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【關鍵詞】稅收優惠；政府補貼；研發活動；高技術服務類企業
一、引言
自改革開放至今，我國經濟的快速發展到了轉型時期，企業能否真正實現自身的技術創新在很大程度影響著企業的未來。而對于技術創新最為重要的就是企業內部研究與開發活動（Research and Development，R&D）。企業R&D投入強度（企業R&D經費支出占主營業務收入比重）已成為衡量一個企業發展潛力和競爭力的重要指標。然而，企業R&D投入具有公共性、外溢性、風險性等特性，在一定程度上抑制了企業的自主研發動力，僅依靠市場力量無法使企業R&D投入達到最優狀態，這就給政府介入企業R&D活動提供了理論依據。一般來說，政府采用財政直接補貼和稅收優惠政策這兩種主要方式來鼓勵企業R&D投人。這兩種方式各有其優缺點，直接的財政補貼政策較易確定金額，但研究表明，政府的直接財政補貼會對企業自主R&D投人產生替代效應，不利于企業自籌資金，增加R&D投入。而稅收優惠政策則更傾向于利用企業和市場的力量，具有普惠性，因而被國際上許多國家采用。
二、文獻回顧
財稅政策對企業技術研發的激勵作用一直以來都是國外理論界研究的焦點。國外學者通過建立相關模型分析財稅政策對企業的影響，如Bernstein（1986）使用加拿大1975～1980年27家公司的一組集合的典型數據和時間序列數據，在產品需求價格彈性的實際范圍內評估稅收激勵措施，研究每損失l美元稅收收入對企業R&D支出增加影響，發現政府稅收收入每減少1美元，會帶來多于1美元的企業新增研發投入資本。Bronwyn（1993）的研究肯定稅收優惠政策對研發支出有促進作用，并進一步指出，這種促進作用的大小會因各個國家和地區稅收政策的不同而存在明顯的差異。總的看來，通過研究稅收優惠與政府補貼對企業R&D的影響效應，比較兩種政策工具的有效性是國內外學者研究的重點。國內的學者多從宏觀和政策層面展開，以定性分析分析為主，而從微觀層面進行的分析并不多見，這使得所提出的政策建議缺乏說服力。而高技術服務類企業技術更新速度快，也是我國服務業企業R&D投入最為集中的領域，因此，本文從這一微觀的企業層面出發，運用實證分析法分析我國現行財稅政策對企業R&D投入的激勵效應，并比較這兩種政策工具的有效性，進而為政府制定更為合理的財稅政策提供依據。
三、研究假設
假設一：稅收優惠與政府補貼對高技術服務類企業R&D投入都有激勵作用。假設二：政府稅收與企業R&D投入呈負相關性，同時不同稅種對高技術服務類企業發展有不同的作用。假設三：企業自身資產規模越大，企業的營收能力越強，財稅政策的影響規模效益更大，相應R&D投入也就會越多。
四、實證分析
（一）樣本數據選擇
根據國家統計年鑒，高技術服務業分類可分為七大類，其中結合高技術服務業的特點，軟件類上市公司更具有代表性。因此，本文選取2011年至2013年滬深兩市軟件服務類上市公司作為研究樣本。在樣本選擇中，剔除期間企業R&D投入沒有披露、利潤總額小于0以及重要解釋變量缺失的樣本，最終選取了50家從事計算機軟件服務公司3年內的150個觀察數據。通過這些處理后的數據能夠最大化的避免不真實或不詳細的數據所帶來的影響，進而更好地研究財稅政策對高技術服務類企業R&D投入的影響效應。
（二）變量選取與模型設定
高技術服務類企業區別于傳統的服務型企業，具有高技術、高投入、高風險、周期長、高收益等特點，其發展受多種因素的影響。本文排除其他因素，重點考察財稅政策對其研發投入的影響，即稅收優惠和政府補貼是否對研發投入有激勵作用，同時也發現企業規模在財稅政策對企業研發投入的影響中有著重要作用。因此，本文結合已搜集到數據，參考許景婷、張兵（2012）等學者的研究，設計6個變量指標。①企業R&D強度。②流轉稅稅負。③所得稅稅負。④政府補貼。⑤企業規模。⑥盈利能力。
根據研究假設及對以上變量的界定，為了考察各要素的變化率對企業R&D投入的影響程度，我們運用彈性的形式來比較稅收激勵與政府資助這兩種政策工具的有效性。本文構建多元線性回歸模型如下：RD=β0+β1TTB+β2ITB+β3GOV+β4SIZE+β5ROE+μ
【關鍵詞】 生產型增值稅; 消費型增值稅; 稅負; 財務; 影響
自2009年1月1日起,在全國所有地區、所有行業推行增值稅轉型改革,這對擴大國內需求、降低企業設備投資的稅收負擔、促進企業技術進步、產業結構調整和轉變經濟增長方式有重大現實意義。此次轉型必然會對企業的稅負及財務產生影響。
一、增值稅的基本理論
(一)增值稅的運行機理
增值稅與傳統的流轉稅不同,具有獨特的運行機理,有著鮮明的特性與對經濟產生不同影響的類型。增值稅是以商品生產、流通和提供勞務各個環節的增值額作為課稅對象的一種流轉稅。
(二)增值稅三種類型及比較
通過對增值稅類型的介紹及其比較,可以明晰地了解各種類型的優缺點。
1.增值稅的類型
增值稅按對外購固定資產處理方式的不同,可以劃分為:生產型增值稅、消費型增值稅和收入型增值稅。
(1)生產型增值稅
生產型增值稅是指在計算增值稅時,任何外購固定資產的價款都不允許扣除,作為課稅基礎的法定增值額不但包括納稅人新創造的價值,還包括了已經計入成本的外購固定資產價款部分。生產型增值稅存在對固定資產進行重復征稅,因此,此種類型的增值稅政策不利于鼓勵企業進行固定資產更新,不利于投資,但可以保證政府的財政收入,增強政府財政支付的能力。
(2)收入型增值稅
收入型增值稅是指在計算增值稅時,對于外購固定資產價款而言,當期計入產品價值的折舊費部分才允許扣除。作為課稅基數包括了當期的工資、利息、租金及利潤之和,和生產型增值稅比較,沒有把折舊額計入。從理論上講,收入型增值稅是一種標準的增值稅,但由于計提的固定資產折舊是分期計入產品的成本的,在轉成本的時候沒有逐一的憑證記錄,要想準確地計算轉入成本的固定資產折舊額,難度是非常大的,所以,在實踐中,收入型增值稅政策的應用并不廣泛。
(3)消費型增值稅
消費型增值稅是指在計算增值稅時,對于當期購入的固定資產的價款允許一次全部扣除。因此,消費型增值稅在購進固定資產的當期,增值稅可以扣除的金額大大的增加,這樣的話,在一定程度上,減少了政府的財政收入。但這種課稅政策最宜規范憑發票進行抵扣的制度,便于國家稅務機關對納稅人的管理,降低管理成本,所以是三種增值稅類型中最簡便、最能體現增值稅優惠政策的一種類型。
2.增值稅類型的比較
就稅基方面進行比較,根據上面對三種類型增值稅的介紹,很明顯的是;消費型增值稅的稅基最小,生產型增值稅的稅基居中,收入型增值稅最大。不同類型的增值稅對經濟的發展效應和政府的財政收入效應不同,所以它們對政府的財政收入、產業結構、投資規模以及技術創新等所產生的作用也不同。下面從五個方面對三種增值稅進行比較:
(1)從課稅的稅基方面進行比較
消費型增值稅的稅基最小,收入型增值稅的稅基居中,生產型增值稅最大。從課稅基礎來看,生產型增值稅最能保證政府的財政稅收收入,提高政府的財政支付能力,而在這一方面,消費型增值稅會帶來政府財政稅收的減少。但是,從長遠的角度來看,消費型增值稅可以促進經濟的發展,這樣,隨著時間的推移,也會提高國家的財政稅收收入。
(2)從企業承擔的實際稅收負擔方面進行比較
在實行生產型增值稅政策計算應納增值稅額時,對固定資產進項稅額不允許抵扣,由于固定資產的進項稅額一般數額較大,故重復征稅的現象嚴重,而且,流轉環節越多,重復征稅的額度就會越大。對三種類型增值稅進行比較分析,生產型增值稅重復征稅的額度最大,收入型增值稅次之,消費型增值稅最小。所以,只有消費型增值稅更好地體現了不重復征稅的特點。在這種政策下,企業的實際稅收負擔最小。
(3)從促進企業投資方面進行比較分析
生產型增值稅規定固定資產進項稅額不允許進行抵扣,因而,在生產型增值稅政策下,投資的越多成本就會越大,這種政策明顯地抑制了投資者的熱情。而消費型增值稅恰恰與生產型增值稅相反,它允許固定資產進項稅額進行抵扣,避免了重復征稅,有利于調動企業的生產積極型,能夠起到刺激投資的積極作用。收入型增值稅雖然允許對固定資產折舊部分進行抵扣,但缺點是分期進行抵扣的,需要很長的時間,這樣就增加了投資回收期,再加之貨幣的時間價值,在刺激投資方面的作用不如消費型增值稅。
