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第1篇

論文關(guān)鍵詞：資源型城市,可持續(xù)發(fā)展,指標(biāo)體系,模糊層次評價

引言

資源型城市是一類以礦產(chǎn)等自然資源開發(fā)而逐步形成和發(fā)展起來的工業(yè)城市。一個世紀(jì)以來，資源型城市伴隨著煤炭、石油、金屬礦藏等自然資源的開發(fā)利用已成為重要的能源、原材料基地，在我國工業(yè)化和城市化的進程中發(fā)揮了巨大作用。面對快速經(jīng)濟發(fā)展對不可再生資源的巨大需求，資源型城市的發(fā)展顯得尤為重要。因此對這類城市的可持續(xù)發(fā)展進行研究意義重大。對資源型城市可持續(xù)發(fā)展水平的狀況進行評價是實現(xiàn)其可持續(xù)發(fā)展總體規(guī)劃中一個必要步驟，既是對以前發(fā)展的一個總結(jié)，也為以后可持續(xù)發(fā)展調(diào)整的重點和方向提供了科學(xué)的依據(jù)。城市的可持續(xù)發(fā)展系統(tǒng)具有規(guī)模大、子系統(tǒng)和系統(tǒng)要素多、系統(tǒng)內(nèi)部各種關(guān)系復(fù)雜等特點。因此，可持續(xù)發(fā)展系統(tǒng)所呈現(xiàn)的多目標(biāo)、多層次結(jié)構(gòu)使得其指標(biāo)體系本身具有一定的松散性，這就需要通過綜合評價的方法將其綜合起來，得出一個可表達的綜合指標(biāo)，以便于城市可持續(xù)發(fā)展?fàn)顩r的時空比較和對未來趨勢的監(jiān)測。可持續(xù)發(fā)展評價指標(biāo)體系的構(gòu)建和綜合評價方法的選擇是資源型城市可持續(xù)發(fā)展評價研究的兩個重要問題。

2.構(gòu)建資源型城市可持續(xù)發(fā)展評價指標(biāo)體系的原則

要對資源型城市可持續(xù)發(fā)展系統(tǒng)進行合理的評價和指導(dǎo)，必須建立一套具有導(dǎo)向性和綜合性的評價指標(biāo)體系。指標(biāo)體系既要反應(yīng)可持續(xù)發(fā)展的內(nèi)涵，又要考慮資源型城市的特性，既要有利于職能部門的決策，又要使公眾易于理解。因此，構(gòu)建資源型城市可持續(xù)發(fā)展評價指標(biāo)體系時，必須遵循以下原則。

第一，科學(xué)性與實用性原則。要求所選指標(biāo)概念必須明確，且具有一定的科學(xué)內(nèi)涵。指標(biāo)權(quán)重系數(shù)的確定以及數(shù)據(jù)的選取、計算等要以公認的科學(xué)理論為依托。同時，又要避免指標(biāo)間的重疊和簡單羅列，盡量選取具有相對獨立性的指標(biāo)。另外，要考慮指標(biāo)的可取性，可測性，可操作性等實用性特點。

第二，整體性與層次性原則。城市可持續(xù)發(fā)展系統(tǒng)是一個復(fù)雜的系統(tǒng)，它由不同層次、不同要素組成。要求指標(biāo)體系作為一個整體能夠全面反映城市的發(fā)展?fàn)顩r，不同層次的要素指標(biāo)又能夠具體反映城市不同方面的特征。因此，在選取指標(biāo)時應(yīng)注意整體與層次的關(guān)系。

第三，動態(tài)性與靜態(tài)性原則。城市可持續(xù)發(fā)展既是目標(biāo)又是過程，因此可持續(xù)發(fā)展評價指標(biāo)體系應(yīng)是靜態(tài)與動態(tài)的統(tǒng)一，既要有靜態(tài)指標(biāo)，又要有動態(tài)指標(biāo)。

3.資源型城市可持續(xù)發(fā)展評價指標(biāo)體系的分析與設(shè)計

評價指標(biāo)體系是由若干個有效的評價指標(biāo)組成的有機整體，能夠全面、系統(tǒng)和科學(xué)的反映一定時期內(nèi)某個評價區(qū)域多個方面的現(xiàn)狀特征和發(fā)展趨勢。資源型城市可持續(xù)發(fā)展系統(tǒng)作為一個復(fù)雜的系統(tǒng)，它是由許多同一層次、不同作用和特點的功能集以及不同層次、作用程度不一的功能集組成的。資源型城市可持續(xù)發(fā)展系統(tǒng)的評價目的是對城市的可持續(xù)發(fā)展水平進行評估，評估該城市可持續(xù)發(fā)展的實際狀態(tài)或理想程度，同時通過不同層次指標(biāo)的評估值反映城市各個方面的優(yōu)劣，從而為進一步進行可持續(xù)發(fā)展規(guī)劃提供指導(dǎo)。

根據(jù)資源型城市可持續(xù)發(fā)展系統(tǒng)評價的目標(biāo)和可持續(xù)發(fā)展的內(nèi)涵，將其評價指標(biāo)體系分為三層：目標(biāo)層、準(zhǔn)則層和指標(biāo)層。其中，目標(biāo)層為資源型城市可持續(xù)發(fā)展總體水平，用以衡量整個城市各個方面發(fā)展的綜合可持續(xù)程度。準(zhǔn)則層由反映目標(biāo)層的各項準(zhǔn)則構(gòu)成，本文擬定了四個方面準(zhǔn)則：經(jīng)濟發(fā)展、社會發(fā)展、資源稟賦、生態(tài)環(huán)境。指標(biāo)層是各個準(zhǔn)則層的具體體現(xiàn)，是進行綜合評價的基礎(chǔ)。各個指標(biāo)的選取既要全面，又要具有典型性，同時還要有可行性，從而使得評價結(jié)果更能符合實際，更能指導(dǎo)實踐。依照指標(biāo)體系的構(gòu)建原則，經(jīng)過綜合、分析、篩選等過程，構(gòu)建出資源型城市可持續(xù)發(fā)展評價水平指標(biāo)體系如表1所示。

表1資源型城市可持續(xù)發(fā)展水平評價指標(biāo)體系

目標(biāo)層

準(zhǔn)則層

指標(biāo)層

資源型城市可持續(xù)發(fā)展水平A

經(jīng)濟發(fā)展()

GDP增長率（）

人均GDP（）

第三產(chǎn)業(yè)從業(yè)人員比重（）

資源型產(chǎn)業(yè)產(chǎn)值占GDP比重（）

第三產(chǎn)業(yè)產(chǎn)值占GDP比重（）

重工業(yè)產(chǎn)值占工業(yè)總產(chǎn)值比重（）

進出口總額占GDP比重（）

財政收入占GDP比重（）

實際利用外資總額（）

固定資產(chǎn)投資總額（）

投資率（）

規(guī)模以上企業(yè)資金利稅率（）

社會發(fā)展（）

職工年平均工資（）

城鎮(zhèn)居民人均可支配收入（）

城鎮(zhèn)登記的失業(yè)率（）

恩格爾系數(shù)（）

基尼系數(shù)（）

人口自然增長率（）

大專以上人口占總?cè)丝诒戎兀ǎ?/p>

科研經(jīng)費占GDP的比重（）

教育經(jīng)費占GDP的比重（）

社會保險綜合參保率（）

資源稟賦（）

人均可耕地面積（）

人均可利用水資源量（）

礦產(chǎn)資源年開采量（）

能源消費彈性系數(shù)（）

單位GDP耗能量（）

單位GDP耗水量（）

工業(yè)廢水回收利用率（）

固體廢物綜合利用率（）

生態(tài)環(huán)境（）

工業(yè)廢水排放達標(biāo)率（）

工業(yè)廢氣排放達標(biāo)率（）

生活垃圾處理率（）

城市人均綠地面積（）

第2篇

[關(guān)鍵詞]法律關(guān)系權(quán)力關(guān)系說債務(wù)關(guān)系說

稅法作為國家征稅之法及納稅人權(quán)利保護之法，在現(xiàn)代民主法治國家中居于舉足輕重的地位。法律關(guān)系是一定的事實狀態(tài)通過法律調(diào)整所形成的法律狀態(tài)。稅收法律關(guān)系是稅法的核心，是稅收法律基本理念、原則的最直接體現(xiàn)。稅收法律關(guān)系的定性，直接影響到稅收法律的制度建設(shè)和實施。

（一）學(xué)界關(guān)于稅收法律關(guān)系性質(zhì)的主要觀點

關(guān)于稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，歷史上曾長期存在“權(quán)力關(guān)系說”和“債務(wù)關(guān)系說”以及折中的二元論觀點之爭。

稅收法律關(guān)系性質(zhì)的爭論最早源自德國。權(quán)力關(guān)系說以德國的OttoMayer為代表的傳統(tǒng)性學(xué)說。該學(xué)說把稅收法律關(guān)系作為國民對國家的課稅權(quán)的服從關(guān)系來理解。是依靠財政權(quán)力而產(chǎn)生的關(guān)系，國家或地區(qū)公共團體享有優(yōu)越于人民的權(quán)力，而人民則必須服從這種權(quán)力。因此，從性質(zhì)上看，稅收法律關(guān)系是一種典型的權(quán)力關(guān)系，“在稅法領(lǐng)域中是以法律——課稅處分——滯納處分——稅罰則這樣一形式來行使課稅權(quán)的。因此德國行政法學(xué)者視課稅權(quán)的行使同警察領(lǐng)域中的警察權(quán)的行使形式如出一轍。按這樣的觀點看，稅的法律關(guān)系是以課稅處分為中心而構(gòu)成的權(quán)力服從關(guān)系。因此稅法具有同行政法其他領(lǐng)域相同的性質(zhì)。故將稅法作為特別行政法的一個部門是可能的。這樣就不存在稅法作為獨立法學(xué)部門法的邏輯上的必然性。”

債務(wù)關(guān)系說以德國法學(xué)家AlbertHensel為代表，以1919年的稅法通則制定為契機所提倡出來的學(xué)說。該學(xué)說提倡把稅的法律關(guān)系作為由國家向納稅者要求履行稅的債務(wù)的關(guān)系。即在法律面前，把國家和納稅者的關(guān)系定性為債權(quán)者和債務(wù)者互相對立的公法上的債務(wù)關(guān)系。AlbertHensel在1924年出版的《稅法》中明確主張稅收法律關(guān)系在性質(zhì)上屬于一種公法的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，認為稅收債務(wù)的成立不以行政權(quán)的介入為必要條件。債務(wù)關(guān)系說在1926年3月于德國的Munister召開的德國法學(xué)者協(xié)會上同權(quán)力關(guān)系說的爭論中才得以明確的。國家和納稅人之間的關(guān)系乃是法律上的債權(quán)人和債務(wù)人之間的對應(yīng)關(guān)系，稅收法律關(guān)系乃是一種公法上的債務(wù)關(guān)系。

在理念上，權(quán)力關(guān)系說和債務(wù)關(guān)系說的區(qū)別十分明顯。權(quán)力關(guān)系說強調(diào)國家或地方公共團體在法律關(guān)系中對人民的優(yōu)越地位，而債務(wù)關(guān)系說則強調(diào)二者之間地位的對等；權(quán)力關(guān)系說強調(diào)稅收中的命令服從，不注重納稅人的權(quán)利救濟，而債務(wù)關(guān)系說則強調(diào)稅收構(gòu)成要件的法定和依法征稅，重視納稅人的權(quán)利保護；權(quán)力關(guān)系說以行政權(quán)力為中心構(gòu)筑稅法的體系，維護權(quán)力的優(yōu)越地位成為其論證的基點，而債務(wù)關(guān)系說的意義恰恰就在于提供一種鉗制行政權(quán)力的機制，使現(xiàn)代稅法的目的發(fā)生根本轉(zhuǎn)變；權(quán)力關(guān)系說不重視稅收實體法和稅收程序法的區(qū)分，習(xí)慣于從稅收程序法的角度看待稅收實體法，而債務(wù)關(guān)系說則特別強調(diào)稅收實體法區(qū)別于稅收程序法的獨特意義，主張程序法對實體法的從屬地位。

在制度上，權(quán)力關(guān)系說和債務(wù)關(guān)系說的區(qū)別主要在于，前者主張稅收債務(wù)必須根據(jù)稅務(wù)機關(guān)的行政行為方可成立。如果不經(jīng)過稅收核定程序，即便納稅人的行為已經(jīng)滿足課稅要件，也不發(fā)生納稅義務(wù)。因此，稅務(wù)機關(guān)的行政行為對稅收法律關(guān)系具有創(chuàng)設(shè)性意義。而后者則認為，稅收之債的發(fā)生與行政權(quán)力毫不相干。當(dāng)稅法規(guī)定的構(gòu)成要件實現(xiàn)時，稅收債務(wù)即自動成立，稅收機關(guān)的行政行為只不過是對稅收債務(wù)的具體確認，其在法律上不具有創(chuàng)設(shè)性意義。

隨著稅收法定主義的確立，稅收法律關(guān)系中權(quán)力的要素逐漸退居幕后。擺正納稅人與稅務(wù)機關(guān)法律地位平等的關(guān)系，樹立權(quán)利與義務(wù)相統(tǒng)一的新觀念，正日益成為共識。如，日本學(xué)者北野弘久主張徹底的債務(wù)關(guān)系說，他認為“我們是以法實踐論為標(biāo)準(zhǔn)來考察稅法學(xué)原理的，如采用二元論的主張只會使我們整個理論背離研究的主旨。因為二元論無法解答這樣的問題：租稅法律關(guān)系應(yīng)以什么為中心？租稅法律關(guān)系建立的基礎(chǔ)是什么？研究租稅法律關(guān)系的中心，從而將租稅法律關(guān)系的性質(zhì)歸結(jié)為公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，是筆者認為的比較妥當(dāng)?shù)难芯糠椒āＦ淅碛墒且驗檫@種觀點在與傳統(tǒng)行政法訣別的稅法學(xué)中，已將租稅法律關(guān)系的性質(zhì)歸結(jié)為公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。至少從實踐論的角度出發(fā)，也要求用債務(wù)關(guān)系說統(tǒng)一地把握對租稅法律關(guān)系性質(zhì)的認識。”

我國臺灣學(xué)者康炎村在整個稅法領(lǐng)域堅持債務(wù)關(guān)系說，他認為實體性質(zhì)的租稅關(guān)系是一種公法上的債務(wù)關(guān)系，只要符合實體稅法所規(guī)定的抽象要件，租稅債務(wù)即自行成立，不需要稅務(wù)機關(guān)行政行為的介入。“縱使國家或地方自治團體對于具備租稅要件者，運用其固有之行政作用，以求實體的租稅債權(quán)之實現(xiàn)，而為征收之下命，亦僅具有行政處分之形式而已，本質(zhì)上仍是行使其實體的租稅債權(quán)之請求權(quán)，與私人之行使其債權(quán)之請求權(quán)，固無實質(zhì)上之差異。僅國家或地方自治團體所行使者，為公法上之債權(quán)，應(yīng)依據(jù)公法上有關(guān)稅法之規(guī)定；而私人或私法人所行使者，以私法上之債權(quán)，應(yīng)根據(jù)私法上有關(guān)契約之訂定，稍有差異而已。至其均屬本諸以成立之債務(wù)關(guān)系而為行使，并無不同。故就租稅之課征手續(xù)觀之，租稅法律關(guān)系雖有‘權(quán)力關(guān)系’之形式，唯就納稅人對國家之租稅債務(wù)內(nèi)容觀之，則有‘債務(wù)關(guān)系’之實質(zhì)。”

日本學(xué)者金子宏被認為是稅收法律關(guān)系二元論的代表，主張將稅收實體法和稅收程序法分別按其性質(zhì)歸入債權(quán)債務(wù)關(guān)系和權(quán)力服從關(guān)系，既不贊成單一的債權(quán)債務(wù)關(guān)系說也不贊成單一的權(quán)力服從關(guān)系說。“當(dāng)用法技術(shù)觀點來看實定稅法時，即可發(fā)現(xiàn)很難把稅的法律關(guān)系一元性的歸為權(quán)力關(guān)系和債務(wù)關(guān)系，因在稅的法律關(guān)系中包括各種法律關(guān)系。即不得不承認有些關(guān)系是債務(wù)關(guān)系；有些關(guān)系是權(quán)力關(guān)系。比如，更正、決定和滯納處分等的關(guān)系從法技術(shù)上來看顯然是權(quán)力關(guān)系的結(jié)構(gòu)。因此，將稅法律關(guān)系一元性地給以定性的觀點是不適當(dāng)?shù)摹６讯惖年P(guān)系作為性質(zhì)不同的諸法律關(guān)系的群體來理解，可以說是對稅法律關(guān)系的正確認識。”

我國臺灣學(xué)者陳秀清在其《稅收總論》中將稅收法律關(guān)系分為債權(quán)債務(wù)關(guān)系和程序義務(wù)關(guān)系是典型的二元論觀點。張勁松在其《租稅法概論》中也主張實體性質(zhì)的稅法關(guān)系是一種租稅債務(wù)關(guān)系，而程序性質(zhì)的租稅行政，則是一種公法上的權(quán)力關(guān)系。由于分析的視角和方法的不同，學(xué)者所得出的結(jié)論各不相同。（二）我國稅收法律關(guān)系性質(zhì)分析

根據(jù)稅法理論和我國的實際國情，筆者認為我國稅收法律關(guān)系的性質(zhì)為：公法債權(quán)債務(wù)關(guān)系，具體原因分析如下：

1．稅收法律關(guān)系具有公法性質(zhì)。稅收征納是國家憑借所掌握的政治權(quán)力，取得社會物質(zhì)財富的一部分，再根據(jù)實現(xiàn)國家職能的公共需要將這部分財富進行分配使用。國家征收稅務(wù)的權(quán)力是從其國家中派生出來的。國家設(shè)定征稅權(quán)的目的，是使其得以借此強制納稅人履行納稅義務(wù)。以公法標(biāo)準(zhǔn)衡量，稅收法律關(guān)系當(dāng)然具有公法性質(zhì)。

