時(shí)間：2023-08-15 17:11:29
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案情：A公司2011年度處置一批不需用的固定資產(chǎn)，固定資產(chǎn)原價(jià)為420，000.00元，累計(jì)已計(jì)提折舊160，000.00元、減值準(zhǔn)備120，000.00元。由于沒(méi)有清理收入，則A公司本次清理賬面凈損失140，000.00元。A公司本年度除了該事項(xiàng)外沒(méi)有涉及其他會(huì)計(jì)事項(xiàng)，賬面準(zhǔn)備金科目年初額120，000.00元，年末準(zhǔn)備金科目余額為零。
A公司于2011年度終了后的45日內(nèi)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)，申請(qǐng)稅前扣除財(cái)產(chǎn)損失140，000.00元，并已取得國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)核發(fā)的《核準(zhǔn)稅前列支通知書(shū)》，同意A公司申請(qǐng)的財(cái)產(chǎn)損失140，000.00元在2011年度企業(yè)所得稅稅前列支。
A公司在計(jì)算2011年度企業(yè)所得稅額時(shí)，會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額為-140，000.00，納稅調(diào)整減少額為120，000.00元，納稅調(diào)整后所得應(yīng)為-260，000.00元。
A公司在填列2011年度的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類(lèi)）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“所得稅申報(bào)表”）時(shí)，在附表三的《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》中的財(cái)產(chǎn)損失中賬載金額填列140，000.00元，稅收金額填列140，000.00元，同時(shí)，通過(guò)附表十《資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項(xiàng)目調(diào)整明細(xì)表》第九行填列準(zhǔn)備金調(diào)整項(xiàng)目調(diào)減金額為120，000.00元。
問(wèn)題一：財(cái)產(chǎn)損失稅前扣除的金額應(yīng)為多少？
國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào) ）第四條規(guī)定”企業(yè)實(shí)際資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)在其實(shí)際發(fā)生且會(huì)計(jì)上已作損失處理的年度申報(bào)扣除；法定資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)在企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供證據(jù)資料證明該項(xiàng)資產(chǎn)已符合法定資產(chǎn)損失確認(rèn)條件，且會(huì)計(jì)上已作損失處理的年度申報(bào)扣除。”及第五條規(guī)定”企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，應(yīng)按規(guī)定的程序和要求向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)后方能在稅前扣除。未經(jīng)申報(bào)的損失，不得在稅前扣除。”
《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅[2009]57號(hào)）第八點(diǎn)規(guī)定“對(duì)企業(yè)毀損、報(bào)廢的固定資產(chǎn)或存貨，以該固定資產(chǎn)的賬面凈值或存貨的成本減除殘值、保險(xiǎn)賠款和責(zé)任人賠償后的余額，作為固定資產(chǎn)或存貨毀損、報(bào)廢損失在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。”
筆者認(rèn)為：
賬面余額=固定資產(chǎn)的賬面原價(jià)；
賬面價(jià)值=固定資產(chǎn)的原價(jià)-計(jì)提的減值準(zhǔn)備-計(jì)提的累計(jì)折舊；
賬面凈值=固定資產(chǎn)的折余價(jià)值=固定資產(chǎn)原價(jià)-計(jì)提的累計(jì)折舊；
A公司報(bào)廢固定資產(chǎn)賬面余額=420，000.00（元）；
A公司報(bào)廢固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值=420，000.00-160，000.00-120，000.00=140，000（元）；
A公司報(bào)廢固定資產(chǎn)賬面凈值=420，000.00-160，000.00=260，000.00（元）；
所以，綜合12號(hào)公告和57號(hào)文的規(guī)定，A公司財(cái)產(chǎn)損失稅前扣除的金額應(yīng)為260，000.00元，而不是A企業(yè)申報(bào)的140，000.00元。
問(wèn)題二：如何填列《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類(lèi)）》？
筆者按照自己的理解，告訴A公司所得稅申報(bào)表附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》的資產(chǎn)類(lèi)調(diào)整項(xiàng)目中的財(cái)產(chǎn)損失賬載金額應(yīng)填列140，000.00元，稅收金額填列260，000.00元，調(diào)減金額為120，000.00元。但是附表十《資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項(xiàng)目調(diào)整明細(xì)表》的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一欄納稅調(diào)整額已為-120，000.00元，這樣就使所得稅申報(bào)表主表的第十五欄的納稅調(diào)整減少額為240，000.00元，這又明顯錯(cuò)誤。問(wèn)題出在哪呢？
筆者認(rèn)為，問(wèn)題主要在于所得稅申報(bào)表附表三的設(shè)置上。
首先，附表三第42行“財(cái)產(chǎn)損失”一欄已填報(bào)納稅人按照國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度確認(rèn)的財(cái)產(chǎn)損失金額和按照稅收規(guī)定允許扣除的財(cái)產(chǎn)損失金額，差額分別填入調(diào)增金額或調(diào)減金額。納稅人按照國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度和稅收規(guī)定確認(rèn)的差額，已包含了壞賬準(zhǔn)備金額。
劉家義審計(jì)要求,加大從體制機(jī)制制度層面揭示問(wèn)題、分析原因和提出建議的力度,促進(jìn)健全制度和深化改革。而審計(jì)組是能否實(shí)現(xiàn)這個(gè)目標(biāo)的靈魂,以往審計(jì)組更多的是以問(wèn)題為導(dǎo)向,重在查出問(wèn)題,而輕整改落實(shí)的跟蹤問(wèn)效。特別是全國(guó)或是全省組織的大型項(xiàng)目審計(jì),末端的審計(jì)組往往是提交審計(jì)報(bào)告后,要求被審計(jì)單位提交審計(jì)問(wèn)題的整改報(bào)告就算審計(jì)結(jié)束,一般都不再督促制度的健全。如果整改報(bào)告的跟蹤問(wèn)效得不到重視,花費(fèi)再大的人力物力進(jìn)行的審計(jì),審計(jì)的“催化劑”作用還是無(wú)法得到正真的釋放。只有把每個(gè)審計(jì)項(xiàng)目發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題整改到位,促進(jìn)制度的健全和改革的深化,審計(jì)的“催化劑”作用才能得到發(fā)揮。
首先是要制定科學(xué)合理的審計(jì)實(shí)施方案。大型的上級(jí)組織的審計(jì)項(xiàng)目,上級(jí)審計(jì)部門(mén)都會(huì)制定相應(yīng)的工作方案,會(huì)明確具體的審計(jì)目標(biāo),但是審計(jì)組還要做好審前調(diào)查,制定出符合審計(jì)組所在地實(shí)際情況、可操作性強(qiáng)的審計(jì)實(shí)施方案,如果審計(jì)過(guò)程中遇到審計(jì)方案未能考慮到的重大事項(xiàng),審計(jì)組要根據(jù)工作方案的整體目標(biāo)及時(shí)調(diào)整實(shí)施方案。科學(xué)合理的審計(jì)實(shí)施方案是審計(jì)質(zhì)量關(guān)鍵,同時(shí)也是督促整改的導(dǎo)向。
其次是要深入分析發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的原因。查出了問(wèn)題,如何才能從根本上杜絕此類(lèi)問(wèn)題的再次發(fā)生,避免累審累犯的現(xiàn)象,是審計(jì)組應(yīng)該考慮的問(wèn)題,除了審計(jì)問(wèn)題按規(guī)定處理外,更重要的是分析產(chǎn)生問(wèn)題的原因,提出有針對(duì)性的建議,促進(jìn)政策的落實(shí),和被審計(jì)單位制度的健全。要督促問(wèn)題的整改和制度的健全,沒(méi)有好的審計(jì)建議難以實(shí)現(xiàn),好的審計(jì)建議就像醫(yī)生開(kāi)的處方,就是要對(duì)癥下藥,審計(jì)建議也是要查找到問(wèn)題出現(xiàn)的根本原因,才能提出好的審計(jì)建議。
最后是加大問(wèn)題整改落實(shí)和審計(jì)建議的采納情況的跟蹤督促工作。再好的建議,如果被審計(jì)單位不采納,也無(wú)法達(dá)到督促制度完善的目的,審計(jì)組應(yīng)該按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行督促審計(jì)問(wèn)題的整改落實(shí),促進(jìn)被審計(jì)單位完善內(nèi)部制度,已經(jīng)整改的問(wèn)題要收集相關(guān)整改依據(jù),未能及時(shí)整改的要查明原因,督促整改,督促資料要及時(shí)存入項(xiàng)目檔案。
云南省審計(jì)廳2015年組織的全省義務(wù)教育階段專(zhuān)項(xiàng)資金審計(jì),審計(jì)方式為交叉審計(jì)。根據(jù)市審計(jì)局的安排,師宗縣審計(jì)局交叉到其他縣進(jìn)行審計(jì),派出審計(jì)組按照以上思路,圓滿(mǎn)地完成了本次審計(jì),審計(jì)組得到了市審計(jì)局的表彰。此次審計(jì),審計(jì)組更加注重問(wèn)題的整改落實(shí),在被審計(jì)單位報(bào)送審計(jì)問(wèn)題整改報(bào)告后,審計(jì)組再次到被審計(jì)單位進(jìn)行了現(xiàn)場(chǎng)檢查,收集了相關(guān)的整改依據(jù)。本次審計(jì)促進(jìn)教育局按省教育廳規(guī)定的校財(cái)局管的財(cái)務(wù)政策的落實(shí),審計(jì)結(jié)束后教育局成立了會(huì)計(jì)核算中心,強(qiáng)化了該縣教育系統(tǒng)的財(cái)務(wù)管理;促進(jìn)了教育局完善義務(wù)教育階段寄宿制學(xué)生生活補(bǔ)助資金和營(yíng)養(yǎng)餐改善計(jì)劃資金管理規(guī)定,加強(qiáng)了中小學(xué)教學(xué)用書(shū)管理規(guī)定等內(nèi)部管理規(guī)定;促進(jìn)三個(gè)中學(xué)完善校內(nèi)財(cái)務(wù)規(guī)章,達(dá)到了審計(jì)工作方案要求的推動(dòng)完善相關(guān)政策制度和惠民政策落實(shí)到位目標(biāo)要求。
高等學(xué)校內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督過(guò)程中，經(jīng)常出現(xiàn)學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)、財(cái)務(wù)部門(mén)和內(nèi)部審計(jì)部門(mén)出于不同角度考慮相互糾纏的情況。文章應(yīng)用博弈論的基本原理，兼顧內(nèi)部審計(jì)“差錯(cuò)防弊”的功能，建立相關(guān)博弈模型，分析學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)、財(cái)務(wù)部門(mén)和內(nèi)部審計(jì)部門(mén)三方合作與不合作情形下的成本收益。
關(guān)鍵詞：
高校；內(nèi)部審計(jì)；博弈論
高等學(xué)校內(nèi)部審計(jì)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“高校內(nèi)審”）是高等學(xué)校自治體系的重要組成部分,其最終目的和高校的根本利益是一致的,通過(guò)采用系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理、控制及治理程序進(jìn)行評(píng)估和改善，幫助組織實(shí)現(xiàn)利益的最大化，具有相對(duì)的獨(dú)立性、審查范圍的廣泛性和內(nèi)部的服務(wù)性等特征。但是由于高等學(xué)校內(nèi)部審計(jì)自身發(fā)展的不完善再加上一些組織治理中的缺陷，高等學(xué)校內(nèi)部審計(jì)這種強(qiáng)大的功能得不到應(yīng)有的發(fā)揮。同時(shí)，作為“理性人”，高等學(xué)校內(nèi)部審計(jì)在工作的過(guò)程中往往也因?yàn)樽陨淼睦骊P(guān)系而進(jìn)行權(quán)衡，選擇有利于自己的博弈策略。
一、高等學(xué)校內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展