(4)從優化產業結構、促進產業結構升級方面進行比較分析
由于生產型增值稅的特點,在生產型增值稅下,越是有機成本高的行業,企業的實際稅收負擔就越重,不利于推行稅收公平政策,更不利于產業結構的優化升級。而與之相比,消費型增值稅則克服了重復征稅的弊端,降低了企業的稅收負擔,有利于公平稅負,促進企業進行固定資產更新,促進企業資本有機構成提高,從而帶動科技的進步和生產力水平的發展,促進創新水平和技術含量的提高。
(5)從有利于國家稅收征管方面進行比較
生產型增值稅規定固定資產進項稅額不允許進行抵扣,從而中斷了增值稅的抵扣鏈條,使偷稅、漏稅和騙稅等不法行為有機可乘,而且,不利于國家稅收機關征稅工作的進行,直接帶來稅收征管成本的增加。收入型增值稅對計提的固定資產折舊是分期計入產品的成本的。因此,這種政策的可操作性較差,不利于稅收征管的進行。消費型增值稅允許抵扣外購固定資產的進項稅額,并且不受時間的限制,在計算及征收方面等要簡單易行,最適合憑票扣稅制度的實行,有利于提高稅收征收效率。通過上述的比較,從稅收征管的成本上看,收入型增值稅的稅收征管成本最高,生產型增值稅次之,消費型增值稅最小。
綜上所述,生產型增值稅導致重復征稅,不僅增加了企業的稅收負擔,而且不利于設備的更新和技術的進步。對于消費型增值稅而言,企業投資的越多,稅負越少,這與生產型增值稅不同,所以消費型增值稅可以鼓勵企業投資,引進新的設備擴大再生產,鼓勵技術改造。對收入型增值稅而言,它強調固定資產折舊分期轉入產品價值中,理論上具有合理性,但是在計算方法上存在困難,從而在現實生活中很難推廣。
二、增值稅轉型前后企業的稅負比較
2009年1月1日起我國在全國范圍內實施增值稅轉型改革,即實現從生產型增值稅向消費型增值稅的轉變。消費型增值稅的實施必然會給企業的稅負產生影響,下面就轉型前后增值稅、城建稅、教育費附加及所得稅的變化來說明。
(一)增值稅轉型前后的增值稅稅負比較
實施增值稅轉型的目的就是為了降低稅負,促進企業的發展。在生產型增值稅的條件下,由于納稅人購進的固定資產所含稅款不能抵扣,增加了企業的稅收負擔,但在實行消費型增值稅的條件下,納稅人購進的固定資產所發生的進項稅額能夠在發生當期抵扣,企業的稅負相對得到降低,從一定程度上促進了企業的發展。
現舉例說明:
例1,假定該企業是一般納稅人,適用的增值稅稅率是17%。該企業當期購進用于生產的資料價值是500萬元,購進發票上價稅合計585萬元;當期又購進固定資產,價格是1 000萬元,購進發票上價稅合計1 170萬元。該企業本期實現銷售收入2 500萬元,銷項稅金是425萬元。在實行生產型增值稅情況下,即按照稅法規定,外購流動資產所含稅金允許抵扣,但外購固定資產所含稅金不允許抵扣。本企業應納稅額就是從銷項稅金中扣除外購流動資產所含稅金后的余額,即340萬元(425萬元-85萬元)。在消費型增值稅條件下,本企業應納稅額就是170萬元(425萬元-255萬元),比生產型增值稅條件下的應納稅額減少了170萬元。可見增值稅轉型可以對企業的增值稅稅負起到降低的作用。
(二)增值稅轉型前后城市維護建設稅和教育費附加的負擔比較
由于城市維護建設稅和教育費附加是以增值稅、消費稅和營業稅三稅為稅基計算的,因此,實行擴大增值稅抵扣范圍優惠政策后,增值稅稅負的降低也會帶來兩者的降低。
(三)增值稅轉型前后的企業所得稅稅負比較
生產型增值稅模式下的固定資產原值包含購進資產時的增值稅進項稅額,而在消費型增值稅模式下則不包含該進項稅額。固定資產原值不同會導致企業每年計提的固定資產折舊也不同,這不僅影響到企業的當期費用,還造成企業應納稅所得額出現差異。
例2,企業本期購入固定資產,價格是1 000萬元,購進發票上價稅合計1 170萬元。假設固定資產的折舊期限為10年,企業采取直線法折舊。在生產型增值稅下由于企業的固定資產進項稅不能抵扣,因此固定資產的入賬價值為1 170萬元,企業每期的固定資產折舊額為117萬元;在消費型增值稅情況下,當期發生固定資產進項稅抵扣后固定資產的入賬價值為1 000萬元,企業每期的折舊額是100萬元;在消費型增值稅下,企業每期的折舊額減少17萬元,企業的利潤增加17萬元,企業的所得稅則增加5.61萬元。因此增值稅轉型后企業的所得稅稅收負擔將會有所增加。
三、增值稅轉型對企業財務的影響
基于增值稅轉型對企業增值稅、所得稅等的影響,其必然會對企業的財務產生影響,下面就從轉型對固定資產核算以及對企業財務報告和指標的影響來分析。
(一)增值稅轉型對固定資產核算的影響
增值稅的轉型主要體現在以前不允許扣除的外購固定資產所含增值稅進項稅額現在則可以一次性全部扣除。因此,增值稅的轉型必然對固定資產核算產生影響,下面就納入可抵扣的固定資產范圍、準予抵扣的項目及賬務處理加以論述。
1.納入可抵扣的固定資產范圍
2009年1月1日起施行的《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》(下稱增值稅暫行條例及其實施細則)規定,增值稅轉型將新增固定資產納入可抵扣范圍,允許抵扣的范圍與轉型前增值稅征稅范圍中的固定資產規定相同。
2.準予從銷項稅額中抵扣的進項稅額
根據增值稅暫行條例及其實施細則和《關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》(財稅[2008]170號)等有關規定,準予企業(指一般納稅人)從銷項稅額中抵扣的固定資產進項稅額應包括:(1)國內采購(包括接受捐贈、實物投資)固定資產,取得的增值稅專用發票上注明的增值稅額;(2)進口固定資產,取得的海關進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額;(3)購進用于自制(含改擴建、安裝,下同)固定資產的貨物或接受用于自制固定資產的應稅勞務,取得的增值稅專用發票上注明的增值稅額;(4)購進或者銷售固定資產以及在生產經營過程中為固定資產支付運輸費用的,按照運輸費用結算單據上注明的運輸費用金額和7%的扣除率計算的進項稅額。用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目等的固定資產進項稅額不得抵扣,從小規模納稅人處取得固定資產和其他無法取得增值稅專用發票的情況下發生的增值稅都不能抵扣。
(二)增值稅轉型對企業財務報告的影響
對某一個具體的企業而言,增值稅稅收政策由生產型轉變為消費型,使得企業可以將購建生產用固定資產時所支付的稅金確認為當期的進項稅額,抵扣產品銷售過程中的當期銷項稅額,而不再計入固定資產成本。正是這一政策的實施,必然會對企業的財務報告產生影響。
1.對資產負債表的影響
固定資產是企業的一項重要資產,應交稅費是企業流動負債的一部分。這兩者價值的變動對企業資產和負債的內部結構將產生一定的影響,并引起資產負債表內相關項目的變動。
為了方便說明和分析這一過程,本文假設了以下資料:某一認定為一般納稅人的制造型企業購進一臺生產用設備,設備不含稅價格是100 000元,增值稅稅率為17%,款項通過銀行轉賬支付。(見表1、表2)
可以看出,轉型后企業資產負債表中的固定資產價值降低,流動負債減少,凈資產不變。由以上分析可知,在消費型增值稅下,企業當期的銷售業績越好,產生的銷項稅額越多,實際上可以抵扣的進項稅額也越多,起到了節省貨幣資金的作用。
2.對利潤表的影響
利潤表項目中與固定資產價值直接相關的是折舊費用,即管理費用。由于增值稅轉型,固定資產的原值降低,折舊費用相應減少,營業利潤增加。企業利潤總額的增加,雖然會使得所得稅同時增長,但并不影響凈利潤絕對數的上升。
假設某一固定資產的不含稅價格為I,增值稅稅率為17%,年折舊率為r,所得稅稅率為25%,則轉型后:
固定資產原值的變動為:-I×17%
折舊額(管理費用)的變動為:-I×r×17%
