)者提供決策參考。這說明企業(yè)涉稅會計信息的報告受財務會計與稅務會計密切程度的影響。
以英美為代表的“財稅分離”報告模式，會計準則、制度獨立于稅法要求。由于財務報告和稅務申報表服務對象不同，財務報告按照會計準則進行會計核算，而稅務申報依據(jù)稅法規(guī)定確定會計要素。以無形資產(chǎn)減值為例，我國的《資產(chǎn)減值》準則規(guī)定，對符合規(guī)定條件的無形資產(chǎn)，期末賬面價值低于可收回金額時要計提無形資產(chǎn)減值準備；而《扣除辦法》規(guī)定，無形資產(chǎn)減值一律不得稅前扣除。假設(shè)不考慮特殊情況，財務會計遵循會計準則、制度確認、計量的“所得稅費用”并不等于稅務會計依據(jù)稅法認可“應交稅費——應交所得稅”，兩者之間的差額需要通過“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶予以確認。會計準則、制度與稅法的差異將直接導致企業(yè)對外提供報告（申報表）項目的不同，進而影響會計信息質(zhì)量。
為了降低小企業(yè)納稅成本，適應其管理水平，我國立足國情并遵循國際財務報告準則簡化的要求頒布了《小企業(yè)會計準則》，其中這樣規(guī)定：小企業(yè)的資產(chǎn)應當按照成本計量，不計提資產(chǎn)減值準備。而實際資產(chǎn)損失的確定參照企業(yè)所得稅法中有關(guān)認定標準。具體來說，所得稅賬務處理是借記“所得稅費用”，貸記“應交稅費——應交所得稅”，無形資產(chǎn)發(fā)生的實際資產(chǎn)損失作為管理費用或營業(yè)外支出于稅前扣除。該項準則不僅有利于減少小企業(yè)納稅調(diào)整事項，縮小納稅申報成本；而且有利于提高稅收征管效率，降低稅務部門監(jiān)控成本。
三、結(jié)束語
毫無疑問，軟實力才是企業(yè)在未來的激烈競爭中制勝的唯一法寶。只有不斷地強化企業(yè)產(chǎn)權(quán)意識、提升無形資產(chǎn)比重、重視財務人員素質(zhì)培養(yǎng)，企業(yè)才能與時俱進。因此，對于財務人員來說，最要緊的是深入理解并合理運用專業(yè)知識，從而緊密配合企業(yè)未來發(fā)展的需要。
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一、高新技術(shù)企業(yè)特征
其一，無形資產(chǎn)比重大，研發(fā)費用高。作為高新技術(shù)企業(yè)主要資產(chǎn)之一的無形資產(chǎn)，甚至遠比貨幣資本和實物資產(chǎn)重要，衡量企業(yè)價值的主要標志以無形資產(chǎn)為主。企業(yè)開發(fā)、持有的專利技術(shù)是其發(fā)展的根源，R&D潛在的戰(zhàn)略價值對面臨復雜多變的競爭條件的高科技企業(yè)的持久生存和發(fā)展有更長遠的利益。如微軟在研發(fā)方面的巨額投資也支持了其技術(shù)含量高、附加值高的科技產(chǎn)品及龐大的無形資產(chǎn)。美國可口可樂公司總裁曾夸下海口：哪怕一夜之間公司被大火燒為灰燼，第二天各大銀行還會上門給公司貸款，就因為公司還有“可口可樂”品牌的存在。品牌的核心在于由知識產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)化成無形資產(chǎn)，品牌成為資本。
其二，高風險性與高成長性。由于專有技術(shù)的難以復制性和創(chuàng)新的溢出效應等特點，且隨著技術(shù)的成熟，營銷的推進，產(chǎn)品成本降低，市場份額逐步擴大，甚至形成市場壟斷，使得高科技企業(yè)具有較高的收益。但收益的不確定性也較高，其生命周期的特征清晰地反映了高風險特點：高技術(shù)產(chǎn)品大多研發(fā)期較長，投入市場期很短，有時甚至沒有投入市場；成長期生長速度更快；且在其壽命周期中，伴隨著產(chǎn)品技術(shù)的頻繁更新?lián)Q代過程，技術(shù)發(fā)展、創(chuàng)新上的時滯常常導致前期大量的資金和智力資產(chǎn)的投入瞬間消逝，失敗率很高。同時替代產(chǎn)品與之的激烈競爭，加劇了高科技產(chǎn)品的高風險。
其三，人力資源是其重要組成。高新技術(shù)企業(yè)的員工整體學歷水平高、專業(yè)素質(zhì)高。這些數(shù)量眾多的創(chuàng)新能力強的科研人員，既懂技術(shù)、又懂管理的專家，掌握實際操作技能的生產(chǎn)工人及掌握市場信息的營銷人員是龐大無形資產(chǎn)的締造者，是利潤的根本源泉。
其四，具有實物期權(quán)的特征。高科技企業(yè)的高不確定性使得其可以根據(jù)情況來調(diào)整自身的發(fā)展，這種靈活性構(gòu)成了潛在機會價值的源泉。具體表現(xiàn)在：（1）研究開發(fā)中的實物期權(quán)。高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)費用占銷售收入的比重很大，其中包含的期權(quán)價值影響著企業(yè)的未來前景。企業(yè)可根據(jù)未來的市場狀況、產(chǎn)業(yè)政策等決定是否繼續(xù)研發(fā)、選擇最佳的研發(fā)時間，爭取最有力的外部研發(fā)支持、獲取最佳轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品的市場時機。（2）專有技術(shù)和專利中的實物期權(quán)。高新技術(shù)企業(yè)的主要資產(chǎn)包括了未來可能給投資者帶來超額利潤的專有技術(shù)和專利權(quán)等無形資產(chǎn)，專利權(quán)、專有技術(shù)使得公司有開發(fā)和制造某種產(chǎn)品的權(quán)利能力。只有當預期產(chǎn)品銷售的現(xiàn)金流超過開發(fā)成本時，公司才會使用此項專利、技術(shù)進行生產(chǎn)，從而看出二者包含有延遲期權(quán)。（3）產(chǎn)業(yè)特點所包含的實物期權(quán)。高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)更符合市場經(jīng)濟趨勢，且多數(shù)符合國家政府的產(chǎn)業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略，具有潛在的廣闊市場和政府的優(yōu)惠政策，未來的機會比眼前的收益更為重要。這其中包含著增長期權(quán)的思想。增長期權(quán)的初始投資可以減少未來的生產(chǎn)成本從而能夠以比沒有增長期權(quán)的競爭對手以更低的價格擴張，這種戰(zhàn)略優(yōu)勢的獲得導致市場份額擴大，增強了企業(yè)的市場競爭力。Kester（1984）的實證研究表明其樣本公司近一半的市場價值由企業(yè)所持有的選擇權(quán)價值（表現(xiàn)為經(jīng)營靈活性）所構(gòu)成，因此，如何評估企業(yè)經(jīng)營靈活性的價值對準確評估企業(yè)價值十分重要，可以將經(jīng)營靈活性與金融期權(quán)進行比較，通過期權(quán)理論來修正傳統(tǒng)的決策方法。