高等學(xué)校內(nèi)部審計(jì)作為內(nèi)部審計(jì)的一個(gè)子系統(tǒng)，其發(fā)展的歷程與內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展歷程是相一致的。內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展經(jīng)歷了古代內(nèi)部審計(jì)、近代內(nèi)部審計(jì)和現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)三個(gè)階段。前兩個(gè)階段，內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展是緩慢的，審計(jì)的對(duì)象也限于一般的財(cái)務(wù)收支。到了20世紀(jì)40年代后的現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)階段，隨著企業(yè)結(jié)構(gòu)和外部環(huán)境的復(fù)雜化，內(nèi)部審計(jì)工作才得到了迅速的發(fā)展。1941年國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）的成立，是內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的重要里程碑，標(biāo)志著內(nèi)部審計(jì)向國(guó)際化、正規(guī)化發(fā)展。20世紀(jì)70年代以后，績(jī)效審計(jì)、5E審計(jì)（經(jīng)濟(jì)、效率、效果、合理、環(huán)境審計(jì)）等項(xiàng)目逐漸發(fā)展起來(lái)，推動(dòng)著內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展。到了21世紀(jì)，以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)模式逐漸形成，內(nèi)部審計(jì)的對(duì)象也擴(kuò)展到了組織治理的各個(gè)方面。內(nèi)部審計(jì)模式的發(fā)展只是一種，從早期的財(cái)務(wù)收支審計(jì)到現(xiàn)代的風(fēng)險(xiǎn)向?qū)徲?jì)，內(nèi)部審計(jì)的范圍和對(duì)象發(fā)生了很大的變化，但其核心的目的是不變的，就是要實(shí)現(xiàn)組織利益的最大化。2011年1月IIA在《國(guó)際內(nèi)部審計(jì)專(zhuān)業(yè)實(shí)務(wù)框架》中，對(duì)其最新的定義為：“內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢(xún)活動(dòng)，旨在增加價(jià)值和改善組織的運(yùn)營(yíng)。它通過(guò)應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評(píng)價(jià)并改善風(fēng)險(xiǎn)管理、控制及治理過(guò)程的效果，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。”這既指出了內(nèi)部審計(jì)的本質(zhì)特征，又說(shuō)明了它在組織中的重要作用：它在監(jiān)督與評(píng)價(jià)的同時(shí)也為組織最大限度地提高經(jīng)濟(jì)效益做出了一定的保證。同時(shí)，現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)也在對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制及治理過(guò)程的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)和改善方面發(fā)揮著重要作用。
二、博弈論與審計(jì)博弈的理解
博弈論是專(zhuān)門(mén)研究理性個(gè)體之間相互沖突和合作的理論,故博弈論又被稱(chēng)為對(duì)策論,謝識(shí)予教授認(rèn)為,“博弈即一些個(gè)人、對(duì)組織或者其他組織,面對(duì)一定的環(huán)境條件,在一定的規(guī)則下,同時(shí)或者先后,一次或多次,從各自允許選擇的行為和策略中進(jìn)行選擇并加以實(shí)施,各自取得相應(yīng)結(jié)果的過(guò)程。”可以初步得出,博弈論主要是通過(guò)研究各博弈主體在發(fā)生直接的相互作用時(shí)所表現(xiàn)出的心理特征、行為特征和決策特征,觀察在何種情況下采取哪種策略,來(lái)探討最終會(huì)達(dá)到何種結(jié)果即決策主體決策后的均衡問(wèn)題。最基本的博弈結(jié)構(gòu)至少包括以下三個(gè)要素:(1)局中人(player),即參加這場(chǎng)博弈的相關(guān)人員,也是博棄的參與者,它的定義要求局中人至少是兩位。(2)戰(zhàn)略空間(strategyspace),在博弈中,參與各方有自己偏好的各種不同的博弈方法和對(duì)策,這些方法和對(duì)策組成了屬于每個(gè)局中人在進(jìn)行博弈時(shí)必須具備的“戰(zhàn)略空間”。(3)支付結(jié)構(gòu)(payoffstructure),它是博弈參與者在選擇某一戰(zhàn)略并付諸實(shí)施后在博弈過(guò)程中得到的效用,不同的戰(zhàn)略可以獲得不同的效用水平。審計(jì)博弈是以數(shù)學(xué)為基礎(chǔ)，研究審計(jì)與被審計(jì)雙方在一定的環(huán)境和約束條件下，依靠所掌握的信息，同時(shí)或先后、一次或多次，從各自可能的行為或策略集合中進(jìn)行選擇和實(shí)施，并從中取得相應(yīng)結(jié)果或收益的過(guò)程，是監(jiān)督和威懾企業(yè)管理層欺詐行為的關(guān)鍵戰(zhàn)略的組成部分。基于現(xiàn)代數(shù)學(xué)、運(yùn)籌學(xué)的審計(jì)判斷與決策，有助于分析審計(jì)與被審計(jì)雙方對(duì)抗沖突中最優(yōu)解問(wèn)題，有利于觀察審計(jì)博弈雙方信息、行為的變化對(duì)決策判斷及策略生成的影響，為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)測(cè)度與評(píng)估提供可靠的依據(jù)，從而提高審計(jì)效率與效果。博弈論在審計(jì)中的應(yīng)用起始于20世紀(jì)80年代，最早被用于研究審計(jì)定價(jià)問(wèn)題以及在審計(jì)業(yè)務(wù)招標(biāo)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何競(jìng)價(jià)的問(wèn)題，以美國(guó)南加州大學(xué)教授琳達(dá)•迪安吉洛在1981年發(fā)表的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性“虛報(bào)低價(jià)”以及披露規(guī)則》為主要代表。
三、高等學(xué)校內(nèi)部審計(jì)博弈假設(shè)與構(gòu)建
（一）博弈假設(shè)
根據(jù)研究需要，作出如下假設(shè)。
1.假設(shè)在博弈過(guò)程中，內(nèi)部審計(jì)人員與學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)、職能部門(mén)負(fù)責(zé)人、財(cái)務(wù)部門(mén)是理性經(jīng)濟(jì)人，會(huì)根據(jù)博弈參與者行動(dòng)的變化作出合理的行動(dòng)策略，最終實(shí)現(xiàn)自己的效用最大化。
2.內(nèi)部審計(jì)部門(mén)審計(jì)的有效性與學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)的重視程度有關(guān)，學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)重視的程度越高，審計(jì)產(chǎn)生的效果越好。
3.處于客觀條件的限制，內(nèi)部審計(jì)人員的素質(zhì)再高、責(zé)任心再?gòu)?qiáng)，也不可能對(duì)所有的疑點(diǎn)進(jìn)行全面細(xì)致的審計(jì)，當(dāng)內(nèi)部審計(jì)人員有著良好的責(zé)任心并且執(zhí)行了必要的審計(jì)程序，我們就應(yīng)當(dāng)認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)人員是盡職的。
（二）博弈模型構(gòu)建
1.內(nèi)部審計(jì)部門(mén)與內(nèi)部會(huì)計(jì)部門(mén)博弈模型在高等學(xué)校中，內(nèi)部會(huì)計(jì)部門(mén)從事財(cái)務(wù)工作的過(guò)程中，由于可能出現(xiàn)各種原因的會(huì)計(jì)造假行為，所以需要內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的存在對(duì)其進(jìn)行監(jiān)督控制，在這個(gè)博弈中，博弈雙方為內(nèi)部會(huì)計(jì)部門(mén)和內(nèi)部審計(jì)部門(mén)。我們把博弈過(guò)程分解為兩個(gè)階段：第一階段是企業(yè)會(huì)計(jì)人員的選擇：一是舞弊，獲得收益為10；二是不舞弊，獲得收益為5。在博弈過(guò)程的第二階段中，內(nèi)部審計(jì)人員選擇如下：一是報(bào)告，獲得收益為5；二是不報(bào)告，獲得收益為10。
2.內(nèi)部審計(jì)部門(mén)與職能部門(mén)的博弈模型在高等學(xué)校中，內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部管理是不同的行為主體實(shí)施的活動(dòng)，它們?yōu)闈M(mǎn)足自身的利益需求，有各自的策略選擇和行動(dòng)，二者之間也存在著一種博弈的關(guān)系。實(shí)施內(nèi)部審計(jì)的是內(nèi)部審計(jì)部門(mén)，實(shí)施內(nèi)部管理的是高等學(xué)校的職能部門(mén)。內(nèi)部審計(jì)部門(mén)對(duì)高等學(xué)校的內(nèi)部管理存在的問(wèn)題有評(píng)價(jià)建議和不評(píng)價(jià)建議兩種選擇；實(shí)施內(nèi)部管理的職能部門(mén)有接受和不接受兩種選擇。
3.內(nèi)部審部門(mén)與學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)之間的博弈模型內(nèi)部審部門(mén)與學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)之間的博弈是一種局部的博弈行為。學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)對(duì)內(nèi)部審計(jì)重視程度，可以從組織的內(nèi)部控制的健全有效性上得到一定程度的反映。內(nèi)部審計(jì)部門(mén)有有效和無(wú)效兩種選擇，高等學(xué)校的內(nèi)部控制有健全和不健全兩種選擇。
四、博弈結(jié)果分析
（一）針對(duì)高等學(xué)校會(huì)計(jì)部門(mén)博弈的分析
通過(guò)分析，若會(huì)計(jì)部門(mén)不舞弊，內(nèi)審部門(mén)客觀地了審計(jì)報(bào)告，假定這種情況下，它們獲得最少的收益組合為（5，5）；若會(huì)計(jì)部門(mén)不舞弊，內(nèi)審部門(mén)不發(fā)出報(bào)告，二者利益均不受影響，這時(shí)的收益組合為（5，10）；若會(huì)計(jì)部門(mén)舞弊，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)客觀地了審計(jì)報(bào)告，會(huì)計(jì)部門(mén)利益受損，而內(nèi)審部門(mén)由于查處了違規(guī)行為，但很可能不利于以后工作的繼續(xù)開(kāi)展，尤其在獨(dú)立性不強(qiáng)的單位這種潛在的損失會(huì)更大，此時(shí)的收益組合為（10，5）；若會(huì)計(jì)部門(mén)舞弊，內(nèi)審部門(mén)不發(fā)出報(bào)告，甚至因?yàn)闈撛诘睦骊P(guān)系幫助其掩蓋，此時(shí)的收益組合為（10，10）。顯然，這個(gè)博弈的最終結(jié)果很可能就是會(huì)計(jì)部門(mén)舞弊，內(nèi)審計(jì)部門(mén)不報(bào)告，雙方都獲得了收益，但高等學(xué)校利益是受損的。
（二）針對(duì)高等學(xué)校職能部門(mén)的博弈分析
通過(guò)對(duì)表2分析可以發(fā)現(xiàn)，若對(duì)于內(nèi)審部門(mén)的評(píng)價(jià)建議，職能部門(mén)選擇了采納，其收益組合為（10，10）；若對(duì)于內(nèi)審部門(mén)提出的評(píng)價(jià)建議，職能部門(mén)由于種種原因選擇不采納，組織利益可能會(huì)受損，收益組合為（5，10）；若內(nèi)審部門(mén)對(duì)內(nèi)部管理沒(méi)有提出有效的評(píng)價(jià)建議而組織對(duì)內(nèi)部管理的缺陷自行整改了，內(nèi)審部門(mén)會(huì)面臨不作為的指責(zé)，其利益可能會(huì)受損，此時(shí)的利益組合為（10，5）；若內(nèi)審部門(mén)沒(méi)有提出有效的評(píng)價(jià)建議，管理層也沒(méi)對(duì)內(nèi)部管理的缺陷采取有效的整改，二者的利益都面臨最小化（5，5）。對(duì)于內(nèi)審部門(mén)，無(wú)論職能部門(mén)采納還是不采納，它都可以得到10的收益，反之不評(píng)價(jià)只能得到5的收益，因此評(píng)價(jià)建議是它的上策。同理對(duì)于職能部門(mén)，無(wú)論內(nèi)審部門(mén)有沒(méi)有提出評(píng)價(jià)建議，它對(duì)組織內(nèi)部管理的缺陷積極地整改，收益便提高，因此，采納是它的上策。所以這個(gè)博弈存在一個(gè)納什均衡點(diǎn)：內(nèi)審部門(mén)客觀評(píng)價(jià)建議，職能部門(mén)積極采納。
（三）針對(duì)學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)的博弈分析
因?yàn)橥ㄟ^(guò)內(nèi)部控制是否健全來(lái)反映學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)對(duì)內(nèi)審機(jī)構(gòu)的重視程度，因此下面的分析也是在內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制之間展開(kāi)的。在這個(gè)模型中，最優(yōu)的選擇是內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制都起作用，這時(shí)獲得組合收益是（10,10）；次優(yōu)的結(jié)果是內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制有一方是有效的，這樣的情況下組合收益是（5,10）或（10,5）；最不好的結(jié)果是內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制都沒(méi)有起作用，這時(shí)的收益最小為（5,5）。因此在這個(gè)博弈中，可能出現(xiàn)兩種均衡的情況：一種是內(nèi)部控制健全有效且內(nèi)審機(jī)構(gòu)有效，另一種是內(nèi)部控制不健全且內(nèi)審機(jī)構(gòu)無(wú)效。
五、基于博弈分析的治理分析