營業利潤以及利潤總額的變動為:-(-I×r×17%)=I×r×17%
所得稅的變動為:I×r×17%x25%=0.0425I×r
凈利潤的變動為:I×r×17%×(1-25%)=0.1275I×r
由以上分析可知,增值稅的轉型使得企業凈利潤增加,當期購進的固定資產價格I越高、年折舊率r越大,對企業利潤表中凈利潤項目的影響越顯著。利潤表中與固定資產折舊費間接相關的項目還有“主營業務成本”。消費型增值稅中,由于固定資產原值中不再包含進項稅金,用于生產產品計提折舊費(產品的制造費用)也相應減少,使得產成品成本中也不再包含進項稅金。正是由于消費型增值稅的這一特點,使得產成品銷售時,杜絕了重復征稅的現象;同時在其他生產成本不變情況下,也間接影響了利潤表中的“主營業務成本”項目,與生產型增值稅相比有所下降。
3.對現金流量表的影響
按照企業經濟活動的性質,現金流量表項目分為經營活動、投資活動和籌資活動三類。在生產型增值稅下,購買固定資產的所有支出全部計入投資活動下的“購建固定資產、無形資產和其他長期資產所支付的現金”項目中。而在消費型增值稅下,按照《企業會計準則―現金流量表》的規定,則需要分項列示。通過表3可以看出,企業購置固定資產的117 000元現金流出中,100 000元作為固定資產的成本列入了企業的投資活動;而其余確認為進項稅額的17 000元盡管是伴隨固定資產的購置而支出的,但卻作為經營活動中的現金流出項目。
可以看出,增值稅轉型的直接影響是可能使企業當年的現金流量增加,但同時導致以后年度固定資產折舊的減少,利潤和所得稅的增加,更使企業的現金流量減少。
四、增值稅轉型下企業的應對措施
增值稅轉型是國家實施減稅政策的重要舉措之一,企業應抓住這次歷史機遇,充分享受增值稅轉型帶來的稅收優惠。筆者認為,在這次增值稅轉型過程中,應采取以下對策。
(一)采購固定資產必須選擇從一般納稅人處購買
一般納稅人可以開具增值稅專用發票,在購進固定資產時應避免小規模納稅人,除非小規模納稅人比一般納稅人提供更為優惠的條件,即使供應固定資產的小規模納稅人能到稅務機關代開增值稅專用發票,從一般納稅人處購進固定資產還是能獲得更多可抵扣的增值稅進項稅額。假設某企業購進固定資產的不含稅價格為100萬元,當供應商是一般納稅人時,可抵扣的增值稅進項稅額為100×17%=17萬元,而當供貨商是小規模納稅人時(能到稅務機關代開增值稅專用發票),可抵扣的增值稅進項稅額為 100×3%=3萬元,經比較,17萬元遠大于3萬元,所以企業從一般納稅人處購進固定資產可獲得更多可抵扣的增值稅進項稅額。
(二)企業應合理規劃投資固定資產的速度和規模
當企業購進固定資產時,必須考慮固定資產的購進時機。由于增值稅應納稅額=銷項稅額-進項稅額,一般來說,購進企業在出現大量增值稅銷項稅額時期購入,這樣在固定資產購進過程中就可以實現進項稅額的全額抵扣。否則,若在一定時期,購進固定資產的進項稅額大于該時期的銷項稅額,則購進固定資產就會出現一部分進項稅額不能實現抵扣的現象,從而降低固定資產抵扣的幅度。因此企業應合理規劃購進固定資產時間,避免出現銷項稅額有的時期不夠減,有的時期剩得多的情況,要保持投資固定資產的平穩性,分批分期進行固定資產更新,充分利用稅收優惠政策,實現企業收益的最大化,以實現固定資產投資規模、速度與企業財稅目標的相互配合。
綜合上述分析,在固定資產投資總額一定的情況下,增值稅轉型將從整體上降低增值稅納稅人的稅負,提高企業利潤水平,降低企業現金流出,提高固定資產的盈利能力和周轉能力,增強企業固定資產投資的積極性,提升企業競爭力。由于增值稅轉型后企業往往加大固定資產投資力度,同時也會增加企業的現金流出,此時若管理不善,很容易造成現金流短缺,發生財務風險,因此,增值稅轉型后,企業固定資產投資規模的擴大也是對企業經營管理的考驗。企業在擴大固定資產投資規模的同時,應注意投資效率,盡快實現投資回報。
【參考文獻】
[1] 郭瑛.淺析增值稅轉型對企業財務的影響[J].新疆職業大學學報,2006(2).
一、實施“營改增”稅收政策的必要性
一直以來，我國企業繳納的間接稅比重較大，在整個間接稅中，增值稅的比重占到40.1%左右。因此，應該將增值稅作為結構性減稅的重要內容。“營改增”稅收政策主要是扣除一部分間接稅。因此，這應該是促進我國稅費改革以及創新的重要措施。同時，實施“營改增”政策后，不僅可以很好地解決貨物稅制體系和勞務的重復征稅問題，也有利于進一步完善稅收制度，優化稅制結構，減少某些行業的稅負，這樣有利于更好地調整、轉變經濟發展結構以及發展方式。這不管是對于降低企業稅負負擔，還是對于促進國家稅務制度改革都有極其重要的作用。由此可見，“營改增”政策的實施顯得尤為重要。
二、“營改增”對建筑施工企業的影響研究
（一）“營改增”對建筑業納稅的影響
隨著社會經濟的日益發展，重復征稅仍是我國營業稅中存在的一個棘手問題。社會分工變得更加多元化，各個環節的專業化程度也得到了提高。因此，施工企業中普遍存在分包現象，導致營業稅造成的重復納稅狀況屢次發生，這對企業的發展十分不利。然而利用增值稅卻可以有效地避免重復征稅這一情況的發生，因為增值稅是對流轉環節增值額進行征收的稅，有利于企業的專業化分工，給建筑企業提供更加廣泛的稅收籌劃空間，提高企業管理水平。對每一個納稅主體均有一定的優惠政策可以在一定程度上規范錯綜復雜的分包關系，企業可以根據不同的應稅項目進行精細化分工協作，提高效益，最大程度地避免重復納稅。
（二）“營改增”對建筑企業成本的影響
理論上來說，“營改增”后，企業的稅負會下降，但這種理論的測算依據是以施工企業能及時獲得合格的采購發票這一理想的稅收環境為前提的。然而由于我國建材市場比較混亂，很多建筑企業的管理仍然比較粗放，導致當前的管理模式無法對進項稅額進行有效的管理。加之建筑行業的材料“甲供”現象比較普遍，對于大多數企業購置原材料、機器設備等都沒有實行增值稅進項稅核算，抵扣成本中部分支出無法取得稅務機關正規增值稅發票，這可能導致加重施工企業成本的負擔。隨著我國經濟的不斷發展，在未來一段時間內，人工成本比例將持續增大，可是人工成本得不到抵扣便會增重了企業稅負，使得建筑業在稅務管理上面臨的挑戰更嚴峻。
三、減少“營改增”政策對企業稅負影響的財務對策
（一）進一步研究“營改增”政策，采取合理的稅收籌劃策略
想要最大限度地減輕實施“營改增”政策對于企業稅負的負面影響，一定要深入、全面的研究分析增值稅政策，制定科學、合理的納稅籌劃措施。梳理好管理流程，而且應該明確劃分某些部門的職責，設置專業的稅收籌劃部門，安排專門的崗位，進一步加強企業稅務管理工作，這樣就可以很好的分離企業項目成本以及稅務成本。其次，為了解決合同管理不當、票據不合法等現象，企業應該適當調整、改進企業內部經濟責任考核辦法，盡量拿到合法合規的增值稅進項稅發票，避免加大稅負力度，這樣就可以有效提高企業的稅票控付款意識，提高采購合同、分包合同管理的科學化。
（二）分解收入，選擇合理的經營方式
為了盡可能減小稅負，可以分解企業收入，這樣就可以降低企業的稅基，如果企業增值稅尚未符合納稅人資格，就可以達到減少稅負的目的。同時，企業可以根據自身的實際情況采用分立經營或者分散經營的方式，也就是改變企業納稅人的身份，這樣企業就可以采用當前制定的稅法規定，延伸企業上下游的抵扣鏈條，進而實現抵扣進項稅額的目標。
（三）科學實施“營改增”
現階段，我國實施“營改增”政策仍然屬于試點階段，尚未在全國范圍內推廣實施。因此，有的行業企業可能屬于“營改增”試點范圍，有的行業企業也無法享受“營改增”政策，這就需要企業應該根據自身行業的發展形勢判斷實施“營改增”政策的利弊。例如，有的廣告電視企業并沒有非常明確的界定行業界限，這就會導致很難明確其在行業的歸屬，對于這種模糊的行業，稅務機關并不會將其強制性的作為“營改增”試點。因此，需要納入增值稅發票抵扣進項稅額，最終確定實施“營改增”后會不會降低企業稅負，然后再做最后的決定。但是需要注意的是，實施“營改增”策略并不等同于漏稅、偷稅，一定要在確保履行納稅義務的基礎上選擇合理、合法的營改增政策，如果實施“營改增”政策會增加企業稅負，那么企業應該繳納營業稅。