二、高新技術(shù)企業(yè)價值評估模型
根據(jù)高新技術(shù)企業(yè)的特征，可以認定高新技術(shù)企業(yè)價值評估模型為：V=FV+IV+MV。其中，V代表高新技術(shù)企業(yè)的價值，F(xiàn)V代表財務價值，IV代表智力資本所形成的非財務無形資產(chǎn)的價值，MV代表經(jīng)營靈活性所具有的期權(quán)價值。高新技術(shù)企業(yè)的財務價值采用賬面價值，非財務無形資產(chǎn)的價值可用收益折現(xiàn)值。企業(yè)的收益由財務資產(chǎn)和非財務無形資產(chǎn)創(chuàng)造，需分離出財務資本的正常化收益。可行的做法以“正常化收益”作為財務資本的收益，“正常化收益”以最近若干期（3～5年）的收益平均值表示，從而得出非財務無形資產(chǎn)收益。采用智力行業(yè)資本較為集中的行業(yè)平均收益率作為非財務無形資產(chǎn)的折現(xiàn)率（本文選取中小板20家企業(yè)的平均收益率，中小板的歷史相對創(chuàng)業(yè)板較長，且為智力資本較為集中的行業(yè)）。
MV可用B-S模型求得，可將實物資產(chǎn)的價值作為標的資產(chǎn)的價值S，公司債務的價值作為期權(quán)執(zhí)行價格，執(zhí)行期間為一般證券機構(gòu)計算公司價值采用的年限長度，折現(xiàn)率選用無風險利率，與期權(quán)執(zhí)行期間最接近的一檔國債利率，上市公司價值波動率的數(shù)據(jù)可直接從其股價波動率得到。歷史波動率是使用過去的股價數(shù)據(jù)計算的波動率數(shù)值。計算方法為：一是從市場上獲得標的股票在固定時間間隔（如每天、每周或每月等）是上的價格，本文選取每周；二是對每個時間段，求出該時間段末的股價與該時段初的股價之比的自然對數(shù)；三是求這些對數(shù)值的標準差，再乘以一年中的時段數(shù)量的平方根，得到的即為歷史波動率。上述的分析存在一些問題，財務資本“正常化收益”選取歷史收益平均值，但高新技術(shù)企業(yè)的發(fā)展具有跳躍性，且對于折現(xiàn)率的估計也不夠準確，這只是提供了一種思路，對于非財務無形資產(chǎn)的價值，本文下述部分從其組成要素詳細的分析了其價值。
IV主要包括人力資源的價值和持續(xù)創(chuàng)新能力的價值，這主要由于高新技術(shù)企業(yè)本身屬于高技術(shù)密集和高知識密集；且技術(shù)更新速度加快，產(chǎn)品壽命周期縮短，資產(chǎn)無形損耗快，持續(xù)創(chuàng)新能力反映企業(yè)長期獲利能力的特點所決定的。IV=HV+CV，其中，HV=GV×R×A，GV代表人力資源綜合素質(zhì)評價值，R代表人力資源對行業(yè)貢獻的標準值（需國家相關(guān)部門或社會服務機構(gòu)建立此類數(shù)據(jù)庫），GV×R代表人力資源對企業(yè)的整體貢獻率，A代表企業(yè)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（可根據(jù)企業(yè)具體情況用永續(xù)增長模型或兩階段增長模型計算）。
人力資源素質(zhì)可由企業(yè)各相關(guān)部門高管和專家進行判斷后，對其判斷結(jié)果求平均值，用層次分析法進行評價。首先確定人力資源應具備的各種能力因素，運用層次分析法對影響能力的各因素進行排序，判斷諸因素相對重要性總的順序，確定評估因素集W，人力資源價值的具體指標如圖1所示。
建立遞階層次結(jié)構(gòu)以后， 運用兩兩比較法構(gòu)造A層和B層的比較判斷矩陣，確定B層的相對權(quán)重bi；按方案層對準則層的歸屬分別建立B-C層的比較判斷矩陣，確定方案層的相對權(quán)重cij；確定方案層對目標層的總排序，由bi×cij決定，排序權(quán)重集為BC，見表1。
在確定影響因素及其權(quán)重之后，采用模糊數(shù)學的方法對人力資源的素質(zhì)進行評價。確定評語級V為很好、較好、一般、較差、很差五個級別，由相關(guān)主管和專家對評估因素集W各指標進行判斷，并對各指標模糊評語，確定單因素評價矩陣E。
E=E11E12 E13 E14 E15……Ei1 Ei2 Ei3 Ei4Ei5
Eij對評估因素Wi取評語Vj的合理程度，該數(shù)值=支持該評語專家的數(shù)目÷參與項目的總專家數(shù)，如有20個專家評價企業(yè)的經(jīng)營管理能力，5個認為極好，4個認為一般，4個認為較好，5個認為較差，2個認為極差，那么對經(jīng)營管理能力的評價為（0.25，0.2，0.2，0.25，0.1）。在計算單因素評價值的基礎(chǔ)上，對人力資源素質(zhì)進行模糊綜合評價，得出模糊綜合評價矩陣F。
F=BC×E=（F1F2F3F4F5）
各位專家需根據(jù)各指標權(quán)重及其評價綜合確定企業(yè)整體評語，從而得到企業(yè)綜合權(quán)重集D（D1，D2，D3，D4，D5），Dj表示對企業(yè)整體取評語集Vj的合理程度，內(nèi)容同上。
持續(xù)創(chuàng)新能力的綜合評價值過程同人力資源的綜合素質(zhì)評價值。持續(xù)創(chuàng)新能力的遞階層次結(jié)構(gòu)如圖2所示。
參考文獻：
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【關(guān)鍵詞】 小企業(yè)會計準則；征求意見稿；改進建議
一、引言
2010年11月，財政部展開廣泛調(diào)查研究，推出《小企業(yè)會計準則（征求意見稿）》，就小企業(yè)會計信息需求、小企業(yè)會計準則的試用范圍、與稅法的協(xié)調(diào)、與企業(yè)會計準則的協(xié)調(diào)等廣泛征求社會意見，以替代2004年制定的小企業(yè)會計制度。
據(jù)統(tǒng)計，目前全國約有477萬戶企業(yè)，其中小企業(yè)約占總數(shù)的97.11%，資產(chǎn)總額占41.97%，在我國經(jīng)濟管理領(lǐng)域中發(fā)揮著重要作用。小企業(yè)外部信息使用者主要為稅務部門和銀行：稅務部門利用小企業(yè)會計信息作出稅收決策，如是否給予稅收優(yōu)惠政策、采取何種征稅方式、應征稅額等，因而更關(guān)注小企業(yè)會計與稅法的差異；銀行利用小企業(yè)會計信息作出信貸決策，因而更關(guān)注小企業(yè)提供的財務報表。此外，由于小企業(yè)業(yè)務相對簡單，職業(yè)判斷較少，會計從業(yè)人員更傾向于適用簡單、易于實務操作的會計準則。