（一）內(nèi)部審計(jì)首先要加強(qiáng)自身價(jià)值化定位改變傳統(tǒng)的查錯(cuò)糾弊的理念，樹(shù)立內(nèi)部審計(jì)也是組織的價(jià)值部門(mén)的觀點(diǎn)，內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)就是為組織增加價(jià)值。價(jià)值取向的統(tǒng)一，可以使內(nèi)部審計(jì)和組織的目標(biāo)相一致，在這個(gè)基礎(chǔ)上內(nèi)部審計(jì)再將策略選擇和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)合起來(lái)，必然在追求自身利益最大化的同時(shí)也使組織的利益得到提升。
（二）加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作獨(dú)立性、權(quán)威性的建設(shè)獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)，意味著內(nèi)部審計(jì)開(kāi)展的工作不受其他部門(mén)的制約和干擾，從而避免一定的利益關(guān)系。權(quán)威的審計(jì)機(jī)構(gòu)，代表著內(nèi)部審計(jì)的報(bào)告和建議是客觀而嚴(yán)肅的，有關(guān)部門(mén)應(yīng)當(dāng)有效地執(zhí)行。
（三）組織應(yīng)當(dāng)建立健全有效的內(nèi)部控制環(huán)境制度有效的內(nèi)部控制不僅可以使組織自身的損失減少到最小，而且也使得內(nèi)部審計(jì)能夠得到學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)重視，從而減少內(nèi)審無(wú)效的現(xiàn)象，這樣更有利于達(dá)到最優(yōu)的均衡點(diǎn)。
作者：李洪亮 朱文倩 單位：曲阜師范大學(xué)審計(jì)處 國(guó)網(wǎng)曲阜市供電公司財(cái)務(wù)部
近年來(lái)，我們?cè)谑袃?nèi)審協(xié)會(huì)的精心指導(dǎo)下，緊緊圍繞院黨委的中心工作，以“管理+效益”為主題，大膽創(chuàng)新、主動(dòng)轉(zhuǎn)型，初步建立了“堵、糾、促”三位一體的醫(yī)院內(nèi)部控制審計(jì)工作機(jī)制，審計(jì)項(xiàng)目、審計(jì)成果和審計(jì)質(zhì)量等指標(biāo)均列文登市內(nèi)審系統(tǒng)前茅。僅三年來(lái)共完成審計(jì)項(xiàng)目35個(gè)，提出合理化建議76條，促進(jìn)建立健全內(nèi)控制度22項(xiàng)，核減工程投資1200多萬(wàn)元，促進(jìn)增收節(jié)支2112萬(wàn)元，避免損失浪費(fèi)1243萬(wàn)元。審計(jì)科自建立以來(lái)連年被評(píng)為“市內(nèi)審工作先進(jìn)集體”，2012年被省內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)評(píng)為“做出突出貢獻(xiàn)和創(chuàng)新經(jīng)驗(yàn)的內(nèi)審機(jī)構(gòu)”。
一、堅(jiān)持“三突出”，選準(zhǔn)著力點(diǎn)深入開(kāi)展內(nèi)部控制審計(jì)
隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立和不斷完善，我院的管理機(jī)制和經(jīng)營(yíng)方式發(fā)生了巨大變化，由原來(lái)的政府管理，財(cái)政供養(yǎng)，變?yōu)榱私裉斓恼暧^指導(dǎo)，自主經(jīng)營(yíng)的市場(chǎng)化管理模式。為更好地適應(yīng)這一變化，切實(shí)提升監(jiān)督效能，我們內(nèi)審人員通過(guò)反復(fù)學(xué)習(xí)和深刻思索，決定把工作定位在以管理和效益為核心，以事前和事中審計(jì)為重點(diǎn)的思路上來(lái)，突破傳統(tǒng)財(cái)務(wù)收支審計(jì)和事后監(jiān)督的局限性，充分發(fā)揮在推動(dòng)內(nèi)部控制機(jī)制建設(shè)，促進(jìn)經(jīng)營(yíng)管理，節(jié)能降耗和提高經(jīng)濟(jì)效益方面的潛能作用。在實(shí)踐中，我們以“堵漏洞、糾違紀(jì)、促?zèng)Q策”為目標(biāo)，把單位的內(nèi)部控制從整體上劃分為內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制行為和內(nèi)部控制決策三大塊，因“塊”制宜地確定工作著力點(diǎn)。
（一）內(nèi)部控制制度審計(jì)突出在“堵”上下功夫，促進(jìn)建立健全規(guī)章制度。內(nèi)部控制制度是內(nèi)部控制工作的基礎(chǔ)，醫(yī)院要健康快速發(fā)展，必須建立一套權(quán)責(zé)明晰、紀(jì)律嚴(yán)明、完整連貫的內(nèi)部控制制度。為此我們發(fā)揮職能優(yōu)勢(shì)，全面、深入地查找內(nèi)部控制制度方面的薄弱環(huán)節(jié)，提出改進(jìn)意見(jiàn)，促進(jìn)建章立制，堵塞跑、冒、滴、漏。如在后勤物資和醫(yī)療器械采購(gòu)審計(jì)中，我們按照采購(gòu)順序，對(duì)采購(gòu)的申請(qǐng)、審批、采購(gòu)、驗(yàn)證、入庫(kù)和出庫(kù)進(jìn)行了全面審計(jì)。審計(jì)發(fā)現(xiàn)后勤物資采購(gòu)存在兩個(gè)突出問(wèn)題：一是供應(yīng)商選擇不嚴(yán)格。由于負(fù)責(zé)采購(gòu)和驗(yàn)證的人員把關(guān)不嚴(yán)，造成采購(gòu)物資均不同程度地存在質(zhì)量參次不齊和性?xún)r(jià)比低的問(wèn)題，其中被褥等物品竟然發(fā)現(xiàn)了部分黑心棉現(xiàn)象。二是物資管理不到位。有的物資因未指定專(zhuān)人管理和落實(shí)責(zé)任追究制度，冒領(lǐng)、損毀甚至被盜等問(wèn)題時(shí)有發(fā)生。醫(yī)療器械采購(gòu)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題有：采購(gòu)計(jì)劃不合理。總務(wù)科沒(méi)有根據(jù)實(shí)際的工作需求和庫(kù)存平衡制訂計(jì)劃，致使庫(kù)存過(guò)量，不僅占?jí)毫舜罅抠Y金，而且部分積壓嚴(yán)重的醫(yī)療器械因更新?lián)Q代被淘汰浪費(fèi)。違反規(guī)定選擇供應(yīng)商，負(fù)責(zé)采購(gòu)的工作人員，采取多級(jí)供應(yīng)商供貨的手段將親屬設(shè)為供應(yīng)商，極大地?fù)p害了醫(yī)院的利益。針對(duì)這些問(wèn)題，我們剖析根源，先后查找出內(nèi)部控制制度方面的失控點(diǎn)27個(gè)，提出整改建議19條。審計(jì)報(bào)告提交后，院領(lǐng)導(dǎo)采納審計(jì)建議，對(duì)有關(guān)責(zé)任人員進(jìn)行了撤換，同時(shí)修訂完善有關(guān)制度11項(xiàng)，通過(guò)規(guī)范完善采購(gòu)招標(biāo)機(jī)制，醫(yī)院當(dāng)年節(jié)約采購(gòu)資金470多萬(wàn)元，間接為患者減輕負(fù)擔(dān)380余萬(wàn)元。三年來(lái)，我們先后查出內(nèi)部控制制度失控點(diǎn)44個(gè)，提出合理化建議31條，促進(jìn)建立健全有關(guān)制度22項(xiàng)，促進(jìn)增收節(jié)支1442萬(wàn)元。
（二）內(nèi)部控制行為審計(jì)突出在“糾”上做文章，及時(shí)查處違紀(jì)違規(guī)問(wèn)題。內(nèi)部控制行為是內(nèi)部控制運(yùn)行的保證，在審計(jì)中，我們注重及時(shí)發(fā)現(xiàn)和糾正有關(guān)人員的不法行為，確保醫(yī)院內(nèi)部控制機(jī)制規(guī)范、有效地運(yùn)行。近年來(lái)，醫(yī)院為改善醫(yī)療環(huán)境，投入大量資金用于固定資產(chǎn)建設(shè)，包括新建病房大樓以及對(duì)原有三幢門(mén)診和病房大樓的裝修工程，項(xiàng)目總投資達(dá)1.5億元。為保證工程質(zhì)量、提高建設(shè)資金的使用效益，院領(lǐng)導(dǎo)要求基建科對(duì)施工質(zhì)量嚴(yán)格把關(guān)，審計(jì)科對(duì)施工及結(jié)算情況負(fù)責(zé)監(jiān)督。我們采取“提前介入，全程監(jiān)督，后期跟蹤”的方法，多層次、全方位地實(shí)施審計(jì)。在工程籌建前期，提前研究施工圖紙、施工方案，對(duì)使用材料、施工標(biāo)準(zhǔn)、結(jié)構(gòu)布局等詳細(xì)把握。在施工階段，堅(jiān)持長(zhǎng)期工作在第一線(xiàn)，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，立即督促整改。工程竣工后，全面搜集整理工程資料，狠抓結(jié)算審計(jì)，最大限度地節(jié)約建設(shè)資金。如我們到工地測(cè)量時(shí)，發(fā)現(xiàn)有的工作量施工方和我方工作人員說(shuō)法不一致。對(duì)此建議院領(lǐng)導(dǎo)臨時(shí)建立了科室主任施工監(jiān)督責(zé)任追究制度，設(shè)置了維修工程記事計(jì)時(shí)單，由審計(jì)科發(fā)給施工方，施工方將維修內(nèi)容詳細(xì)記錄在記事單上，經(jīng)科主任審簽后方能交審計(jì)科復(fù)核結(jié)算。這項(xiàng)措施實(shí)行后，僅科主任把關(guān)就削減高估冒算額158萬(wàn)元。再如在對(duì)施工單位上報(bào)的基礎(chǔ)挖土簽證審核中，發(fā)現(xiàn)上報(bào)單價(jià)達(dá)到60元/立方米，這樣的單價(jià)運(yùn)距應(yīng)在十八公里以上。我們會(huì)同負(fù)責(zé)此項(xiàng)工作的基建科按照運(yùn)土路線(xiàn)查找，結(jié)果發(fā)現(xiàn)施工單位采取移花接木的手段，在共同確認(rèn)的地點(diǎn)只卸過(guò)一次土，其它的都在別處，僅此一項(xiàng)就核減工程造價(jià)260多萬(wàn)元。三年來(lái)，我們先后制止和糾正內(nèi)部控制違紀(jì)違規(guī)行為137人次，核減工程造價(jià)1200多萬(wàn)元，避免損失浪費(fèi)1243萬(wàn)元，由于質(zhì)量過(guò)硬，醫(yī)院新病房大樓獲得了省建筑工程質(zhì)量最高獎(jiǎng)--“泰山杯”獎(jiǎng)。
（三）內(nèi)部控制決策審計(jì)突出在“促”上動(dòng)腦筋，積極向院領(lǐng)導(dǎo)建言獻(xiàn)策。內(nèi)部控制決策是內(nèi)部控制成功的關(guān)鍵，事實(shí)證明，領(lǐng)導(dǎo)的科學(xué)決策都是在對(duì)相關(guān)情況準(zhǔn)確、全面、深入了解的基礎(chǔ)上制訂的。鑒于此，我們?cè)趦?nèi)控審計(jì)中強(qiáng)化對(duì)審計(jì)成果的分析研究，為院領(lǐng)導(dǎo)當(dāng)好參謀助手。整骨醫(yī)院每年鍋爐用煤數(shù)量較大，加上煤炭的及時(shí)供應(yīng)是單位正常運(yùn)營(yíng)的重要保障，因此多年來(lái)，院黨委一直主張采用寬松的采購(gòu)和結(jié)算方式。這個(gè)決策是否合理，有沒(méi)有一些深層次的問(wèn)題？帶著疑慮我們進(jìn)行了三個(gè)方面的調(diào)查。一是堅(jiān)持每天都到鍋爐房做實(shí)地監(jiān)督用煤數(shù)量，歷時(shí)半個(gè)月取得了較準(zhǔn)確的日耗用量，并根據(jù)不同的季節(jié)做了持續(xù)性的調(diào)查，確定出不同季節(jié)的日耗用數(shù)量；二是對(duì)煤炭?jī)r(jià)格進(jìn)行了多方面的市場(chǎng)調(diào)查，從不同渠道進(jìn)行了廣泛的詢(xún)價(jià)，取得了真實(shí)可靠的市場(chǎng)價(jià)格；三是對(duì)采購(gòu)的燃煤在進(jìn)單位前現(xiàn)場(chǎng)過(guò)磅和檢測(cè)。通過(guò)以上措施發(fā)現(xiàn)了煤炭從采購(gòu)價(jià)格到質(zhì)量、數(shù)量存在7個(gè)方面的突出問(wèn)題，并向院領(lǐng)導(dǎo)提交了一份有理有據(jù)有可操作性建議的專(zhuān)題報(bào)告。院黨委采納建議對(duì)鍋爐用煤實(shí)行改革，建立了4項(xiàng)內(nèi)控制度。實(shí)施后年節(jié)約資金70多萬(wàn)元。2011我們通過(guò)多種渠道了解到，受?chē)?guó)家宏觀調(diào)控政策及產(chǎn)能影響，在今后一段時(shí)期鋼材價(jià)格將出現(xiàn)大幅度上漲的趨勢(shì)，結(jié)合新病房大樓建設(shè)需要大量鋼材的實(shí)際，我們向院領(lǐng)導(dǎo)提出了提前囤積鋼材的建議，院領(lǐng)導(dǎo)經(jīng)慎重研究，采納建議提前購(gòu)買(mǎi)了3000多噸鋼材，事實(shí)證明，此舉為醫(yī)院節(jié)約資金600多萬(wàn)元。三年來(lái)，我們提出的審計(jì)建議90%以上都進(jìn)入了院黨委的決策，對(duì)加強(qiáng)醫(yī)院內(nèi)部控制工作起到了積極的作用。
二、搞好“三結(jié)合”，努力提升內(nèi)部控制審計(jì)工作水平
一是搞好內(nèi)部控制審計(jì)與其他審計(jì)的結(jié)合。我們認(rèn)為，內(nèi)部控制審計(jì)是較高層次的審計(jì)，每個(gè)單位的具體情況不同，內(nèi)部控制審計(jì)的模式和路子也應(yīng)有所區(qū)別。內(nèi)審機(jī)構(gòu)必須克服急功近利心理和盲目照搬的做法，要吃透上級(jí)有關(guān)部門(mén)指示精神的基礎(chǔ)上，借鑒吸收其他單位的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，從本單位實(shí)際出發(fā)，選準(zhǔn)切入點(diǎn)，大膽嘗試，穩(wěn)步推進(jìn)，定期總結(jié)，不斷深化。探索初期，因各方面條件不夠成熟，難以開(kāi)展獨(dú)立的內(nèi)部控制審計(jì)。我們就以財(cái)務(wù)收支審計(jì)、投資項(xiàng)目審計(jì)和專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)等為依托，由點(diǎn)到線(xiàn)、由線(xiàn)到面，逐步拓展內(nèi)部控制審計(jì)的范圍和內(nèi)容。從2003年起，我們?cè)诿恳豁?xiàng)常規(guī)審計(jì)中都適當(dāng)融入了內(nèi)部控制審計(jì)的內(nèi)容，而且比例逐年加大，效果也越來(lái)越好，思路也越來(lái)越清，自2012年起開(kāi)始進(jìn)行獨(dú)立的內(nèi)部控制審計(jì)，并初步建立了“堵、糾、促”三位一體的醫(yī)院內(nèi)部控制審計(jì)工作機(jī)制。
【關(guān)鍵詞】 五制 提高 審計(jì)整改 成效
一、改變?cè)械恼倪\(yùn)作的必要性