（四）注重發票管理，加強防范企業的稅務風險
雖然“營改增”政策是從繳納傳統的地稅轉化到繳納專業的國稅，然而“營改增”政策對于企業財務核算的要求更高。這就需要企業進一步加強發票管理，做好相應的稅務風險防范措施，要求必須嚴格根據相關的規定以及要求開具、保管發票，并且自覺、主動的接受國稅機關的相關檢查以及監督，禁止開具一些虛假的發票，更加禁止私自印制發票，不能通過非法渠道借用或者購買增值稅發票。如果是專用的票據以及發票一定要及時索取，而且必須在開票后的6個月內進行增值，辦理專用發票抵扣以及申請等事宜，這樣有利于防范企業出現更大的稅務風險。
（五）促進企業轉型和升級，降低企業稅務負擔
“營改增”模式主要以“道道抵扣”以及“緩緩征收”為主，這對于企業的經濟發展具有極其重要的意義。新時期下，企業一定要不斷進行轉型和升級，可以多引進一些新型的生產線，這就要求采購更多新型的設備才可以抵扣增值稅，降低企業的稅收成本。同時，應該積極創新、升級企業技術，可以采用“主輔分離”的策略服務性外包或者分離重組實施“營改增”的服務性業務，這樣不僅有利于促進企業的產業升級，提高企業的整體利潤，降低企業稅負，同時也有利于企業的精細化管理，提高企業的創新效率，成為創新主體。
（六）不斷提高企業財務人員的專業技術
財務人員是稅務工作的重要參與者，為了更好地防范企業稅務風險，首先一定要提高企業財務人員的專業技術能力。營業稅雖然是價內稅，但是會計核算過程比較簡單，只要審核負債賬戶以及損益賬戶就基本上可以完成財務核算工作，然而進行增值稅核算的過程中，不僅需要審核應繳的稅費、增值稅以及未交的增值稅，同時需要保證企業能夠順利通過應交增值稅以及增值稅的調整和檢查。相對于營業稅核算而言，以上這些科目核算會更加復雜，相應的報表也會更復雜，這就要求企業應該不斷強化財務人員的專業技能培訓，使財務人員不僅能夠熟練掌握相關的財務基礎知識，同時還應該掌握如何處理稅務知識，為企業決策者提供科學、合理的參考依據。
【關鍵詞】 生產型增值稅; 消費型增值稅; 稅負; 財務; 影響
自2009年1月1日起,在全國所有地區、所有行業推行增值稅轉型改革,這對擴大國內需求、降低企業設備投資的稅收負擔、促進企業技術進步、產業結構調整和轉變經濟增長方式有重大現實意義。此次轉型必然會對企業的稅負及財務產生影響。
一、增值稅的基本理論
(一)增值稅的運行機理
增值稅與傳統的流轉稅不同,具有獨特的運行機理,有著鮮明的特性與對經濟產生不同影響的類型。增值稅是以商品生產、流通和提供勞務各個環節的增值額作為課稅對象的一種流轉稅。
(二)增值稅三種類型及比較
通過對增值稅類型的介紹及其比較,可以明晰地了解各種類型的優缺點。
1.增值稅的類型
增值稅按對外購固定資產處理方式的不同,可以劃分為:生產型增值稅、消費型增值稅和收入型增值稅。
(1)生產型增值稅
生產型增值稅是指在計算增值稅時,任何外購固定資產的價款都不允許扣除,作為課稅基礎的法定增值額不但包括納稅人新創造的價值,還包括了已經計入成本的外購固定資產價款部分。生產型增值稅存在對固定資產進行重復征稅,因此,此種類型的增值稅政策不利于鼓勵企業進行固定資產更新,不利于投資,但可以保證政府的財政收入,增強政府財政支付的能力。
(2)收入型增值稅
收入型增值稅是指在計算增值稅時,對于外購固定資產價款而言,當期計入產品價值的折舊費部分才允許扣除。作為課稅基數包括了當期的工資、利息、租金及利潤之和,和生產型增值稅比較,沒有把折舊額計入。從理論上講,收入型增值稅是一種標準的增值稅,但由于計提的固定資產折舊是分期計入產品的成本的,在轉成本的時候沒有逐一的憑證記錄,要想準確地計算轉入成本的固定資產折舊額,難度是非常大的,所以,在實踐中,收入型增值稅政策的應用并不廣泛。
(3)消費型增值稅
消費型增值稅是指在計算增值稅時,對于當期購入的固定資產的價款允許一次全部扣除。因此,消費型增值稅在購進固定資產的當期,增值稅可以扣除的金額大大的增加,這樣的話,在一定程度上,減少了政府的財政收入。但這種課稅政策最宜規范憑發票進行抵扣的制度,便于國家稅務機關對納稅人的管理,降低管理成本,所以是三種增值稅類型中最簡便、最能體現增值稅優惠政策的一種類型。
2.增值稅類型的比較
就稅基方面進行比較,根據上面對三種類型增值稅的介紹,很明顯的是;消費型增值稅的稅基最小,生產型增值稅的稅基居中,收入型增值稅最大。不同類型的增值稅對經濟的發展效應和政府的財政收入效應不同,所以它們對政府的財政收入、產業結構、投資規模以及技術創新等所產生的作用也不同。下面從五個方面對三種增值稅進行比較:
(1)從課稅的稅基方面進行比較
消費型增值稅的稅基最小,收入型增值稅的稅基居中,生產型增值稅最大。從課稅基礎來看,生產型增值稅最能保證政府的財政稅收收入,提高政府的財政支付能力,而在這一方面,消費型增值稅會帶來政府財政稅收的減少。但是,從長遠的角度來看,消費型增值稅可以促進經濟的發展,這樣,隨著時間的推移,也會提高國家的財政稅收收入。
(2)從企業承擔的實際稅收負擔方面進行比較
在實行生產型增值稅政策計算應納增值稅額時,對固定資產進項稅額不允許抵扣,由于固定資產的進項稅額一般數額較大,故重復征稅的現象嚴重,而且,流轉環節越多,重復征稅的額度就會越大。對三種類型增值稅進行比較分析,生產型增值稅重復征稅的額度最大,收入型增值稅次之,消費型增值稅最小。所以,只有消費型增值稅更好地體現了不重復征稅的特點。在這種政策下,企業的實際稅收負擔最小。
(3)從促進企業投資方面進行比較分析
生產型增值稅規定固定資產進項稅額不允許進行抵扣,因而,在生產型增值稅政策下,投資的越多成本就會越大,這種政策明顯地抑制了投資者的熱情。而消費型增值稅恰恰與生產型增值稅相反,它允許固定資產進項稅額進行抵扣,避免了重復征稅,有利于調動企業的生產積極型,能夠起到刺激投資的積極作用。收入型增值稅雖然允許對固定資產折舊部分進行抵扣,但缺點是分期進行抵扣的,需要很長的時間,這樣就增加了投資回收期,再加之貨幣的時間價值,在刺激投資方面的作用不如消費型增值稅。
(4)從優化產業結構、促進產業結構升級方面進行比較分析
由于生產型增值稅的特點,在生產型增值稅下,越是有機成本高的行業,企業的實際稅收負擔就越重,不利于推行稅收公平政策,更不利于產業結構的優化升級。而與之相比,消費型增值稅則克服了重復征稅的弊端,降低了企業的稅收負擔,有利于公平稅負,促進企業進行固定資產更新,促進企業資本有機構成提高,從而帶動科技的進步和生產力水平的發展,促進創新水平和技術含量的提高。
(5)從有利于國家稅收征管方面進行比較
生產型增值稅規定固定資產進項稅額不允許進行抵扣,從而中斷了增值稅的抵扣鏈條,使偷稅、漏稅和騙稅等不法行為有機可乘,而且,不利于國家稅收機關征稅工作的進行,直接帶來稅收征管成本的增加。收入型增值稅對計提的固定資產折舊是分期計入產品的成本的。因此,這種政策的可操作性較差,不利于稅收征管的進行。消費型增值稅允許抵扣外購固定資產的進項稅額,并且不受時間的限制,在計算及征收方面等要簡單易行,最適合憑票扣稅制度的實行,有利于提高稅收征收效率。通過上述的比較,從稅收征管的成本上看,收入型增值稅的稅收征管成本最高,生產型增值稅次之,消費型增值稅最小。
綜上所述,生產型增值稅導致重復征稅,不僅增加了企業的稅收負擔,而且不利于設備的更新和技術的進步。對于消費型增值稅而言,企業投資的越多,稅負越少,這與生產型增值稅不同,所以消費型增值稅可以鼓勵企業投資,引進新的設備擴大再生產,鼓勵技術改造。對收入型增值稅而言,它強調固定資產折舊分期轉入產品價值中,理論上具有合理性,但是在計算方法上存在困難,從而在現實生活中很難推廣。
二、增值稅轉型前后企業的稅負比較
2009年1月1日起我國在全國范圍內實施增值稅轉型改革,即實現從生產型增值稅向消費型增值稅的轉變。消費型增值稅的實施必然會給企業的稅負產生影響,下面就轉型前后增值稅、城建稅、教育費附加及所得稅的變化來說明。
(一)增值稅轉型前后的增值稅稅負比較