二、《小企業(yè)會計準則（征求意見稿）》中存在的問題及改進建議
（一）小企業(yè)的界定標準
《小企業(yè)會計準則（征求意見稿）》（以下簡稱ED）中規(guī)定小企業(yè)應同時滿足以下三個條件：不承擔社會公眾責任；經(jīng)營規(guī)模較小（其中所稱的經(jīng)營規(guī)模較小，是指符合國務院的中小企業(yè)劃型標準所規(guī)定的小企業(yè)標準或微型企業(yè)標準）；既不是企業(yè)集團內(nèi)的母公司也不是子公司。
目前國務院對中小企業(yè)的劃分標準是依據(jù)2003年的《中小企業(yè)促進法》，以企業(yè)從業(yè)人員數(shù)、銷售額、資產(chǎn)總額三項指標為劃分依據(jù)，根據(jù)不同的行業(yè)在指標上做出細微的區(qū)分，如表1所示。
本文認為，ED對“小企業(yè)”劃分標準的界定值得商榷，體現(xiàn)在以下幾個方面：
一是定量標準過高。按照上述小企業(yè)分類標準，我國目前97%以上的企業(yè)都屬于小企業(yè)，需按小企業(yè)會計準則執(zhí)行會計標準，而從國際上來看，國外的小企業(yè)界定標準遠遠小于我國的劃分標準。因此，ED中小企業(yè)界定的定量標準過高，應考慮適當降低以上分類標準，一方面確保小企業(yè)劃分的合理性，另一方面也兼顧國際標準。
二是應考慮劃分標準的地區(qū)差別。由于企業(yè)從業(yè)人員數(shù)、銷售額、資產(chǎn)總額的大小是相對的，不同地區(qū)的小企業(yè)界定標準應有所不同。在經(jīng)濟較發(fā)達的地區(qū)可能不算高，可劃歸為小企業(yè)，但對于經(jīng)濟較不發(fā)達的邊遠地區(qū)，可能屬于經(jīng)營規(guī)劃較大的企業(yè)。此外，分行業(yè)設(shè)置標準還存在一個問題，即現(xiàn)代企業(yè)多元化發(fā)展愈演愈烈，企業(yè)歸屬于哪個行業(yè)有時很難準確劃分。
三是缺乏必要的定性標準。僅以定量標準來界定小企業(yè)可能有失客觀，容易被某些大中型企業(yè)所操縱，因此可在小企業(yè)界定標準中加入定性因子，例如將產(chǎn)權(quán)的獨立性作為界定小企業(yè)的定性因素之一。
四是劃分標準不穩(wěn)定。回顧小企業(yè)界定標準的制定過程，我國對中小企業(yè)的界定標準已發(fā)生了七次變動，而目前由工信部指導制定的最新小企業(yè)劃分標準又即將出臺。這將導致小企業(yè)會計的不穩(wěn)定，不利于我國會計事業(yè)的發(fā)展。比如某一企業(yè)本來不屬于小企業(yè)范圍，執(zhí)行《企業(yè)會計準則》，但隨著小企業(yè)劃分標準的變動，明年可能又被劃歸為小企業(yè)需改為執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》，這樣的頻繁變動對企業(yè)會計核算的穩(wěn)定性和可靠性是不利的。
（二）關(guān)于ED中的會計科目
1.科目名稱的一致性
ED中某些科目所核算的對象和《企業(yè)會計準則》基本相同，但兩者的名稱卻不同。出于方便報表使用者閱讀報表及降低轉(zhuǎn)換成本的考慮，本文建議統(tǒng)一采用企業(yè)會計準則的科目名稱。需統(tǒng)一的科目名稱如表2所示。
通過表2可以看出，“其他業(yè)務支出”科目和“其他業(yè)務成本”科目，“主營業(yè)務稅金及附加”科目與“營業(yè)稅金及附加”科目核算的對象基本相同。因此，建議將“其他業(yè)務支出”科目改為“其他業(yè)務成本”科目，將“主營業(yè)務稅金及附加”科目改為“營業(yè)稅金及附加”科目。
2.建議增加的會計科目
（1）建議增加“商品進銷差價”科目
“商品進銷差價”科目用以核算商業(yè)企業(yè)采用售價進行日常核算的商品售價與進價之間的差額。調(diào)研結(jié)果顯示，商業(yè)企業(yè)在小企業(yè)中所占的比例較大，而ED中并未開設(shè)“商品進銷差價”科目。因此，建議增加“商品進銷差價”科目，并結(jié)合小企業(yè)的經(jīng)營特點對該科目作出具體的規(guī)定，以滿足小企業(yè)會計實務的需要。
（2）建議增加“工程物資”科目
ED規(guī)定，小企業(yè)購入的為工程準備的物資，在“原材料”科目進行核算；而《企業(yè)會計準則》規(guī)定應單設(shè)“工程物資”科目核算，這樣易于區(qū)分當月購買材料時哪些增值稅可作進項抵扣，哪些增值稅應直接計入成本，待領(lǐng)用這些材料用于在建工程時，會計人員進行相關(guān)會計處理也會更加方便，不容易出錯。顯然，《企業(yè)會計準則》的規(guī)定更加合理，因此，建議增加“工程物資”科目。
（三）ED中的賬務處理
1.工程收入費用不配比
ED中有關(guān)在建工程試運轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的收入和費用的賬務處理規(guī)定值得商榷，如表3所示。
如表3所示，有關(guān)在建工程試運轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的收入和費用的賬務處理，建議直接采用《企業(yè)會計準則》的相關(guān)規(guī)定；或者保留ED中有關(guān)收入的規(guī)定，但是增加對費用的處理：在建工程進行負荷聯(lián)合試車發(fā)生的費用直接計入當期損益（“主營業(yè)務成本”、“其他業(yè)務成本”、“營業(yè)外支出”等）。
2.某一業(yè)務的賬務處理規(guī)定不完整
ED對許多業(yè)務處理的規(guī)定，往往只截取了《企業(yè)會計準則》中相關(guān)業(yè)務處理的部分內(nèi)容，而對業(yè)務處理的不完整表述容易造成歧義，給會計從業(yè)人員帶來困擾。如表4所示。
與相之對應的《企業(yè)會計準則》規(guī)定，對于材料已到并驗收入庫，但發(fā)票賬單等結(jié)算憑證未到而尚未進行貨款結(jié)算的采購業(yè)務，企業(yè)應作如下處理：收到材料時，只辦理驗收入庫的手續(xù)，可暫不填制記賬憑證，等到發(fā)票賬單等結(jié)算憑證收到并付款后，再編制記賬憑證。但如果月末仍未收到發(fā)票賬單等結(jié)算憑證的，為了使月末的材料做到賬實相符，必須對材料按暫估價值入賬；下月末作相反分錄予以沖回，以便下月收到發(fā)票賬單等結(jié)算憑證時按正常程序進行會計處理。很明顯，《企業(yè)會計準則》的規(guī)定比ED更完整，對會計從業(yè)人員更具有指導作用。因此，建議ED完整地表述在途物資這一業(yè)務處理的規(guī)定。