審計(jì)作為一項(xiàng)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題是一回事，發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題能否真正得到解決則是另外一回事。審計(jì)整改不僅是審計(jì)工作的重要內(nèi)容，更是審計(jì)工作的目的和歸宿。蒙混過(guò)關(guān)、流于形式、缺乏剛性約束、不問(wèn)責(zé)的原有整改運(yùn)作不僅掩蓋了審計(jì)整改的本質(zhì)，而且導(dǎo)致審計(jì)整改成效大打折扣。由此，必須轉(zhuǎn)變審計(jì)整改思路，扭轉(zhuǎn)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的被動(dòng)整改局面，以提高審計(jì)整改成效，保障公司依法治企運(yùn)行。
二、“五制”運(yùn)作的具體做法
（一）推行整改跟蹤制，實(shí)現(xiàn)動(dòng)態(tài)管理
1、召開(kāi)聯(lián)席會(huì)議促進(jìn)整改
由公司領(lǐng)導(dǎo)牽頭，召開(kāi)審計(jì)、人力資源部、監(jiān)察等有關(guān)職能部門(mén)參加的審計(jì)整改工作聯(lián)席會(huì)議，確保聯(lián)席會(huì)議分工具體明確、責(zé)任界定清晰、人員落實(shí)到位、工作措施到位，真正形成部門(mén)聯(lián)動(dòng)、促進(jìn)審計(jì)整改的整體合力。
2、審計(jì)過(guò)程中邊審邊改
為了使審計(jì)達(dá)到立竿見(jiàn)影的效果，公司審計(jì)過(guò)程中召開(kāi)業(yè)務(wù)分析會(huì)，對(duì)審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的急需改進(jìn)和容易改進(jìn)的問(wèn)題進(jìn)行討論分析，做到邊審邊改，力爭(zhēng)將問(wèn)題解決在審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)。
3、現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)后即審即改
現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)結(jié)束后，審計(jì)意見(jiàn)書(shū)未下達(dá)前，公司召開(kāi)審計(jì)辦公會(huì)，對(duì)審計(jì)問(wèn)題定性進(jìn)行討論，提出針對(duì)性整改意見(jiàn)，做到即審即改。
4、審計(jì)意見(jiàn)書(shū)下達(dá)后組織整改
審計(jì)意見(jiàn)書(shū)下達(dá)后，公司立即召開(kāi)總經(jīng)理辦公會(huì)，依據(jù)審計(jì)意見(jiàn)書(shū)下發(fā)的時(shí)間，初步列明項(xiàng)目整改時(shí)限表，制定年度跟蹤督促整改計(jì)劃。針對(duì)審計(jì)過(guò)程發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題和審計(jì)建議，認(rèn)真梳理分析，制定整改方案，組織整改工作，一方面要求審計(jì)部多向公司領(lǐng)導(dǎo)及有關(guān)部門(mén)請(qǐng)示匯報(bào)，及時(shí)督促責(zé)任單位落實(shí)審計(jì)決定，加強(qiáng)審計(jì)整改；另一方面要求審計(jì)部加強(qiáng)與責(zé)任單位的聯(lián)系與溝通，及時(shí)掌握責(zé)任單位對(duì)審計(jì)結(jié)果和審計(jì)建議的反饋意見(jiàn)。
5、整改驗(yàn)收后持續(xù)跟蹤整改
審計(jì)組進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)整改驗(yàn)收，對(duì)三大評(píng)價(jià)項(xiàng)目進(jìn)行整改評(píng)分，分別為審計(jì)整改組織情況、按審計(jì)意見(jiàn)整改情況、對(duì)審計(jì)建議的采納情況。每個(gè)評(píng)價(jià)項(xiàng)目中各項(xiàng)目賦以不同分?jǐn)?shù)，乘以不同的整改率，累計(jì)相加后得出整個(gè)項(xiàng)目的整改評(píng)分。公司根據(jù)整改評(píng)分分析整改情況，強(qiáng)化審計(jì)整改的協(xié)調(diào)與后續(xù)跟蹤服務(wù)，對(duì)尚未采納的建議、尚未完全整改到位的問(wèn)題整改驗(yàn)收后仍然持續(xù)跟蹤整改。
（二）實(shí)行清單銷(xiāo)號(hào)制，落實(shí)已整改到位問(wèn)題
1、核對(duì)佐證材料判定整改初步到位
2、現(xiàn)場(chǎng)整改驗(yàn)收確定整改得分
對(duì)被審計(jì)單位實(shí)施現(xiàn)場(chǎng)驗(yàn)收，主要內(nèi)容為被審單位是否采納審計(jì)建議、審計(jì)報(bào)告中提出的審計(jì)問(wèn)題是否整改到位，并對(duì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行舉一反三，依據(jù)現(xiàn)場(chǎng)驗(yàn)收情況確定整改得分。
3、對(duì)已整改到位的問(wèn)題執(zhí)行清單銷(xiāo)號(hào)程序
公司要求審計(jì)部定期收集各部門(mén)反饋意見(jiàn)，對(duì)審計(jì)整改工作做到動(dòng)態(tài)管理，實(shí)行整改情況周通報(bào)機(jī)制，分類(lèi)做好問(wèn)題的統(tǒng)計(jì)、記錄、跟蹤，梳理完善整改資料，確保各單位提供的佐證材料依據(jù)充分、完整，同時(shí)組織各專(zhuān)業(yè)部門(mén)對(duì)整改問(wèn)題舉一反三進(jìn)行實(shí)地驗(yàn)收，并對(duì)確實(shí)已整改到位的問(wèn)題進(jìn)行清單銷(xiāo)號(hào)。
（三）執(zhí)行整改約談制，制定未整改到位問(wèn)題的措施
在約談會(huì)上，各專(zhuān)業(yè)部門(mén)逐條研究反饋問(wèn)題，各專(zhuān)業(yè)分管領(lǐng)導(dǎo)逐一解決未整改到位遇到的困難，逐條制定整改措施。經(jīng)過(guò)重點(diǎn)約談和一般約談后，問(wèn)題已全部整改到位呈現(xiàn)整改成效。
（四）開(kāi)展審計(jì)問(wèn)責(zé)制，強(qiáng)化審計(jì)整改責(zé)任
1、M行警示教育營(yíng)造良好整改氛圍
公司組織審計(jì)部牽頭，召開(kāi)各部門(mén)、基層單位認(rèn)真學(xué)習(xí)責(zé)任追究辦法， 進(jìn)行警示教育，強(qiáng)調(diào)落實(shí)審計(jì)問(wèn)題整改，不能止于一次性的約談，要讓約談產(chǎn)生震懾效應(yīng)、使約談機(jī)制長(zhǎng)效化，對(duì)整改不力、查處問(wèn)題違規(guī)的部門(mén)就必須從嚴(yán)追責(zé)問(wèn)責(zé)，提升整改的效率性、對(duì)違規(guī)者的震懾性。
2、對(duì)違規(guī)問(wèn)題進(jìn)行問(wèn)責(zé)考核
違規(guī)問(wèn)題的問(wèn)責(zé)考核，分為主要責(zé)任考核和關(guān)聯(lián)責(zé)任考核兩部分。通過(guò)明確劃分主要責(zé)任單位和配合責(zé)任單位主次責(zé)任和程度，將問(wèn)題整改的責(zé)任落到實(shí)處，有效避免了部門(mén)間的相互推諉、扯皮、信息不暢導(dǎo)致整改效率下降的不利因素。
（五）建立審計(jì)成果運(yùn)用制，督促審計(jì)成果運(yùn)用
1、把整改落實(shí)情況列入各項(xiàng)考核
公司將審計(jì)整改落實(shí)情況列入各項(xiàng)考核中，大力推進(jìn)審計(jì)結(jié)果公告，在三個(gè)月的整改期限結(jié)束后在公司內(nèi)部系統(tǒng)中公布整改結(jié)果。
2、審計(jì)、財(cái)務(wù)、人資開(kāi)展聯(lián)合檢查
公司狠抓審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的整改落實(shí)，年底召開(kāi)整改回頭看工作布置會(huì)，對(duì)年度審計(jì)對(duì)象集中開(kāi)展回頭看檢查，建立審計(jì)成果運(yùn)用制制，組織審計(jì)、財(cái)務(wù)、人資每年開(kāi)展二次聯(lián)合檢查，做到“徹查徹改”，切實(shí)破解“屢審屢犯”頑癥。
3、審計(jì)部協(xié)同各部門(mén)、基層單位開(kāi)展自查自糾工作
通過(guò)自查自糾工作共發(fā)現(xiàn)33項(xiàng)主要問(wèn)題（含縣公司），具體問(wèn)題57個(gè)，已整改問(wèn)題52個(gè)，整改率達(dá)91.2%。
4、審計(jì)部協(xié)同監(jiān)察部開(kāi)展企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況檢查
審計(jì)部每年至少對(duì)下屬公司財(cái)務(wù)、工程、人事等方面開(kāi)展一次經(jīng)營(yíng)審計(jì)，并對(duì)其上年度的經(jīng)營(yíng)情況、財(cái)務(wù)狀況、總體管理水平作出評(píng)價(jià)。同時(shí)審計(jì)部協(xié)同監(jiān)察部每年開(kāi)展縣公司和下屬公司經(jīng)營(yíng)情況檢查，對(duì)依法治企不規(guī)范提出整改意見(jiàn)和建議，并督促整改，整改率達(dá)95%。
關(guān)鍵詞：山區(qū)道路；安全審計(jì)；內(nèi)容；步驟
道路安全審計(jì)(RoadSafelyAudits,簡(jiǎn)稱(chēng)RSA)是從預(yù)防交通事故、降低事故產(chǎn)生的可能性和嚴(yán)重性人手，對(duì)道路項(xiàng)目建設(shè)的全過(guò)程，即規(guī)劃、設(shè)計(jì)、施工和服務(wù)期進(jìn)行全方位的安全審核，從而揭示道路發(fā)生事故的潛在危險(xiǎn)因素及安全性能，是國(guó)際上近期興起的以預(yù)防交通事故和提高道路交通安全為目的的一項(xiàng)新技術(shù)手段。其目標(biāo)是：確定項(xiàng)目潛在的安全隱患；確保考慮了合適的安全對(duì)策；使安全隱患得以消除或以較低的代價(jià)降低其負(fù)面影響，避免道路成為事故多發(fā)路段；保障道路項(xiàng)目在規(guī)劃、設(shè)計(jì)、施工和運(yùn)營(yíng)各階段都考慮了使用者的安全需求，從而保證現(xiàn)已運(yùn)營(yíng)或?qū)⒔ㄔO(shè)的道路項(xiàng)目能為使用者提供最高實(shí)用標(biāo)準(zhǔn)的交通安全服務(wù)。
1道路安全審計(jì)的起源與發(fā)展
1991年，英國(guó)版的《公路安全審計(jì)指南》問(wèn)世，這標(biāo)志著安全審計(jì)有了系統(tǒng)的體系。從1991年4月起，安全審計(jì)成為英國(guó)全境主干道、高速公路建設(shè)與養(yǎng)護(hù)工程項(xiàng)目必須進(jìn)行的程序，使英國(guó)成為安全審計(jì)的重要發(fā)起與發(fā)展國(guó)。而我國(guó)則是在20世紀(jì)90年代中期開(kāi)始發(fā)展安全審計(jì)，主要有兩個(gè)渠道：①以高等院校為主的學(xué)者通過(guò)國(guó)際學(xué)術(shù)交流與檢索國(guó)外文獻(xiàn)，從理論體系的角度引入道路安全審計(jì)的理論；②通過(guò)世界銀行貸款項(xiàng)目的配套科研課題。在工程領(lǐng)域開(kāi)展道路安全審計(jì)的實(shí)踐。
目前，在澳大利亞、丹麥、英國(guó)、冰島、新西蘭和挪威等國(guó)已定期地執(zhí)行道路安全審計(jì)，德國(guó)、芬蘭、法國(guó)、意大利、加拿大、荷蘭、葡萄牙、泰國(guó)以及美國(guó)正處于實(shí)驗(yàn)或試行階段，其他許多國(guó)家也在就道路安全審計(jì)的引入進(jìn)行檢驗(yàn)，比如希臘等國(guó)家。國(guó)外研究表明，道路安全審計(jì)可有效地預(yù)防交通事故，降低交通事故數(shù)量及其嚴(yán)重度，減少道路開(kāi)通后改建完善和運(yùn)營(yíng)管理費(fèi)用，提升交通安全文化，其投資回報(bào)是15～40倍。
道路安全審計(jì)在我們道路建設(shè)中的重要性，不僅僅是在提高安全性方面，對(duì)經(jīng)濟(jì)性也有幫助。而山區(qū)道路的安全比起一般道路來(lái)講，就更應(yīng)該引起我們的注意，畢竟山區(qū)道路的崎嶇以及地勢(shì)的高低相對(duì)與一般道路對(duì)駕駛者來(lái)說(shuō)是一個(gè)很大的挑戰(zhàn)，而且其發(fā)生事故的死亡率也比其他道路高很多，因此，審計(jì)對(duì)于山區(qū)道路來(lái)說(shuō)是至關(guān)重要的。
2山區(qū)道路安全審計(jì)內(nèi)容
加拿大等國(guó)家認(rèn)為，在項(xiàng)目建設(shè)的初步設(shè)計(jì)階段進(jìn)行道路安全審計(jì)最重要、最有效，因而早期的道路安全審計(jì)主要重點(diǎn)是在項(xiàng)目建設(shè)的初步設(shè)計(jì)階段。現(xiàn)世界各國(guó)都普遍認(rèn)為可在已運(yùn)營(yíng)的道路和擬建道路項(xiàng)目建設(shè)期的全過(guò)程實(shí)行安全審計(jì)，即在規(guī)劃或可行性研究、初步設(shè)計(jì)、施工圖設(shè)計(jì)、道路通車(chē)前期(預(yù)開(kāi)通)和開(kāi)通服務(wù)期(后評(píng)估階段)都有所側(cè)重地實(shí)行審計(jì)。山區(qū)道路安全審計(jì)同樣與其他道路的安全審計(jì)工作內(nèi)容一樣。
3審計(jì)要素
典型的道路安全審計(jì)過(guò)程為：組建審計(jì)組+設(shè)計(jì)隊(duì)介紹項(xiàng)目情況及提供資料+項(xiàng)目實(shí)施考察－安全性分析研究－編寫(xiě)安全審計(jì)報(bào)告+審計(jì)組介紹項(xiàng)目審計(jì)結(jié)果+設(shè)計(jì)隊(duì)研究、編寫(xiě)響應(yīng)報(bào)告－審計(jì)報(bào)告及響應(yīng)報(bào)告共同構(gòu)成項(xiàng)目安全文件。