實施增值稅轉型的目的就是為了降低稅負,促進企業的發展。在生產型增值稅的條件下,由于納稅人購進的固定資產所含稅款不能抵扣,增加了企業的稅收負擔,但在實行消費型增值稅的條件下,納稅人購進的固定資產所發生的進項稅額能夠在發生當期抵扣,企業的稅負相對得到降低,從一定程度上促進了企業的發展。
現舉例說明:
例1,假定該企業是一般納稅人,適用的增值稅稅率是17%。該企業當期購進用于生產的資料價值是500萬元,購進發票上價稅合計585萬元;當期又購進固定資產,價格是1 000萬元,購進發票上價稅合計1 170萬元。該企業本期實現銷售收入2 500萬元,銷項稅金是425萬元。在實行生產型增值稅情況下,即按照稅法規定,外購流動資產所含稅金允許抵扣,但外購固定資產所含稅金不允許抵扣。本企業應納稅額就是從銷項稅金中扣除外購流動資產所含稅金后的余額,即340萬元(425萬元-85萬元)。在消費型增值稅條件下,本企業應納稅額就是170萬元(425萬元-255萬元),比生產型增值稅條件下的應納稅額減少了170萬元。可見增值稅轉型可以對企業的增值稅稅負起到降低的作用。
(二)增值稅轉型前后城市維護建設稅和教育費附加的負擔比較
由于城市維護建設稅和教育費附加是以增值稅、消費稅和營業稅三稅為稅基計算的,因此,實行擴大增值稅抵扣范圍優惠政策后,增值稅稅負的降低也會帶來兩者的降低。
(三)增值稅轉型前后的企業所得稅稅負比較
生產型增值稅模式下的固定資產原值包含購進資產時的增值稅進項稅額,而在消費型增值稅模式下則不包含該進項稅額。固定資產原值不同會導致企業每年計提的固定資產折舊也不同,這不僅影響到企業的當期費用,還造成企業應納稅所得額出現差異。
例2,企業本期購入固定資產,價格是1 000萬元,購進發票上價稅合計1 170萬元。假設固定資產的折舊期限為10年,企業采取直線法折舊。在生產型增值稅下由于企業的固定資產進項稅不能抵扣,因此固定資產的入賬價值為1 170萬元,企業每期的固定資產折舊額為117萬元;在消費型增值稅情況下,當期發生固定資產進項稅抵扣后固定資產的入賬價值為1 000萬元,企業每期的折舊額是100萬元;在消費型增值稅下,企業每期的折舊額減少17萬元,企業的利潤增加17萬元,企業的所得稅則增加5.61萬元。因此增值稅轉型后企業的所得稅稅收負擔將會有所增加。
三、增值稅轉型對企業財務的影響
基于增值稅轉型對企業增值稅、所得稅等的影響,其必然會對企業的財務產生影響,下面就從轉型對固定資產核算以及對企業財務報告和指標的影響來分析。
(一)增值稅轉型對固定資產核算的影響
增值稅的轉型主要體現在以前不允許扣除的外購固定資產所含增值稅進項稅額現在則可以一次性全部扣除。因此,增值稅的轉型必然對固定資產核算產生影響,下面就納入可抵扣的固定資產范圍、準予抵扣的項目及賬務處理加以論述。
1.納入可抵扣的固定資產范圍
2009年1月1日起施行的《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》(下稱增值稅暫行條例及其實施細則)規定,增值稅轉型將新增固定資產納入可抵扣范圍,允許抵扣的范圍與轉型前增值稅征稅范圍中的固定資產規定相同。
2.準予從銷項稅額中抵扣的進項稅額
根據增值稅暫行條例及其實施細則和《關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》(財稅[2008]170號)等有關規定,準予企業(指一般納稅人)從銷項稅額中抵扣的固定資產進項稅額應包括:(1)國內采購(包括接受捐贈、實物投資)固定資產,取得的增值稅專用發票上注明的增值稅額;(2)進口固定資產,取得的海關進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額;(3)購進用于自制(含改擴建、安裝,下同)固定資產的貨物或接受用于自制固定資產的應稅勞務,取得的增值稅專用發票上注明的增值稅額;(4)購進或者銷售固定資產以及在生產經營過程中為固定資產支付運輸費用的,按照運輸費用結算單據上注明的運輸費用金額和7%的扣除率計算的進項稅額。用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目等的固定資產進項稅額不得抵扣,從小規模納稅人處取得固定資產和其他無法取得增值稅專用發票的情況下發生的增值稅都不能抵扣。
(二)增值稅轉型對企業財務報告的影響
對某一個具體的企業而言,增值稅稅收政策由生產型轉變為消費型,使得企業可以將購建生產用固定資產時所支付的稅金確認為當期的進項稅額,抵扣產品銷售過程中的當期銷項稅額,而不再計入固定資產成本。正是這一政策的實施,必然會對企業的財務報告產生影響。
1.對資產負債表的影響
固定資產是企業的一項重要資產,應交稅費是企業流動負債的一部分。這兩者價值的變動對企業資產和負債的內部結構將產生一定的影響,并引起資產負債表內相關項目的變動。
為了方便說明和分析這一過程,本文假設了以下資料:某一認定為一般納稅人的制造型企業購進一臺生產用設備,設備不含稅價格是100 000元,增值稅稅率為17%,款項通過銀行轉賬支付。(見表1、表2)
可以看出,轉型后企業資產負債表中的固定資產價值降低,流動負債減少,凈資產不變。由以上分析可知,在消費型增值稅下,企業當期的銷售業績越好,產生的銷項稅額越多,實際上可以抵扣的進項稅額也越多,起到了節省貨幣資金的作用。
2.對利潤表的影響
利潤表項目中與固定資產價值直接相關的是折舊費用,即管理費用。由于增值稅轉型,固定資產的原值降低,折舊費用相應減少,營業利潤增加。企業利潤總額的增加,雖然會使得所得稅同時增長,但并不影響凈利潤絕對數的上升。
假設某一固定資產的不含稅價格為i,增值稅稅率為17%,年折舊率為r,所得稅稅率為25%,則轉型后:
固定資產原值的變動為:-i×17%
折舊額(管理費用)的變動為:-i×r×17%
營業利潤以及利潤總額的變動為:-(-i×r×17%)=i×r×17%
所得稅的變動為:i×r×17%x25%=0.0425i×r
凈利潤的變動為:i×r×17%×(1-25%)=0.1275i×r
由以上分析可知,增值稅的轉型使得企業凈利潤增加,當期購進的固定資產價格i越高、年折舊率r越大,對企業利潤表中凈利潤項目的影響越顯著。利潤表中與固定資產折舊費間接相關的項目還有“主營業務成本”。消費型增值稅中,由于固定資產原值中不再包含進項稅金,用于生產產品計提折舊費(產品的制造費用)也相應減少,使得產成品成本中也不再包含進項稅金。正是由于消費型增值稅的這一特點,使得產成品銷售時,杜絕了重復征稅的現象;同時在其他生產成本不變情況下,也間接影響了利潤表中的“主營業務成本”項目,與生產型增值稅相比有所下降。
3.對現金流量表的影響
按照企業經濟活動的性質,現金流量表項目分為經營活動、投資活動和籌資活動三類。在生產型增值稅下,購買固定資產的所有支出全部計入投資活動下的“購建固定資產、無形資產和其他長期資產所支付的現金”項目中。而在消費型增值稅下,按照《企業會計準則—現金流量表》的規定,則需要分項列示。通過表3可以看出,企業購置固定資產的117 000元現金流出中,100 000元作為固定資產的成本列入了企業的投資活動;而其余確認為進項稅額的17 000元盡管是伴隨固定資產的購置而支出的,但卻作為經營活動中的現金流出項目。
可以看出,增值稅轉型的直接影響是可能使企業當年的現金流量增加,但同時導致以后年度固定資產折舊的減少,利潤和所得稅的增加,更使企業的現金流量減少。
四、增值稅轉型下企業的應對措施
增值稅轉型是國家實施減稅政策的重要舉措之一,企業應抓住這次歷史機遇,充分享受增值稅轉型帶來的稅收優惠。筆者認為,在這次增值稅轉型過程中,應采取以下對策。
(一)采購固定資產必須選擇從一般納稅人處購買