3.使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的攤銷處理
ED規(guī)定，企業(yè)不能可靠估計無形資產(chǎn)使用壽命的，攤銷期不短于10年；而《企業(yè)會計準則》規(guī)定，對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不予攤銷。顯然，兩者的規(guī)定矛盾，本文建議ED應采用《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，即對企業(yè)不能可靠估計使用壽命的無形資產(chǎn)不予攤銷。
4.費用未做規(guī)定
ED未對短期投資和長期債券投資中發(fā)生的交易費用作出賬務處理規(guī)定；而《企業(yè)會計準則》規(guī)定交易性金融資產(chǎn)的交易費用直接計入 “投資收益” 科目；可供出售金融資產(chǎn)和持有至到期投資的交易費用直接計入資產(chǎn)成本。鑒于“短期投資”與“交易性金融資產(chǎn)”，“長期債券投資”與“可供出售金融資產(chǎn)”、“持有至到期投資”的計量屬性不同，小企業(yè)的交易費用處理不能照搬《企業(yè)會計準則》的規(guī)定。因此，建議ED將短期投資和長期債券投資發(fā)生的交易費用都計入資產(chǎn)成本。
（四）ED中文本規(guī)定的前后不一致
ED中存在多處同一業(yè)務處理前后不一致的情況，在此列舉三例：
1.職工薪酬的處理（表5）
通過對照有關(guān)職工薪酬的前后規(guī)定，可以發(fā)現(xiàn)ED在總則“第四十七條”中規(guī)定其他職工薪酬（包括管理部門人員工資、銷售部門人員工資），一律計入“管理費用”科目；而在賬務處理“2201 應付職工薪酬”中規(guī)定，企業(yè)應根據(jù)部門確定不同的薪酬結(jié)轉(zhuǎn)科目，如管理部門人員的職工薪酬應計入“管理費用”科目；銷售人員的職工薪酬應計入“銷售費用”科目等。為使前后規(guī)定一致，建議將總則第四十七條（三）中的“管理費用”改為“當期損益”。
2.存貨盤虧與盤盈的核算（表6）
比較存貨的盤虧與盤盈的前后處理規(guī)定，不難看出兩者關(guān)于存貨盤盈的處理規(guī)定是一致的，但是有關(guān)盤虧的處理卻有出入。ED中總則“第十五條”規(guī)定，存貨盤虧應分情況分別計入“管理費用”或“營業(yè)外支出”，而后面賬務處理“1302原材料”則規(guī)定，存貨盤虧一律計入“營業(yè)外支出”。顯然，前者關(guān)于存貨盤虧的賬務處理是不合理的，因此，建議將第十五條相應規(guī)定改為：借記本科目或“營業(yè)外支出”或“管理費用”。
3.“長期借款”的利息費用核算（表7）
通過表7可見，依照ED中“2701 長期借款”的規(guī)定，資產(chǎn)負債表中“長期借款”項目應反映借款本金和利息之和，與后面“長期借款” 科目僅反映借款本金的規(guī)定沖突，而且前者的處理規(guī)定與《企業(yè)會計準則》的規(guī)定也不一致。因此，建議將ED中“長期借款”利息費用的處理規(guī)定改成：對于分次付息，一次還本的長期借款，計提的利息費用通過“應付利息”核算；對于一次還本付息的長期借款，計提的利息費用通過“長期借款――應計利息”科目核算，以保持與《企業(yè)會計準則》一致。
（五）建議ED應該補充的部分
1.關(guān)于報表中至少應當單獨列示的項目（表8）
對于一個小企業(yè)來說，長期借款是必不可少的項目，但是ED中未將長期借款列入負債類至少應單獨列示的項目中；盈余公積是小企業(yè)按照法律規(guī)定在稅后利潤中提取的法定公積金和任意公積金，對小企業(yè)來說是必不可少的所有者權(quán)益類項目，而ED中同樣未將盈余公積列入所有者權(quán)益類至少應單獨列示的項目中。因此，本文建議將長期借款列入負債類至少應單獨列示的項目中，將盈余公積列入所有者權(quán)益類至少應單獨列示的項目中。
2.關(guān)于固定資產(chǎn)認定標準
ED未明確規(guī)定固定資產(chǎn)的認定標準，導致小企業(yè)難以劃分“固定資產(chǎn)”和“低值易耗品”，增加職業(yè)判斷難度。此外，企業(yè)對固定資產(chǎn)的認定會因企業(yè)規(guī)模、總資產(chǎn)大小等的不同而產(chǎn)生差異，因此，建議小企業(yè)會計準則制定一個相對指標來劃分“固定資產(chǎn)”和“低值易耗品”，如若某項資產(chǎn)原值與總資產(chǎn)價值的比例超過某一比例，則認定為“固定資產(chǎn)”，否則就認定為“低值易耗品”。
（六）關(guān)于ED的報表問題
ED中規(guī)定小企業(yè)的財務報表應當包括資產(chǎn)負債表、利潤表和附注，小企業(yè)可以根據(jù)需要編制現(xiàn)金流量表；而《企業(yè)會計準則》規(guī)定企業(yè)應披露的財務報表至少應當包括資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表和附注。小企業(yè)日常業(yè)務可以分為經(jīng)營業(yè)務、投資業(yè)務和籌資業(yè)務，而產(chǎn)生的經(jīng)營活動現(xiàn)金流量、投資活動現(xiàn)金流量、籌資活動現(xiàn)金流量是編制現(xiàn)金流量表的基礎(chǔ)，因此，小企業(yè)具備編制現(xiàn)金流量表的基礎(chǔ)。此外，編制現(xiàn)金流量表有利于分析、評價和預測企業(yè)未來產(chǎn)生現(xiàn)金流量的能力；有利于對企業(yè)的財務狀況作出合理的評價；有利于分析和評價企業(yè)經(jīng)濟活動的有效性。通過現(xiàn)金流量表，銀行等信貸部門可以了解小企業(yè)當前及未來的償債能力和支付能力，為是否信貸提供了充分有效的依據(jù)。因此，現(xiàn)金流量表是小企業(yè)必須編制和披露的報表，而不能讓小企業(yè)選擇是否編制現(xiàn)金流量表。
三、結(jié)語
《小企業(yè)會計準則》的制定已成為經(jīng)濟領(lǐng)域的一個熱點問題。它的制定一方面要滿足小企業(yè)主要信息使用者的要求，并減少會計從業(yè)人員的職業(yè)判斷；另一方面應保持與《企業(yè)會計準則》的合理分工與有序銜接。完善的《小企業(yè)會計準則》不僅有利于規(guī)范小企業(yè)的會計制度，促進小企業(yè)良好運轉(zhuǎn)，而且對促進我國國民經(jīng)濟和社會發(fā)展具有重要意義。
【參考文獻】
論文摘要：討論了無形資產(chǎn)核算存在的局限性，并進一步討論了無形資產(chǎn)核算范圍的確定原則。