整個(gè)安全審計(jì)的時(shí)間一般為兩周左右。為保證安全審計(jì)的質(zhì)量，審計(jì)組人員的構(gòu)成至關(guān)重要。審計(jì)組的人數(shù)依項(xiàng)目的規(guī)模大小一般由26人組成，審計(jì)組應(yīng)由不同背景、不同經(jīng)歷、受過(guò)培訓(xùn)、經(jīng)驗(yàn)豐富、獨(dú)立的人員(與設(shè)計(jì)隊(duì)無(wú)直接關(guān)聯(lián))組成。審計(jì)人員一般應(yīng)具備交通安全、交通工程、交通運(yùn)行分析、交通心理、道路設(shè)計(jì)、道路維護(hù)、交通運(yùn)營(yíng)及管理、交通法律法規(guī)等方面的知識(shí)，應(yīng)保證審計(jì)組人員相互間能平等、自由地交流、討論和商議安全問(wèn)題。審計(jì)人員應(yīng)本著對(duì)社會(huì)(用戶(hù))負(fù)責(zé)的態(tài)度、安全第一的觀點(diǎn)，依據(jù)道路標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范，對(duì)項(xiàng)目各種設(shè)計(jì)參數(shù)、弱勢(shì)用戶(hù)、氣候環(huán)境等的綜合組合，展開(kāi)道路安全審計(jì)。道路安全審計(jì)人員(審計(jì)組)與設(shè)計(jì)人員(設(shè)計(jì)隊(duì))的區(qū)別在于：設(shè)計(jì)人員需要綜合考慮項(xiàng)目投資、土地、政治、地理、地形、環(huán)境、交通、安全等方方面面的因數(shù)，限于經(jīng)驗(yàn)、時(shí)間的約束，對(duì)安全問(wèn)題難免有所偏頗。而安全審計(jì)人員不考慮項(xiàng)目投資、建設(shè)背景等因數(shù)，僅僅考慮安全問(wèn)題，只提安全建議，最后由設(shè)計(jì)人員決定：采納、改進(jìn)或不采納。因而可以說(shuō)道路安全審計(jì)的關(guān)鍵點(diǎn)為：它是一個(gè)正式的、獨(dú)立進(jìn)行的審計(jì)過(guò)程，須由有經(jīng)驗(yàn)的、有資格的人員從事這一工作，要考慮到道路的各種用戶(hù)，最重要的一點(diǎn)是只考慮安全問(wèn)題。
安全審計(jì)報(bào)告一般應(yīng)包括：設(shè)計(jì)人及審計(jì)組簡(jiǎn)述、審計(jì)過(guò)程及日期、項(xiàng)目背景及簡(jiǎn)況、圖紙等，對(duì)確認(rèn)的每一個(gè)潛在危險(xiǎn)因素都應(yīng)闡述其地點(diǎn)、詳細(xì)特征、可能引發(fā)的事故(類(lèi)型)、事故的頻率及嚴(yán)重度評(píng)估、改進(jìn)建議及該建議的可操作性(實(shí)用性)等。審計(jì)報(bào)告應(yīng)易于被設(shè)計(jì)人員接受并實(shí)施。響應(yīng)報(bào)告應(yīng)由項(xiàng)目設(shè)計(jì)人員編寫(xiě)，其內(nèi)容—般應(yīng)包括：對(duì)審計(jì)報(bào)告指出的安全缺陷是否接受，如不接受應(yīng)闡述理由，對(duì)每一改進(jìn)建議應(yīng)一一響應(yīng)，采納、部分采納或不采納，并闡明原因。
4現(xiàn)有山區(qū)道路的安全審計(jì)
對(duì)現(xiàn)狀山區(qū)道路進(jìn)行安全審計(jì)，主要評(píng)估現(xiàn)狀道路潛在事故危險(xiǎn)性，同時(shí)提出改進(jìn)措施以降低未來(lái)發(fā)生事故的可能性。現(xiàn)狀道路的安全審計(jì)與新建道路相類(lèi)似，也需進(jìn)行上面所提到的工作，但現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查以及評(píng)估資料及文件這兩步與新建道路有所不同。此時(shí)事故資料被作為欲審計(jì)資料的重要組成部分，同時(shí)該資料也包括可能導(dǎo)致事故發(fā)生潛在性的一些不利因素的詳細(xì)資料。
理想的關(guān)于現(xiàn)狀道路網(wǎng)的安全審計(jì)應(yīng)該建立在有規(guī)律的基礎(chǔ)之上。它可以以連續(xù)幾年審計(jì)的結(jié)果為基礎(chǔ)，采用滾動(dòng)式的審計(jì)方式對(duì)路網(wǎng)中的每條道路都進(jìn)行評(píng)估。對(duì)于里程較長(zhǎng)的道路(一般>100km)，其安全審計(jì)工作可按兩階段進(jìn)行，即初步審計(jì)階段和詳細(xì)審計(jì)階段。前者主要對(duì)道路總體上進(jìn)行粗略審計(jì)，給出存在的主要問(wèn)題及所處位置，后者則對(duì)找到的問(wèn)題進(jìn)行進(jìn)一步的詳細(xì)分析并提出相應(yīng)的改進(jìn)建議。對(duì)里程較短的道路(<30km)可直接進(jìn)行第二階段的工作。而對(duì)里程在30km～100km的道路，兩階段審計(jì)工作可根據(jù)具體情況靈活進(jìn)行。
由于欲審計(jì)道路已修建完成并已經(jīng)運(yùn)營(yíng)，此時(shí)現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查就顯得非常重要。不管是擬建道路或已建道路、線(xiàn)內(nèi)工程還是線(xiàn)外工程，安全審計(jì)工作必須全方位細(xì)致地進(jìn)行。要考慮不同道路使用者對(duì)道路安全性能的不同需求。例如：①由于坡度太大或海拔高而使得駕駛員的心理產(chǎn)生恐懼；②半徑太小可能使得駕駛員無(wú)法在規(guī)定視距范圍內(nèi)看到對(duì)方；③山體的穩(wěn)定性也可能會(huì)影響到駕駛員。
另外，現(xiàn)狀山區(qū)道路的安全審計(jì)工作還要調(diào)查不同的道路類(lèi)型，例如白天、黑夜、干燥、潮濕等情況對(duì)道路的影響。此外，對(duì)現(xiàn)有道路網(wǎng)絡(luò)的安全審計(jì)可結(jié)合養(yǎng)護(hù)工作同時(shí)進(jìn)行，這樣可減少相應(yīng)的成本費(fèi)用。
5我國(guó)山區(qū)道路的審計(jì)現(xiàn)狀及問(wèn)題和解決方法
5.1審計(jì)現(xiàn)狀及問(wèn)題
由于目前審計(jì)這個(gè)名詞在國(guó)內(nèi)還算比較新鮮，國(guó)外從起步發(fā)展到現(xiàn)在也不過(guò)十來(lái)年的時(shí)間，各方面都只是處于實(shí)驗(yàn)或者是試行階段，并沒(méi)有固定的一套理論依據(jù)。而我國(guó)相對(duì)外國(guó)來(lái)說(shuō)又是落后了好幾年，因此我國(guó)現(xiàn)在總體的審計(jì)現(xiàn)狀也就處于探索階段，各個(gè)方面也是處于起步階段，不可能對(duì)各個(gè)方面的審計(jì)工作做到非常的完善。而道路的審計(jì)不過(guò)是眾多審計(jì)工作中的一小部分，由于其本身的“新鮮性”，又對(duì)審計(jì)人員的要求較高，西部一些貧困地區(qū)教育跟不上，審計(jì)的人才缺乏也不是沒(méi)有可能，設(shè)備等亦未全部到位。山區(qū)道路安全審計(jì)工作的開(kāi)展較一般道路可能要更加的困難，因?yàn)樯絽^(qū)道路多是停山臨崖，彎道又多，坡度又大等各方面因素是其工作的開(kāi)展要難與一般道路；更有甚者像那些偏僻地區(qū)的山區(qū)道路，可能路面的質(zhì)量都無(wú)法保證，更不要提進(jìn)行什么安全審計(jì)。
5.2解決方法
要改善我國(guó)目前的這種安全審計(jì)情況，需要全國(guó)各個(gè)方面的努力與配合，不過(guò)政府要有所規(guī)定，我們民間也要有這方面的意識(shí)。筆者簡(jiǎn)單列出幾項(xiàng)：①?lài)?guó)家應(yīng)該頒布相關(guān)的法律制度，嚴(yán)格要求進(jìn)行安全審計(jì)；②地方政府部門(mén)要加強(qiáng)管理；③加強(qiáng)對(duì)審計(jì)人員的培訓(xùn)；④提高我國(guó)的教育水平和人們的交通安全意識(shí)；⑤交通安全部門(mén)要深入到偏僻的山區(qū)；⑥提高我國(guó)的經(jīng)濟(jì)實(shí)力。
6結(jié)束語(yǔ)
山區(qū)道路的安全審計(jì)工作與其他道路的安全審計(jì)總體上應(yīng)該說(shuō)差不多，當(dāng)然山區(qū)的那種獨(dú)特的環(huán)境使得審計(jì)工作的重點(diǎn)可能不僅僅局限與一般的道路，不要認(rèn)為山區(qū)道路的流量沒(méi)有城市道路那么多而忽視它，我國(guó)是個(gè)多山的國(guó)家，山區(qū)道路對(duì)于我國(guó)各個(gè)地區(qū)的經(jīng)濟(jì)往來(lái)的作用不言而譽(yù)。通過(guò)安全審計(jì)，加強(qiáng)了全國(guó)各地交流。對(duì)于我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展有百利而無(wú)一害。國(guó)內(nèi)山區(qū)道路建設(shè)的實(shí)際情況對(duì)道路安全審計(jì)進(jìn)行了較為系統(tǒng)的分析研究并得出以下結(jié)論：
(1)道路安全審計(jì)獨(dú)立于設(shè)計(jì)和標(biāo)準(zhǔn)。是以安全為核心的審計(jì)，其對(duì)象為一切與交通安全相關(guān)的工程和設(shè)施，它可分階段、按步驟的實(shí)施，審計(jì)的結(jié)果為安全審計(jì)報(bào)告。
摘 要 傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督與評(píng)價(jià)職能已制約了內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展。企業(yè)更關(guān)注經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)與價(jià)值增值，需要的內(nèi)部審計(jì)是為經(jīng)營(yíng)決策提供支持，為經(jīng)營(yíng)過(guò)程防范風(fēng)險(xiǎn)，發(fā)現(xiàn)并幫助解決經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的各種管理問(wèn)題，促進(jìn)企業(yè)良性發(fā)展的內(nèi)部審計(jì)，因此如何在審計(jì)轉(zhuǎn)型中進(jìn)行審計(jì)職能的延伸是內(nèi)部審計(jì)生存與發(fā)展的關(guān)鍵。
關(guān)鍵詞 內(nèi)部審計(jì) 職能 延伸
內(nèi)部審計(jì)職能是基于對(duì)內(nèi)部審計(jì)定義分析后的審計(jì)定位，是連接內(nèi)部審計(jì)理論與實(shí)務(wù)的橋梁，內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)工作的開(kāi)展實(shí)際上就是內(nèi)部審計(jì)職能的實(shí)施過(guò)程。對(duì)內(nèi)部審計(jì)職能的認(rèn)定，客觀上決定了審計(jì)轉(zhuǎn)型與發(fā)展的方向，決定了為企業(yè)發(fā)展提供審計(jì)支持的層次、力度與幅度，因而如何界定內(nèi)部審計(jì)職能以滿(mǎn)足不斷發(fā)展的經(jīng)濟(jì)與企業(yè)對(duì)高質(zhì)量的內(nèi)部審計(jì)服務(wù)的需求已迫在眉睫。
一、對(duì)內(nèi)部審計(jì)定義中審計(jì)職能的思考
（一）監(jiān)督與評(píng)價(jià)是內(nèi)部審計(jì)的基本職能
2003年中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)的《內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》（2003年6月1日起施行）中對(duì)內(nèi)部審計(jì)的定義描述為：“內(nèi)部審計(jì)是指組織內(nèi)部的一種獨(dú)立客觀的監(jiān)督和評(píng)價(jià)活動(dòng)，它通過(guò)審查和評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性來(lái)促進(jìn)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。在這里它明確指出內(nèi)部審計(jì)的職能是“監(jiān)督與評(píng)價(jià)”，并且沿用、指導(dǎo)審計(jì)工作至今。
監(jiān)督職能：是指以財(cái)經(jīng)法規(guī)和制度規(guī)定為評(píng)價(jià)依據(jù)，對(duì)被審對(duì)象的財(cái)務(wù)收支和其他經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行檢查和評(píng)價(jià)，以便衡量和確定其會(huì)計(jì)資料和其他資料是否正確、真實(shí)，其所反映的財(cái)務(wù)收支和其他經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是否合法、合理、有效；檢查被審對(duì)象是否履行其經(jīng)濟(jì)責(zé)任，有無(wú)違法違紀(jì)、損失浪費(fèi)等行為，追究或解除其所負(fù)經(jīng)濟(jì)責(zé)任，從而督促被審單位糾錯(cuò)防弊，遵守財(cái)經(jīng)紀(jì)律，改進(jìn)經(jīng)營(yíng)管理，提高經(jīng)濟(jì)效益。
評(píng)價(jià)職能是監(jiān)督職能的延續(xù)，是對(duì)監(jiān)督檢查結(jié)果的客觀描述，并由此分析評(píng)定被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是否按照既定的決策和目標(biāo)進(jìn)行，并有針對(duì)性地提出意見(jiàn)和建議，以促進(jìn)企業(yè)改善經(jīng)營(yíng)管理。
（二）監(jiān)督與評(píng)價(jià)職能已制約了內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展
1、內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督與評(píng)價(jià)職能演繹為查錯(cuò)糾弊
監(jiān)督與評(píng)價(jià)職能使內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)中以獨(dú)立的第三方形式存在，以保持其評(píng)價(jià)的客觀性。但由于內(nèi)部審計(jì)對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策及其依據(jù)不清晰，使內(nèi)部審計(jì)評(píng)價(jià)蒼白，并導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督與評(píng)價(jià)職能演繹為查錯(cuò)糾弊。
2、內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督與評(píng)價(jià)職能的狹隘，影響了內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展與審計(jì)地位的提升
監(jiān)督與評(píng)價(jià)職能使內(nèi)部審計(jì)對(duì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題僅有建議權(quán)，這就使得內(nèi)部審計(jì)更關(guān)注發(fā)現(xiàn)了多少問(wèn)題，提出了多少建議，而淡化了有多少審計(jì)建議能被采納并落到實(shí)處，忽略了內(nèi)部審計(jì)建議落不到實(shí)處的原因，從而使審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題“年年提建議，年年依舊在”的情況屢見(jiàn)不鮮，并最終使內(nèi)部審計(jì)的“參謀”角色流于形式！既浪費(fèi)了審計(jì)資源、審計(jì)勞動(dòng)、審計(jì)時(shí)間，又影響了審計(jì)形象，使內(nèi)部審計(jì)處于公司治理的不可或缺性與發(fā)揮作用較小的間隙地帶，造成審計(jì)地位的尷尬！