一般納稅人可以開具增值稅專用發票,在購進固定資產時應避免小規模納稅人,除非小規模納稅人比一般納稅人提供更為優惠的條件,即使供應固定資產的小規模納稅人能到稅務機關代開增值稅專用發票,從一般納稅人處購進固定資產還是能獲得更多可抵扣的增值稅進項稅額。假設某企業購進固定資產的不含稅價格為100萬元,當供應商是一般納稅人時,可抵扣的增值稅進項稅額為100×17%=17萬元,而當供貨商是小規模納稅人時(能到稅務機關代開增值稅專用發票),可抵扣的增值稅進項稅額為 100×3%=3萬元,經比較,17萬元遠大于3萬元,所以企業從一般納稅人處購進固定資產可獲得更多可抵扣的增值稅進項稅額。
(二)企業應合理規劃投資固定資產的速度和規模
當企業購進固定資產時,必須考慮固定資產的購進時機。由于增值稅應納稅額=銷項稅額-進項稅額,一般來說,購進企業在出現大量增值稅銷項稅額時期購入,這樣在固定資產購進過程中就可以實現進項稅額的全額抵扣。否則,若在一定時期,購進固定資產的進項稅額大于該時期的銷項稅額,則購進固定資產就會出現一部分進項稅額不能實現抵扣的現象,從而降低固定資產抵扣的幅度。因此企業應合理規劃購進固定資產時間,避免出現銷項稅額有的時期不夠減,有的時期剩得多的情況,要保持投資固定資產的平穩性,分批分期進行固定資產更新,充分利用稅收優惠政策,實現企業收益的最大化,以實現固定資產投資規模、速度與企業財稅目標的相互配合。
綜合上述分析,在固定資產投資總額一定的情況下,增值稅轉型將從整體上降低增值稅納稅人的稅負,提高企業利潤水平,降低企業現金流出,提高固定資產的盈利能力和周轉能力,增強企業固定資產投資的積極性,提升企業競爭力。由于增值稅轉型后企業往往加大固定資產投資力度,同時也會增加企業的現金流出,此時若管理不善,很容易造成現金流短缺,發生財務風險,因此,增值稅轉型后,企業固定資產投資規模的擴大也是對企業經營管理的考驗。企業在擴大固定資產投資規模的同時,應注意投資效率,盡快實現投資回報。
【參考文獻】
[1] 郭瑛.淺析增值稅轉型對企業財務的影響[j].新疆職業大學學報,2006(2).
“營改增”的實質是將以往企業的營業稅科目改為增值稅科目。企業所繳納的增值稅是對產品和服務的增值部分進行交稅，增值稅有效的避免了企業重復納稅的問題，增值稅的普及將使企業的實際納稅金額大大降低。當前，我國以現代服務業和交通運輸業作為“營改增”的運行和推廣的首要試點對象，“營改增”勢將逐步推廣到各個行業。隨著“營改增”在全國的運行和推廣，其對中小企業的影響很快就凸顯出來。例如，影視行業在推行“營改增”之前，影視公司的營業稅的稅率為5%，在推行“營改增”之后，影視公司的稅率降低了兩個百分點，由此可見，“營改增”在降低小規模納稅人納稅金額上，具有相當明顯的效果。
二、“營改增”的重要社會意義
“營改增”從試點企業逐步推廣和擴大到各類行業，對于整個社會都具有重大的意義。首先，“營改增”有助于推動我國產業結構的調整和布局。“營改增”是加大對第三產業和服務行業的支持力度的重要手段，因為它有效的避免了重復征稅，很大程度上降低了服務行業的稅收負擔，激發了第三產業企業的積極性，促進了第三產業的蓬勃發展。其次，“營改增”有利于我國的勞務和貨物的國際競爭力的提高。出口退稅在實行“營改增”后成為一件極為方便易行的出口企業行為，很大程度上促進了出口企業的勞務和貨物的國際競爭力的提高，從而有利于我國外向型經濟的發展，“營改增”政策的實施，使我國的稅制與國際接軌，我國的價格優勢在國際競爭的中凸現出來，提高了我國企業的國際競爭力。
三、“營改增”對試點企業稅負的影響
此次“營改增”是一次重大的稅制改革，有利于促進經濟發展方式加快轉變和經濟結構戰略性調整，是結構性減稅的一項重要措施。“營改增”的目的在于降低整體社會稅負，對大部分企業也確實起到了減稅的作用，但仍有少部分企業稅負不降反增。增值稅納稅人包括小規模納稅人和一般納稅人，現分別對這兩種納稅人稅負變化情況進行分析。
1.小規模納稅人稅負均成減輕趨勢
當前增值稅管理規定，小規模納稅人的增值稅按3%的稅率征收，此次“營改增”試點的“6+1”行業，原營業稅稅率為3%的交通運輸業以及稅率為5%的部分現代服務業企業，改革后應稅額未達到一般納稅人標準的，稅負明顯降低，其中下降最顯著的是現代服務業小規模納稅人，稅率由原來的營業稅5%的稅率降為增值稅3%，稅率減少2%。
2.一般納稅人行業不同所受影響不同
一般納稅人所繳納的增值稅進項稅額可以抵扣銷項稅額，即只對增值額征稅。“營改增”后一般納稅人的名義稅率比原營業稅稅率有所增加，例如，有形動產租賃17%，交通運輸業11%，其他試點現代服務業6%。表面來看，名義稅率增加了，但由于一般納稅人可以采用進項稅額抵扣，實際稅負是否真的提高，財務人員需要進行具體詳細的分析核算。
（1）對交通運輸服務業一般納稅人的影響
“營改增”后，交通運輸業名義稅率提高8%：由征收3%的營業稅改為征收11%的增值稅。由于運輸辦公設備、燃料費、修理費、人工費、過路過橋費等是該行業的主要成本，這些成本額較低，所以目前可抵扣進項稅額較少，故現階段交通運輸業可能會由于進項稅抵扣不足而造成稅負的增加。但根據“營改增”對試點企業的優惠政策，提供公共交通運輸服務的一般納稅人，可以選擇按照簡易計稅方法計算繳納增值稅。因此，對于公共交通運輸服務業來說，實際稅負還是有所下降的，但其他運輸企業稅負可能提高。
（2）對有形動產租賃服務業一般納稅人的影響
根據“營改增”政策，有形動產租賃服務業名義稅率提高12%：由征收5%的營業稅改為17%的增值稅。機器設備采購等有形動產是該類企業的主要成本，但由于企業在采購機器設備等有形動產時取得的增值稅進項稅額可以抵扣，且根據規定，經人民銀行、銀監會、商務部批準經營融資租賃業務的試點納稅人中的一般納稅人提供有形動產融資租賃服務，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。因此，短期內試點企業可能由于抵扣不足導致稅負略有上升，但是從長期來看，租賃公司將會隨著動產的采購而有大量的進項稅可抵扣，稅負將減輕。
（3）對其他現代服務業一般納稅人的影響
對于由征收5%的營業稅改為征收6%的增值稅的其他現代服務業，表面上稅率提高了1%。但由于一般納稅人可進項稅抵扣，故稅負實際會成下降趨勢。2012年廈門市思明區“1+6”試點企業約2800戶，占全區營業稅納稅企業的19.1%，共繳納營業稅4.77億元，占全區營業稅收入總額的19.2%。其中小規模納稅人企業約2400戶，占行業數的86%，改革后，90%的企業稅負將下降，特別是占行業86%的小規模納稅人企業因實行3%的簡易征稅稅率而使稅負全面得到下降，但對部分試點企業，特別是運輸企業可能因進項抵扣不足造成稅負上升，約占試點企業10%，全區總體稅負預計將減0.7億元。
四、“營改增”后企業財務管理對策
1.樹立納稅籌劃意識
“營改增”這項稅制改革給企業提供了許多的優惠政策和稅收減免政策。因此，“營改增”的實行是企業發展與優化的有力時機。企業應該給予足夠的關注，并組織企業的財務核算人員對“營改增”政策進行培訓。熟練掌握“營改增”的相關政策規定，密切關注相關政策的變化和優惠政策的出臺，提高企業財務管理人員的納稅籌劃意識，利用合理、合法的手段將企業的應納稅額降到最低。
2.加強財務風險防范意識
國家實施的“營改增”對于企業來講是一個鼓勵與優惠政策，但是企業財務部門在實行“營改增”的過程中也存在一定的風險。例如在“營改增”的初期，企業的財務管理人員和稅收核算人員缺少專業的技能培訓，在會計核算中財務風險情況可能會發生，企業應該按照稅收制度的相關規定針對“營改增”政策所涉及的專業知識，及時進行專業的培訓，加強企業會計人員對業務核算和處理流程的控制。嚴格按照企業財務操作規范依法納稅，并進行納稅籌劃，避免偷稅避稅的違法行為的發生，將財務風險降到最低。
3.完善財務報表的披露
企業的財務報表內容勢必會由于企業“營改增”的具體實施發生相應的變化，面對這一變化，企業的財務管理人員需接受專業培訓，積極學習，提高核算水平，保證“營改增”政策實施以后，依然能夠確保企業財務報表數據信息的真實性和可靠性，讓財務報表能夠清晰的展示企業的經營狀況和財務狀況。
4.加強財務人員對發票的監督和管理