2．稅收征納法律關(guān)系是主體間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。債是特定當(dāng)事人之間，得請求特定行為的財產(chǎn)性民事法律關(guān)系。債的要素是構(gòu)成債具體關(guān)系的具體成分，它包括：債的主體、債的內(nèi)容、債的客體三要素。稅務(wù)征收過程中產(chǎn)生的征收法律關(guān)系是特定主體之間產(chǎn)生的特定財產(chǎn)關(guān)系，這種權(quán)利義務(wù)關(guān)系是基于法律的規(guī)定而產(chǎn)生，在這一法律關(guān)系中國家是享有征收權(quán)利的債權(quán)人，納稅人是負有繳納義務(wù)的債務(wù)人，他們共同構(gòu)成了稅收之債的主體。在這一法律關(guān)系中債的內(nèi)容是債權(quán)人的權(quán)利和債務(wù)人的義務(wù)。債的客體是債務(wù)人的給付。債是法學(xué)領(lǐng)域中歷史悠久的一個概念。以稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系為中心構(gòu)建稅法體系，首先可以理順稅法內(nèi)部的復(fù)雜關(guān)系，將各種法律關(guān)系建立在稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系基礎(chǔ)上，不必再套用行政法的定式來模擬稅法體系。其次，稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系可以幫助稅法建立與私法交流的平臺。以債法的通用思維結(jié)合稅法的公法特性，解決二者交集所遇到的各種問題，是最為簡易可行的思路。債務(wù)關(guān)系說導(dǎo)入稅收債務(wù)觀念，賦予了稅法學(xué)以全新的視角，為稅法學(xué)理論體系的突破帶來了希望。在稅法中導(dǎo)入“稅收債務(wù)”的概念，可以直接借用債法的規(guī)范結(jié)構(gòu)，更恰當(dāng)?shù)靥幚砑{稅義務(wù)關(guān)系，提供稅法學(xué)上的說理工具，也為現(xiàn)代稅法規(guī)范結(jié)構(gòu)的構(gòu)建提供了新思路。正如日本學(xué)者金子宏教授所指出：“債務(wù)關(guān)系說為迄今的法律學(xué)上所一向忽視的‘公法上的債務(wù)’這一領(lǐng)域帶來了光明，構(gòu)成其中心的稅收債務(wù)，是對課稅要素進行研究和體系變?yōu)榭赡堋！眰鹘y(tǒng)民法理論認為，債是特定當(dāng)事人之間以請求為特定行為的法律關(guān)系。優(yōu)帝在《法學(xué)階梯》中稱：“債是依國法使他人為一定給付的法鎖。”傳統(tǒng)民法認為債具有以下三方面的性質(zhì)：一是債權(quán)是財產(chǎn)權(quán)。債權(quán)是在交換或分配各種利益時產(chǎn)生的權(quán)利，其給付須以財產(chǎn)或可以評價的財產(chǎn)的利益為主要內(nèi)容。其權(quán)利內(nèi)容屬財產(chǎn)權(quán)。二是債權(quán)是請求權(quán)。債是特定人之間的法律關(guān)系，債權(quán)的實現(xiàn)無不需要債務(wù)人的協(xié)助，故債權(quán)是債權(quán)人請求債務(wù)人為特定行為的權(quán)利。因而就權(quán)利的作用而言，債權(quán)屬請求權(quán)。三是債權(quán)是對人權(quán)。債權(quán)人對其債權(quán)，原則上只能請求債務(wù)人履行，不能直接請求第三人履行。根據(jù)稅收法定主義的精神，當(dāng)某一法律事實符合稅法所規(guī)定的納稅的構(gòu)成要件時，該法律事實中的特定當(dāng)事人就依法負有納稅義務(wù)，同時，作為稅收權(quán)利人的國家或地方政府相應(yīng)享有請求該納稅人納稅的權(quán)利。此種權(quán)利與義務(wù)與私法之債的某些基本屬性相一致，具有財產(chǎn)性質(zhì)，是特定當(dāng)事人之間轉(zhuǎn)移財產(chǎn)的一種關(guān)系，因而與私法之債類似。因此，稅法學(xué)者多借用私法上的債務(wù)觀念，將“納稅義務(wù)”理解為“稅收債務(wù)”，并認為稅收實體法所規(guī)范的納稅義務(wù)關(guān)系性質(zhì)上為債權(quán)債務(wù)關(guān)系，為“公法上的債務(wù)關(guān)系”的一種。

（三）稅收債權(quán)關(guān)系理論的意義

稅收法律關(guān)系為公法債權(quán)債務(wù)關(guān)系可以使我們更科學(xué)地認識國家稅收的性質(zhì)，正如金子宏所說“債務(wù)關(guān)系說照亮了迄今為止的法律學(xué)上一直被忽視的‘公法上的債務(wù)’這一法律領(lǐng)域；是運用課稅要件的觀念就可對公法上的債務(wù)——稅債務(wù)（Steuerschuld）進行理論上的研究和體系化成為可能。因此債務(wù)關(guān)系說對稅法的概念給予了全新的界定和獨立的體系。即，當(dāng)稅法作為權(quán)力關(guān)系來提倡時，則稅法不是獨立的法學(xué)學(xué)科而是特別行政法的一種罷了。只有把稅債務(wù)觀念作為稅法的中心，稅法才能成為有別于行政法的獨立法學(xué)科。”

北野弘久認為：立足于債務(wù)關(guān)系說的理論來構(gòu)造具體的實踐問題（租稅立法、適用和解釋稅法的方式），對維護納稅者的人權(quán)具有重要的意義。因此，在研究稅收立法以及稅法解釋、適用的基本方法中，是否立足于債務(wù)關(guān)系說分析租稅法律關(guān)系的性質(zhì)，是目前最具有現(xiàn)實意義的問題。稅收債務(wù)關(guān)系說可以解決稅法區(qū)別于其他法律部門的特性，可以為稅法學(xué)創(chuàng)造獨立的學(xué)術(shù)空間，可以為稅法研究提供觀察問題的獨特視角，可以幫助稅法從保障國家權(quán)力運作向維護納稅人權(quán)利的全面轉(zhuǎn)型。

將稅收法律關(guān)系理解為公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，體現(xiàn)了一種價值觀念的轉(zhuǎn)換，即從國家利益本位轉(zhuǎn)向重視私權(quán)的保護，將人身利益(人權(quán))置于突出地位。摒棄稅收法律關(guān)系是單務(wù)法律關(guān)系的觀念，不再將國家置于高不可攀的神壇上，而是將其放在與塵世中的私權(quán)主體相對平等的位置上，成為稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系中地位相對平等的一方當(dāng)事人。同時，在稅收法律關(guān)系中處于弱勢的納稅人，也被法律賦予了更多的權(quán)利，使其能更好地保護自身的利益。所有這一切，都體現(xiàn)了法律的發(fā)展“以人為本”的趨勢。這樣做，一方面使納稅人的權(quán)利得到了更有效的保護，另一方面，也有效地規(guī)范了征稅行為，有利于提高我國的法治水平，建立和諧的征稅關(guān)系。

因此稅收征納的公法債權(quán)債務(wù)關(guān)系有利于制約國家權(quán)力的濫用，保障納稅人權(quán)益，它是我國《稅收征管法》相關(guān)條款存在的理論依據(jù)，也是研究稅收法律其他問題的前提。

參考文獻：

[1]劉劍文,熊偉.稅法基礎(chǔ)理論[M].北京：北京大學(xué)出版社，2004.

[2]金子宏.日本稅法[M].北京:法律出版社，2004.

[3]北野弘久.稅法學(xué)原論[M].北京:中國檢察出版社，2001.

第3篇

國際稅法（InternationalTaxLaw）是一門年輕的法學(xué)學(xué)科，其基本范疇與基本理論尚處在形成時期，關(guān)于國際稅法的一系列最基本的理論問題如國際稅法的調(diào)整對象、概念、性質(zhì)、基本原則、體系與地位等等，學(xué)界尚未取得一致觀點。我們本著“百花齊放、百家爭鳴”的態(tài)度，對國際稅法的一系列基本理論問題予以評述與研究，以期能推動中國國際稅法學(xué)基本范疇體系的形成與成熟。

（一）國際稅收的概念

國際稅法是隨著世界經(jīng)濟的發(fā)展而逐漸產(chǎn)生和發(fā)展起來的，它是一種作為上層建筑的法律制度現(xiàn)象，其產(chǎn)生和發(fā)展的基礎(chǔ)是國際稅收現(xiàn)象的產(chǎn)生與發(fā)展。因此，探討國際稅法的概念就不得不首先從國際稅收（InternationalTaxation）的概念入手。

稅收是國家的象征，它是一國憑借政治權(quán)力，參與社會產(chǎn)品分配而取得財政收入的一種方式，它體現(xiàn)的是以國家為主體的特定分配關(guān)系。稅收屬于一國范圍內(nèi)的事，對于他國的人與事無權(quán)行使課稅權(quán)。但隨著國際經(jīng)濟交往的不斷發(fā)展與各國經(jīng)濟聯(lián)系的不斷加深，特別是自第二次世界大戰(zhàn)以來，隨著國際經(jīng)濟、技術(shù)、貿(mào)易、投資、交通、通訊的迅速發(fā)展，出現(xiàn)了經(jīng)濟全球化與經(jīng)濟一體化，使得稅收關(guān)系也突破一國領(lǐng)域而形成國際稅收關(guān)系。

關(guān)于國際稅收的概念，學(xué)界主要存在兩大分歧。第一個分歧是國際稅收是否包括涉外稅收，在這一分歧中存在兩種觀點。第一種觀點為狹義說。持這種觀點的學(xué)者認為，國際稅收僅指兩個或兩個以上的國家在憑借政治權(quán)力對從事跨國活動的納稅人征稅時所形成的國家與國家之間的稅收利益分配關(guān)系。該觀點嚴格區(qū)分國家稅收與國際稅收，認為，一個國家的稅收不論其涉及的納稅人是本國人還是外國人，也不論其涉及的課稅對象位于本國境內(nèi)還是位于本國境外，都是該國政府同其本國納稅人之間發(fā)生的征納關(guān)系，應(yīng)屬于國家稅收的范疇而排除在國際稅收概念之外，即國際稅收不包括各國的涉外稅收。第二種觀點為廣義說。持這種觀點的學(xué)者認為，國際稅收除了指國家與國家之間稅收利益分配關(guān)系外，還包括一國對涉外納稅人進行征稅而形成的涉外稅收征納關(guān)系，即國際稅收除狹義的國際稅收外，還應(yīng)當(dāng)包括一國的涉外稅收。

關(guān)于國際稅收概念的第二個分歧是間接稅是否應(yīng)包在國際稅收的概念之內(nèi)，關(guān)于這一分歧也有兩種觀點。第一種觀點為狹義說，認為，國際稅收涉及的稅種范圍只包括所得稅和財產(chǎn)稅等直接稅，而不包括關(guān)稅、增值稅、營業(yè)稅等間接稅。第二種觀點為廣義說，認為國際稅收涉及的稅種范圍除所得稅和財產(chǎn)稅外，還應(yīng)當(dāng)包括關(guān)稅等間接稅稅種。

通過考察國際稅收的產(chǎn)生與發(fā)展，我們可以得出以下幾個結(jié)論：（1）國際稅收產(chǎn)生的基礎(chǔ)是國際經(jīng)濟一體化，或者說是跨國經(jīng)濟活動；（2）各國政府對跨國經(jīng)濟活動的稅收協(xié)調(diào)，其目的不僅僅在于對“稅收利益的分配”，而且在于通過稅收協(xié)調(diào)促進國際經(jīng)濟的發(fā)展并進而促進本國經(jīng)濟的發(fā)展；（3）對商品稅的國際協(xié)調(diào)也是國際協(xié)調(diào)的重要內(nèi)容；（4）國際稅收協(xié)調(diào)最終是通過一國政府與跨國納稅人之間的征納關(guān)系來實現(xiàn)的。因此，國際稅收的概念理應(yīng)包括一國的涉外稅收，國際稅收不能脫離一國的涉外稅收而單獨存在，沒有各國的涉外稅收征納關(guān)系，不會出現(xiàn)國家間的稅收協(xié)調(diào)關(guān)系。[1]

（二）學(xué)界關(guān)于國際稅法概念的分歧

理論界對國際稅法概念的分歧與上述國際稅收概念的分歧是直接對應(yīng)的，即也存在兩大分歧，而每種分歧中也存在廣義和狹義兩種觀點。關(guān)于國際稅法是否調(diào)整涉外稅收征納關(guān)系，狹義說認為，國際稅法僅僅調(diào)整國家間的稅收分配關(guān)系，而廣義說認為，國際稅收既調(diào)整國家間的稅收分配關(guān)系，也調(diào)整國家與涉外納稅人間的涉外稅收征納關(guān)系。關(guān)于國際稅法的調(diào)整對象是否應(yīng)當(dāng)包括間接稅，狹義說認為僅僅包括直接稅，廣義說認為涉外性質(zhì)的關(guān)稅等間接稅也包括其中。

縱觀目前中國國際稅法學(xué)界的觀點，主張純粹狹義說的學(xué)者已經(jīng)基本沒有了，所謂純粹狹義說，是指既認為國際稅法不包括涉外稅法，又認為國際稅法不包括商品稅法。絕大多數(shù)學(xué)者都主張國際稅法包括涉外稅法，一部分學(xué)者主張國際稅法包括商品稅法。近年來也有學(xué)者提出一種新的觀點，認為國際稅法不包括涉外稅法，但所涉及的稅收不僅僅局限在直接稅領(lǐng)域，商品稅領(lǐng)域只要存在國際稅收協(xié)調(diào)，同樣屬于國際稅法的調(diào)整對象。[2]

（三）界定國際稅法概念的出發(fā)點

我們這里主張最廣義的國際稅法學(xué)觀點，認為國際稅法既包括涉外稅法也包括商品稅法。之所以主張最廣義的國際稅法觀點，是基于以下三點考慮：

（1）從實用主義的觀點出發(fā)，國際稅法學(xué)是研究調(diào)整國際稅收關(guān)系的各種法律規(guī)范的學(xué)科，目的是為了更好的解決國際稅收領(lǐng)域的問題并推動國際稅法的發(fā)展與完善。而國際稅收領(lǐng)域中的問題并不僅僅局限在各國所簽訂的國際稅收協(xié)定，離開了各國的涉外稅法，國際稅收領(lǐng)域中的問題根本無法解決。同樣，國際稅收領(lǐng)域中的問題也不僅僅局限在直接稅領(lǐng)域，關(guān)稅、增值稅等商品稅領(lǐng)域也存在國際稅收問題，一樣需要解決。因此，為了更好的解決國際稅收領(lǐng)域中的法律問題，我們主張把所有與解決國際稅收領(lǐng)域直接相關(guān)的法律都劃入國際稅法的領(lǐng)域。

（2）從部門法劃分的觀點出發(fā)，一般認為，國際稅法屬于國際經(jīng)濟法中的一個子部門法，但從另外一個角度來看，國際稅法也屬于稅法的一個子部門法。而且關(guān)于國際法與國內(nèi)法的劃分，特別是國際經(jīng)濟法與經(jīng)濟法的劃分，其標(biāo)準(zhǔn)很不統(tǒng)一，學(xué)界也存在眾多分歧，把這些分歧全部拿到國際稅法領(lǐng)域中來看，一方面根本無法解決這些分歧，另一方面也阻礙了國際稅法自身理論問題的發(fā)展。所以，我們主張在這一問題上暫時不爭論，而是把這些問題留待國際稅法發(fā)展的實踐去解決。為了不束縛國際稅法的發(fā)展，我們認為主張最廣義的國際稅法更符合國際稅法發(fā)展的自身利益。

（3）關(guān)于稅法，我們一直主張把稅法視為一個綜合法律領(lǐng)域，[3]同樣，我們也主張將國際稅法視為一個綜合法律領(lǐng)域，而不是把國際稅法視為一個嚴格的、純而又純的部門法。國際稅法的調(diào)整對象與概念并不是一個首先需要解決的問題，而是一個需要最后解決的問題，即把國際稅法的基本問題都研究清楚以后再來解決的問題，而不是首先就給國際稅法限定一個概念和范圍。應(yīng)當(dāng)是概念符合實踐的需要，而不是用概念來限定實踐的范圍。

（四）國際稅法的定義

關(guān)于國際稅法的定義，學(xué)界比較有代表性的觀點包括以下幾種：（1）國際稅法是調(diào)整國與國之間因跨國納稅人的所得而產(chǎn)生的國際稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱；[4]（2）國際稅法是對國際稅收關(guān)系的法律調(diào)整，是協(xié)調(diào)國際稅收法律關(guān)系的國際法律原則、規(guī)則、規(guī)范和規(guī)章制度的總和；[5]（3）國際稅法是調(diào)整國際稅收關(guān)系，即各國政府從本國的整體（綜合）利益出發(fā)，為協(xié)調(diào)與國際經(jīng)濟活動有關(guān)的流轉(zhuǎn)稅、所得稅和財產(chǎn)稅而產(chǎn)生的、兩個或兩個以上的國家與跨國納稅人或征稅對象（商品）之間形成的征納關(guān)系的國際法和

國內(nèi)法的各種法律規(guī)范的總和；[6]（4）國際稅法是適用于調(diào)整在跨國征稅對象（即跨國所得和跨國財產(chǎn)）上存在的國際稅收分配關(guān)系的各種法律規(guī)范的總稱；[7]（5）國際稅法是調(diào)整國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系（兩個或兩個以上的國家或地區(qū)在協(xié)調(diào)它們之間的稅收關(guān)系的過程中所產(chǎn)生的各種關(guān)系的總稱）的法律規(guī)范的總稱；[8]（6）國際稅法是調(diào)整國家涉外稅收征納關(guān)系和國家間稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總和。[9]

根據(jù)我們所主張的廣義國際稅法的概念，國際稅法的定義應(yīng)當(dāng)能夠體現(xiàn)出國際稅法的兩個調(diào)整對象：國際稅收分配關(guān)系與涉外稅收征納關(guān)系；其次，國際稅法的定義應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)國際稅法的調(diào)整對象不僅局限于直接稅，還包括間接稅。上述定義有的沒有包括涉外稅收征納關(guān)系，有的沒有體現(xiàn)商品稅關(guān)系。因此，最適合本書所主張的廣義國際稅法概念的定義應(yīng)當(dāng)是：國際稅法是調(diào)整在國家與國際社會協(xié)調(diào)相關(guān)稅收的過程中所產(chǎn)生的國家涉外稅收征納關(guān)系和國家間稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。[10]