隨著知識經(jīng)濟時代的到來，知識資本、人力資源等無形資產(chǎn)在企業(yè)經(jīng)營活動中所起的作用日益顯著，擁有無形資產(chǎn)的企業(yè)能夠獲得超額收益，企業(yè)的競爭力越來越表現(xiàn)為無形資產(chǎn)的競爭力。因此，無形資產(chǎn)的核算問題日益受到會計界的關(guān)注，要求將更多內(nèi)容納入無形資產(chǎn)核算圍的呼聲越來越高。
我國2007年1月1日實施的《企業(yè)會計準則第6號-無形資產(chǎn)》對無形資產(chǎn)的定義明顯考慮了這種呼聲。準則規(guī)定：“無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。”這種定義是一種原則導向，沒有像以往一樣規(guī)定無形資產(chǎn)具體包括哪些內(nèi)容，這就給無形資產(chǎn)的核算內(nèi)容賦予了一個彈性的空間。企業(yè)因此可以根據(jù)自身情況確定無形資產(chǎn)的核算范圍。這就使得如何界定無形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的的核算范圍就成為了會計研究和企業(yè)實際工作中的一個重要問題。
1 現(xiàn)行會計制度下無形資產(chǎn)核算的局限性
1．1 核算內(nèi)容的局限性
傳統(tǒng)的會計核算模式是適應工業(yè)社會需要的產(chǎn)物，側(cè)重于反映企業(yè)目前的財務狀況，以有形資產(chǎn)的確認、計量、報告為核心，對無形資產(chǎn)的反映非常有限。會計上確認無形資產(chǎn)的一個重要前提是其成本能夠可靠地予以計量。反之，無法以貨幣明確計量取得成本資料的就不可以稱為無形資產(chǎn)。在此認定標準下，沒有反映出具有戰(zhàn)略眼光的衡量企業(yè)競爭力的無形效益，事實上，有些高新技術(shù)公司的資產(chǎn)主要是人力資源和知識產(chǎn)權(quán)，著作為獲得未來現(xiàn)金流量和價值的動力和源泉不包括在“資產(chǎn)”之中，勢必會低估其財務狀況和盈利能力。
1．2核算方法的局限性
1．2．1歷史成本計量模式的局限性。
現(xiàn)行制度規(guī)定無形資產(chǎn)按取得時的實際成本計價，投資轉(zhuǎn)入的無形資產(chǎn)按其公允價值計價，但是計量上仍存在一些問題：
①關(guān)于潛在價值與實際成本的矛盾。即使某些無形資產(chǎn)取得時點的實際成本可以確切計量，但這一歷史成本不能反映其潛在的價值，與該無形資產(chǎn)的實際價值相差甚遠。②關(guān)于確認時點上的困難。知識經(jīng)濟時代，企業(yè)大量的無形資產(chǎn)尤其是企業(yè)自創(chuàng)的無形資產(chǎn)，如顧客滿意程度、企業(yè)的研究開發(fā)能力、服務水平、企業(yè)文化氛圍等的形成是一個長期積累的過程，并沒有一個確切的取得時點。③關(guān)于確切計量實際成本的困難。由于企業(yè)大量無形資產(chǎn)的形成是長期積累的結(jié)果，或是多種因素綜合作用的結(jié)果，因而其實際成本難以確切計量。
1．2．2攤銷方法單一
有形資產(chǎn)通過自身的耗費給企業(yè)帶來效益，應計算其轉(zhuǎn)移的價值，以準確提供成本資料，而無形資產(chǎn)通過其功能和運作給企業(yè)帶來收益，在此過程中，有的無形資產(chǎn)的價值并沒有減少（如企業(yè)文化氛圍），故兩者不宜采用相同的“攤銷”方法計算其耗費水平。
1．2．3貨幣計量的局限性
現(xiàn)行會計制度以貨幣為主要計量單位，側(cè)重于有形資產(chǎn)的計量，忽視無形資產(chǎn)的計量。對于反映企業(yè)競爭力的顧客滿意程度、企業(yè)研究與開發(fā)能力、企業(yè)人力資源價值、企業(yè)文化氛圍等方面很難以貨幣計量。若由于計量原因而將其排拆于無形資產(chǎn)范疇以外，不進行“演變革新”，“以滿足環(huán)境對它的要求”，會“影響會計的生命力”。
1．3現(xiàn)行財務會計關(guān)于無形資產(chǎn)的報告不盡合理
首先，現(xiàn)行資產(chǎn)負債表中只有無形資產(chǎn)一個項目，對無形資產(chǎn)的揭示過于簡單，沒有進行適當分類；不能完整地反映企業(yè)的整體資源和綜合競爭力；其次，按照現(xiàn)行財務會計模式，企業(yè)大部分自創(chuàng)無形資產(chǎn)的費用，尤其是研究與開發(fā)的投入，都不作為無形資產(chǎn)成本而作為當期費用處理，不能真實反映這些活動的性質(zhì)和所發(fā)揮的作用，也不能如實地反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況和經(jīng)營成果；最后，現(xiàn)行財務會計報告系統(tǒng)對無形資產(chǎn)的輔助信息，如分類情況、分類依據(jù)、計量基礎(chǔ)、攤銷政策以及價值變動等等；都不予以揭示，勢必影響財務報告的質(zhì)量。
2 確定無形資產(chǎn)核算范圍的原則
2．1必須從企業(yè)實際出發(fā)，同時遵循公認會計規(guī)范
每個企業(yè)的情況都不同，不同的企業(yè)會有不同的無形資產(chǎn)。新的《無形資產(chǎn)會計準則》沒有明確規(guī)定無形資產(chǎn)的核算范圍，筆者認為一個重要的原因在于這樣規(guī)定能使對無形資產(chǎn)的核算能夠因時制宜、因地制宜，滿足不斷變化的實際情況，從企業(yè)實際出發(fā)核算無形資產(chǎn)。
2．2無形資產(chǎn)納入會計核算范圍必須滿足可計量性原則
對于一項資產(chǎn)，如果不能進行準確的計量，就不應當在會計上予以確認并納入會計核算范圍。無形資產(chǎn)由于沒有實物形態(tài)，確定其價值通常比較困難，可計量性相對于有形資產(chǎn)而言更差。因此，無形資產(chǎn)可計量性對于是否對某項無形資產(chǎn)進行核算，在某種意義具有決定作用。基本的原則是，不能進行準確計量的無形資產(chǎn)，就不應當納入會計核算的范圍。
2．3成本效益原則
無形資產(chǎn)的核算首先必須遵循“效益大于成本”的原則，只有在對無形資產(chǎn)進行核算產(chǎn)生的收益大于對其進行核算的成本時，對無形資產(chǎn)進行核算在經(jīng)濟上才是可行的。對無形資產(chǎn)進行核算的收益包括能夠更正確的評價企業(yè)的資產(chǎn)狀況、準確認識企業(yè)資產(chǎn)價值和衡量企業(yè)的收益質(zhì)量等，而核算成本則包括準確評估無形資產(chǎn)價值的成本、因為不能準確核算無形資產(chǎn)而導致會計信息失真的成本等。