“營改增”勢必將提高企業對發票管理的標準。企業財務部門在發票開具、管理和使用過程中必須嚴格遵守國家有關增值稅方面的規定。虛開增值稅發票勢必會給整個企業帶來無法挽回的法律和財務風險，因此企業應該制定專門的發票管理制度，明確企業增值稅發票的開具流程，避免企業的工作人員虛開增值稅發票的情況發生。此外，企業應該建立企業內部的監督機制和內部審計機制，提高對發票的管理力度，預防增值稅管理不善對企業帶來的經濟損失。
關鍵詞：新所得稅準則；資產負債表債務法；核算程序；必要性
中圖分類號：F810.42文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2012）03-0-01
一、前言
2006年財政部對《企業會計準則》進行了修訂。新所得稅準則借鑒了國際會計準則，并結合我國的實際情況，要求對企業所得稅的計算采用全新的資產負債表債務法進行核算。本文對現代企業所得稅計算采用資產負債表債務法的現實意義、核算程序和必要性進行了分析，可供大家交流。
二、資產負債表債務法的現實意義
1.更加全面的提供所得稅會計信息。隨著我國經濟的發展，企業的兼并、重組、資產評估核算業務日益增加，由此產生了許多不屬于時間性差異的暫時性差異，采用資產負債表債務法對其進行核算，能充分完整地反映企業所得稅的核算和交納過程，同時也能提供更多有用的信息。
2.為報表使用者的決策提供更可靠的依據。采用遞延所得稅資產或遞延所得稅負債科目清楚地反映了企業預付將來稅款的資產或將來應付稅款的債務，有助于報表使用者對企業的財務狀況和未來現金流量做出恰當的評價和合理的預測。
3.所得稅費用的核算更為簡單和準確。無論未來稅率變動多少次，調整的所得稅費用均采用一次性計入方式，核算方法比損益表債務采用分次、逐次調整法更為簡化和準確。
4.為稅務機關稽查提供便利。在采用資產負債表債務法核算所得稅的過程中，每一暫時性差異都能夠準確地反映出與其對應的資產或負債，因此，稅務機關在檢查企業是否偷漏稅時可以與企業資產負債表對應起來，為稅務稽查提供了便利。
三、資產負債表債務法的核算程序
1.確定一項資產或負債的稅基。資產的計稅基礎，是指企業收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額；負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。
2.分析、計算暫時性差異。暫時性差異是指資產(或負債)的賬面價值與其計稅基礎之間的差額，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。當資產的賬面價值大于其計稅基礎時形成應納稅暫時性差異，小于則形成可抵扣暫時性差異；與資產相反，當負債賬面價值大于其計稅基礎時，形成可抵扣暫時性差異，小于則形成應納稅暫時性差異。
3.確認和計量遞延所得稅資產和負債。企業一方面應根據應納稅暫時性差異計算未來期間應交所得稅金額，確認為遞延所得稅負債；另一方面，應將由可抵扣暫時性差異前期轉入的可抵扣虧損以及前期轉入的尚可抵扣的稅款抵扣等導致的可抵扣未來期間所得稅金額確認為遞延所得稅資產，如果某一期間的稅率發生變動，還應對遞延所得稅資產(或負債)進行調整，確認對當期所得稅的影響。
4.計算確定當期所得稅費用。當期所得稅費用＝當期應納所得稅稅額＋(期末遞延所得稅負債一期初遞延所得稅負債)－(期末遞延所得稅資產－期初遞延所得稅資產)＝當期應納所得稅稅額＋期初遞延所得稅凈資產－期末遞延所得稅凈資產。
四、當前我國所得稅會計采用資產負債表債務法的必要性
首先，在國際上，會計經歷了其重心從資產負債觀收入費用觀資產負債觀的轉換過程。2001年我國實施的《企業會計制度》規定，企業所得稅會計核算可以采用應付稅款法、納稅影響會計法(不包括遞延法、債務法即損益表債務法)，企業可根據實際情況，選擇適合自己的所得稅核算方法。但是，由于多種方法的并存，造成各企業會計信息缺乏可比性。也不利于向外部信息使用者提供有用的會計信息。為了規范企業所得稅的會計處理行為，確保會計信息質量，2006年2月。財政部了《企業會計準則第18號——所得稅》(2007年1月1日起在上市公司開始實施。鼓勵其他企業執行)。要求企業采用資產負債表債務法對所得稅進行會計處理。
其次，由于會計的目標是提供決策有用信息，稅法的目標是保證國家財政收入，兩者之間的差異不可避免。資產負債表債務法從暫時性差異產生的本質出發，分析暫時性差異產生的原因及其對期末資產、負債的影響，確認所有的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，使資產負債表上的“遞延稅款”項目金額更具有實際意義，也更為科學。另一方面，資產負債表債務法側重暫時性差異轉銷時所引起的未來現金流量的變化，遞延稅款余額經按實際變動或預計變動的稅率進行調整后，能反映出企業當前和今后與納稅影響有關的現金流量。同時，資產負債表債務法采用“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”的概念，在資產負債表上能清楚地反映企業預付將來稅款的資產或將來應付稅款的義務，不僅符合財務會計概念框架，而且有助于投資者對企業財務狀況和未來現金流量做出恰當的評價和預測。同時在資產負債表債務法下，是按預計轉回年度的所得稅稅率計算其納稅影響數并確認相應的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產，使資產負債表的期末遞延所得稅負債或遞延所得稅資產能真實、可靠地反映其預計轉回時的金額，符合資產負債的定義。另外，資產負債表債務法將遞延所得稅資產與遞延所得稅負債分門別類地進行處理與披露，使其提供的會計信息更加詳實、明確，并增加了各企業間會計信息的可比性，易于理解與分析企業的財務狀況。
最后，會計是國際通用的商業語言，我國會計準則最終必然要與國際會計準則趨同。2005年，隨著歐盟、俄羅斯和我國香港地區先后采用了國際會計準則，目前已有90多個國家采用或表示要采用國際財務報告準則。在這種背景下，我們當然不應游離于全球會計國際化的潮流之外。同時，在國際貿易中，歐盟不完全承認中國市場經濟地位，理由之一就是我國會計標準與國際差異較大。在我國一些應訴反傾銷的企業當中，也屢屢因為會計制度不接軌而失敗。所得稅業務是世界性共同業務，所得稅會計準則趨同是全部會計準則趨同的一個重要組成部分。因此，筆者認為，在企業所得稅會計處理方法的改革或選擇上，我們的目標應該是在適應我國經濟發展狀況的前提下，順應會計的國際發展趨勢。
五、小結
總之，資產負債表債務法相對于其他所得稅會計處理方法更加科學、合理。它提供的會計信息更真實、可靠、可比，我們財會人員應在業務能力上，逐步適應會計現代化的需要，提高對資產負債表債務法的理解和運用能力，降低準則轉變成本。
參考文獻：
各區、縣勞動局、財政局、稅務局，市財政各分局，各企業主管局、總公司：
北京市財政局、稅務局、勞動局印發《關于主要副食品零售價格變動給職工適當補貼的發放辦法》的通知（即京財預〔1988〕504號文）等下發后，一些單位反映，我市發給企業職工的主要副食品零售價格補貼是否作為計提統籌退休基金的工資總額基數問題，需要有關問題作出統一的規定，以便于企業執行。為不影響企業統籌退休基金的提取，保證全市企業職工退休基金統籌工作的順利進行，現將有關問題通知如下：
1.凡參加我市企業職工退休基金統籌的國營企業，區、縣、局、總公司屬集體所有制企業，在計提統籌退休基金時，要將主要副食品價格補貼計入工資總額作為提取統籌退休基金的基數。但原定財務列支渠道不變。
2.主要副食品價格補貼發放后，未將此項補貼作為計提統籌退休基金基數的，應從1988年5月起進行補繳。
3.以前有關規定與本通知精神不相符的，一律以本通知規定為準。
【關鍵詞】離岸服務外包 稅收政策 演變 建議
一、重要意義