（五）國際稅法的調(diào)整對象

國際稅法的調(diào)整對象，是國家與涉外納稅人之間的涉外稅收征納關(guān)系和國家相互之間的稅收分配關(guān)系。從發(fā)展趨勢來看，國際稅法總是同時對涉外稅收征納關(guān)系和稅收分配關(guān)系進行共同調(diào)整的，已經(jīng)很難明顯區(qū)分出國際稅法只調(diào)整其中一種關(guān)系而不調(diào)整另一種關(guān)系。盡管從單個的國際稅收法律規(guī)范來看，其調(diào)整對象的單一性仍然存在，但已顯得很模糊了。“國家對跨國納稅人具體征收的每一項稅收，其中既包括了國家對跨國納稅人的跨國所得的征納關(guān)系，也涉及國家之間的稅收分配關(guān)系。”[11]因為無論如何，國際稅收條約或協(xié)定必然最終要在國家的涉外稅法中體現(xiàn)并依據(jù)這些涉外稅法才得以實施；而國家在制定或修改本國涉外稅法時，也必須考慮到本國締結(jié)或參加的國際稅收條約和協(xié)定以及有關(guān)的國際稅收慣例，創(chuàng)造本國涉外稅收法制與國際稅法相銜接的“軌道”，從而使本國的涉外稅法不可避免地帶有“國際性”的烙印。

國家的涉外稅收征納關(guān)系和國家間的稅收分配關(guān)系，二者雖然作為一個整體成為國際稅法的調(diào)整對象，但在整體的內(nèi)部，二者的地位又稍有不同。這在于：從國際稅收關(guān)系的形成來看，國家的涉外稅收征納關(guān)系的出現(xiàn)早于國家間的稅收分配關(guān)系的產(chǎn)生，后者是以前者為邏輯前提而導(dǎo)致的必然結(jié)果。所以，我們在表述上總是把國家的涉外稅收征納關(guān)系放在前面。然而從關(guān)系的本質(zhì)來看，盡管國家的涉外稅法具有鮮明的“國際性”，但同時也是其國內(nèi)稅法的組成部分之一，涉外稅收征納關(guān)系與國內(nèi)稅收征納關(guān)系并無本質(zhì)不同；而國家間的稅收分配關(guān)系則從根本上促成了國際稅法作為國際經(jīng)濟法的一個獨立法律分支的最終形成，并成為其區(qū)別于國內(nèi)稅法的本質(zhì)特征。

二、國際稅法的性質(zhì)

國際稅法的性質(zhì)，是指國際稅法區(qū)別于其它法律領(lǐng)域的根本屬性。關(guān)于國際稅法的性質(zhì)問題，學(xué)界尚沒有學(xué)者深入研究。我們認為國際稅法的性質(zhì)是與國際稅法的調(diào)整對象、概念、淵源、體系和地位等一系列基本理論問題直接相關(guān)的，國際稅法的性質(zhì)是國際稅法的調(diào)整對象以及法律淵源在法律規(guī)范上的體現(xiàn)。深入研究這一問題，對于研究國際稅法的概念、淵源、體系和地位等基本理論問題都具有重要意義。事物的性質(zhì)總是在一定的參照系中，在與其他相關(guān)事物的比較中體現(xiàn)出來的，因此，我們研究國際稅法的性質(zhì)也要放在一定的參照系中。根據(jù)學(xué)界討論法律規(guī)范性質(zhì)所使用比較多的參照系，我們選取了公法和私法、國際法和國內(nèi)法以及實體法和程序法等三個參照系，分別探討國際稅法在這三個參照系中的性質(zhì)。

（一）公法兼私法性質(zhì)

公法與私法是古羅馬法學(xué)家烏爾比安首先提出，后來廣泛流行于大陸法系國家的一種法律分類方法。烏爾比安認為：“有關(guān)羅馬國家的法為公法，有關(guān)私人的法為私法。”[12]當(dāng)時羅馬法學(xué)家并沒有對此問題予以系統(tǒng)闡述，只是企圖把公共團體及其財產(chǎn)關(guān)系的法律與私人及其家庭方面的法律作出區(qū)別。自古羅馬到中世紀(jì)的法律體系一直都是以私法為主，但17、18世紀(jì)以來資本主義的發(fā)展和中央集權(quán)國家的形成，為公法的發(fā)展和公法和私法的劃分奠定了基礎(chǔ)。在當(dāng)代，又出現(xiàn)了公法與私法互相滲透結(jié)合的趨勢，即所謂公法私法化和私法公法化。因此，法是否應(yīng)當(dāng)劃分為公法和私法以及劃分標(biāo)準(zhǔn)如何確定，這些問題爭論頗多，沒有定論。[13]縱觀這些分類標(biāo)準(zhǔn)，大體可以分為三類：（1）利益論（目的論），認為維護國家利益、社會利益為目的的法為公法，維護私人利益為目的的法為私法；（2）主體論，認為規(guī)定法律關(guān)系的主體一方或雙方為代表公共權(quán)力的法為公法，規(guī)定法律關(guān)系的主體雙方均為私人的法為私法；（3）服從論（權(quán)力論），認為規(guī)定國家與公民、法人之間權(quán)力服從關(guān)系的法為公法，規(guī)定公民、法人之間平等關(guān)系的法為私法。[14]現(xiàn)代法學(xué)理論認為，任何一種單一的標(biāo)準(zhǔn)都不足以明確劃分公法與私法，因此，一般采用綜合標(biāo)準(zhǔn)，即凡涉及到公共權(quán)力、公共關(guān)系、公共利益和上下服從關(guān)系、管理關(guān)系、強制關(guān)系的法，即為公法，凡屬于個人利益、個人權(quán)利、自由選擇、平權(quán)關(guān)系的法即為私法。[15]

國際稅法屬于公法還是私法，還是二者兼而有之，學(xué)界尚沒有學(xué)者討論，[16]我們認為這與學(xué)界對于國際稅法概念的理解是直接相關(guān)的。如果把國際稅法定位于國際公法的一個分支部門，那么，國際稅法的性質(zhì)就只能是純粹的公法。[17]但如果把國際稅法定位于既包括國際法規(guī)范也包括涉外法規(guī)范的綜合領(lǐng)域，那么，國際稅法就有可能具有私法的性質(zhì)。廣義國際稅法的調(diào)整對象包括兩個方面：國家間的稅收分配關(guān)系和國家的涉外稅收征納關(guān)系。國家間的稅收分配關(guān)系是兩個以上的國家在分配稅收利益的過程中所發(fā)生的社會關(guān)系。雖然涉及的主體是國家，涉及的利益也是公共利益，但其中所體現(xiàn)的平等互利的原則與私法關(guān)系有諸多類似之處，而且其所涉及的利益也包括個人利益，因此，調(diào)整這部分社會關(guān)系的法律規(guī)范雖然在整體上屬于公法，但其中蘊含有較多的私法色彩。國家的涉外稅收征納關(guān)系純粹屬于國內(nèi)稅法的組成部分，這一問題就轉(zhuǎn)化為稅法屬于公法還是私法的問題，關(guān)于這一問題，國內(nèi)稅法學(xué)界討論的也比較少，但一般認為由于稅法在主體上涉及到國家這一公共權(quán)力組織，在保護的利益上涉及到國家利益和社會公共利益，而且具有強烈的權(quán)利服從關(guān)系色彩。因此，稅法在總體上屬于公法，但稅法也體現(xiàn)出較多的私法色彩，如課稅依據(jù)私法化、稅法概念范疇私法化、稅收法律關(guān)系私法化、稅法制度規(guī)范私化法等等。[18]綜上所述，廣義國際稅法在總體上屬于公法，但兼具私法的性質(zhì)。

（二）國際法兼國內(nèi)法性質(zhì)

國際法和國內(nèi)法是根據(jù)法律規(guī)范的創(chuàng)制主體和適用主體的不同而對法律規(guī)范所作的分類。國內(nèi)法是指在一個國家內(nèi)，由特定國家法律創(chuàng)制機關(guān)創(chuàng)制的并在本國所及范圍內(nèi)適用的法律；國際法則是由參與國際關(guān)系的國家通過協(xié)議制訂或認可的，并適用于國家之間的法律，其形式一般是國際條約和國際協(xié)議等。[19]

關(guān)于國際稅法的國際法與國內(nèi)法性質(zhì)與學(xué)者對國際稅法的界定具有直接的關(guān)系，如果把國際稅法嚴格界定在國際法的范圍內(nèi)，認為國際稅法就是包含財政內(nèi)容的國際公法

，[20]即不包括各國的涉外稅法，那么，國際稅法的性質(zhì)就是純粹的國際法。如果認為國際稅法包括各國的涉外稅法，那么，國際稅法的性質(zhì)就是兼具國際法和國內(nèi)法的性質(zhì)。目前，中國國際稅法學(xué)界基本持后一種觀點，即國際稅法包括國際法規(guī)范和國內(nèi)法規(guī)范，國際稅法的國際法規(guī)范源于用以調(diào)整國家間稅收分配關(guān)系的國際稅收協(xié)定；其國內(nèi)法規(guī)范源于各國的涉外稅收法律制度。

（三）程序法兼實體法性質(zhì)

實體法與程序法是按照法律所規(guī)定的內(nèi)容不同為標(biāo)準(zhǔn)對法律所作的分類，一般認為，規(guī)定和確認權(quán)利和義務(wù)或職權(quán)和職責(zé)的法律為實體法，以保證權(quán)利和義務(wù)得以實現(xiàn)的或職權(quán)職責(zé)得以履行的有關(guān)程序為主的法律為程序法。[21]

關(guān)于國際稅法的程序法與實體法性質(zhì)，一種觀點認為國際稅法只能采用間接調(diào)整手段，即國際稅法只包含沖突規(guī)范；另一種觀點認為，國家稅法既可以采用間接調(diào)整手段，也可以采用直接調(diào)整手段，即國際稅法既包括沖突規(guī)范也包括實體規(guī)范。[22]目前，后一種觀點為中國國際稅法學(xué)界的通說，即認為國際稅法的法律規(guī)范既包括實體法規(guī)范，又包括程序法規(guī)范。國際稅法的實體法規(guī)范是指在國際稅收法律規(guī)范中所規(guī)定的直接確定當(dāng)事人權(quán)利義務(wù)的規(guī)范；程序法規(guī)范是指國際稅收法律規(guī)范中關(guān)于稅收征收管理機關(guān)及其征收管理程序的規(guī)定以及用以確定不同國家稅收管轄權(quán)的沖突規(guī)范。國際稅法中的沖突規(guī)范在形式上與國際私法中的沖突規(guī)范是相同的；不同的是，前者只是將征稅權(quán)劃歸某一方，而不象國際私法那樣采用反致或轉(zhuǎn)致的方法，而且，前者也不存在重疊性的沖突規(guī)范和選擇性的沖突規(guī)范兩個類別。[23]

「注釋

[1]參見邱文華、蔡慶：《國際稅收概念與國際稅法概念新探》，載《北方經(jīng)貿(mào)》1999年第5期。

[2]參見翟繼光：《新國際稅法論論綱-兼論廣義國際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號。

[3]參見劉劍文、熊偉：《二十年來中國稅法學(xué)研究的回顧與展望》，載劉劍文主編：《財稅法論叢》第1卷，法律出版社2002年版；劉劍文主編：《稅法學(xué)》（第2版），人民出版社2003年版，前言。

[4]參見陳大鋼：《國際稅法原理》，上海財經(jīng)大學(xué)出版社1997年版，第1頁。

[5]參見那力：《國際稅法學(xué)》，吉林大學(xué)出版社1999年版，第2頁。

[6]參見邱文華、蔡慶：《國際稅收概念與國際稅法概念新探》，載《北方經(jīng)貿(mào)》1999年第5期。

[7]參見廖益新主編：《國際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年版，第9頁。

[8]參見翟繼光：《新國際稅法論論綱-兼論廣義國際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號。

[9]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第5頁。

[10]需要強調(diào)的是，這里說的是“最適合本書所主張的廣義國際稅法概念的定義”，而并不是強調(diào)最正確或最科學(xué)的國際稅法定義，也不強調(diào)是唯一正確的定義，主張其他國際稅法概念的學(xué)者，也有最適合于他們的定義。

[11]參見余勁松主編：《國際經(jīng)濟法》，高等教育出版社1994年版，第415頁。

[12]參見朱景文：《比較法總論》，中國檢察出版社1992年版，第183頁。

[13]參見張文顯主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社1999年版，第56頁。

[14]參見《中國大百科全書·法學(xué)卷》，中國大百科全書出版社1984年版，第80頁；沈宗靈主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社1994年版，第322頁；程信和：《公法、私法與經(jīng)濟法》，載《中外法學(xué)》1997年第1期。

[15]參見張文顯主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社1999年版，第57頁。

[16]嚴格來講，公法和私法的劃分是不適用于國際法的，但我們所研究的國際稅法并不僅僅包括國際法，而且包括國內(nèi)法，因此，我們對于國際稅法性質(zhì)的討論準(zhǔn)用國內(nèi)法的討論模式，并把國際法在整體上歸入公法，但需要強調(diào)的是，這里的公法不同于國內(nèi)法意義上的公法。

[17]其實，國際法也有私法的性質(zhì)，正如著名法哲學(xué)家凱爾森所言，國際法通常歸入公法領(lǐng)域，但它幾乎毫無例外地符合自治的原則，而自治的原則正是私法最基本的特征之一。參見[奧]凱爾森：《法與國家的一般理論》，沈宗靈譯，中國大百科全書出版社1996年版，第231頁。

[18]參見劉劍文、熊偉：《WTO體制下中國稅法發(fā)展的趨勢》，載《中國法學(xué)》2002年第3期。

[19]參見張文顯主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社1999年版，第57頁。

[20]參見陳大鋼：《國際稅法理》，上海財經(jīng)大學(xué)出版社1997年版，第15頁。

[21]參見張文顯主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社1999年版，第55頁。

第4篇

本文通過對西方依法治稅起源和我國依法治稅內(nèi)涵的探討，強調(diào)我國依法治稅必須明確稅收體系，確定稅收法定主義。所謂依法治稅 ，是指在依法治國的前提和條件下，通過稅收法制建設(shè)，使征稅主體依法征稅、納稅主體依法納稅，從而達到稅收法治的狀態(tài)。這一概念可以從以下幾方面理解：表明了依法治國與依法治稅二者間的關(guān)系，前者是后者的前提和條件，后者是前者的有機組成部分和結(jié)果之一。依法治稅只有在依法治國的大背景下，并作為依法治國整體系統(tǒng)工程中的一個子系統(tǒng)工程，在與其他包括國家事務(wù)、文化事業(yè)、事務(wù)等諸方面在內(nèi)的法治子系統(tǒng)工程相互有機聯(lián)系、互相促進的過程中才能切實開展并深入進行。突出了依法治稅的核心內(nèi)容和主要手段，即稅收法制建設(shè)。稅收法制建設(shè)本身就是一個包括稅法的立法、執(zhí)法、司法和守法以及法律監(jiān)督的統(tǒng)一體，其內(nèi)容亦極其廣泛和豐富。指出了依法治稅所要達到的基本目標(biāo)——“征稅主體依法征稅、納稅主體依法納稅”和根本目標(biāo)——“稅收法治”。將“征稅主體依法征稅”置于“納稅主體依法納稅”之前，突破了二者的傳統(tǒng)排序，表明了當(dāng)前依法治稅的重點在于前者，即依法治權(quán)、依法治官，杜絕“人治”的權(quán)力異化。

關(guān)鍵詞：依法治稅、法律關(guān)系、稅收法定主義

一、西方依法治稅理論的起源和與我國依法治稅內(nèi)涵

（一） 西方依法治稅理論起源和發(fā)展

1、西方早期對依法治稅思想的認識。西方早期的稅收學(xué)說“公共需要論”，是從公共國家的基點出發(fā)，認為國家為了實現(xiàn)其職能，滿足公共需求，需要動用一定的財物，這就要向人民征稅。該學(xué)說的假設(shè)前提是政府是柏拉圖式的保護者。但從20世紀(jì)30年代晚期開始，馬斯格雷夫提出了公共經(jīng)濟自愿交換論，它最核心的觀點是強調(diào)個人主義，個人才是自身利益最大化的決策者。當(dāng)這一理論被廣泛接受并加以推廣時，公共選擇學(xué)派提出：自我利益是通過一系列自愿交換得以滿足的。當(dāng)通過交換已無法取得最大利益時，人與人之間就取得了一致性和穩(wěn)定性。這時候，人們就會遵守群體規(guī)則（社會契約），因為遵守規(guī)則會使得到的收益大于成本。可見，自我利益法的思想理論基礎(chǔ)是社會契約理論。社會契約論認為，國家起源于原初狀態(tài)下的人們相互締結(jié)的契約。當(dāng)國家作為一個實體產(chǎn)生以后，人民與國家締結(jié)了一個規(guī)定彼此基本權(quán)利義務(wù)的契約，這就是憲法，其中有關(guān)稅收的條款，可以認為是人民與國家之間的“稅收契約”。隨后，與之相適應(yīng)的稅收交換說在理論界占據(jù)了主導(dǎo)地位。稅收交換說，也叫稅收價格論，認為稅收是人們獲得國家保護所應(yīng)付出的代價；國家征稅和人們納稅是一種權(quán)利和義務(wù)相互交換，通過這種“自愿”進行的交換，不僅社會資源得到充分，有效地利用，而且交換雙方都認為其利益會因為交換而得到滿足，從而在對方的價值判斷中得到較高的評價。不難看出，稅收價格論是以確認征納雙方權(quán)利和義務(wù)對等為前提的。

2、契約精神和稅收價格論。西方的稅收學(xué)說是從“個人本位”的角度看待稅收，自始至終都是肯定征納雙方的平等地位。筆者認為，建立在社會契約論基礎(chǔ)之上的稅收交換說在解釋某些稅收現(xiàn)象時有其合理性，在一定程度上符合我國人民當(dāng)家作主和人民主權(quán)國家的實質(zhì)。下面筆者對相關(guān)闡述進行介紹。

首先，人們?yōu)槭裁床灰婪{稅，反而進行大量的偷逃稅活動？眾所周知，市場在提供公共產(chǎn)品上是失靈的，政府作為社會管理者，理應(yīng)承擔(dān)提供公共產(chǎn)品的任務(wù)。政府提供公共產(chǎn)品需要大量的支出，并由作為公共產(chǎn)品消費者的社會成員來補償這些費用。政府取得這些費用的基本手段就是與人們簽訂稅收契約——“稅法”，對納稅人進行征稅。因此，人們納稅，就是在為自己消費公共產(chǎn)品支付相應(yīng)的“價格”。但我們必須注意一點，人們與政府制定的稅收契約的有效性是建立在當(dāng)人們認為政府能夠正確運用權(quán)力，自愿地放棄自主權(quán)的前提之上的。即有一個“理想人”假說，政府失靈是不存在的，行政人員執(zhí)法行為規(guī)范，所作所為只有一個目標(biāo)，那就是一切為了全體人民。所以，如果該“假說”成立，人們必然會自愿遵守“稅收契約”，依法納稅。但當(dāng)“理想人”不存在，政府行為出現(xiàn)偏差，變得富于強制性，從而對個人自由構(gòu)成威脅或者認為政府的福利支出支付給了行騙者，感到政府的許多社會政策沒有實現(xiàn)他們的目標(biāo)，那他們必然會違背國家意志（社會契約）。這時候，人們就會盡量偷逃稅，不依法納稅。