會計政策的運用會影響到企業(yè)利益相關(guān)者的利益分配格局，不同的利益相關(guān)者有著不同的利益函數(shù)，任何成本效益原則的運用也都是從一定利益者的角度出發(fā)的。對企業(yè)而言符合成本效益原則的，對股東、債權(quán)人或是整個市場就有可能不符合成本效益原則。也就是說，無形資產(chǎn)的核算同樣涉及到私人成本與社會成本的問題。對無形資資進行核算的社會成本可能在于由于不同的企業(yè)采用不同的無形資產(chǎn)會計政策而影響了公開披露會計信息的可比性，導致市場上的信息質(zhì)量降低，從而導致市場效率的降低。因此，從公共會計政策制定者的角度出發(fā)，將某項資產(chǎn)納入無形資產(chǎn)的核算范圍應當從公眾利益出發(fā)，努力制定使社會成本最小的會計政策。
3 我國目前無形資產(chǎn)核算應該包括的范圍
根據(jù)以上討論，筆者認為，對于專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)等，由于價值比較容易確認，核算成本較低，應當納入無形資產(chǎn)的核算范圍，在這些問題上理論界和實務界也已經(jīng)達成了共識。而對于商譽、人力資源、知識資本、顧客資源、供應渠道等資源，則應分別情況處理。
3．1關(guān)于商譽的會計核算
對于自創(chuàng)的商譽，不應當將其納入無形資產(chǎn)的核算范圍，而對于企業(yè)并購活動中發(fā)生的商譽，則應當予以核算。這是因為，自創(chuàng)商譽的形成是一個長期的過程，價值構(gòu)成復雜，形成成本具有不可驗證性，為企業(yè)帶來的收益也經(jīng)常波動，對其準確計量比較困難。
3．2關(guān)于人力資源等的會計核算
對于人力資源、知識資本、顧客資源、供應渠道以及企業(yè)組織架構(gòu)等，由于對其進行計量比較困難，目前不應納入會計核算的范圍。實際上，這些資產(chǎn)的價值已經(jīng)由在企業(yè)的利潤表進行了反映，而且利潤表的反映有時更準確，更合理。超額收益就是企業(yè)擁有某些特殊資源的體現(xiàn)，正是因為企業(yè)收益的不同，我們才能夠從收益出發(fā)而不是傳統(tǒng)的從資產(chǎn)出發(fā)去正確估計企業(yè)的價值。
參考文獻
【關(guān)鍵詞】自創(chuàng)無形資產(chǎn)；研發(fā)費用；資本化；攤銷
2006年2月15日，財政部頒布了包括《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)準則》在內(nèi)的38項具體準則和1項基本準則。與2001年1月18日頒布的《企業(yè)會計準則——無形資產(chǎn)》相比較而言，新的無形資產(chǎn)準則在確認、初始計量和后續(xù)計量等方面都有較大的突破。
一、無形資產(chǎn)舊準則存在的不足之處
（一）核算范圍模糊，概念涵蓋不全
原準則規(guī)定，無形資產(chǎn)是企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務、出租給他人或為管理目的而持有的沒有實物形態(tài)的非貨幣性資產(chǎn),分為可辨認和不可辨認兩種。其中，不可辨認無形資產(chǎn)即是指商譽，但準則核算中又不涉及企業(yè)合并所產(chǎn)生的商譽。這樣的表述前后矛盾，概念不清，容易引起爭議。
從概念還可以看出，準則以列舉的形式把無形資產(chǎn)的應用范圍局限于四種情況。但隨著無形資產(chǎn)使用面的日益擴大及在資產(chǎn)總額中所占的比重的增加，其范圍必將有所突破。
（二）自創(chuàng)無形資產(chǎn)的入賬價值處理不合理
自行開發(fā)的無形資產(chǎn)發(fā)生的費用有兩項：一是研究開發(fā)費用，即調(diào)查分析及創(chuàng)新改良并付諸行動時發(fā)生的費用；二是附帶費用，即研究成果形成后向有關(guān)部門登記時發(fā)生的費用。原準則規(guī)定：企業(yè)自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定，依法申請取得前發(fā)生的研究和開發(fā)費用，應于發(fā)生時確認為當期費用。可以看出，該規(guī)定把研發(fā)支出費用化，很少的申請費用資本化，雖然較多地考慮了謹慎性原則，但存在較多的不合理之處：（1）從短期來看會增加開發(fā)當期的費用，造成利潤的虛減；從長期來看，則嚴重低估企業(yè)價值。由于無形資產(chǎn)入賬價值較低，在使用期內(nèi)攤銷價值也較低，造成使用期利潤的虛增，以至于難以反映企業(yè)真正的經(jīng)營利潤。（2）同樣功用的一項無形資產(chǎn)，若企業(yè)自行開發(fā)則入賬價值偏低，若企業(yè)對外購買，則入賬價值較公允，這樣在不同的企業(yè)間會影響會計信息的可比性。
（三）無形資產(chǎn)攤銷方法單一，攤銷方法期間過長
處于可比性的考慮，原準則規(guī)定，無形資產(chǎn)成本應自取得當月起，在預計年限內(nèi)采用直線法分攤。對于攤銷期限，采用法律規(guī)定年限和合同規(guī)定年限孰短的原則或不超過10年的原則確定。但在當前的社會環(huán)境中，新技術(shù)、新工藝層出不窮，使無形資產(chǎn)的有效使用年限及其產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益具有很大的不確定性。這樣規(guī)定的攤銷方法和攤銷年限缺乏靈活性，給企業(yè)特別是高科技的企業(yè)對無形資產(chǎn)真實價值的核算開來障礙。
（四）無形資產(chǎn)的減值
原準則中對無形資產(chǎn)的減值規(guī)定：賬面價值大于可收回金額時提減值準備，當可收回金額回升時，減值準備可以轉(zhuǎn)回，這給企業(yè)利用減值進行利潤操縱提供了便利條件。（當然，減值轉(zhuǎn)回的問題，不單單是無形資產(chǎn)面臨的，其他資產(chǎn)同樣有類似的問題）。
（五）無形資產(chǎn)的相關(guān)信息在財務報告中沒有充分披露
在資產(chǎn)負債表上，無形資產(chǎn)列在流動資產(chǎn)、長期投資和固定資產(chǎn)之后，內(nèi)容較簡單，只反映賬面凈值。在報表的附注中也沒有關(guān)于無形資產(chǎn)的詳細說明，更沒有關(guān)于無形資產(chǎn)的重要信息——研究和開發(fā)費用披露的強制性要求，即使是上市公司，也只是簡單地將研究與開發(fā)支出活動列示在管理費用中，很少有企業(yè)在報表附注中披露每年的研究和開發(fā)支出的具體數(shù)額。這樣不利于信息使用者獲取更多的關(guān)于無形資產(chǎn)的信息，影響對企業(yè)的盈利能力和企業(yè)價值的判斷。
二、無形資產(chǎn)新準則的變化
（一）新準則的外延擴大，定義更加嚴謹，范圍界定清楚
新準則規(guī)定：無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。擴大了無形資產(chǎn)的外延，具體表現(xiàn)為：1.取消了時期長短的限制。2.新準則以源自于合同權(quán)利或其他法定權(quán)利的描述性規(guī)定代替了舊準則中的“專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)，土地使用權(quán)、特許權(quán)等”的列舉性規(guī)定，這種描述性的規(guī)定使得新的無形資產(chǎn)準則由更強的覆蓋性和前瞻性。