2009―2010年中石油機(jī)關(guān)機(jī)構(gòu)精簡(jiǎn)，絕大部分中石油企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)都被從機(jī)關(guān)精簡(jiǎn)掉，或被紀(jì)委收編，就是審計(jì)職能狹隘制約內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的一個(gè)很好例證！
隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，現(xiàn)代企業(yè)呈現(xiàn)經(jīng)營(yíng)方式多樣化，管理層次多級(jí)化及生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)分散化等的特點(diǎn)，這些特點(diǎn)要求內(nèi)部審計(jì)給企業(yè)提供更系統(tǒng)、全面的管理型服務(wù)。面對(duì)現(xiàn)代企業(yè)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的需求與內(nèi)部審計(jì)職能狹隘的矛盾及嚴(yán)峻形勢(shì)，內(nèi)部審計(jì)必須加速轉(zhuǎn)型以謀求生存與發(fā)展。
二、對(duì)內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)型中審計(jì)職能延伸的思考
國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)在《內(nèi)部審計(jì)定義》中將內(nèi)部審計(jì)定義為“內(nèi)部審計(jì)是一項(xiàng)獨(dú)立、客觀的鑒證和咨詢(xún)服務(wù)，其目標(biāo)在于增加價(jià)值并改進(jìn)組織的經(jīng)營(yíng)。它通過(guò)一套系統(tǒng)、規(guī)范的方法和評(píng)價(jià)、改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過(guò)程的效果，以幫助組織達(dá)到目標(biāo)。”
上述定義通過(guò)對(duì)內(nèi)部審計(jì)職能的界定，明確了內(nèi)部審計(jì)的定位是服務(wù)于公司（組織）治理、有效的風(fēng)險(xiǎn)管理和適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制，幫助企業(yè)增加價(jià)值是內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)和發(fā)展保證。這給國(guó)內(nèi)內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)型與職能的延伸開(kāi)辟了廣闊的天地。
（一）關(guān)注經(jīng)營(yíng)，服務(wù)管理，幫助企業(yè)增加價(jià)值
1、依據(jù)與意義
效益最大化是企業(yè)的目標(biāo)，而效益來(lái)自經(jīng)營(yíng)，因此關(guān)注企業(yè)經(jīng)營(yíng)，分析經(jīng)營(yíng)過(guò)程中出現(xiàn)的問(wèn)題，提出行之有效的建議，切實(shí)將事后審計(jì)推進(jìn)到事中、事前，才能為企業(yè)排憂(yōu)解難，幫助企業(yè)更好、更快地實(shí)現(xiàn)目標(biāo)，即增加價(jià)值，也才能體現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的參謀角色與存在意義。
2、實(shí)施
內(nèi)部審計(jì)可以將內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)與企業(yè)的核心業(yè)務(wù)流程及關(guān)鍵成功因素聯(lián)結(jié)在一起，關(guān)注經(jīng)營(yíng)過(guò)程，從整體價(jià)值鏈來(lái)考慮問(wèn)題和提出解決方案，從全局、長(zhǎng)期著眼，促成各個(gè)部門(mén)各個(gè)方面的有效合作，幫助一個(gè)企業(yè)達(dá)到戰(zhàn)略目標(biāo)，即增加價(jià)值，同時(shí)讓公司認(rèn)識(shí)內(nèi)部審計(jì)存在的必要性和重要性，因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)的管理性建議對(duì)價(jià)值創(chuàng)造的貢獻(xiàn)往往是間接的，但其相對(duì)獨(dú)立的第三方身份在溝通與協(xié)調(diào)方面發(fā)揮的作用是其他任何業(yè)務(wù)部門(mén)所無(wú)法企及的。
（二）關(guān)注內(nèi)部控制，促進(jìn)企業(yè)良性循環(huán)。
1、依據(jù)
內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)就是企業(yè)的內(nèi)部管理，因此內(nèi)部審計(jì)關(guān)注內(nèi)部控制就是關(guān)注內(nèi)部管理體系建設(shè)的有效性與合理性，即通過(guò)內(nèi)部控制審計(jì)，提出合理管理建議以促進(jìn)企業(yè)的良性循環(huán)。
2、實(shí)施
內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)內(nèi)部控制的重要組成部分，內(nèi)部控制審計(jì)是對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制情況的客觀驗(yàn)證活動(dòng)。通過(guò)內(nèi)部控制審計(jì)可以確定企業(yè)制定的制度是否具有可操作性，是否貫徹執(zhí)行；建立的標(biāo)準(zhǔn)是否被遵循；資源的利用是否合理有效；各種控制是否有利于單位目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，并有針對(duì)性地對(duì)內(nèi)部控制和管理方式提出改進(jìn)和建設(shè)性意見(jiàn)，以促進(jìn)企業(yè)不斷地實(shí)現(xiàn)自我監(jiān)控和自我約束，達(dá)到企業(yè)自我改善、自我發(fā)展的良性循環(huán)。
（三）關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別，進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)防范。
高度信息化、程序化的現(xiàn)代企業(yè)，其風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)隱蔽而又對(duì)經(jīng)營(yíng)有著重大的影響，內(nèi)部審計(jì)有義務(wù)通過(guò)審計(jì)活動(dòng)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，識(shí)別企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，并可從內(nèi)部控制入手，在管理和業(yè)務(wù)兩個(gè)層面進(jìn)行評(píng)估，提出建議，幫助企業(yè)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)防范與規(guī)避。1、管理層面的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。
從評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度入手，關(guān)注制度的建設(shè)及執(zhí)行情況，識(shí)別并防范可控風(fēng)險(xiǎn)。2、業(yè)務(wù)層面的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。關(guān)注經(jīng)營(yíng)過(guò)程，進(jìn)行動(dòng)態(tài)跟蹤，洞察異常現(xiàn)象。
（四）利用工作優(yōu)勢(shì)，深化項(xiàng)目跟蹤與咨詢(xún)服務(wù)
1、內(nèi)部審計(jì)工作優(yōu)勢(shì)
內(nèi)部審計(jì)人員積累了在不同性質(zhì)、不同行業(yè)、不同經(jīng)營(yíng)內(nèi)容的企業(yè)進(jìn)行審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)，對(duì)經(jīng)營(yíng)管理有了更多、更豐富的見(jiàn)解，而這些見(jiàn)解就是有價(jià)值的信息，可以以咨詢(xún)、建議、書(shū)面報(bào)告或通過(guò)其他產(chǎn)品的形式呈現(xiàn)出來(lái)，從而給企業(yè)帶來(lái)更多利益。
2、深化項(xiàng)目跟蹤與咨詢(xún)服務(wù)，實(shí)現(xiàn)審計(jì)成果的轉(zhuǎn)化。
審計(jì)建議在被采納與執(zhí)行的過(guò)程中可能還會(huì)出現(xiàn)各種問(wèn)題，項(xiàng)目跟蹤與咨詢(xún)服務(wù)是實(shí)現(xiàn)審計(jì)成果轉(zhuǎn)化的唯一途徑。如果只跟蹤結(jié)果而不提供咨詢(xún)服務(wù)，則無(wú)法改變審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題反復(fù)建議反復(fù)出現(xiàn)的現(xiàn)狀，更無(wú)法企及公司治理對(duì)內(nèi)部審計(jì)提供高質(zhì)量服務(wù)的要求，同時(shí)也反應(yīng)出內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部管理與審計(jì)定位上還存在值得思考與完善地方。
三、延伸內(nèi)部審計(jì)服務(wù)職能對(duì)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的作用與思考
服務(wù)職能是內(nèi)部審計(jì)為企業(yè)增加價(jià)值的主要途徑和體現(xiàn)。
（一）監(jiān)督寓于服務(wù)是審計(jì)發(fā)展的關(guān)鍵
通過(guò)提供檢查、鑒證、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、制度建設(shè)、增加價(jià)值、協(xié)調(diào)、跟蹤、咨詢(xún)等服務(wù)，內(nèi)部審計(jì)能夠幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，并通過(guò)努力能使內(nèi)部審計(jì)成為企業(yè)安防體系的重要一環(huán)。
因?yàn)樘峁┓?wù)必須使供需雙方都滿(mǎn)意，是雙贏的結(jié)果。即內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題被認(rèn)可，提出的建議合理而有可操作性，被采納并落到實(shí)處，更能被企業(yè)接納與歡迎，審計(jì)業(yè)務(wù)也能由此得以在更廣泛的領(lǐng)域里開(kāi)展。
（二）制約內(nèi)部審計(jì)服務(wù)職能延伸的瓶頸
監(jiān)督作為內(nèi)部審計(jì)的傳統(tǒng)職能已根深蒂固，將監(jiān)督與服務(wù)割裂，片面地強(qiáng)調(diào)獨(dú)立第三方的查錯(cuò)糾弊職能，已然成了內(nèi)部審計(jì)服務(wù)職能延伸的瓶頸，這也是導(dǎo)致目前將審計(jì)跟蹤理解為僅須統(tǒng)計(jì)整改結(jié)果的認(rèn)識(shí)普遍存在的根源。服務(wù)職能依賴(lài)與檢查、監(jiān)督、鑒證工作，這些工作也只有通過(guò)服務(wù)才能得到更好地轉(zhuǎn)化與體現(xiàn)。服務(wù)職能的體現(xiàn)需要樹(shù)立服務(wù)的理念，而服務(wù)的理念源自對(duì)審計(jì)職能的認(rèn)定。
總之，只有通過(guò)審計(jì)轉(zhuǎn)型，進(jìn)行審計(jì)職能的延伸，才能充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)特優(yōu)勢(shì)，為企業(yè)提供高質(zhì)量的服務(wù)，這既是為企業(yè)增加價(jià)值的服務(wù)，也是為內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展服務(wù)，為提高內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)中的地位服務(wù)。
參考文獻(xiàn)：
首先表現(xiàn)在,企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)對(duì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)建設(shè)重視不夠,沒(méi)有設(shè)置獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。有些企業(yè)雖然設(shè)置了卻把審計(jì)與財(cái)務(wù)或監(jiān)察等部門(mén)并到一起,個(gè)別企業(yè)甚至借改制之名撒并了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。在人員配備上沒(méi)有把精兵強(qiáng)將放到內(nèi)部審計(jì)崗位上來(lái),正常的審計(jì)人員數(shù)量也難以保證。其次反映在,授予內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的權(quán)限不夠,有的甚至不予授權(quán),以至內(nèi)部審計(jì)結(jié)論的落實(shí)難以到位,內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮不了應(yīng)有作用。第三則是企業(yè)審計(jì)人員結(jié)構(gòu)不合理,現(xiàn)有的審計(jì)人員基本上都是財(cái)務(wù)人員轉(zhuǎn)型,缺乏經(jīng)濟(jì)、工程、法律等專(zhuān)業(yè)人員,且審計(jì)人員因長(zhǎng)年得不到培訓(xùn)而閉目塞聽(tīng)。
2.我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的主觀限制性分析