其次，政府征稅為什么表現(xiàn)出強制性？西方的威克賽爾——林達爾模型從規(guī)范性的角度試圖找出民主國家選定公共產(chǎn)品產(chǎn)出的合理水平和決定人們之間稅負合理分布所需的原則和決策章程。在確定“稅收價格”上該模型分析了兩個消費者共同納稅分擔(dān)一件公共產(chǎn)品的成本問題，即每個人在總稅額中應(yīng)納稅額與他從該公共產(chǎn)品消費中所享有的邊際社會效用價值相等。這從價值論上解決了公共產(chǎn)品的供應(yīng)與其費用來源的關(guān)系問題。但采用這一價值論，就要求課稅必須遵守受益原則，稅率的確定也應(yīng)在此基礎(chǔ)上進行設(shè)計。它明顯地不符合稅收強制性的現(xiàn)實。倘若稅收是自愿的，建立在個人的邊際評價上，這就給個人低估實際收益提供了回旋余地。換句話說，受益原則對免費搭車者的策略行為無能為力。再者，受益原則完全忽略了政府的職能之一，即收入的再分配目標(biāo)，而將注意力完全集中在公共和私人部門活動對資源的有效配置上。因此西方學(xué)者用科斯的產(chǎn)權(quán)理論進一步指出，由于個人產(chǎn)權(quán)不明晰，在公有資源中，未經(jīng)調(diào)節(jié)的市場無法產(chǎn)生帕累托效率，也就是市場交換無法形成一套自愿協(xié)定 （社會契約）。所以只好求助于政府來提供一種解決辦法，對未經(jīng)協(xié)調(diào)的結(jié)果進行帕累托改善。政府的解決辦法就是強制征收，政府只有依靠法律權(quán)威強制征收，才能確保稅收正常及時足額的獲得，才能確保必不可少的政府費用的支付和公共產(chǎn)品的供給。

最后，政府為什么要依法征稅？盡管理論上稅收可看作是人民與國家之間自愿達成的合意契約，但在實際工作中，稅收征納的主動權(quán)掌握在政府手中。政府作為一個獨立主體，有著自己相對獨立的利益、意志和活動能力，如果不受外力有效約束和限制，結(jié)果將是政府權(quán)益欲和權(quán)力欲的惡性膨脹。稅收作為政府收入的重要組成部分，如果不受制衡，其結(jié)果必然是稅收的失控和泛濫，對市場經(jīng)濟形成致命的危害。這樣一來，光是納稅人自愿依法是遠遠不夠的，還需要有政府征稅活動的正常化。如何規(guī)范政府征稅活動，使政府征稅適度，西方國家在市場經(jīng)濟的形成和發(fā)展過程中是通過法律手段來解決的。具體地說，就是將稅收納入法治化的軌道，使得政府除了依據(jù)稅法之外無權(quán)取得任何收入，使得政府在稅法約束和規(guī)范下無法違背市場根本意愿，這實質(zhì)上形成了類似市場的等價交換關(guān)系，從而避免了政府對市場的侵犯或服務(wù)不足的問題。可見，稅法的確立，就是稅收價格的確立，就是社會公眾愿意支付公共產(chǎn)品價格的契約的簽署，是對政府征稅權(quán)的認可和授予，從而使稅收的繳納從根本上看是一種自愿行為。所以，政府征稅必須依法。

（二）我國依法治稅的內(nèi)涵

關(guān)于依法治稅的內(nèi)涵，有學(xué)者認為依法治稅的核心和關(guān)鍵就是處于矛盾主導(dǎo)地位的稅務(wù)機關(guān)的依法行政，因此側(cè)重從這一層意義上去探討依法治稅的內(nèi)涵，即職權(quán)法定、職權(quán)與職責(zé)統(tǒng)一、法律優(yōu)先。也有學(xué)者認為應(yīng)從兩個角度來理解，一是把依法治稅看作是治稅的思想體系，另一則是把依法治稅看作是治稅的方式、原則和制度。具體包括五層涵義：法律至上、職權(quán)法定、義務(wù)法定、程序法定和作為法定。還有學(xué)者將依法治稅的內(nèi)涵概括為：主體是廣大人民群眾和稅務(wù)機關(guān)的工作人員；客體是納稅人的納稅行為和稅務(wù)機關(guān)人員的行政行為；手段是法律、法規(guī)；實質(zhì)是實現(xiàn)稅收的制度化和法律化；核心是法治。盡管學(xué)者們的表述不同，但都蘊涵著“稅收法治”這一核心思想。

綜合學(xué)者們的看法，所謂依法治稅 ，是指在依法治國的前提和條件下，通過稅收法制建設(shè)，使征稅主體依法征稅、納稅主體依法納稅，從而達到稅收法治的狀態(tài)。這一概念可以從以下幾方面理解：

1、表明了依法治國與依法治稅二者間的關(guān)系，前者是后者的前提和條件，后者是前者的有機組成部分和結(jié)果之一。依法治稅只有在依法治國的大背景下，并作為依法治國整體系統(tǒng)工程中的一個子系統(tǒng)工程，在與其他包括國家事務(wù)、經(jīng)濟文化事業(yè)、社會事務(wù)等諸方面在內(nèi)的法治子系統(tǒng)工程相互有機聯(lián)系、互相促進的過程中才能切實開展并深入進行。

2、突出了依法治稅的核心內(nèi)容和主要手段，即稅收法制建設(shè)。稅收法制建設(shè)本身就是一個包括稅法的立法、執(zhí)法、司法和守法以及法律監(jiān)督的統(tǒng)一體，其內(nèi)容亦極其廣泛和豐富。

3、指出了依法治稅所要達到的基本目標(biāo)——“征稅主體依法征稅、納稅主體依法納稅”和根本目標(biāo)——“稅收法治”。

4、將“征稅主體依法征稅”置于“納稅主體依法納稅”之前，突破了二者的傳統(tǒng)排序，表明了當(dāng)前依法治稅的重點在于前者，即依法治權(quán)、依法治官，杜絕“人治”的權(quán)力異化。

5、表明了依法治稅和稅收法治二者間的關(guān)系，前者是手段，后者是目的；前者是過程，后者是狀態(tài)。

二、依法治稅必須明確稅收法律關(guān)系

所謂稅收法律關(guān)系，是指由稅法確認和調(diào)整的，在國家稅收活動中，各方當(dāng)事人之間形成的，具有權(quán)利義務(wù)內(nèi)容的社會關(guān)系。

（一）稅收法律關(guān)系的性質(zhì)

對稅收法律加以定性分析，主要集中在兩個焦點問題上：一是稅收法律關(guān)系究竟是“權(quán)力關(guān)系”還是“債務(wù)關(guān)系”；二是分析的論問題，是“一元論”還是“二元論”。

“權(quán)力說”與“債務(wù)說”這兩種學(xué)說的對立，正式形成于1926年3月在明斯特召開的德國法學(xué)家協(xié)會上。這場爭論對稅法理論的發(fā)展產(chǎn)生了深遠的。在德國，“權(quán)力關(guān)系說”的代表人物是行政法學(xué)家奧特麥雅（Mager Otto）。該傳統(tǒng)行政學(xué)派認為，稅收法律關(guān)系是依托財政權(quán)力而產(chǎn)生，并在作為權(quán)力優(yōu)位體的國家或地方公共團體與人民之間形成的關(guān)系。具體來說，是將稅收法律關(guān)系劃分為稅收實體法關(guān)系和稅收程序法關(guān)系，國家或地方公共團體在稅收程序法關(guān)系或稅收實體法關(guān)系中，以全權(quán)人地位兼有自力執(zhí)行特權(quán)，因此國家或地方公共團體在稅收法律關(guān)系中具有絕對的優(yōu)越性地位。另外，應(yīng)當(dāng)將依據(jù)程序法上的自力執(zhí)行特權(quán)所產(chǎn)生的優(yōu)越性理論納入實體法關(guān)系中，即把整個稅收法律關(guān)系視作是一種權(quán)力關(guān)系。“債務(wù)關(guān)系說”的代表人物是德國法學(xué)家阿爾巴特亨塞爾（Albert Hensel），該學(xué)說是以1919年德國租稅通則法的制定為契機所形成的，認為稅收法律關(guān)系是國家請求納稅人履行稅收債務(wù)的一種公法上的債務(wù)關(guān)系，納稅義務(wù)只需滿足稅法規(guī)定的課稅要素即可成立，而并非以行政機關(guān)的課稅處分來創(chuàng)設(shè)。債務(wù)關(guān)系說者并不否認在稅收程序法即行政法領(lǐng)域中存在著國家或地方公共團體具有優(yōu)越性地位的構(gòu)造或者說是權(quán)力關(guān)系的構(gòu)造，但他們更注重分析稅收法律關(guān)系中存在的實體法即構(gòu)成要件法，故將稅收法律關(guān)系的最基本關(guān)系確定為稅收實體法關(guān)系，把稅收程序法關(guān)系置身于稅收實體法關(guān)系的從屬地位。并結(jié)論性地認為，稅收法律關(guān)系中最基本關(guān)系的稅收實體法關(guān)系是一種與權(quán)力毫不相干的全權(quán)債務(wù)關(guān)系（公法上的債務(wù)關(guān)系）。綜上所述，債務(wù)關(guān)系說旨在強調(diào)國家或地方公共團體與納稅者之間在稅收法律關(guān)系上具有對等性。

在分析的方法論問題上，也存在兩種不同觀點。“二元論”者認為如果以法認識論為基礎(chǔ)來分析稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，則可以用稅收債務(wù)關(guān)系說和稅收權(quán)力關(guān)系說分別給稅收實體法律關(guān)系和稅收程序法律關(guān)系的性質(zhì)恰如其分的解釋。但“一元論”者認為若以法實踐論為基礎(chǔ)，則會如阿爾巴特亨塞爾所言，應(yīng)以稅收債務(wù)關(guān)系說來解釋整個稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，力圖將稅收法律關(guān)系中課稅廳（征稅機關(guān)）與納稅者之間對等性的表現(xiàn)上升為法理化。也就是說，它是以稅收實體法律關(guān)系為中心，程序法則是實體法規(guī)定，將有關(guān)納稅人的實體規(guī)范具體化的程序。

我國對稅收法律關(guān)系性質(zhì)的情況則是，學(xué)者們以前都是以“權(quán)力關(guān)系”單一地理解和分析稅收法律關(guān)系，即對征稅主體來說，享有單方面的征稅權(quán)利，對納稅主體來說，負有單方面的納稅義務(wù)。后來學(xué)者們逐漸意識到稅收法律關(guān)系中雙方應(yīng)互享權(quán)利和義務(wù)，只是二者享有的權(quán)利的性質(zhì)不同。現(xiàn)在有學(xué)者認為稅收實體法律關(guān)系性質(zhì)的重心是債務(wù)關(guān)系，稅收程序法律關(guān)系主要以國家行政權(quán)力為基礎(chǔ)，體現(xiàn)權(quán)力關(guān)系的性質(zhì)。這實質(zhì)上是一種“二元論”觀點。筆者認為，法律制定的依據(jù)應(yīng)以實踐為基礎(chǔ)，才能更好地規(guī)范主體行為。現(xiàn)在稅收活動強調(diào)契約精神的平等意識，故應(yīng)當(dāng)將稅收法律關(guān)系界定為一種公法上的債務(wù)關(guān)系。

（二）稅收法律關(guān)系的解析

本文所深討的主要是國內(nèi)稅法，不包括國際稅法中的相關(guān)內(nèi)容，故將稅收法律關(guān)系概括為三方主體之間形成的三種法律關(guān)系組成的兩層結(jié)構(gòu)。

首先，稅收法律關(guān)系的主體。在主體方面，一般分為征稅主體和納稅主體。對征稅主體的組成爭議較大，有學(xué)者認為包括國家各級權(quán)力機關(guān)和行政機關(guān)及具體履行稅收征管職能的財政機關(guān)、稅務(wù)機關(guān)和海關(guān)等；有的認為僅指國家行政機關(guān)；有的認為國家是嚴格意義上的征稅主體，而稅務(wù)機關(guān)是惟一的征稅主體；還有的認為國家是實質(zhì)意義上的征稅主體，征稅機關(guān)及其工作人員是形成意義上的征稅主體。筆者同意最后一種觀點。稅收法律關(guān)系應(yīng)當(dāng)是一個具有三方主體（納稅主體、國家、征稅機關(guān)及其工作人員）的多邊法律關(guān)系。

其次，稅收法律關(guān)系的范圍。稅收法律關(guān)系所涉及的范圍是圍繞著稅收法律關(guān)系的客體“稅收利益”的流動形成的，共包含稅收征納法律關(guān)系、稅收行政法律關(guān)系和稅收憲法性法律關(guān)系。在稅收征納過程中，對納稅主體而言，稅收利益表現(xiàn)為部分財產(chǎn)的單方面轉(zhuǎn)移；對征稅機關(guān)而言，稅收利益表現(xiàn)為稅收收入的“無償”取得。隨后，圍繞著國家稅收收入形成過程產(chǎn)生了稅收行政法律關(guān)系。基于前兩種稅收法律關(guān)系，納稅主體因而獲得了要求并享有國家提供“公共服務(wù)”的權(quán)利，國家同時也負有為人民提供“公共服務(wù)”的義務(wù)，這便形成了在稅收法定主義基礎(chǔ)上的稅收憲法性法律關(guān)系。它是指人民（納稅人的代名詞）與國家之間就稅收的憲法性條款而產(chǎn)生的法律關(guān)系。憲法性稅收條款可以認為是人民與國家就征納稅以及提供公共服務(wù)等事項達成合意的“契約”表現(xiàn)形式。

最后，稅收法律關(guān)系的結(jié)構(gòu)。從稅收利益的流動過程可知，稅收征納法律關(guān)系和稅收行政法律關(guān)系構(gòu)成第一層，是人們通常所認識的稅收法律關(guān)系；稅收憲法性法律關(guān)系構(gòu)成了第二層，在這一層，國家和納稅主體之間沒有直接的關(guān)系，而是通過作為中間主體的征稅機關(guān)相互聯(lián)系，是一種間接性的稅收法律關(guān)系，是潛在的、深層次的，也是往往被人們所忽視的稅收法律關(guān)系，但是最深刻地反映了稅收法律關(guān)系的本質(zhì)。

（三）稅收關(guān)系的本質(zhì)

稅收法律關(guān)系的本質(zhì)是公平價值與平等原則，它們體現(xiàn)了契約精神，貫穿在稅收法律關(guān)系的各個層面上。筆者認為，要認清稅收法律關(guān)系的本質(zhì)，實質(zhì)上就是要正確認識稅收法律關(guān)系中納稅人與征稅機關(guān)和國家之間法律地位的平等性。下面，筆者就上述三種稅收法律關(guān)系逐一其中的公平價值和平等原則。

首先，稅收征納法律關(guān)系。前文已經(jīng)提到將稅收征納法律關(guān)系的基本性質(zhì)界定為一種公法上的債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系。既然是一種（來源于民法上的）債權(quán)債務(wù)關(guān)系，盡管其具有公法性質(zhì)，但也不可避免地內(nèi)涵有“平等”的因素。因為“法律關(guān)系”這一來源于19世紀(jì)大陸法系民法學(xué)的基本范疇，自產(chǎn)生之初就帶有“平等”的烙印，這就給稅收法律關(guān)系的平等性提供了上的淵源。

其次，稅收行政法律關(guān)系。稅收行政法律關(guān)系是稅法與行下法的交叉領(lǐng)域。在日常的稅收活動中，如果不考慮稅法的宏觀調(diào)控職能的話，稅法的行政法屬性更為明顯。而在行政法領(lǐng)域，契約精神一樣可以體現(xiàn)在行政法律關(guān)系中。西方行政法學(xué)的觀點認為，政府與公眾之間明顯的不平等的“命令與服從”的關(guān)系，早就被以平等為特征的“服務(wù)與合作”的關(guān)系所取代。如美國在1994年和1996年兩次公布了“納稅人權(quán)利法案”，法案明確規(guī)定納稅人享有專業(yè)禮貌服務(wù)的權(quán)利。當(dāng)納稅人沒有得到專業(yè)的服務(wù)和禮遇、甚至受到粗暴對待時，納稅人有權(quán)上告，直到獲得滿意答復(fù)為止。西方現(xiàn)代行政關(guān)系更多地表現(xiàn)為政府為納稅人服務(wù)的基本思想，更多地體現(xiàn)了征納雙方在行政法律關(guān)系上的平等地位。在我國，有學(xué)者也對“行政法律關(guān)系主體法律地位不平等性”提出了質(zhì)疑主張應(yīng)當(dāng)“確立行政法中公民與政府的平等關(guān)系”，甚至已有學(xué)者直接就納稅人與稅務(wù)機關(guān)法律地位的平等性問題作出了理論嘗試。筆者以為，在行政法領(lǐng)域引入“契約精神”是十分必要的，在稅收活動中更多地融入“服務(wù)與合作”觀念是國家行政管理體制的必然選擇。

最后，稅收憲法性關(guān)系。前文已指出憲法性稅收條款可以認為是人民與國家就征納稅以及提供公共服務(wù)等事項達成合意的“契約”表現(xiàn)形式。要認識這層稅收法律關(guān)系所蘊涵的契約精神，就涉及對國家起源問題的探討。西方學(xué)者中以霍布斯、洛克、孟德斯鳩和盧梭為代表的古典法學(xué)家均提出了國家起源于契約的觀念。在他們看來，國家起源于自然狀態(tài)的人們向狀態(tài)過渡時所締結(jié)的契約；人們向國家讓渡自身財產(chǎn)權(quán)利的一部分，是為了能夠更好地享有其他的自然權(quán)利以及其自然權(quán)利一旦受到侵犯時可以尋求國家的公力救濟；國家征稅，也是為了能夠有效地滿足人們對國家的要求。所以，納稅與征稅在時間上的邏輯關(guān)系應(yīng)當(dāng)是人民先同意納稅并進行授權(quán)，然后才有國家征稅 。通過考察“稅 收利益”從“取之于民”到“用之于民”這個流轉(zhuǎn)的過程，能看出權(quán)利和義務(wù)在其間的雙向流動，稅收憲法性法律關(guān)系中的平等原則也得到了真正體現(xiàn)。