修訂后的準則明確規(guī)定不包括商譽，企業(yè)合并中形成的商譽，適用《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》和《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》。此外，作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)和石油天然氣礦區(qū)權(quán)益不再適用無形資產(chǎn)準則，改由其他準則項目規(guī)范指導。
（二）研發(fā)費用的處理趨于合理
新準則規(guī)定“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應當區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出”對于研究階段發(fā)生的費用仍然記入當期損益，開發(fā)階段發(fā)生的支出如果符合資本化條件且研究達到一定程度進入開發(fā)程序，則開發(fā)階段的支出可以進入無形資產(chǎn)的成本予以資本化。
這樣的規(guī)定能較為準確地反映企業(yè)的真實價值，便于信息使用者了解企業(yè)技術(shù)研究情況以及未來的獲利能力，也有利于增強企業(yè)的創(chuàng)新能力，使企業(yè)的科技領(lǐng)先優(yōu)勢在報表上反映出來。
（三）對無形資產(chǎn)的攤銷方法的改進
新準則規(guī)定，企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法應當反映與該無形資產(chǎn)有關(guān)經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式，即企業(yè)應根據(jù)預期消耗該無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來利益選擇攤銷方法。從而擴大了企業(yè)的選擇范圍，增強了核算的靈活性。
新準則首次明確提出，使用壽命有限的無形資產(chǎn)的殘值應為0，但在特定條件下，應考慮殘值，即第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時購買該無形資產(chǎn)，可以根據(jù)活躍市場得到預計殘值信息，并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時很可能存在。對使用壽命有限的無形資產(chǎn)，取消了10年期限的限制，強調(diào)企業(yè)應在使用壽命內(nèi)合理攤銷，隨攤銷方法而定。
（四）增加了有關(guān)壽命不確定的無形資產(chǎn)的會計處理原則
新準則規(guī)定：企業(yè)應當于取得無形資產(chǎn)時分析并判斷其使用壽命，對于無法預見其為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益期限的，應視為使用壽命不確定。壽命不確定的無形資產(chǎn)不進行價值攤銷，只進行減值測試（無論是否存在減值跡象，每年至少一次進行減值測試）。并且在每個會計期間對壽命不確定的無形資產(chǎn)的使用壽命進行復核。
（五）新準則首次提出了現(xiàn)值的概念
本次準則修訂的一個顯著特點是，引入現(xiàn)代財務管理學的觀念，充分考慮貨幣的時間價值。無形資產(chǎn)的核算便是其中之一。新準則規(guī)定，購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付的，實質(zhì)上有融資的性質(zhì)，無形資產(chǎn)的成本按購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確認，實際支付價款與現(xiàn)值之間的差額，記入未確認融資費用，在使用期間攤銷，記入當期損益。
（六）增加了無形資產(chǎn)的披露要求
新準則增加了五項披露要求，即應按照無形資產(chǎn)類別披露資產(chǎn)的賬面價值、使用壽命、攤銷方法、擔保無形資產(chǎn)情況和研究開發(fā)支出信息等，披露內(nèi)容更加全面。為利益相關(guān)者進行價值判斷和相應決策提供了更多更有用的會計信息，進一步貫徹了會計的相關(guān)性原則。
三、新準則尚需完善之處
新會計準則吸收了近年來會計學界的理論成果，反映了知識經(jīng)濟時代對企業(yè)資產(chǎn)的真實狀況披露的要求，對舊準則中不合理的部分進行了較大的修訂和完善，使有關(guān)無形資產(chǎn)的業(yè)務處理更加合理，并基本實現(xiàn)了與國際接軌。但新準則中仍存在一些需要解決的問題。
1．新準則中無形資產(chǎn)的外延擴大，不再明確無形資產(chǎn)的具體內(nèi)容。雖然這意味著凡是符合無形資產(chǎn)概念和確認條件的都確認為無形資產(chǎn)，改變了以前范圍過窄的弊端；但由于我國市場體制尚不完善，企業(yè)意識不到位，以及原準則的影響等因素，許多企業(yè)對其擁有的無形資產(chǎn)視而不見。即使有些企業(yè)意識到這些資源的價值，實際確認時卻又無法衡量。筆者認為：準則中還應列舉出我國現(xiàn)有經(jīng)濟環(huán)境中存在的無形資產(chǎn)，便于企業(yè)操作。
2．雖然自創(chuàng)無形資產(chǎn)的研發(fā)階段劃分條件和資本化條件，在準則中有明確的規(guī)定，但沒有制定具體的研究和開發(fā)階段的判定標準，只是給出定義。這會給企業(yè)帶來較大的不確定性和隨意性，企業(yè)處于各種目的，會任意調(diào)整資本化金額和費用化金額，以達到盈余管理的木的，從而降低會計信息的真實性。
同時，研發(fā)費用資本化規(guī)定的操作性太差，企業(yè)難以判斷哪些活動屬于該范圍，由于我國經(jīng)濟不夠發(fā)達，法律法規(guī)等還不夠健全，管理人員及會計人員的職業(yè)判斷能力有限等一系列不利因素。在實際操作中，企業(yè)很難把握哪些屬于研究階段，哪些屬于開發(fā)階段，導致對研發(fā)費用劃分有較大的主觀因素。筆者認為：準則也應根據(jù)我國企業(yè)研究開發(fā)的能力及所處的程度，以列舉的形式明確一部分研究和開發(fā)活動。
參考文獻
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[2]杜培培.無形資產(chǎn)新舊準則的比較和啟示[J].當代經(jīng)理人，2006，（15）.