首先,企業(yè)內(nèi)部審計(jì)定位的不明確,許多企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)職能定位有監(jiān)督職能、鑒證職能及綜合職能等特點(diǎn)。最普遍的說(shuō)法是將內(nèi)部審計(jì)定位為監(jiān)督職能和鑒證職能,內(nèi)部審計(jì)的職能定位不能夠反映內(nèi)部審計(jì)的真正目的,從而影響了內(nèi)部審計(jì)人行為的目標(biāo)和方向。其次,企業(yè)審計(jì)人員結(jié)構(gòu)的單一性,許多企業(yè)的審計(jì)部門(mén)普遍存在專(zhuān)職人員少、業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)單一的現(xiàn)象。內(nèi)審人員缺乏應(yīng)有的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)和審計(jì)技巧,兼職現(xiàn)象嚴(yán)重,難以適應(yīng)內(nèi)審工作的需要。人員的知識(shí)面較為單一,絕大多數(shù)企業(yè)的內(nèi)審機(jī)構(gòu)只有會(huì)計(jì)師,沒(méi)有工程師、律師等,使得審計(jì)部門(mén)只能從憑證到帳面查找問(wèn)題,難以從實(shí)際操作中發(fā)現(xiàn)問(wèn)題。因而提出的建議或?yàn)闆Q策者提供的決策依據(jù)往往缺乏現(xiàn)實(shí)性。
3.我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)可持續(xù)性發(fā)展的滯后性
我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的方法模式仍以帳項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)方法為主,主要審計(jì)目的是“查錯(cuò)防弊”,內(nèi)部審計(jì)人員風(fēng)險(xiǎn)觀念淡薄,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制因素考慮較少,更談不上運(yùn)用最新的以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?yàn)楹诵牡膶徲?jì)方法來(lái)防范和化解風(fēng)險(xiǎn)。另外,內(nèi)部審計(jì)中抽樣設(shè)計(jì)雖已被廣泛應(yīng)用,但是內(nèi)審人員在運(yùn)用這一技術(shù)時(shí),基本上全憑審計(jì)人員的主觀標(biāo)準(zhǔn)和經(jīng)驗(yàn)來(lái)確定樣本規(guī)模和評(píng)價(jià)結(jié)果,這種判斷抽樣極易遺漏重要事項(xiàng),形成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
4.企業(yè)內(nèi)部審計(jì)與管理間的辨證關(guān)系
4.1企業(yè)內(nèi)部審計(jì)受其獨(dú)立性制約
企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的職責(zé)之一是接受委托對(duì)本企業(yè)其他職能部門(mén)履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的情況進(jìn)行監(jiān)督,對(duì)企業(yè)整個(gè)管理系統(tǒng)的有效性、科學(xué)性進(jìn)行評(píng)價(jià),因而,要求內(nèi)部審計(jì)相對(duì)于其他職能部門(mén)來(lái)說(shuō)是獨(dú)立的,只有這樣,審計(jì)工作的質(zhì)量才有保證,審計(jì)人員發(fā)表的意見(jiàn)、結(jié)論、建議的公正性才不會(huì)受到影響。
4.2企業(yè)內(nèi)部審計(jì)與企業(yè)管理間的輔成關(guān)系
內(nèi)部審計(jì)是通過(guò)內(nèi)部控制制度,對(duì)企業(yè)的各項(xiàng)管理進(jìn)行客觀評(píng)價(jià),提出改進(jìn)的意見(jiàn)和建議來(lái)發(fā)揮其加強(qiáng)管理的作用的。如果內(nèi)部審計(jì)的有益建議被采納,并促使企業(yè)管理邁上新的臺(tái)階,內(nèi)部審計(jì)就為加強(qiáng)企業(yè)管理做出了貢獻(xiàn),相反,內(nèi)部審計(jì)人員未提出有益的建議或這些建議未被采納,則內(nèi)部審計(jì)就沒(méi)有起到加強(qiáng)企業(yè)管理的作用。
4.3企業(yè)內(nèi)部審計(jì)與企業(yè)管理間的職能區(qū)別
審計(jì)為管理服務(wù),并不意味著內(nèi)部審計(jì)人員參加日常的經(jīng)營(yíng)管理。內(nèi)部控制體現(xiàn)在各項(xiàng)業(yè)務(wù)處理程序上,由管理部門(mén)設(shè)計(jì)、具體管理人員執(zhí)行,比如對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的稽核、驗(yàn)收、復(fù)算、核對(duì)等等。履行管理職能,是指實(shí)際加入管理的運(yùn)作過(guò)程,實(shí)施具體的管理行為,實(shí)施人員必然參與了管理,留下了管理的痕跡,發(fā)生了管理的效果。
5.企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作問(wèn)題產(chǎn)生的因素分析
對(duì)于內(nèi)部審計(jì)工作問(wèn)題產(chǎn)生的因素可以歸納為以下三點(diǎn):
5.1審計(jì)制度的不健全因素
對(duì)企業(yè)審計(jì)工作而言,明確控制標(biāo)準(zhǔn)是前提,建立健全責(zé)任制度是保障。雖然國(guó)家有規(guī)定,法律有依據(jù),但有的單位往往根據(jù)本身需不需要來(lái)決定執(zhí)不執(zhí)行。
5.2審計(jì)實(shí)施操作不規(guī)范
企業(yè)審計(jì)前期準(zhǔn)備工作不充分,審計(jì)計(jì)劃編制不周詳,審計(jì)方案過(guò)于簡(jiǎn)單,內(nèi)容不詳細(xì),審計(jì)人員分工不合理,審計(jì)實(shí)施過(guò)程未嚴(yán)格按照規(guī)范執(zhí)行。
5.3審計(jì)技術(shù)落后
科學(xué)技術(shù)在審計(jì)領(lǐng)域的利用率低,審計(jì)成果距離目標(biāo)要求差距較大。當(dāng)前內(nèi)部審計(jì)多注重采用審查憑證、賬簿和報(bào)表等傳統(tǒng)審計(jì)方法,缺乏內(nèi)查外調(diào)等手段,未能觸及要害。這種單純以賬查賬的做法很難發(fā)掘錯(cuò)弊及違紀(jì)事實(shí);有的審計(jì)人員,審計(jì)工作抓不住重點(diǎn),找不準(zhǔn)問(wèn)題隱藏的領(lǐng)域,重財(cái)務(wù)審計(jì),輕財(cái)經(jīng)法紀(jì)審計(jì)和經(jīng)濟(jì)效益審計(jì),既不利于打擊嚴(yán)重侵占企業(yè)財(cái)產(chǎn)行為,也不利于促進(jìn)被審計(jì)單位改善經(jīng)營(yíng)管理。
6.企業(yè)內(nèi)部審計(jì)效果的提高
6.1企業(yè)內(nèi)部總審計(jì)師制度的建立
為了提高企業(yè)內(nèi)部的審計(jì)效果,應(yīng)當(dāng)選擇企業(yè)內(nèi)部熟悉本企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況、有組織領(lǐng)導(dǎo)能力、具有相應(yīng)專(zhuān)業(yè)知識(shí)的優(yōu)秀人才,擔(dān)任總審計(jì)師職務(wù),總體負(fù)責(zé)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作。
6.2企業(yè)內(nèi)部審計(jì)環(huán)境的營(yíng)造
審計(jì)環(huán)境對(duì)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的效果影響也是很大的,營(yíng)造良好內(nèi)部審計(jì)環(huán)境內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督的成敗和效果,取決于是否具備了良好的審計(jì)監(jiān)督環(huán)境。審計(jì)環(huán)境也是內(nèi)部審計(jì)賴(lài)以生存和發(fā)展的條件,是影響內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)完成其自身職能的基礎(chǔ)。
6.3企業(yè)內(nèi)部審計(jì)程序與方法的改良
這一點(diǎn)主要表現(xiàn)在,要在審計(jì)報(bào)告建議的質(zhì)量上下功夫,做到實(shí)事求是、客觀公正的反映被審計(jì)單位的情況,提出有價(jià)值、有分量的審計(jì)建議;要注重總結(jié)、提煉、利用審計(jì)成果,服務(wù)宏觀調(diào)控。積極參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng),對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)中出現(xiàn)的新情況、新問(wèn)題和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中發(fā)生的帶普遍性、傾向性的問(wèn)題進(jìn)行綜合分析,提出有針對(duì)性地改
進(jìn)意見(jiàn)和措施。
7.結(jié)論:
隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化,決定了企業(yè)內(nèi)部審計(jì)必然發(fā)生變化。我們要把握這些變化、立足現(xiàn)實(shí)、更新觀念,更好地履行審計(jì)職責(zé),提高內(nèi)部審計(jì)的效果,適應(yīng)和滿(mǎn)足企業(yè)管理的需要。
參考文獻(xiàn):
[1]趙文田.淺議企業(yè)內(nèi)部審計(jì)面臨的困難及對(duì)策[J].審計(jì)理論與實(shí)踐,2007,10.
一、國(guó)外績(jī)效審計(jì)報(bào)告框架綜述
國(guó)外許多國(guó)家績(jī)效審計(jì)發(fā)展較早，績(jī)效審計(jì)報(bào)告已經(jīng)形成了完備的框架體系。為了研究我國(guó)績(jī)效審計(jì)報(bào)告框架體系，筆者主要從以下8個(gè)績(jī)效審計(jì)發(fā)達(dá)的國(guó)家進(jìn)行綜述，以期對(duì)我國(guó)有所借鑒。
(一)美國(guó)績(jī)效審計(jì)報(bào)告框架美國(guó)績(jī)效審計(jì)報(bào)告的框架內(nèi)容非常系統(tǒng)，主要包括十個(gè)方面：審計(jì)目標(biāo)、范圍和方法，其主要是為了使讀者了解審計(jì)的目的、判斷審計(jì)報(bào)告內(nèi)容的價(jià)值，以及為達(dá)到目標(biāo)所使用的方法；重大的審計(jì)成果，在可能時(shí)還包括審計(jì)結(jié)論。以使讀者充分了解所報(bào)告的事項(xiàng)；糾正問(wèn)題和改善經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的建議。審計(jì)人員通過(guò)審計(jì)，如果發(fā)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)還有改善的潛力，報(bào)告中應(yīng)當(dāng)提出相應(yīng)的建議；應(yīng)說(shuō)明一般公認(rèn)政府審計(jì)準(zhǔn)則的適用性及如不采用某種準(zhǔn)則將對(duì)審計(jì)結(jié)果產(chǎn)生的可能影響；審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的重大違法問(wèn)題和濫用權(quán)力行為。當(dāng)審計(jì)人員根據(jù)獲得的證據(jù)斷定重大的不合規(guī)時(shí)間或?yàn)E用行為發(fā)生時(shí)，他們應(yīng)該報(bào)告有關(guān)信息；被審計(jì)單位的管理缺陷和其他重大缺陷。在績(jī)效審計(jì)中，審計(jì)人員可以將管理控制中的重大缺陷確定為效益不佳的原因；被審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)、結(jié)論、建議及糾正措施的看法。在編寫(xiě)報(bào)告時(shí)，加入被審計(jì)單位的看法能夠顯示他們解決問(wèn)題的計(jì)劃；被審計(jì)項(xiàng)目顯著的成就。將被審計(jì)項(xiàng)目重大管理成就寫(xiě)入報(bào)告，有利于其他使用者了解情況；對(duì)將來(lái)需要審計(jì)的重大問(wèn)題提出建議；如果禁止公開(kāi)披露某些資料，審計(jì)人員可以在報(bào)告中說(shuō)明未披露資料的性質(zhì)及禁止紕漏的依據(jù)。
(二)加拿大績(jī)效審計(jì)報(bào)告框架加拿大績(jī)效審計(jì)報(bào)告框架內(nèi)容包括：審計(jì)目的、審計(jì)時(shí)間、審計(jì)范圍；審計(jì)準(zhǔn)則；審計(jì)項(xiàng)目的概況，包括管理層的責(zé)任；審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)及與管理層在審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)方面存在的分歧；審計(jì)查出的主要問(wèn)題；審計(jì)建議；被審計(jì)單位對(duì)審計(jì)報(bào)告的反饋意見(jiàn)；審計(jì)結(jié)論。
(三)英國(guó)績(jī)效審計(jì)報(bào)告框架英國(guó)績(jī)效審計(jì)手冊(cè)提出績(jī)效審計(jì)報(bào)告要全面反映審計(jì)工作的目標(biāo)、工作過(guò)程與方法以及工作的成果，其內(nèi)容主要包括：項(xiàng)目背景；被審計(jì)單位或項(xiàng)目的工作目標(biāo)；被審計(jì)單位實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)的主要手段和措施；審計(jì)人員開(kāi)展績(jī)效審計(jì)情況的描述(包括審計(jì)的范圍、內(nèi)容和方法)；審計(jì)發(fā)現(xiàn)的主要問(wèn)題及原因分析；提出的審計(jì)建議。
(四)澳大利亞績(jī)效審計(jì)報(bào)告框架澳大利亞聯(lián)邦和州審計(jì)署的績(jī)效審計(jì)報(bào)告，一般都不采用固定格式的簡(jiǎn)式報(bào)告，而是采用詳細(xì)描述的繁式報(bào)告。績(jī)效審計(jì)報(bào)告的結(jié)構(gòu)，按照順序依次是：標(biāo)題頁(yè)和呈送信；內(nèi)容目錄；縮寫(xiě)詞語(yǔ)列表；摘要和建議；審計(jì)發(fā)現(xiàn)和結(jié)論；附錄；索引等。績(jī)效審計(jì)報(bào)告必須包括的內(nèi)容有：審計(jì)目標(biāo)及評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)(或被審計(jì)事項(xiàng)應(yīng)達(dá)到的成果)；對(duì)被審計(jì)事項(xiàng)的背景描述；審計(jì)發(fā)現(xiàn)(附主要的審計(jì)證據(jù))；針對(duì)每一項(xiàng)審計(jì)發(fā)現(xiàn)或?qū)徲?jì)意見(jiàn)的被審計(jì)單位反饋意見(jiàn)；審計(jì)結(jié)論和審計(jì)建議。