綜上所述，稅收法律關(guān)系的債權(quán)債務(wù)關(guān)系性質(zhì)以及稅法的公平價值的根本就在于：經(jīng)由憲法的形式，國家和納稅人根據(jù)稅收法定主義，通過“稅收法律”（以及作為中間主體的征稅機關(guān)）建立其相互之間以征稅和納稅為外在表現(xiàn)形態(tài)、而以滿足和要求“公共需要”為內(nèi)在本質(zhì)內(nèi)容的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。這一關(guān)系所內(nèi)涵的“契約精神”要求在調(diào)整納稅人分別與征稅機關(guān)和國家之間的關(guān)系時必須貫徹和體現(xiàn)“公平價值”以及“平等原則”。

三、依法治稅必須確立稅收法定主義

（一）稅收法定主義概述

稅收法定主義，又稱租稅法律主義，稅捐法定主義，是指稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定，稅法的各類構(gòu)成要素必須且只能由法律予以明確規(guī)定，沒有法律依據(jù)，任何主體不得征稅或減免稅，任何人不得被要求納稅。稅收法定主義的具體內(nèi)容中概括為三個原則，即課稅要素法定原則、課稅要素明確原則、程序合法原則。前兩個原則側(cè)重于實體部分，后一個原則側(cè)重于程序部分，它們都是稅收法定主義的組成部分。在此，應(yīng)特別指出的，依據(jù)民主原則和法治原則，國家征稅所依據(jù)的法律，僅是指人民行使權(quán)力機關(guān)的議會制定的法律或議會授權(quán)制定的法規(guī)，但最重要、最大量的應(yīng)是議會制定的法律。

為何稅收法定主義要求之法律中最重要、最大量的應(yīng)是議會制定的法律，而不是法的其他形式，筆者認為，這是契約精神中的公平價值觀念對稅收的要求。首先，雖然從表面上看，稅收被認為是國家或是公法人團體對符合法定課稅要素的主體無償課征資財以獲取財政收入的活動，是將私人主體的部分財富轉(zhuǎn)為國有的手段。但實質(zhì)上表現(xiàn)為人民因納稅而獲得要求國家和政府提供公共服務(wù)的權(quán)利，所以征稅活動是以人民的同意——代議機關(guān)制定法律——為前提。其次，政府是實際上稅收利益的保管員，并且作為權(quán)力機關(guān)的執(zhí)行機關(guān)，又是滿足人民對公共服務(wù)的需要的執(zhí)行者，如果僅依據(jù)其自身所立的行政法規(guī)來規(guī)范自身行為，可能會導(dǎo)致征稅權(quán)力的不合理擴大和提供公共服務(wù)義務(wù)的不合理縮小的結(jié)果，從而以造成人民的義務(wù)大于權(quán)利的假象，掩蓋了政府與人民之間平等的實質(zhì)。因此，為了使人民的財產(chǎn)權(quán)利免遭非法侵害，明確征納雙方的權(quán)利和義務(wù)，就要求稅收活動必須有法律依據(jù)，從而形成了稅法上至關(guān)重要的原則——稅收法定主義。

（二）稅收法定主義在當(dāng)代的

稅收法定主義原則在當(dāng)代的發(fā)展主要表現(xiàn)為稅收的立法、執(zhí)法和司法領(lǐng)域。

首先，在稅收的立法領(lǐng)域，當(dāng)代的稅收法律主義論者提出，稅收法律主義并不是僅明確國家的課稅權(quán)應(yīng)屬于人民，更重要的是在于強調(diào)國家的稅收支出權(quán)也應(yīng)屬于人民。因為過去憲法以及稅法中使用的稅收概念是借用財政學(xué)、經(jīng)濟學(xué)等學(xué)科所使用的非法律概念，它不是各國現(xiàn)代憲法所強調(diào)的包含人民主權(quán)、和平生存為內(nèi)容的人權(quán)保障意識。為了使現(xiàn)代稅收概念從法律上獲得成立，并落實到稅收的立法實踐，日本學(xué)者提出，稅收的征收和支出都必須符合憲法規(guī)定的保障人民基本權(quán)利的目的，作為納稅者的人民享有對符合憲法目的的稅收支出與征收而承擔(dān)納稅義務(wù)的權(quán)利。

其次，在稅收的執(zhí)法領(lǐng)域，當(dāng)代的稅收法律主義論者認為，按照現(xiàn)代憲法保障人權(quán)的要求，傳統(tǒng)體現(xiàn)在執(zhí)法領(lǐng)域的稅收法律主義觀已落后于發(fā)展的要求。現(xiàn)代稅法不應(yīng)單純是稅務(wù)機關(guān)行使征稅權(quán)的根據(jù)，即“征稅之法”，更重要的是，稅法是保障納稅者基本權(quán)利的，旨在對抗征稅權(quán)濫用的“權(quán)利之法”。

最后，在稅收的司法領(lǐng)域，當(dāng)代的稅收法律主義論者認為，過去的訴訟只能從消極、事后救濟的角度，而不能從積極的立場對納稅者的權(quán)利實現(xiàn)全面保護。納稅者應(yīng)當(dāng)不僅有對不法的征稅行為提出訴訟的權(quán)利，而且有對國家或地方政府違憲、違法的稅收支出行為提出訴訟并要求給予司法救濟的權(quán)利。西方國家已采用不同的方式允許納稅者可以對違法的稅金支出行為向法院提出訴訟，這種訴訟被稱為“納稅者訴訟”，像美國、日本均有相關(guān)規(guī)定。

（三）各國對稅收法定主義重要地位的確立

世界各國紛紛將稅收法定主義作為憲法原則加以確認，尤其是倡導(dǎo)法治的國家，都注重在憲法中就有關(guān)財稅制度的部分，對稅收法定主義予以明確規(guī)定。如美國憲法第一條就規(guī)定征稅的法律必須由眾議院提出，就是說，只有眾議院提出并通過法律后，政府才能向人民征稅。日本憲法第84條規(guī)定征收新稅或改變現(xiàn)行稅收，必須以法律定之。法國憲法第34條規(guī)定，征稅必須以法律規(guī)定。科威特憲法規(guī)定，非有法律規(guī)定，一般不得征收新稅、修改或廢除舊稅；非有法律規(guī)定，任何人不得全部免除或部分免除應(yīng)繳的該項稅款；在法律的范圍以外，不得要求任何人支付其他稅款、費用或承受其他負擔(dān)。又如埃及憲法規(guī)定，只有通過法律規(guī)定才能設(shè)置、修改或取消公共捐稅；除法律規(guī)定的情況以外，任何人不得免繳稅捐；只有在法律規(guī)定的范圍內(nèi)，才可以責(zé)成人們繳納其他形式的賦稅。

綜上所述，各國在確立稅收法定主義時，大都是從征稅主體的征稅權(quán)和納稅主體的納稅義務(wù)這兩方面加以規(guī)定，尤其強調(diào)征稅權(quán)的行使必須限定在法律規(guī)定的范圍內(nèi)，確定征納雙方的權(quán)利義務(wù)必須以法律規(guī)定的稅法構(gòu)成要素為依據(jù)，從而使稅收法定主義具有了憲法原則的位階。

（四）我國必須確立稅收法定主義的重要地位

我國憲法中關(guān)于稅收法定主義的規(guī)定并不明確，憲法第56條規(guī)定“中華人民共和國的公民有依照法律規(guī)定納稅的義務(wù)”，沒有體現(xiàn)稅收法定主義的要求。國家立法機關(guān)為了彌補不足，在《稅收征收管理法》中作了有關(guān)規(guī)定，使稅收法定主義在一個稅收法律中得到了確立。在2001年4月28日公布的修訂后的《稅收征收管理法》中規(guī)定更加明確，稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國務(wù)院規(guī)定的，依照國務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。任何機關(guān)、單位和個人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅和其他與稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定。但筆者以為，為使憲法乃至整個法制更趨完善，在憲法上確立稅收法定主義仍十分必要。因為憲法是國家的根本大法，在憲法中確立稅收法定主義，有助于稅法與其他相關(guān)法律的協(xié)調(diào)配合，有助于稅收法制的完善，進而推動經(jīng)濟與社會的良性運行和協(xié)調(diào)發(fā)展。

（1）張守文著《稅法原理》，北京大學(xué)出版社會 1999年出版。

（2）蔣先福著《契約文明：法治文明的源與流》，上海人民出版社1999年社2000年出版。

（3）呂忠梅 陳虹 彭朝暉《規(guī)范政府之法——政府經(jīng)濟行為的法律規(guī)制》，法律出版社2001年出版。

（4）張馨《“稅收價格論”：理念更新與現(xiàn)實意義》，《稅務(wù)》2001年第6期。

（5）陳少項《論稅收法律關(guān)系中納稅人與稅務(wù)機關(guān)的平等性》，《法學(xué)家》1996年第4期。

（6）王成全《論稅收法律關(guān)系主體之間法律地位的不平等性》，《政法管理干部學(xué)院學(xué)報》1995年第3期。

第5篇

「關(guān)鍵詞：稅收法律關(guān)系；體系；客體

法律關(guān)系是法學(xué)的基本范疇之一，是構(gòu)筑整個法學(xué)體系的基石之一，它可以被應(yīng)用到各門具體的法學(xué)學(xué)科之中，并形成為具有特定內(nèi)容和意義的該部門法學(xué)所獨有的基本范疇。 稅收法律關(guān)系作為稅法學(xué)的基本范疇，由它可以推演出一系列的稅法學(xué)的重要范疇，由這些重要的范疇又可以進一步推演出一系列更具體的一般范疇，從而可以構(gòu)筑稅法學(xué)范疇體系的大體輪廓。因此，稅法學(xué)可稱為以稅收法律關(guān)系為研究對象的法學(xué)學(xué)科。2 稅收法律關(guān)系是稅法學(xué)研究的核心范疇。“理論的科學(xué)性取決于范疇及其內(nèi)容的科學(xué)性。”3 因此，建立科學(xué)的稅收法律關(guān)系的范疇對于稅法學(xué)的發(fā)展與成熟具有十分重要的意義。稅收法律關(guān)系的客體是稅收法律關(guān)系的重要組成部分，明確稅收法律關(guān)系的客體對于構(gòu)筑科學(xué)的稅收法律關(guān)系的范疇具有重要的意義。

一、稅收法律關(guān)系的體系

在探討稅收法律關(guān)系的客體之前，有必要先探討一下稅收關(guān)系與稅法體系。因為，稅收關(guān)系是稅收法律關(guān)系的經(jīng)濟基礎(chǔ)，而稅法體系又在根本上決定著稅收法律關(guān)系的體系。

稅法的體系是由一國現(xiàn)行的所有稅收法律規(guī)范分類組合為不同的稅法部門從而形成的多層次的、門類齊全的有機整體。稅法的體系取決于稅法調(diào)整對象的體系與結(jié)構(gòu)。稅法調(diào)整的稅收關(guān)系可以分為兩大類：稅收體制關(guān)系與稅收征納關(guān)系。依據(jù)稅收關(guān)系的結(jié)構(gòu)與體系可以構(gòu)筑稅法的體系，即稅法可劃分為稅收體制法和稅收征納法兩類。稅收征納法可分為稅收征納實體法和稅收征納程序法。4

稅收法律關(guān)系是稅法確認和調(diào)整在征稅主體與納稅主體以及征稅主體內(nèi)部各主體之間發(fā)生的稅收征納關(guān)系和稅收體制關(guān)系的過程中而形成的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。

稅收法律關(guān)系的體系是指由各種稅收法律關(guān)系所組成的多層次的、內(nèi)部協(xié)調(diào)統(tǒng)一的有機整體。它是由稅法的體系并在根本上由稅收關(guān)系的體系所決定的。由上文的論述可知，稅收法律關(guān)系由稅收體制法律關(guān)系和稅收征納法律關(guān)系所組成。稅收征納法律關(guān)系由稅收征納實體法律關(guān)系和稅收征納程序法律關(guān)系所組成。

探討稅收法律關(guān)系的體系具有極為重要的意義，它是我們探討稅收法律關(guān)系一些基本理論問題的重要前提。同時，稅收法律關(guān)系的體系為我們探討這些基本問題構(gòu)筑了一個理論平臺，只有站在這個共同的理論平臺上，我們才有可能進行真正的學(xué)術(shù)討論，否則，從表面上來看，學(xué)者們是在討論同一問題，而實際上，由于他們所“站”的理論平臺與所持的理論前提不同，因而所討論的并非同一問題，或并非同一問題的同一個方面。因此，筆者在此先構(gòu)筑自己的理論平臺是有著極為重要而深遠的意義的。

二、稅收法律關(guān)系的客體

稅收法律關(guān)系的客體是稅收法律關(guān)系主體權(quán)利義務(wù)所共同指向的對象。在這一問題上稅法學(xué)界的爭議不大，一般認為稅收法律關(guān)系的客體包括貨幣、實物和行為，而前兩者又可合稱為“稅收利益”。5

然而，從整個法學(xué)界的角度來講，法律關(guān)系的客體卻是一個存在很大爭議的問題，無論是法理學(xué)界，還是部門法學(xué)界對此問題都存在著激烈的爭論。

首先，就法理學(xué)本身對法律關(guān)系客體的研究來說，其觀點是眾說紛紜，至今沒有定論。如有學(xué)者認為：“法律關(guān)系客體是最為復(fù)雜、最為混亂不堪的問題。”6

其次，從部門法學(xué)的角度來講，對法律關(guān)系的客體的理解也存在眾多爭議。在民法學(xué)界就存在著“利益說”、“行為說”和“社會關(guān)系說”三種不同的觀點。7 在刑法學(xué)界，關(guān)于刑事法律關(guān)系的客體也存在不同的觀點。8 另外，其他部門法學(xué)的學(xué)者紛紛提出“勞動法律關(guān)系的客體是勞動力”9 、競爭法律關(guān)系的客體是“競爭秩序（也可以理解為競爭機制）”10 、“統(tǒng)計法律關(guān)系的客體具有廣泛性，幾乎包括所有的機關(guān)、社會組織和個人”11 、“目標(biāo)企業(yè)的財產(chǎn)所有權(quán)或經(jīng)營控制權(quán)便理所當(dāng)然成為企業(yè)并購法律關(guān)系的客體”12 等諸多觀點。

法理學(xué)界和各部門法學(xué)界對法律關(guān)系客體理解上的差異，為本文探討稅收法律關(guān)系客體的問題制造了諸多障礙，使得稅法學(xué)界無法直接借鑒法理學(xué)或其他部門法學(xué)的既有的研究成果，而必須在法理學(xué)和各部門法學(xué)現(xiàn)有觀點的基礎(chǔ)上結(jié)合本部門法學(xué)的特殊研究對象進行創(chuàng)造性地研究。

借鑒法學(xué)界已有研究成果，本文認為，客體是法律關(guān)系的必備要素之一。因為，從語義上講，“客體”與“主體”相對，指的是主體的意志和行為所指向、影響和作用的客觀對象。它是法律關(guān)系的主體發(fā)生權(quán)利義務(wù)的中介。任何一種關(guān)系都需要中介，關(guān)系通過中介而發(fā)生，又通過中介而構(gòu)成。13

法律關(guān)系的客體既然是法律關(guān)系主體發(fā)生權(quán)利義務(wù)的中介，是主體作用力所指向之對象，因此，從理論上講，法律關(guān)系的具體客體是無限多樣的，把它們抽象化，大致可以概括為以下七類：國家權(quán)力；人身、人格；行為（包括作為和不作為）；法人；物；精神產(chǎn)品（包括知識產(chǎn)品和道德產(chǎn)品）；信息。 這七類客體還可以進一步抽象為“利益”或“利益載體”等更一般的概念。由此我們可以說，法律關(guān)系的客體是一定的利益。14

本文從稅收法律關(guān)系的體系出發(fā)認為，在稅收體制法律關(guān)系中各相關(guān)主體（中央立法機關(guān)與行政機關(guān)和地方立法機關(guān)與行政機關(guān)）的權(quán)利義務(wù)所共同指向的對象是稅權(quán)，因為稅收體制法主要就是分配稅權(quán)的法律規(guī)范的總稱。稅權(quán)在稅法學(xué)界是一個有著不同含義的概念，但通常所理解的稅權(quán)是指國家或政府的征稅權(quán)或稅收管轄權(quán)。15 本文所使用的稅權(quán)指的是國家對稅收事務(wù)所享有的權(quán)力，國家所享有的這種稅權(quán)是一種從國家統(tǒng)治權(quán)派生出來的一種政治權(quán)力，當(dāng)這種政治權(quán)力由法律規(guī)范來調(diào)整時就成為一種法律上的權(quán)利。因此，作為稅收體制法律關(guān)系客體的稅權(quán)指的是政治意義上的權(quán)力，而不是法律意義上的權(quán)利。

國家是一個抽象的政治實體，它由一系列行使國家各項權(quán)能的職能機關(guān)所組成，它的權(quán)力也要由這些具體的職能機關(guān)來行使，這樣就會出現(xiàn)如何在國家的各職能機關(guān)分配國家的某項權(quán)力的問題。在這種分配國家某項權(quán)力的過程中所發(fā)生的社會關(guān)系就是體制關(guān)系，用法律的形式來規(guī)范和調(diào)整這種關(guān)系，就產(chǎn)生了體制法律關(guān)系。具體到稅收體制法律關(guān)系，在這一法律關(guān)系中，其主體是中央立法機關(guān)、行政機關(guān)和一定級別以上的地方立法機關(guān)和行政機關(guān)，它們的權(quán)利與義務(wù)是合而為一的，其權(quán)利是依法“行使”其所享有的稅權(quán)，其義務(wù)是“依法”行使其所享有的稅權(quán)。16 因此，其權(quán)利義務(wù)所指向的對象是稅權(quán)，稅權(quán)充當(dāng)其權(quán)利義務(wù)的載體，是其權(quán)利義務(wù)作用的對象。因此，稅收體制法律關(guān)系的客體是稅權(quán)。

在稅收征納實體法律關(guān)系中，其主體分別是國家與納稅人，國家享有稅收債權(quán)，納稅人承擔(dān)稅收債務(wù)，在這一法律關(guān)系中各相關(guān)主體權(quán)利義務(wù)所指向的共同對象是稅收收入，主要包括貨幣和實物。