【關(guān)鍵詞】高新技術(shù)企業(yè)，R&D，問題與改進
國際證監(jiān)會組織（IOSCO）對研究與開發(fā)信息披露具體準則規(guī)定：上市公司應當公平地披露所有應該披露的信息，確保信息披露內(nèi)容真實、準確、完整而沒有虛假、嚴重誤導性陳述或重大遺漏。根據(jù)《國際會計準則第9號--研究和開發(fā)費用》第30條，財務報表應揭示：企業(yè)對研究和開發(fā)費用所采用的會計政策、在本期確認為費用的研究和開發(fā)費用的金額、所使用的攤銷方法、所用的攤銷期限或攤銷率、期初和期末未攤銷的開發(fā)費用余額的對照、以及根據(jù)各條說明而確認為資產(chǎn)、確認為費用、分配至其他賬戶或轉(zhuǎn)回的開發(fā)費用等信息。同時，《國際會計準則第38號--無形資產(chǎn)》第115條和第116條對研究與開發(fā)支出的披露作了明確規(guī)定：財務報表應披露本期確認為費用的研究與開發(fā)支出總額；研究與開發(fā)支出由直接歸屬于研究或開發(fā)活動或能夠以合理和一致的基礎(chǔ)分攤給這些活動的所有支出構(gòu)成。
一、R&D信息披露現(xiàn)狀
根據(jù)《企業(yè)會計準則第6號--無形資產(chǎn)》第二十四條，企業(yè)應當按照無形資產(chǎn)的類別，在附注中披露計入當期損益和確認為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額。
證監(jiān)會公告《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第15號——財務報告的一般規(guī)定》第二十條中對研發(fā)信息披露作了說明：上市公司自2009年年度報告起，應當公布本期開發(fā)支出占本期研究開發(fā)項目支出總額的比例；披露通過公司內(nèi)部研發(fā)形成的無形資產(chǎn)占無形資產(chǎn)期末賬面價值的比例。我國企業(yè)、包括高新技術(shù)企業(yè)在R&D相關(guān)信息披露方主要存在以下問題：
第一，沒有劃分研究階段與開發(fā)階段的界限。《財政部關(guān)于企業(yè)加強研發(fā)費用財務管理的若干意見》中規(guī)定，企業(yè)研發(fā)機構(gòu)發(fā)生的各項開支納入研發(fā)費用管理，但同時承擔生產(chǎn)任務的，要合理劃分研發(fā)與生產(chǎn)費用。
雖然證監(jiān)會對公開發(fā)行證券的上市公司的信息披露要求做了規(guī)定，披露本期開發(fā)支出占研究開發(fā)支出總額之比，但在采集數(shù)據(jù)時發(fā)現(xiàn)許多公司首先并沒有明確其研究階段和開發(fā)階段的具體時間。如果研究階段和開發(fā)階段不明確，那么意味著企業(yè)的費用化和資本化也是不甚明確的，將無法對費用化和資本化對企業(yè)績效的影響進行有針對性的精確研究。
第二，具體到對研發(fā)投入指標的披露中，存在稱呼以及口徑的不一致。在統(tǒng)計研發(fā)投入這項指標時，曾用過的搜索關(guān)鍵詞包括了“研發(fā)費用”、“研發(fā)支出”、“研發(fā)投入”“研發(fā)開支”乃至“研發(fā)經(jīng)費”，雖然都作為計算研發(fā)投入強度的一項重要數(shù)據(jù)，但這些概念間彼此仍然存在差別。嚴格意義上說，研發(fā)投入包括了當期研發(fā)部門所進行的各項花費，包括購買燃料和設(shè)備、研發(fā)人員的薪酬支付等等；研發(fā)費用包括兩部分，研究階段于發(fā)生當期全部費用化的部分和開發(fā)階段沒有進行資本化的部分；而研發(fā)支出應當包含“費用化的研發(fā)支出”，也就是說，其口徑大于研發(fā)費用。同時這些概念表述的不同也常常意味著口徑的不一致。反映出對于研發(fā)費用口徑的披露在規(guī)定中并不明確。
第三，一些公司在計算研發(fā)費用時將子公司的部分一并納入母公司，同時比例并未達到高新技術(shù)企業(yè)認定標準的要求，這種行為涉嫌騙取政府對高新技術(shù)企業(yè)的特殊優(yōu)惠待遇，或者至少是披露有誤。
第四，沒有直接披露研發(fā)費用占主營業(yè)務收入的比例，雖然這在現(xiàn)行會計準則中有明文規(guī)定。
雖然有明文要求，但在統(tǒng)計時卻發(fā)現(xiàn)，有許多公司并未直接披露研發(fā)投入占主營業(yè)務收入的比例，這給統(tǒng)計帶來了一定困難。
相當多的公司披露的是報告期研發(fā)費用（或研發(fā)支出、研發(fā)投入、研發(fā)開支和研發(fā)經(jīng)費）占主營業(yè)務收入的比例，甚至有公司在標題中聲明披露研發(fā)投入占主營業(yè)務收入的比重，而在表格中又寫作“研發(fā)投入占營業(yè)收入的比例”，即使主營業(yè)務收入與營業(yè)收入相近，亦應當進行注解或說明，這無疑也是一種披露不規(guī)范的現(xiàn)象。
二、改進高新技術(shù)企業(yè)R&D信息披露的建議
第一，完善對不同行業(yè)和特點的企業(yè)關(guān)于研發(fā)信息披露的規(guī)定。披露信息口徑的不一致以及期間劃分不清是由企業(yè)性質(zhì)、規(guī)模和自身特點所決定的，國外的一些參考文獻也提供了佐證，界定不清的一大后果是方便一些企業(yè)為了防止財務指標低于要求水平，將原本不具備資本化條件的費用進行資本化，人為地操縱營業(yè)利潤。因此，有必要向國際會計準則學習，對現(xiàn)有規(guī)定進行規(guī)范和細化，使各類企業(yè)都能夠在準則中找到適用的規(guī)則，不致于產(chǎn)生無法對應口徑的情況。
第二，對高新技術(shù)企業(yè)的資格審定嚴格化。2012年創(chuàng)業(yè)板當中高新技術(shù)企業(yè)的比例占到了八成左右，實際上，這當中的許多企業(yè)信息披露是存在不規(guī)范乃至弄虛作假問題的，這種造假風氣不但會影響行業(yè)水平，而且給國家造成巨大財政損失。政府部門應當更加規(guī)范高新技術(shù)企業(yè)的申請程序，要求企業(yè)披露具有真實性和明晰性的報表數(shù)據(jù)和證明材料，對故意造假騙取稅收優(yōu)惠政策的企業(yè)進行徹查和懲治，這一點從審計學上講也是有其意義的。
第三，政府應當加大對高新技術(shù)企業(yè)的扶植力度和范圍。根據(jù)研究結(jié)論企業(yè)的研發(fā)投入與績效是存在很大程度的正相關(guān)關(guān)系的，這對政府出臺政策鼓勵高新技術(shù)企業(yè)發(fā)展來說無疑是一個積極的信號，包括優(yōu)惠的稅收政策以及補貼。