(五)瑞典績(jī)效審計(jì)報(bào)告框架瑞典審計(jì)局出具的績(jī)效審計(jì)報(bào)告的格式和內(nèi)容因?qū)徲?jì)項(xiàng)目的不同而不同，但基本結(jié)構(gòu)大致相同，包括八個(gè)部分：審計(jì)情況概述；引言；審計(jì)安排；審計(jì)對(duì)象說(shuō)明；審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題；審計(jì)結(jié)論；審計(jì)建議和附件。
(六)德國(guó)績(jī)效審計(jì)報(bào)告框架德國(guó)績(jī)效審計(jì)報(bào)告對(duì)聯(lián)邦審計(jì)院的工作有重要意義，已經(jīng)成為聯(lián)邦審計(jì)院履行工作義務(wù)的核心，其績(jī)效審計(jì)報(bào)告框架內(nèi)容主要包括以下六個(gè)部分：內(nèi)容概要；確定的事實(shí)；對(duì)事實(shí)做出的評(píng)價(jià)；主管部門(mén)發(fā)表的意見(jiàn)；聯(lián)邦審計(jì)院的最終評(píng)價(jià)；聯(lián)邦審計(jì)院的建議和倡議。
(七)日本績(jī)效審計(jì)報(bào)告框架日本績(jī)效審計(jì)報(bào)告一般包括兩大部分：報(bào)告會(huì)計(jì)檢察院的審計(jì)方針和審計(jì)實(shí)施情況；報(bào)告審計(jì)發(fā)現(xiàn)，報(bào)告審計(jì)發(fā)現(xiàn)中又包括介紹審計(jì)發(fā)現(xiàn)的類(lèi)別、報(bào)告審計(jì)發(fā)現(xiàn)內(nèi)容和建議采取的改進(jìn)措施、會(huì)計(jì)檢察院對(duì)績(jī)效審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題發(fā)表意見(jiàn)。
(八)韓國(guó)績(jī)效審計(jì)報(bào)告框架韓國(guó)績(jī)效審計(jì)報(bào)告一般包括五項(xiàng)內(nèi)容：項(xiàng)目背景；審計(jì)范圍與方法；審計(jì)發(fā)現(xiàn)的主要問(wèn)題；審計(jì)建議；對(duì)審計(jì)建議的反饋。
二、國(guó)外績(jī)效審計(jì)報(bào)告框架評(píng)析
由以上綜述可以看出，大多數(shù)國(guó)家績(jī)效審計(jì)報(bào)告內(nèi)容大致相同，幾乎都包括：被審計(jì)單位的背景資料；審計(jì)的范圍、目標(biāo)、方法；對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則遵循情況的說(shuō)明；審計(jì)發(fā)現(xiàn)的事實(shí)、結(jié)論和建議；被審計(jì)單位的反饋意見(jiàn)等，但又各具特色。
(一)美國(guó)美國(guó)國(guó)家審計(jì)署要求績(jī)效審計(jì)報(bào)告的表述應(yīng)：完整。報(bào)告中，為滿(mǎn)足審計(jì)目標(biāo)和證明報(bào)告事項(xiàng)正確的資料和背景必須完整；準(zhǔn)確。審計(jì)報(bào)告中任何不準(zhǔn)確之處都可能引起對(duì)整個(gè)報(bào)告的懷疑，且還可能損害審計(jì)機(jī)關(guān)的信譽(yù)，降低報(bào)告效果；客觀。審計(jì)報(bào)告應(yīng)該公正且不給人誤導(dǎo)，防止夸大或過(guò)分強(qiáng)調(diào)效益中的缺陷；有說(shuō)服力。審計(jì)結(jié)果應(yīng)與審計(jì)目標(biāo)相符，審計(jì)發(fā)現(xiàn)以具有說(shuō)服力的方式表述，審計(jì)結(jié)論和建議與所陳述的事實(shí)有邏輯聯(lián)系；明確。審計(jì)報(bào)告應(yīng)通俗易懂，語(yǔ)言在業(yè)務(wù)允許情況下盡可能簡(jiǎn)練、明確。
(二)加拿大加拿大國(guó)家審計(jì)署對(duì)績(jī)效審計(jì)報(bào)告的信息披露有著非常嚴(yán)格的要求與限制。由于審計(jì)報(bào)告不需遵循加拿大《信息披露法》，公眾或第三人不能依據(jù)《信息披露法》要求獲得審計(jì)工作底稿、審計(jì)報(bào)告草稿等具體詳細(xì)的審計(jì)資料。此外，當(dāng)審計(jì)人員可能被新聞媒體詢(xún)問(wèn)對(duì)一些與工作相關(guān)事情的觀點(diǎn)或看法前，必須獲得有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)。如果審計(jì)人員違反了審計(jì)署的保密規(guī)定。將構(gòu)成非常嚴(yán)重的事件，該事件還將報(bào)告給眾議院。
(三)英國(guó)英國(guó)績(jī)效審計(jì)報(bào)告中的審計(jì)建議沒(méi)有強(qiáng)制性，被審計(jì)單位可以選擇不執(zhí)行審計(jì)建議，審計(jì)署只將報(bào)告提交議會(huì)并公開(kāi)發(fā)表，并通過(guò)加強(qiáng)和被審計(jì)單位的合作來(lái)確保審計(jì)建議得到實(shí)施。審計(jì)署非常重視審計(jì)建議的質(zhì)量，強(qiáng)調(diào)審計(jì)建議必須有前瞻性，全面性。
(四)澳大利亞澳大利亞審計(jì)署對(duì)審計(jì)報(bào)告征求意見(jiàn)的要求做出了詳細(xì)的規(guī)定：對(duì)任何聯(lián)邦機(jī)構(gòu)及下屬單位進(jìn)行的績(jī)效審計(jì)，在審計(jì)報(bào)告草稿完成后，應(yīng)提高一份給被審計(jì)單位最高首長(zhǎng)。對(duì)于國(guó)有獨(dú)資企業(yè)及其下屬單位進(jìn)行的績(jī)效審計(jì)，在審計(jì)報(bào)告初稿完成后，應(yīng)提交一份給被審計(jì)單位相關(guān)人員。審計(jì)長(zhǎng)可以將以上各種績(jī)效審計(jì)報(bào)告初稿，提供給他認(rèn)為需要閱讀的機(jī)構(gòu)或個(gè)人。
(五)瑞典瑞典審計(jì)署的實(shí)際操作中，績(jī)效審計(jì)報(bào)告對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、審計(jì)結(jié)論和審計(jì)建議的結(jié)論有兩種安排方式：在列出一條審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題后緊接著列出相應(yīng)的審計(jì)結(jié)論和建議，然后在列出下一條審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、相應(yīng)審計(jì)結(jié)論和建議。將審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、審計(jì)結(jié)論和審計(jì)建議分成三個(gè)獨(dú)立的部分，分別表述。
(六)德國(guó)德國(guó)績(jī)效審計(jì)報(bào)告有以下三個(gè)特征：將績(jī)效審計(jì)報(bào)告列入年度報(bào)告。針對(duì)重大事項(xiàng)提交特別報(bào)告。特別報(bào)告使聯(lián)邦審計(jì)院可以及時(shí)就重大審計(jì)結(jié)果向立法機(jī)關(guān)和聯(lián)邦政府提交報(bào)
告。(3)提供咨詢(xún)報(bào)告。
(七)日本日本的會(huì)計(jì)檢查院一貫重視績(jī)效審計(jì)，傳統(tǒng)上對(duì)于“三E”中的經(jīng)濟(jì)問(wèn)題，即浪費(fèi)行為特別揭示。現(xiàn)在越來(lái)越重視利用項(xiàng)目評(píng)價(jià)手段開(kāi)展績(jī)效審計(jì)，考察項(xiàng)目的效果。在年度報(bào)告中，績(jī)效審計(jì)占相當(dāng)多的內(nèi)容。
(八)韓國(guó)韓國(guó)監(jiān)查院要求審計(jì)報(bào)告必須符合及時(shí)性、全面性、準(zhǔn)確性、客觀性等原則，并簡(jiǎn)明扼要，合乎邏輯。監(jiān)查院應(yīng)向社會(huì)公告審計(jì)結(jié)果。
三、國(guó)外績(jī)效審計(jì)報(bào)告框架對(duì)我國(guó)的啟示
筆者綜合考慮國(guó)外大多數(shù)國(guó)家制定績(jī)效審計(jì)報(bào)告框架的經(jīng)驗(yàn)，且結(jié)合我國(guó)審計(jì)人員在具體操作中所遇到的情況，提出了制定我國(guó)績(jī)效審計(jì)報(bào)告框架的建議。
(一)被審計(jì)事項(xiàng)基本情況被審計(jì)事項(xiàng)基本情況是說(shuō)明與審計(jì)目標(biāo)有關(guān)的被審計(jì)單位背景信息。主要包括以下幾點(diǎn)：績(jī)效審計(jì)對(duì)象的背景情況。簡(jiǎn)要介紹所審的政府、政府機(jī)關(guān)或項(xiàng)目的基本情況，包括法律地位、主要職責(zé)、工作范圍、使用資源情況、組織構(gòu)成、工作程序等；選擇本項(xiàng)目進(jìn)行績(jī)效審計(jì)的原因。主要包括法律依據(jù)、審計(jì)的需要、現(xiàn)實(shí)和社會(huì)意義等；審計(jì)對(duì)象的基本情況。主要包括財(cái)政財(cái)務(wù)收支情況、預(yù)算執(zhí)行情況、內(nèi)部控制健全有效情況等；審計(jì)工作的時(shí)間、工作方法、依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)、評(píng)價(jià)的范圍和主要評(píng)價(jià)內(nèi)容；任范圍。報(bào)告中要說(shuō)明審計(jì)人員與被審計(jì)單位各自的責(zé)任是什么，以明確責(zé)任范圍。
(二)審計(jì)實(shí)施情況審計(jì)實(shí)施情況包括審計(jì)的依據(jù)、審計(jì)的目標(biāo)、范圍和為達(dá)到審計(jì)目標(biāo)而使用的方法、遵循審計(jì)準(zhǔn)則的情況確認(rèn)被審計(jì)對(duì)象的責(zé)任。報(bào)告使用者需要這些信息來(lái)理解審計(jì)的目的和審計(jì)工作性質(zhì)，預(yù)期報(bào)告的內(nèi)容，了解審計(jì)目標(biāo)、范圍和方法方面的重大限制。具體情況如下：審計(jì)的依據(jù)，即實(shí)施審計(jì)的法律、法規(guī)、規(guī)章的具體規(guī)定，政府交辦的事項(xiàng)，或其他選項(xiàng)的依據(jù)；在報(bào)告審計(jì)目標(biāo)時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用清楚、具體和中立的表達(dá)方式，以避免未闡明的猜想；在報(bào)告審計(jì)范圍時(shí)，審計(jì)人員可以說(shuō)明為達(dá)到審計(jì)目的而開(kāi)展工作的深度和范圍；在對(duì)所使用的方法進(jìn)行報(bào)告時(shí)，審計(jì)人員可以以充分詳細(xì)的方式解釋審計(jì)目標(biāo)是怎樣完成的；遵循審計(jì)準(zhǔn)則的情況。審計(jì)人員必須明確指出審計(jì)工作是否遵循了政府審計(jì)準(zhǔn)則；明確被審計(jì)對(duì)象的責(zé)任，以便報(bào)告客戶(hù)了解審計(jì)的性質(zhì)和局限性，同時(shí)避免風(fēng)險(xiǎn)。
(三)審計(jì)評(píng)價(jià)意見(jiàn)審計(jì)評(píng)價(jià)意見(jiàn)是審計(jì)人員根據(jù)不同的審計(jì)目標(biāo)，以審計(jì)結(jié)果為基礎(chǔ)，考慮可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的重要性等因素，從真實(shí)性、合法性、效益性方面提出的評(píng)價(jià)意見(jiàn)。并且審計(jì)人員只對(duì)所審計(jì)的事項(xiàng)發(fā)表審計(jì)評(píng)價(jià)意見(jiàn)。對(duì)審計(jì)過(guò)程中未涉及、審計(jì)證據(jù)不適當(dāng)或者不充分、評(píng)價(jià)依據(jù)或者標(biāo)準(zhǔn)不明確以及超越審計(jì)職責(zé)范圍的事項(xiàng)，不發(fā)表審計(jì)評(píng)價(jià)意見(jiàn)。審計(jì)人員還可以通過(guò)提供與審計(jì)目標(biāo)有關(guān)的可靠證據(jù)來(lái)報(bào)告審計(jì)結(jié)果。這些結(jié)果應(yīng)有充分、可靠和相關(guān)的證據(jù)支持，可以促進(jìn)充分理解被報(bào)告事項(xiàng)并且在恰當(dāng)方面能夠提供令人信服的、公允的表達(dá)方式。
(四)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的主要問(wèn)題審計(jì)發(fā)現(xiàn)的主要問(wèn)題包括被審計(jì)單位違反國(guó)家規(guī)定的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支行為的事實(shí)、定性以及違反的相關(guān)法律法規(guī)；影響績(jī)效的重要問(wèn)題的事實(shí)、原因、后果；相關(guān)內(nèi)部控制重大缺陷以及舞弊、違法行為、違反合同條款或者撥款協(xié)議以及濫用行為。
(五)處理處罰意見(jiàn)及審計(jì)建議處理處罰意見(jiàn)是針對(duì)績(jī)效審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的具體違法違規(guī)問(wèn)題及處理處罰意見(jiàn)。包括審計(jì)過(guò)程中查出的被審計(jì)單位違反國(guó)家法律、法規(guī)的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支行為事實(shí)，處理和處罰決定及依據(jù)法律、法規(guī)做出有關(guān)移送處理的決定等。
(六)被審計(jì)單位的意見(jiàn)反饋在審計(jì)報(bào)告中還應(yīng)包括征求被審計(jì)單位的意見(jiàn)，可以包括如下內(nèi)容：被審計(jì)單位對(duì)審計(jì)報(bào)告的看法；審計(jì)組采納被審計(jì)單位的意見(jiàn)，并對(duì)審計(jì)報(bào)告的修改情況；審計(jì)機(jī)關(guān)不同意被審計(jì)單位的理由。當(dāng)被審計(jì)單位有不同意見(jiàn)時(shí)，審計(jì)人員要進(jìn)行認(rèn)真的核對(duì)和分析，應(yīng)采納合理的意見(jiàn)，且應(yīng)及時(shí)調(diào)整報(bào)告。對(duì)于那些雙方不能統(tǒng)一的意見(jiàn)，審計(jì)報(bào)告要分別反映雙方的意見(jiàn)。
(七)被審計(jì)單位的整改情況被審計(jì)單位的整改情況主要是根據(jù)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題及審計(jì)調(diào)查的建議進(jìn)行改正的情況。