在稅收征納程序法律關(guān)系中，其主體分別是征稅機關(guān)和納稅人、代扣代繳義務(wù)人，各相關(guān)主體權(quán)利義務(wù)所共同指向的對象是稅收行為，因為，稅務(wù)機關(guān)的權(quán)利是要求納稅人為或不為某種稅收上的行為，而納稅人的權(quán)利也是要求稅務(wù)機關(guān)為或不為某種稅收上的行為。

由于法律關(guān)系的統(tǒng)一客體是利益，稅收法律關(guān)系的客體也可以高度概括、抽象為稅收利益。當(dāng)然，這里所說的稅收利益已不同于學(xué)界通常所理解的、作為稅收征納實體法律關(guān)系客體的稅收利益，那里的稅收利益是具體的利益，即貨幣和實物等經(jīng)濟利益，也就是本文所使用的稅收收入。而作為稅收法律關(guān)系統(tǒng)一客體的稅收利益指的是廣義上的利益，既包括經(jīng)濟利益，也包括權(quán)力利益和權(quán)利利益。

本文所述觀點與稅法學(xué)界的一般觀點的區(qū)別有四：其一，本文是在稅收法律關(guān)系體系的理論框架下來探討稅收法律關(guān)系的客體的，顯得條理清晰、層次分明，而且可以和稅收法律關(guān)系的其他問題組成一個具有內(nèi)在邏輯聯(lián)系的有機統(tǒng)一整體；其二 ，本文提出了稅權(quán)是稅收體制法律關(guān)系的客體的觀點，筆者尚未見到學(xué)界有人提出這一觀點，其科學(xué)性及價值如何尚有待學(xué)界討論；其三，本文所說的“稅收行為”不同于學(xué)界一般理解的“行為”，學(xué)界一般理解的行為是指：“國家權(quán)力機關(guān)、行政機關(guān)及其所屬稅收征收管理機關(guān)在制定、頒布和實現(xiàn)稅法的過程中享有稅收管理權(quán)限，履行行政職責(zé)的行為。”17 而本文所理解的稅收行為則是指在稅收征納程序法律關(guān)系中征稅機關(guān)與納稅人權(quán)利義務(wù)所共同指向的對象。筆者之所以提出“稅收行為”的概念是與本文把征稅機關(guān)定位于國家稅法的執(zhí)行機關(guān)以及在稅收征納程序法律關(guān)系中征稅機關(guān)與納稅人法律地位平等的觀點相一致的。18 本文這一觀點的科學(xué)性及其價值同樣有待學(xué)界討論。其四，本文概括出了稅收法律關(guān)系的統(tǒng)一客體是稅收利益，但這是在廣義上來理解的稅收利益，而不同于學(xué)界一般理解的狹義的稅收利益。同時本文主張用稅收收入來取代學(xué)界一般理解的稅收利益的概念。

    注釋：

1 參見劉劍文、李剛：《稅收法律關(guān)系新論》，載《法學(xué)研究》1999年第4期。

2 參見（日）金子宏 ：《日本稅法原理》劉多田等譯，中國財政經(jīng)濟出版社，1989，18頁。

3 張文顯：《法學(xué)基本范疇研究》，中國政法大學(xué)出版社，1993，3頁。

4 參見張守文 ：《稅法原理》（第2版），北京大學(xué)出版社，2001，28頁。

5 參見劉劍文、李剛：《稅收法律關(guān)系新論》，載《法學(xué)研究》1999年第4期。

6 王勇飛、張貴成主編：《中國法理學(xué)研究綜述與評價》，中國政法大學(xué)出版社，1992，537—538頁。

7 “利益說”參見鄭少華、金慧華：《試論現(xiàn)代商人法-規(guī)范市場交易主體的新模式》，載《法學(xué)》1995年第2期。“行為說”參見佟柔：《民法原理》，法律出版社1987年第2版，第35頁。“社會關(guān)系說”參見[蘇]A.K.斯塔利科維奇：《社會主義法律關(guān)系的幾個理論問題》，《政法譯叢》1957年第5期。

8 如“犯罪構(gòu)成與刑事責(zé)任說”參見楊興培：《 論刑事法律關(guān)系》，載《法學(xué)》1998年第2期。“犯罪人部分利益的載體說”參見張小虎：《論刑事法律關(guān)系客體是犯罪人利益之載體》，載《中外法學(xué)》1999年第2期。

9 董保華：《試論勞動法律關(guān)系的客體》，載《法商研究》1998年第5期。

10 徐士英：《市場秩序規(guī)制與競爭法基本理論初探》，載《上海社會科學(xué)院學(xué)術(shù)季刊》1999年第4期。

11 李光忠：《會計法若干基本理論問題的探討》，載《財會通訊》1995年第9期。

12 侯懷霞、鐘瑞棟：《企業(yè)并購立法研究》，載《中國法學(xué)》1999年第2期。

13 參見張文顯：《法學(xué)基本范疇研究》，中國政法大學(xué)出版社，1993，175～179頁。

14 參見張文顯：《法學(xué)基本范疇研究》，中國政法大學(xué)出版社，1993，175～179頁。

15 參見張守文：《稅權(quán)的定位與分配》，載《法商研究》2000年第1期。

16 由于其權(quán)利義務(wù)是統(tǒng)一的，因此，其權(quán)利與義務(wù)的表述是一致的，但側(cè)重點有所不同。

第6篇

[關(guān)鍵詞]經(jīng)濟危機；稅收流失；稅收管理

[中圖分類號]F812.42［文獻標(biāo)識碼］ A

[文章編號] 1673-0461(2009)03-0001-03

基金項目：國家社會科學(xué)基金項目《加快發(fā)展現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的制度障礙與政策研究》（08CJY043）。

一、我國稅收流失現(xiàn)狀及其危害

在許多發(fā)展中國家，有限的管理能力成為稅收的束縛。對發(fā)展中國家的逃稅情況的研究表明，半數(shù)以上的潛在所得稅未能征收入庫的情況并非罕見，其他稅種也有些類似情況。我國這類研究資料比較缺乏，但同樣，應(yīng)征額與實征額之間有較大的差距，稅收流失嚴重。有學(xué)者曾對我國逃稅的規(guī)模進行測算，結(jié)果令人震驚：在1995年至2002年中，我國逃稅規(guī)模分別為4473.95、4099.14、4358.44、4524.92、4440.31、4438.13、4320.56、3991.88億元，逃稅率分別為0.74、0.59、0.53、0.49、0.42、0.35、0.28、0.23。[1]最近，審計署公布的有關(guān)審計結(jié)果表明，由于企業(yè)存在著核算、申報不實等諸多問題，導(dǎo)致大量稅收流失。這不僅使得政府收入流失，稅收對資源配置、收入分配的調(diào)節(jié)作用大打折扣，更降低了稅制的彈性。特別是在通貨膨脹的條件下，由于管理的原因，導(dǎo)致稅收收入相對額下降，要想增加收入，只有不斷地提高名義稅率和開征新稅，導(dǎo)致了高稅率低稅額的現(xiàn)象，也使得減稅面臨巨大困境。并且，從長遠角度看，稅收流失還會對國民經(jīng)濟產(chǎn)生負面作用。因此，減少稅收流失是一項重要而又迫切任務(wù)。

二、稅收流失問題的原因

（一）公民的依法納稅意識淡薄

企業(yè)通過做假賬，多攤派費用，減少賬面利潤來減少納稅已成為一種風(fēng)氣，公民的依法納稅意識淡薄。這固然與我國公民素質(zhì)不高有直接原因，但是還有其他方面因素。

1.部分征稅人征稅觀念不正確。在部分“稅官”看來，我是“國家稅官”，我就有權(quán)管你，你不服，我有法治你，一副典型的“稅老大”的模樣。并且，某些地方人情大于稅法，只要人情到，好處到，一切都可以通融。這使得納稅人感覺社會主義稅收跟奴隸社會、封建社會統(tǒng)治階級的“苛捐雜稅”“橫征暴斂”并無本質(zhì)區(qū)別，從而產(chǎn)生反感。

2.政府機關(guān)的財政支出不夠透明，甚至錯位。雖然我國人大每年都對預(yù)算情況進行審議和監(jiān)督，但是絕大部分納稅人并不清楚財政收入有多少用于納稅人，有多少用于政府開支。如果納稅人看到的僅是政府機關(guān)漂亮的辦公大樓，寬敞的職工宿舍和高檔的轎車，他們就會感到即使依法納稅，也都被“當(dāng)官的”揮霍掉了，故產(chǎn)生一種少繳稅甚至偷稅的動機。

3.稅收宣傳不得體。到目前為止，中國的稅法宣傳仍然停留在“依法納稅是每個公民的任務(wù)”、“社會主義稅收取之于民，用之于民”的階段上，這使得納稅人誤認為稅收是政府無需付出取得的，稅收是一種絕對的權(quán)利，權(quán)利義務(wù)的不平等使得納稅人對征稅產(chǎn)生抵觸情緒。

4.偷稅懲罰力度不夠。納稅人看到：許多偷稅漏稅單位或個人并沒有被發(fā)現(xiàn)；即使被發(fā)現(xiàn)，受到的懲罰力度也很小，從而使依法納稅的人們有不公平的感覺，他們也改為不依法納稅。這種“示范效應(yīng)”使不依法納稅成為普遍現(xiàn)象。一旦如此納稅人就不會因為不依法納稅而產(chǎn)生罪惡感。

（二）稅制設(shè)計不合理、稅務(wù)管理能力弱

1994年稅制改革進一步確立了我國現(xiàn)行以流轉(zhuǎn)稅和所得稅并重的雙主體稅制結(jié)構(gòu)，基本上適應(yīng)了社會主義市場經(jīng)濟的要求，取得了初步的成效。這可以從我國宏觀稅負不斷的提高中看出。據(jù)統(tǒng)計，從1994年～2002年，我國宏觀稅負率分別為10.96%、10.33%、10.18%、11.06%、11.82%、13.02%、14.07%、15.95%、16.40%。[2]但從稅收結(jié)構(gòu)情況看，流轉(zhuǎn)稅和所得稅這兩個主體在結(jié)構(gòu)上是嚴重失衡的，流轉(zhuǎn)稅比例過高，目前已達到稅收總收入的70%以上，而所得稅所占的比重則比較低，僅有16%左右，其他財產(chǎn)稅等輔助稅種也未調(diào)整到相應(yīng)位置。同時，應(yīng)該看到，我國稅務(wù)管理能力較弱，這使得稅制實施的效果不好。從實踐看，正是由于對法定的各個稅種缺乏管理能力，在許多發(fā)展中國家，稅制設(shè)置的初衷與實際運行情況之間往往存在巨大的差異。其結(jié)果首先是影響一定時期稅收收入的總量與結(jié)構(gòu)。在這種較低的稅務(wù)管理能力下，要增加收入，政府往往必須不斷提高稅率和開征新的稅種，其結(jié)果必然使得稅制缺乏嚴謹?shù)捏w系。我國稅務(wù)管理能力弱，主要體現(xiàn)在以下方面：

1．征收系統(tǒng)信息化程度低，征管手段落后。首先，稅收計劃缺乏彈性，稅務(wù)機關(guān)的征收進度比照稅收計劃進行，很難做到應(yīng)收盡收。其次，征收大廳沒有充分發(fā)揮其功能效應(yīng)。雖然投入大量硬件設(shè)施，但其功能的應(yīng)用有待于開發(fā)。如以計算機代替手工征收，雖然提高了工作效率，但目前的軟件功能尚有欠缺，只是對納稅人簡單情況進行儲存，打印稅額及征收日報等，不能提供大量信息。對納稅申報資料的人工審核不但缺乏可比性而且還存在滯后性納稅評估，稅源監(jiān)控信息在征管實踐中沒有被靈活地運用。特別是對未申報戶、欠稅戶缺乏很好的源泉控制方法，未能與工商、銀行、企業(yè)進行聯(lián)網(wǎng)。再次，征管數(shù)據(jù)沒能為稽查選案即使提供有價值的信息。

2．管理系統(tǒng)信息化程度低，沒能有效地支持征收系統(tǒng)和稽查系統(tǒng)。管理系統(tǒng)是稅收征管體系的橋梁和紐帶。現(xiàn)行的管理系統(tǒng)從稅源監(jiān)控的廣度到深度都沒有達到應(yīng)有的程度，而且信息化程度低，過多強調(diào)了靜態(tài)稅收資料的保管，忽視了動態(tài)稅收資料的采集。

3．稽查系統(tǒng)效率不高，沒能把稽查中掌握的第一手資料及時反饋給征收和管理系統(tǒng)。稽查人員所占的比例不足，稽查力量有待充實，稽查的內(nèi)容、方法也有應(yīng)進一步完善。特別是目前稽查部門實行的“選案、稽查、審理、執(zhí)行”一整套方法，雖然本意是要強化對稽查權(quán)力的制約，減少大規(guī)模稽查而增加的稅收成本，但在實際執(zhí)行中卻出現(xiàn)一些問題，利用選案提供的數(shù)據(jù)不盡準(zhǔn)確，影響了稽查工作的準(zhǔn)確率。

4．征收、管理、稽查各部門之間的職責(zé)范圍劃分有時不甚合理，缺乏整體協(xié)調(diào)。表現(xiàn)在征管數(shù)據(jù)沒有能為稽查選案及時提供有價值的信息；管理系統(tǒng)既缺乏相對獨立性又不能有效地支持征收系統(tǒng)和稽查系統(tǒng)；稽查沒能借助于征收和管理系統(tǒng)獲取選案線索，有針對性地實施專項稽查和重點稽查，同時，也沒有很好地做到把稽查檢查中掌握的第一手資料及時反饋給征收和管理系統(tǒng)。

5．征管工作在具體操作中缺乏一定的規(guī)范性。首先表現(xiàn)在稅務(wù)人員的素質(zhì)、業(yè)務(wù)水平有待于提高；其次辦稅程序、手續(xù)、文書還不甚規(guī)范，稅務(wù)人員執(zhí)法的規(guī)范化問題仍然存在。

（三）稅收法律法規(guī)不夠健全

雖然我國目前已經(jīng)初步建立起具有中國特色的稅收法律框架，《稅收征管法》等稅收程序法的頒布實施，也進一步完善了稅務(wù)執(zhí)法、法制監(jiān)督、和法律救濟的制度體系。但隨著市場化進程的加快，新型經(jīng)濟及相關(guān)法律的不斷涌現(xiàn)，稅收法制建設(shè)中不僅原有的問題日益突出，而且還暴露出新的矛盾。主要問題有：

1.稅收法律體系不完善。許多重要的稅收法律，如稅收基本法、稅務(wù)違章處罰法、稅式支出法、稅務(wù)法理法、納稅人權(quán)利保護法等還未出臺；稅收實體法內(nèi)容滯后，稅種設(shè)計不合理。

2.稅法與相關(guān)法律存在明顯脫節(jié)，長期游離于整個法律體系之外。不僅《憲法》中未對稅收的開、征、停、減、免以及公平稅做出規(guī)定，稅法與行政法之間還存在矛盾。

3.稅收依法行政上存在明顯缺陷，稅收司法運行機制存在明顯不足。

三、稅收流失問題解決辦法

（一）提高公民的依法納稅意識

現(xiàn)代各種稅種的成功很大程度上要依靠公民的納稅意識，這種納稅意識一方面來自于納稅人的“覺悟”，另一方面來自于考慮到被抓住后會受到懲罰。公民的納稅意識很大程度上來自納稅人對作為正式制度的稅法體系的認同程度。如果納稅人能確認稅收用途正當(dāng)，與自己享受的公共服務(wù)能聯(lián)系在一起，是政府提供公共產(chǎn)品的“影子價格”，并且能感覺到與其他納稅人相比，稅收是公平的。這個時候，納稅人對盡義務(wù)的意愿會大大加強。但是不少納稅人對征稅有抵觸情緒。要改變這一態(tài)度，一是要改變目前征稅人高高在上的錯誤觀念，使他們知道：正是公民的納稅，政府機構(gòu)才能正常運轉(zhuǎn)，才能給公務(wù)員工資。二是要改變目前的稅法宣傳，不能只停留在“依法納稅是每個公民的任務(wù)”、“社會主義稅收取之于民，用之于民”之類口號宣傳的水平上，而要使納稅人看到：稅收是他們?yōu)樯鐣罡冻龅拇鷥r，是為消費公共產(chǎn)品而支付的價格。稅收給他們生活中增加的，并不只是負擔(dān)。

要增強公民的依法納稅意識就要加強對違法納稅人的檢查和處罰，并將這些情況公布，以儆效尤。而這又和加強稅收管理是相聯(lián)系的。一個合理的稅制跟一個完善的稅收管理體系，應(yīng)該使納稅人衡量逃稅的成本―收益后選擇依法納稅。 關(guān)于這一問題，我們可以用下面的公式解釋：

E(Y)＝K[Y-T(Y)-P(m)m×Y]+(1-K)[Y-T(1-m×Y)][3]

其中, E(Y):可支配收入 ，Y:個人真實收入 ， T(Y):稅收函數(shù) ，m:真實收入被隱瞞比例 ，P(m):罰款率函數(shù) ，K:逃稅行為被查獲函數(shù) 。

因此，理性的納稅人要使個人可支配收入最大化，預(yù)期的最優(yōu)“逃稅”程度取決于稅率結(jié)構(gòu)、逃稅被查獲概率以及罰款率結(jié)構(gòu)。在其它因素不變情況下，逃稅程度取決于查獲概率K（檢查力度）、罰款率P(m)（懲罰力度）。因此，降低畸高稅率，加大查處力度和頻度，提高罰款率，均能減輕逃稅。而這些，是稅制設(shè)計和稅務(wù)管理所決定的。

（二）改進稅收管理

1.優(yōu)化稅收征收系統(tǒng)。要實現(xiàn)稅收系統(tǒng)信息化，包括納稅申報方式多元化，納稅申報數(shù)據(jù)采集、處理、分析自動化，稅控裝置普遍化，稅款入庫無紙化，與相關(guān)機構(gòu)實現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)化。

2.管理系統(tǒng)信息化。管理系統(tǒng)信息化的重點，應(yīng)該放在納稅信息的分析，存儲和與征收系統(tǒng)和稽查系統(tǒng)的相互銜接、相互交流上，建立管理系統(tǒng)與征收、稽查系統(tǒng)相配合、相促進的機制。只有逐步實現(xiàn)管理信息化，加大管理力度，最大可能地獲取納稅信息，縮小征納雙方的信息差距，實現(xiàn)合理有效的納稅評估機制，才能使征收、稽查系統(tǒng)高效運作。

3.強化稅收稽查，提高稽查水平。要加快稅務(wù)稽查的制度建設(shè)，規(guī)范稅務(wù)稽查執(zhí)法的權(quán)限和程序，建立稅務(wù)稽查考核體系。稅務(wù)稽查要實現(xiàn)信息化，以征管數(shù)據(jù)作為稽查選案的依據(jù)，充分利用協(xié)查信息，使稽查選案更具有針對性，提高稽查效能。在稽查體制上應(yīng)確定選案、稽查、審理、執(zhí)行四分離格局，既能分解權(quán)利，又能明確責(zé)任，應(yīng)強調(diào)在對稽查權(quán)力制約的基礎(chǔ)上進一步規(guī)范稽查行為。

4.制訂規(guī)范的核定征稅程序。通過規(guī)范核定程序，可以有效地避免核稅的隨意性。具體要求包括：同一城市對核稅文書做出統(tǒng)一規(guī)定；核稅人員定期開展轄區(qū)業(yè)戶經(jīng)營情況的調(diào)查分析及定稅后的跟蹤管理；逐步實現(xiàn)核定征稅由手工管理向計算機管理轉(zhuǎn)化。[4]

（三）完善稅收法律法規(guī)

加強稅收立法，健全稅收法律體系。這是推進依法治法、治理稅收流失的基礎(chǔ)。基本思路是：建立稅收基本法為母法，稅收實體法、稅收程序法相配套的稅收法律體系。

1.建立稅收基本法。稅收基本法是具有最高稅收法律地位的“母法”，規(guī)范稅收共性問題，統(tǒng)一、約束、指導(dǎo)、協(xié)調(diào)各單行稅法。可以為稅收執(zhí)法、司法及其監(jiān)督確立目標(biāo)，提高執(zhí)法、司法水平。

2.健全稅收實體法。稅收實體法是指規(guī)定稅收法律關(guān)系主體的權(quán)利與義務(wù)的稅收法律規(guī)范。在我國現(xiàn)行的各稅收實體法中，除了《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》、《個人所得稅法》外，其余稅收法規(guī)具有與法律同等的效力，但從實際情況看，這種有稅無法的狀況在一定程度上降低了稅收的強制性，國家應(yīng)該盡快將一些可以預(yù)見長期適用的稅種完成立法程序。

3.完善稅收程序法。稅收征管法是指規(guī)定稅收法律關(guān)系主體權(quán)利與義務(wù)履行過程的執(zhí)行程序的稅收法律規(guī)范。《中華人民共和國稅收征收管理法（修訂案）》于2001年5月1日開始實施。新征管法充分考慮了稅收對經(jīng)濟發(fā)展與社會進步的影響，將促進經(jīng)濟發(fā)展和社會進步作為一個立法宗旨。但隨著形勢的變化，稅收法律關(guān)系主體權(quán)利與義務(wù)履行過程的執(zhí)行程序還需要不斷加以完善。

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[2]2002統(tǒng)計年鑒[M].北京:中國統(tǒng)計出版社,2002.

[3]Allimgham, M．a(chǎn)nd Sandmo, A．．Income Tax Evasion: A Theoretical Analysis［J］．Journal of Public Economics, 1972,（1）：323-338．

[4]曾國祥.對我國稅收管理戰(zhàn)略目標(biāo)和框架的構(gòu)想[J].稅務(wù)研究,2002,(6):64-66.

Research on Tax Evasion Issue Under the Background of Financial Crisis

Wei Guo

(School of Business, Nanjing University, Nanjing 210093, China)

第7篇

一、中小企業(yè)的概念淺析

中小企業(yè)就是指和同行業(yè)的大企業(yè)相比較，不管是人員規(guī)模、經(jīng)濟規(guī)模還是資產(chǎn)規(guī)模都比較小的經(jīng)濟單位，是指在我國境內(nèi)依法設(shè)立的能夠促進我國經(jīng)濟發(fā)展、維持社會穩(wěn)定、合理配置資源以及促進競爭，能夠有效滿足社會發(fā)展實際需要，和國家的產(chǎn)業(yè)政策相符，對國家整體科技發(fā)展有幫助，生產(chǎn)規(guī)模比較小的企業(yè)。

二、稅法對中小企業(yè)發(fā)展的作用

（一）稅法對中小企業(yè)發(fā)展的積極作用

首先稅法對于中小企業(yè)投資的影響。采用稅收的優(yōu)惠政策，利用稅法的宏觀調(diào)控手段，可以讓個人以及銀行等投資者的投資積極性得到有效提高，這對于中小企業(yè)的長遠發(fā)展來說能夠起到很好的促進作用。其次稅法能夠幫助中小企業(yè)引進高素質(zhì)的人才，通過對中小企業(yè)職工的個人所得稅提供稅收優(yōu)惠，能夠讓中小企業(yè)吸引更多的高素質(zhì)人才，只要中小企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策設(shè)計合理，就能夠讓中小企業(yè)引進更多的高素質(zhì)人才，中小企業(yè)也就能夠得到更好的發(fā)展。最后稅法能夠調(diào)整中小企業(yè)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，我國的中小企業(yè)發(fā)展出現(xiàn)非常明顯的不平衡現(xiàn)象，如果能夠通過稅收優(yōu)惠政策來明確各種優(yōu)勢產(chǎn)業(yè)，對中小企業(yè)的轉(zhuǎn)產(chǎn)大力支持，我國中小企業(yè)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)就能夠得到比較明顯的改善。

（二）稅法對中小企業(yè)發(fā)展的消極作用

首先稅法對中小企業(yè)稅收程序的影響。我國中小型企業(yè)在征稅的過程中和大企業(yè)一樣要受制于稅收程序法，中小企業(yè)在納稅程序上付出的成本代價和大型企業(yè)是一樣的，所以稅收程序?qū)χ行∑髽I(yè)的發(fā)展會存在一定的消極影響。其次稅種對中小企業(yè)的影響，稅種對中小企業(yè)的影響主要就表現(xiàn)在稅收實體法上，我國現(xiàn)在的稅收實體法中還沒有專門針對中小企業(yè)的所得稅進行立法，在對中小企業(yè)進行征稅時參照的相關(guān)法律法規(guī)并不符合中小企業(yè)的實際特點，這樣就會對中小企業(yè)帶來一些不可預(yù)測的稅賦負擔(dān)，對中小企業(yè)的發(fā)展會帶來比較大的影響。

三、稅法局限性對中小企業(yè)發(fā)展的不良影響

（一）稅法立法的滯后性及立法主體不統(tǒng)一。在我國的稅收立法中針對中小企業(yè)優(yōu)惠政策和稅收制度比較少，很多稅收政策的目標(biāo)都很模糊，在支持中小企業(yè)方面力度還不夠；同時稅收立法的主體也不統(tǒng)一，這樣對于中小企業(yè)的發(fā)展會產(chǎn)生比較嚴重的影響。

（二）稅法給予的優(yōu)惠形式陳舊單一。現(xiàn)在的稅收優(yōu)惠形式基本上都是直接優(yōu)惠，間接優(yōu)惠比較少，形式比較單一和陳舊。直接優(yōu)惠的作用比較快，時效性也強，但是透明度卻不高，而且也沒有形成相應(yīng)的監(jiān)督體系，這樣就可能會在一定程度上對中小企業(yè)的發(fā)展造成影響。

（三）稅法執(zhí)行不足。我國稅法在實際的執(zhí)行過程中還存在很多需要及時改進的地方，首先相關(guān)稅收政策的效率不高；其次是各種各樣的避稅行為比較嚴重；第三是地方特權(quán)的減免現(xiàn)象嚴重；最后我國中小企業(yè)在稅收的征收過程中，依然還存在稅收征管效率不高、重視懲罰輕視服務(wù)以及支出管理缺位的思想。

（四）稅法缺乏激勵。在我國現(xiàn)在的稅收體制中，政策目標(biāo)在定位時不高，中小企業(yè)的稅收激勵措施還比較缺失，這對于中小企業(yè)的發(fā)展非常不利，對于提高中小企業(yè)的技術(shù)水平和改善產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)會產(chǎn)生嚴重的阻礙作用。

四、中小企業(yè)完善稅法的對策措施

（一）加強稅法立法公平性和法定性。在制定法律政策和制度的時候不能夠出現(xiàn)歧視企業(yè)的情況，在運用稅收法律法規(guī)的時候，不僅需要考慮到宏觀調(diào)控需要的稅負差異，同時還應(yīng)該要避免因為微觀稅負不公平而帶來的負面效應(yīng)。而且在對我國中小企業(yè)稅收立法的時候，還需要遵守稅收的法定原則，只有這樣才能夠讓中小企業(yè)的基本權(quán)益得到保證。

（二）完善針管措施。首先可以建立起專門針對中小企業(yè)的稅收程序。我們現(xiàn)在并沒有專門針對中小企業(yè)的稅收程序，各種針對中小企業(yè)的優(yōu)惠程序措施基本上都附帶在稅收實體法中。但是這種稅收征管程序和我國中小企業(yè)現(xiàn)在的發(fā)展情況并不相符，所以就需要建立起專門針對中小企業(yè)的稅收程序，這樣對納稅人的服務(wù)質(zhì)量和納稅效率才能得到有效提高。其次要對稅收征管程序進行簡化，減輕中小企業(yè)的行政負擔(dān)。我國可以借鑒外國一些比較成功的經(jīng)驗，對我國的中小企業(yè)的稅收程序法規(guī)進行不斷完善，對稅收的征管程序進行簡化，減輕中小企業(yè)的行政負擔(dān)，讓稅收征管效率得到有效提升。

（三）完善稅法服務(wù)體系。我國現(xiàn)在實行的是統(tǒng)管全社會所有納稅人的稅收征管模式，這種征管模式的程序比較復(fù)雜，不僅不能夠讓稅收征管的效率得到有效提升，而且還會讓中小企業(yè)的行政負擔(dān)增加。所以我國應(yīng)該要采用國外先進的成功經(jīng)驗，對現(xiàn)行的稅收征管模式進行改進，對稅收的征納程序進行簡化，對稅法的服務(wù)系統(tǒng)進行完善，這樣納稅征管效率才能提升。首先稅務(wù)機構(gòu)要對傳統(tǒng)的思想觀念進行轉(zhuǎn)變，對中小企業(yè)的稅收服務(wù)力度進行不斷加強；其次對稅收的服務(wù)進行不斷完善；最后建立起比較完善的稅收信息傳遞制度，地稅和國稅之間的合作應(yīng)該要加強。

（四）完善稅法的稅收優(yōu)惠政策。首先完善增值稅法的政策。在認定一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)方面可以進一步的放寬；調(diào)整小規(guī)模納稅人的納稅標(biāo)準(zhǔn)；擴大增值稅起征點的優(yōu)惠適用對象。其次完善企業(yè)所得稅的政策，在企業(yè)所得稅中對中小企業(yè)的鼓勵投資和稅率方面并沒有很好的體現(xiàn)出對中小企業(yè)特殊的稅收優(yōu)惠政策，所以還需要進一步的優(yōu)化。因為中小企業(yè)在實際的發(fā)展過程中融資比較困難，而且企業(yè)的規(guī)模也比較小，所以政府部門應(yīng)該要充分發(fā)揮出稅收的調(diào)控職能，引導(dǎo)資金向中小企業(yè)投資。最后完善營業(yè)稅費的政策，可以對金融機構(gòu)對中小企業(yè)貸款所取得的利息收入減免部門的營業(yè)額，如果社會服務(wù)機構(gòu)向中小企業(yè)提供服務(wù)而取得了一定的利益，就可以給與一定時間內(nèi)免征營業(yè)稅的優(yōu)惠政策。

（五）擴大受益范圍。在提高中小企業(yè)經(jīng)濟效益的過程中合適的稅收優(yōu)惠具有非常重要的作用，同時還能夠讓中小企業(yè)抵御市場風(fēng)險的能力加強。我國現(xiàn)階段已經(jīng)開始借鑒國外先進和成功的稅收優(yōu)惠方式，但是在稅收的內(nèi)容和形式上還需要進一步的擴大。企業(yè)的受益范圍也應(yīng)該要不斷擴大，讓中小私營企業(yè)、個體工商戶以及合作企業(yè)都能夠獲得國家的稅收優(yōu)惠政策。

第8篇

一、電子商務(wù)帶來的法律空白亟需填補

（一）電子商務(wù)合同問題

電子商務(wù)因其獨特的技術(shù)環(huán)境和特點，對傳統(tǒng)的合同法帶來了沖擊，傳統(tǒng)的合同法已無法應(yīng)付電子商務(wù)的需要。如對數(shù)據(jù)電文傳遞過程中的要約與承諾、合同條款、合同成立和生效的時間地點，以及通過計算機訂立的電子合同對當(dāng)事人是否具有法律效力等一系列法律空白問題，都必須重新研究和探討。1996年12月，聯(lián)合國大會通過了《電子商務(wù)示范法》，這是世界上第一個關(guān)于電子商務(wù)的法律，它使電子商務(wù)的一系列主要問題得以解決。它賦予“數(shù)據(jù)電文”等同于“紙張書面文件”的法律地位，規(guī)定了數(shù)據(jù)電文作為“書面文件”、“親筆簽字”或“原件”所需的條件和標(biāo)準(zhǔn)，及其作為法律證據(jù)的價值和可接受性。

我國現(xiàn)行《合同法》于1999年10月1日起施行，采用了與《電子商務(wù)示范法》類似的規(guī)定，將電子數(shù)據(jù)交換作為書面形式的一種。但《合同法》只是從法律上承認了某些電子形式的合同，具有書面形式合同的法律地位，而對電子簽名、電子證據(jù)有效的條件等相關(guān)概念，尚未作出明確界定。

（二）電子證據(jù)問題

電子商務(wù)的電子文件，包括確定交易各方權(quán)利和義務(wù)的各種電子商務(wù)合同，以及電子商務(wù)中流轉(zhuǎn)的電子單據(jù)，這些電子文件在證據(jù)法中就是電子證據(jù)。電子文件的實質(zhì)是一組電子信息，它突破了傳統(tǒng)法律對文件的界定，具有一定的不穩(wěn)定性。電子文件由于使用電腦硬盤或軟件磁盤性介質(zhì)，錄存的數(shù)據(jù)內(nèi)容很容易被改動，而且不留痕跡；另外，由于計算機操作人員的人為過失，或技術(shù)和環(huán)境等方面的原因，造成文件的丟失、損壞等，使得電子文件的真實性和安全性受到威脅，一旦發(fā)生爭議，這種電子文件能否作為證據(jù)，就成為一個法律難題。

（三）電子支付問題

電子支付包括資金劃撥，以及網(wǎng)上銀行開展的信用卡、電子貨幣、電子現(xiàn)金、電子錢包等新型金融服務(wù)，它實質(zhì)上是以數(shù)字化信息替代貨幣的流通和存儲，從而完成交易支付的。由于金融電子化，完成交易的各方都是通過無紙的數(shù)字化信息進行支付和結(jié)算，資金交付也是采用電子貨幣，通過電子資金劃撥的方式進行，因此電子支付的合法性和安全性等，成為新的法律問題。

如電子支付中的簽名效力問題，就是需要認真解決的一個問題。我國《票據(jù)法》第四條規(guī)定：“票據(jù)出票人制作票據(jù)，應(yīng)當(dāng)按照法定的條件在票據(jù)上簽章，并按照所記載的事項承擔(dān)票據(jù)責(zé)任，持票人行使票據(jù)權(quán)利，應(yīng)當(dāng)按照程序在票據(jù)上簽章，并出示票據(jù)。其他票據(jù)債務(wù)人在票據(jù)上簽章的，按照票據(jù)所記載的事項承擔(dān)票據(jù)責(zé)任。”由此可見，這些規(guī)定不能直接適用經(jīng)過數(shù)字簽章認證的非紙質(zhì)電子票據(jù)的支付和結(jié)算方式。因此，修訂我國現(xiàn)行的《票據(jù)法》，或制定相應(yīng)的《電子資金劃撥法》，是電子商務(wù)中支付和結(jié)算順利進行所必需的。

（四）我國電子商務(wù)稅收法律問題尚待解決

電子商務(wù)給稅收帶來了一系列挑戰(zhàn)，現(xiàn)行稅法多數(shù)是在傳統(tǒng)貿(mào)易環(huán)境背景下建立的，在電子商務(wù)環(huán)境中有許多稅法問題有待解決。例如，現(xiàn)行稅法中的概念如何適用于電子商務(wù)；《稅收征管法》如何應(yīng)對電子商務(wù)這一全新事物；如何在國際稅收實踐中實現(xiàn)國內(nèi)法與國際法的協(xié)調(diào)，使立法意圖得到有效的貫徹執(zhí)行等問題。

二、電子商務(wù)稅收法律體系的構(gòu)建

（一）構(gòu)建電子商務(wù)稅收法律體系的基本原則

研究和確定我國電子商務(wù)稅收立法問題，構(gòu)建我國電子商務(wù)稅收法律體系，首先要從我國電子商務(wù)的實際，以及我國的稅收法律體系的實際出發(fā)，研究和確定我國電子商務(wù)稅收立法的基本原則，并在此基礎(chǔ)上構(gòu)建我國電子商務(wù)稅收法律的基本框架，為電子商務(wù)稅收立法打下基礎(chǔ)。

稅法公平原則：按照稅法公平原則的要求，電子商務(wù)與傳統(tǒng)貿(mào)易應(yīng)該適用相同的稅法，負擔(dān)相同的稅負。因為從交易的本質(zhì)來看，電子商務(wù)和傳統(tǒng)交易是一致的。確定這一原則的目的，主要是為了鼓勵和支持電子商務(wù)的發(fā)展，但并不強制推行這種交易。同時，這一原則的確立，也意味著沒有必要對電子商務(wù)立法開征新稅，而只是要求修改完善現(xiàn)行稅法，將電子商務(wù)納入到現(xiàn)行稅法的內(nèi)容中來。

其他方面的原則，包括以現(xiàn)行稅制為基礎(chǔ)的原則，中性原則，維護國家稅收主權(quán)的原則，財政收入與優(yōu)惠原則，效率和便利原則，以及整體性和前瞻性原則等，在電子商務(wù)稅收立法中也要充分予以考慮。

（二）明確我國目前電子商務(wù)稅收立法的基本內(nèi)容

根據(jù)以上原則，以及我國電子商務(wù)發(fā)展和立法的現(xiàn)實情況，可以明確我國目前電子商務(wù)稅收立法的主要任務(wù)和工作重點，應(yīng)集中在對現(xiàn)行稅收法律法規(guī)的修訂完善上。在暫不開征新稅及附加稅的前提下，通過對現(xiàn)行稅法一些相關(guān)概念、范疇、基本原則和條款的修改、刪除、重新界定和解釋，以及增加對電子商務(wù)適用的相應(yīng)條款，妥善處理有關(guān)電子商務(wù)引發(fā)的稅收法律問題。因此，我國目前電子商務(wù)稅收立法的基本內(nèi)容是：

首先，在稅法中重新界定有關(guān)電子商務(wù)稅收的基本概念，具體包括“居民”、“常設(shè)機構(gòu)”、“所得來源”、“商品”、“勞務(wù)”、“特許權(quán)”等電子商務(wù)相關(guān)的稅收概念的內(nèi)涵和外延。

其次，在稅法中界定電子商務(wù)經(jīng)營行為的征稅范圍，根據(jù)國情和階段性原則，對電子商務(wù)征稅按不同時期分步考慮和實施。在稅法中明確電子商務(wù)經(jīng)營行為的課稅對象，根據(jù)購買者取得何種權(quán)利（產(chǎn)品所有權(quán)、無形資產(chǎn)的所有權(quán)或使用權(quán)），決定這類交易產(chǎn)品屬于何種課稅對象；在稅法中規(guī)范電子商務(wù)經(jīng)營行為的納稅環(huán)節(jié)、期限和地點等。

（三）修改稅收實體法

在明確立法原則和基本內(nèi)容的基礎(chǔ)上，根據(jù)電子商務(wù)的發(fā)展，適時調(diào)整我國稅收實體法。我國稅收實體法主要包括流轉(zhuǎn)稅法、所得稅法及其他稅法。在電子商務(wù)稅收立法中，要根據(jù)實體法受到電子商務(wù)影響的不同情況，具體考慮對他們的修訂、改動、補充和完善。例如，對受電子商務(wù)沖擊最大的流轉(zhuǎn)稅法，可以考慮從兩個方面進行修訂。在適當(dāng)?shù)臅r機，對《增值稅暫行條例》及其實施細則、《營業(yè)稅暫行條例》及其實施細則等法規(guī)進行修訂，并通過立法程序賦予其更高的法律地位。在對增值稅法、營業(yè)稅法進行修訂時，根據(jù)電子商務(wù)的發(fā)展?fàn)顩r，適時增加對電子商務(wù)經(jīng)營活動的相關(guān)規(guī)定。

（四）進一步完善稅收征管法

除考慮建立專門的電子商務(wù)登記制度，使用電子商務(wù)交易專用發(fā)票，確立電子申報納稅方式，確立電子票據(jù)和電子賬冊的法律地位之外，還應(yīng)明確征納雙方的權(quán)利義務(wù)和法律責(zé)任，以及嚴格實行財務(wù)軟件備案制度等問題。

首先，應(yīng)當(dāng)在法律中確認稅務(wù)機關(guān)對電子交易數(shù)據(jù)的稽查權(quán)。應(yīng)在稅收條文中明確規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按法定程序查閱或復(fù)制納稅人的電子數(shù)據(jù)信息，并有義務(wù)為納稅人保密。而納稅人則有義務(wù)如實向稅務(wù)機關(guān)提供有關(guān)涉稅信息和密碼的備份，并有權(quán)利要求稅務(wù)機關(guān)保密。稅務(wù)機關(guān)和納稅人違約均要承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任。

其次，應(yīng)在稅法中對財務(wù)軟件的備案制度作出更明確、更具體的規(guī)定。要求對開展電子商務(wù)的企業(yè)，必須嚴格實行財務(wù)軟件備案制度，規(guī)定企業(yè)在使用財務(wù)軟件時，必須向主管稅務(wù)機關(guān)提供軟件的名稱、版本號、超級用戶名和密碼等信息，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核批準(zhǔn)后才能使用。

（五）完善電子商務(wù)的相關(guān)法律

第一，應(yīng)完善金融和商貿(mào)立法。制定電子貨幣法，規(guī)范電子貨幣的流通過程和國際金融結(jié)算的規(guī)程，為電子支付系統(tǒng)提供相應(yīng)的法律保證。

第二，應(yīng)完善計算機和網(wǎng)絡(luò)安全的立法，防止網(wǎng)上銀行金融風(fēng)險和金融詐騙、金融黑客等網(wǎng)絡(luò)犯罪的發(fā)生。

第三，完善《會計法》等相關(guān)法律，針對電子商務(wù)的隱匿化、數(shù)字化等特點，會導(dǎo)致計稅依據(jù)難以確定的問題，可在立法中考慮從控管網(wǎng)上數(shù)字化發(fā)票入手，完善《會計法》及其他相關(guān)法律，明確數(shù)字化發(fā)票作為記賬核算及納稅申報憑證的法律效力。

第9篇

關(guān)鍵詞：誠實信用；稅法；適用

中圖分類號：F810.42

文獻標(biāo)志碼：A

文章編號：1673-291X(2007)10-0014-03

稅法適用，是稅收行政機關(guān)與稅收司法機關(guān)按照法定職權(quán)和程序，將稅法適用于具體的人和事，從而產(chǎn)生、變更或消滅稅收法律關(guān)系的活動。社會主義市場經(jīng)濟是法治經(jīng)濟。法治經(jīng)濟要求誠實信用，誠實信用原則起源于民法，但在公法上特別是稅法上能否適用誠實信用原則呢?

一、誠實信用原則適用于稅法的必要性

誠實信用原則，指的是人們在行使債權(quán)和履行債務(wù)時必須具有善意、誠實的良好心態(tài)，恪守信用。誠實信用原則要求人們善意真誠、守信不欺、講求公平合理。一般認為是維護民事活動中雙方主體的利益平衡，以及當(dāng)事人利益與社會利益的平衡，體現(xiàn)立法者的意志。

由于納稅主體總是追求個體利益的最大化，總是存在減輕或免除自己納稅義務(wù)的動機，而征稅主體則從自身利益出發(fā)，總是想擴大稅收，因此，征稅和納稅始終是一對難以調(diào)和的矛盾，為了處理好征納關(guān)系，筆者認為，誠實信用原則有必要適用于稅法。

1.對稅法的適用起到評價作用。在稅法中，誠實信用原則的作用在于公平分配征稅機關(guān)與納稅人之間的權(quán)利義務(wù)，實現(xiàn)納稅人利益與國家利益之間的平衡。誠實信用原則的確立，既賦予了法官一定的自由裁量權(quán)，增強了司法活動的創(chuàng)造性，事實上也給法官確立了價值判斷的基礎(chǔ)，對司法自由裁量權(quán)形成必要的約束。在稅務(wù)訴訟中，誠實信用原則的確立，讓法官在國家與納稅人利益之間進行平衡，對征稅行為和納稅行為進行評價，維持二者之間權(quán)利義務(wù)的平衡狀態(tài)。

2.對稅法的適用起補充與解釋作用。稅收法定原則是稅法的最基本原則，這決定了稅法追求外在形式的確定性，但稅法的適用不可能是機械的，稅法也具有滯后性特點，要對稅法進行補充與解釋，對稅法進行適用時，依課稅目的或依誠信原則進行解釋，其結(jié)果可能會大不一樣。依課稅目的解釋，或許能保障國家稅收的實現(xiàn)，卻難免對納稅人的利益造成侵害；而依誠實信用原則進行解釋，則更能體現(xiàn)稅法的公平，彰顯稅法的目的[1]。因此，進行稅法解釋時，為了體現(xiàn)公平和正義這一法的最高價值，須確立誠實信用原則。而當(dāng)稅法規(guī)定存在欠缺或不完備時，也需要以誠實信用原則為準(zhǔn)則進行法律漏洞補充，才不會發(fā)生立法偏差。

3.對稅法的適用起降低成本的作用。社會主義市場經(jīng)濟是信用經(jīng)濟。信用的最大價值就在于減少交易成本，提高經(jīng)濟效率，保證交易安全，而誠實信用原則是建立信用的有力工具。在稅收執(zhí)法中，最有效率的稅收執(zhí)法活動，是建立在稅收法律關(guān)系主體彼此信任的基礎(chǔ)上的。就稅收而言，所包含的成本主要有：第一，征稅的成本；第二，納稅的成本；第三，征稅和納稅博弈的成本。在稅收當(dāng)事人之間按照誠實信用原則建立起稅收征納法律關(guān)系，可減少稅收征納成本，對社會經(jīng)濟起促進與保障作用。

二、誠實信用原則適用于稅法的可行性

1.誠實信用原則是稅收法定原則的必要補充，有利于保護當(dāng)事人的信賴利益。稅收法定原則也稱稅收法定主義，指稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定的稅收法定原則[2]。主要包括課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和合法性原則。課稅要素法定原則，要求稅法構(gòu)成要素中的實體法要素和程序要素都必須由法律規(guī)定，沒有法律的規(guī)定，政府就無權(quán)向人民征稅。課稅要素明確要求，凡構(gòu)成課稅要素的規(guī)定應(yīng)當(dāng)盡量明確，避免出現(xiàn)歧義，防止行政自由裁量權(quán)被濫用而產(chǎn)生不良后果。合法性原則，指稅務(wù)機關(guān)必須按照稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)和程序來依法征稅，稅務(wù)機關(guān)既不得隨意減免稅，也不得與納稅人就課稅要素和課稅程序達成任何協(xié)議。由上述可知，稅收法定原則追求的是外在的客觀性和形式的合法性。稅收法定主義原則作為一項憲法原則出現(xiàn)在稅法中，在稅法中具有最高法律原則的地位。但由于法律是普遍的，雖然能達到公正，但未必能做到個案的公平，稅收法定原則追求的外在客觀性和形式合法性可能會帶來個案實質(zhì)的不合理。這時，就要考慮對其進行補充，以實現(xiàn)實質(zhì)的公平。而誠實信用原則是在當(dāng)事人之間確立以誠實守信的方式行使權(quán)利和履行義務(wù)的原則，誠實信用是一種彈性原則，追求的是具體個案中的合理性與妥當(dāng)性，強調(diào)法律行為完成后，原則上不得撤銷，以保護當(dāng)事人之間的信賴利益。征稅機關(guān)實施溯及既往的變更不僅會給納稅者帶來不利益，違反課稅中的誠信規(guī)則，而且也違反“法不溯及既往”這一公認的法治原則。誠實信用原則可以排除稅收法定主義原則在適用上所產(chǎn)生的不合理性，可作為對抗個案不公平的手段，平衡國家與納稅人的利益，實現(xiàn)稅法的正義。

2.稅收征納實體的法律關(guān)系是一種公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系[3]。這決定了處理債權(quán)債務(wù)關(guān)系的最基本原則――誠實信用原則的可適用性。稅收法定原則在稅法中最高法律原則的確立，決定了納稅義務(wù)只要滿足法定的課稅要素就成立。稅收征納實體法律是國家請求納稅人履行稅收債務(wù)的一種公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。這種債權(quán)債務(wù)由于公法的原因而發(fā)生，國家是債權(quán)人，納稅人是債務(wù)人，這種債權(quán)債務(wù)具有法定性，不能協(xié)議變更，債權(quán)人和債務(wù)人的地位并不平等，因此，稅收和一般的債權(quán)債務(wù)關(guān)系不同，但由于稅收也是一種經(jīng)濟活動，雖然具有強烈的行政性，但從稅收關(guān)系的實質(zhì)內(nèi)容來看，這是經(jīng)濟關(guān)系，內(nèi)容是一種金錢給付。由我國稅收的方針“取之于民，用之于民”可知，稅收活動蘊含著等價交換的規(guī)則。稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系，與私法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系有相似之處。這種債權(quán)債務(wù)的履行和行使同樣要受到誠實信用原則的支配。

3.信賴保護原則在各國行政法上的確立，決定了將傳統(tǒng)私法領(lǐng)域的誠實信用原則引入稅法不存在理論上的障礙。國家公共職能的變化，使得傳統(tǒng)的公權(quán)力方法已不足調(diào)整國家和行政相對人之間的關(guān)系，為了更好糾正和克服市場失靈，國家還要借鑒和引入大量的私法調(diào)整方法來彌補傳統(tǒng)公權(quán)力方法調(diào)整的不足，作為私法的最高原則――誠實信用原則也被引入到公法中，在公法領(lǐng)域得到廣泛適用。信賴保護原則就是誠實信用原則的體現(xiàn)之一。信賴保護原則是指政府對其行為應(yīng)守信用，個人或組織對政府行為的正當(dāng)信賴必須予以合理保護，以使其免受不可預(yù)計的不利后果。誠實信用原則并非只有私法上可以適用，在公法上也同樣可以適用于稅收法律關(guān)系。

三、誠實信用原則的稅法具體適用

稅收法定原則是稅法的最高原則，日本學(xué)者北野弘久認為：“作為貫穿解釋和運用整個稅法的基本原理只能是租稅法律主義。”我國臺灣地區(qū)學(xué)者張進德也認為：“租稅法律主義原則以外之基本原則，乃系形成租稅法律主義原則之內(nèi)在原則，亦不外乎是由租稅法律主義原則之內(nèi)容必然發(fā)生的衍生原則。所以，租稅法律主義原則可為稅法的基本原則。”[4]因此，要把誠實信用原則看作是對稅收法定原則的有益補充，而不是替代稅收法定原則。適用誠實信用原則保護納稅人的信賴利益時，要進行嚴格限定，避免濫用誠實信用原則破壞稅收法定原則。

一般情況下，稅收實體法和程序法的制定和執(zhí)行應(yīng)當(dāng)適用稅收法定主義原則，即便在稅務(wù)行政處罰和稅務(wù)行政訴訟等方面，也應(yīng)當(dāng)首先適用稅收法定主義原則。因為稅收是國家憑借政治權(quán)力而向公民進行的無償財產(chǎn)征收，為了有效保護公民的財產(chǎn)權(quán)免遭任意侵害，必須通過法定的形式對政府的征稅行為進行限制。稅收法定主義原則強調(diào)征稅行為要遵守嚴格的程序，具有形式的確定性，最易于執(zhí)法和司法。

與稅收法定主義原則不同，誠實信用原則是作為對抗個案的不公平手段適用的。因此，只有在納稅人與稅務(wù)機關(guān)之間已經(jīng)確立具體的稅收法律關(guān)系，適用稅收法定主義原則可能發(fā)生個案的不公平，納稅人的信賴利益嚴重受損害時，甚至危及稅法的安定性時，才可考慮適用誠實信用原則。

(一)關(guān)于誠實信用原則對稅務(wù)機關(guān)的適用

1.稅務(wù)行政機關(guān)對納稅人提出了構(gòu)成信賴對象的正式主張。稅務(wù)機關(guān)必須有可以為納稅人信賴對象的行政行為，該行政行為可以是作為或者是不作為。這種主張既可以由正式的通告做出，也可以是稅務(wù)人員代表稅務(wù)機關(guān)做出。但對于并沒有代表權(quán)限的稅務(wù)職員或稅務(wù)部門的言行，因欠缺充分要件，不可作為信賴的對象。

2.納稅人信賴稅務(wù)機關(guān)的表示，并以此信賴基礎(chǔ)做出了相關(guān)經(jīng)濟性處理行為。僅僅因納稅人信賴稅務(wù)機關(guān)的行政行為，尚不足以適用誠實信用原則。要在信賴基礎(chǔ)上進行了某些經(jīng)濟性處置。這種經(jīng)濟性處理行為帶來納稅人的財產(chǎn)變動，構(gòu)成信賴利益的生成。

3.納稅人的信賴利益值得保護。納稅人主觀上為善意，若納稅人本身采取了隱瞞、虛報等不真實行為，則其信賴利益不值得保護。《稅收征收管理法》第52條規(guī)定：“因稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在3年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在3年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到5年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。”由《稅收征收管理法》可見，我國稅法在稅收本金上未給予信賴保護，卻在滯納金方面給予了信賴保護，我國稅法在一定程度上承認對納稅人信賴利益的保護。保護信賴利益的依據(jù)就是誠實信用原則，這起到實現(xiàn)納稅人利益與國家利益之間的平衡的作用。

在符合上述要件的情況下，如果稅務(wù)機關(guān)的行為損害了納稅人的信賴利益，可以根據(jù)誠實信用原則認定其無效。即便如此，誠實信用原則的適用還受到一定的限制，如不得一般普遍地將法律部分廢止或修正，也不得使納稅義務(wù)發(fā)生或消滅。

(二)關(guān)于誠實信用原則對納稅人的適用

筆者認為，誠實信用原則，僅適用于稅務(wù)機關(guān)代表國家向納稅人所作的意思表示的行為。

誠實信用原則不能對納稅人適用。

1.稅收是政府憑借政治權(quán)力而向公民進行的無償財產(chǎn)征收，這決定了稅收法律關(guān)系中只存在納稅人對征稅人――政府的信賴。由于稅收法定主義，納稅人對征稅人――政府往往存在征收法定租稅的信賴，而稅收是政府依賴政治權(quán)力而向公民進行的無償財產(chǎn)征收，雖然政府提供的是公共物品，但每個納稅主體都想“搭便車”，都追求自身利益的最大化，總是存在減輕或免除自己納稅義務(wù)的動機。這才需要強制措施，保證國家稅收的實現(xiàn)。從納稅機關(guān)和征稅機關(guān)的關(guān)系來看，納稅人的確應(yīng)該誠實信用地履行稅收債務(wù)，但是這應(yīng)為道德義務(wù)，而不是法律義務(wù)。對納稅人的不誠信行為，如偷稅、抗稅、騙稅的行為，法律不能以違反誠實信用原則為由進行處罰。

2.納稅人誠信義務(wù)已經(jīng)具體化為法律的規(guī)定，政府的信賴得不到保護時已有救濟措施，不必適用誠實信用原則。政府作為公權(quán)力的一方，在信賴納稅人依法履行稅收債務(wù)，而信賴未得到實現(xiàn)時，政府可以動用公權(quán)力對納稅人進行強制，讓納稅人履行稅收債務(wù)。如《稅收征收管理法》就對納稅人不依法履行稅收債務(wù)，違反誠實信用原則進行的偷稅、騙稅和轉(zhuǎn)移、隱匿財產(chǎn)欠稅的行為作出了規(guī)定。該法52條規(guī)定：“對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。”納稅人的不誠信必將受到法律的追究，不必適用誠實信用原則保護政府的信賴。法律有具體規(guī)定時應(yīng)該適用具體規(guī)定，這是法律適用的一般原則。

參考文獻：

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