離岸服務外包是指企業將產業鏈中原本由自身提供的具有相對可獨立性的部分業務流程剝離出來，并委托境外專業服務提供商來完成的經濟活動。對于我國經濟轉型升級，離岸服務外包無論從理論還是實踐角度，都具有重要意義。一是離岸服務外包有利于合理分工。在全球經濟一體化背景下，離岸服務外包有利于發揮各國資源稟賦、技術能力不同所帶來的國際比較分工優勢，充分發揮市場作用。二是離岸服務外包有利于產業結構調整。相對于產品出口，服務出口更能夠帶動國內第三產業深度參與國際競爭，在競爭中發展壯大，實現產業升級。三是離岸服務外包有利于資源在全球范圍內的優化配置。服務資源、管理方法和技術能力通過市場的作用，在離岸服務外包相關各方自由流動，實現配置效率的最大化。四是離岸服務外包有利于國內企業增加經濟效益。充分利用外需，不僅可以使服務型企業彌補內需不足帶來的市場疲軟，還可以通過對外經濟交往分享更多的市場份額和經濟利益。
二、稅收政策演變
（一）政策的提出――啟動試點
2009年1月15日，國務院辦公廳在《關于促進服務外包產業發展問題的復函》（國辦函〔2009〕9號）中，首次提出在包括本市在內的20個服務外包示范城市，“自2009年1月1日起至2013年12月31日止，對符合條件的技術先進型服務企業，減按15%的稅率征收企業所得稅；技術先進型服務企業職工教育經費按不超過企業工資總額8%的比例據實在企業所得稅稅前扣除；對技術先進型服務企業離岸外包業務收入免征營業稅”。
2009年4月24日，為了貫徹落實國辦函〔2009〕9號文件精神，財政部、國家稅務總局、商務部、科技部、發改委五部委聯合下發《關于技術先進型服務企業有關稅收問題的通知》（財稅〔2009〕63號），進一步明確了政策內容、技術先進型服務業務范圍、認定及管理等。其中：（1）政策內容是貫徹國辦函〔2009〕9號文件的三項內容。（2）技術先進型服務業務范圍主要包括信息技術外包服務（ITO）、技術性業務流程外包服務（BPO）和技術性知識流程外包服務（KPO）三類。（3）技術先進型服務企業認定條件包括業務范圍等六項，認定管理由服務外包示范城市所在省（直轄市、計劃單列市）科技主管部門會同本級商務、財政、稅務和發展改革部門根據通知規定制定具體管理辦法，報相關部委備案。符合條件的技術先進型服務企業應按照通知和相關管理辦法的規定，向所在地（市）科技主管部門提出申請。省（直轄市、計劃單列市）科技、商務、財政、稅務和發展改革部門聯合評審并予以認定。認定名單及時報相關部委備案。
（二）政策的第一次變化――按兩稅種各自發文并放寬條件
為了進一步加大對技術先進型服務企業的扶持力度，加快發展離岸服務外包業務，結合各地在貫徹執行財稅〔2009〕63號文件過程中提出的建議，2010年下半年起，國家對技術先進型服務企業政策進行了修訂和調整。
2010年7月28日，財政部、國家稅務總局和商務部聯合下發《關于示范城市離岸外包業務免征營業稅的通知》（財稅〔2010〕64號），對示范城市服務外包業務營業稅方面的優惠政策進行了單獨規定。
2010年11月5日，財政部、國家稅務總局、商務部、科技部、發展改革委聯合下發《關于技術先進型服務企業有關企業所得稅政策的通知》 （ 財稅〔2010〕65號），對技術先進型服務企業的企業所得稅方面的優惠政策進行了單獨規定，并將財稅〔2009〕63號文自2010年7月1日起廢止。
同財稅〔2009〕63號文同時規定營業稅和企業所得稅優惠政策相比，財稅〔2010〕64號和財稅〔2010〕65號文分別單獨規定了營業稅和企業所得稅的稅收優惠政策，將服務外包示范城市從20個擴大到21個，增加了廈門市。
財稅〔2010〕64號文的主要變化是：（1）僅單獨規定了離岸服務外包收入免征營業稅優惠政策。（2）取消了離岸服務外包業務收入免征營業稅必須以技術先進型服務企業認定為前置條件，對于職工學歷結構、企業總收入結構等不再作要求。
財稅〔2010〕65號文的主要變化是：（1）僅單獨規定了技術先進型服務企業的企業所得稅優惠政策。（2）將認定條件中，技術先進型服務業務收入總和占本企業當年總收入的70%以上，放寬為50%以上。（3）在認定條件中，取消了“企業應獲得有關國際資質認證”。
總體上看，上述兩個文件放寬了享受政策的條件，降低了享受政策的門檻，使相關稅收政策惠及更多的企業。
（三）政策的第二次變化――營業稅改征增值稅
2011年11月16日，財政部、國家稅務總局下發《關于在上海市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2011〕111號），“營改稅”試點率先在上海市開展。根據財稅〔2011〕111號，自2012年1月1日起至2013年12月31日，注冊在上海的企業從事離岸服務外包業務中提供的應稅服務免征增值稅。
2013年7月9日，《財政部 國家稅務總局關于在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅〔2013〕37號）覆蓋了財稅〔2011〕111號文，明確了自2013年8月1日起，在全國范圍內開展交通運輸業和部分現代服務業營改增試點，并將注冊在中國服務外包示范城市和平潭的試點納稅人從事離岸服務外包業務中提供的應稅服務免征增值稅的政策予以延續。
2013年12月12日，《關于將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2013〕106號）廢止了財稅〔2013〕37號文，將政策試點期限延長到2018年12月31日，范圍擴大到全部試點納稅人提供的離岸服務外包業務。
三、進一步完善政策的建議
首先和技術轉讓免稅、高新技術企業所得稅優惠相比，服務外包系列政策在內容上具有部分重合性，在力度上缺乏吸引力。因此建議：適當放寬政策門檻，如降低收入占比要求等，使政策效應更大化。其次，由于投資背景、關聯關系等因素的存在，外資企業相對內資企業來說更容易獲得離岸服務外包合同。由此產生的問題是，在扶持內外資背景的服務外包企業方面，政策條件不夠差別化，鼓勵缺乏針對性。因此建議：在扶持對象上考慮該種情況，在條件設置上適當調整，使政策在支持內資企業發展上發揮更大作用。再次，雖然根據最新文件規定，離岸服務外包稅收優惠政策已經延長到2018年12月31日，但是從扶持離岸服務外包產業、提高企業經濟行為可預見性和穩定預期的角度出發，建議對離岸服務外包稅收優惠政策適用期限盡快給予明確，并落實稅收法定原則，在更高層級的稅收法律法規文件中加以明確和固定。
（作者為高級會計師、注冊會計師、注冊稅務師、律師、經濟師）
參考文獻
[1] 趙書博，邸璇.促進我國服務外包業發展的稅收政策建議[J].經濟研究參考，2011（42）.
[2] .建立健全扶持服務外包產業的稅收政策機制[J].中國財政，2009（5）.
[3] 李涵.促進我國金融服務外包發展的稅收政策研究[D].南京：南京財經大學，2012.
關鍵詞：服務業；發展；財稅政策
一、關于服務業發展的財稅政策分析
（一）關于服務發展的財政政策分析
財政補貼政策：財政補貼政策是一種發揮財政分配機制作用的強有力的作用，我國目前在服務業上制定出了一系列的財政補貼制度，不僅是中央在貫徹執行，而且地方也很重視對服務業的財政補貼，在一些行業中，我國推出了很多相關的財政補貼政策，我國制定了企業虧損補貼的制度，在服務業發展中，很多企業由于在這樣強烈的競爭環境當中，無法獲利，從而導致企業根本沒有原動力，這時候就需要國家在財稅上進行一定的補貼，使得有些企業能夠正常的運行，甚至起死回生。國家還在很多服務業發展的薄弱環節都建立了財政補貼的政策，比如在一些新興的行業，由于發展的時間很短，例如專業技術服務業、信息傳輸服務業等這些發展歷程短，自身的能力比較弱，資金欠缺的行業都分別制定出了補貼的具體數目，從而推動了這些新興行業的發展。
財政獎勵政策：財政獎勵政策是一種有效地鼓勵服務業中的各行業積極創新、積極發展的一種財政政策，通過獎勵激勵著服務業的發展。
財政投資政策：我國財政投資政策主要是通過撥出一定數量的財政資金，將財政資金投入到服務業中的各個行業，通過財政上將資金注入，促使我國服務業中的行業有一定量的資金能夠使自己的企業或者各種項目能夠運轉，從而使其不斷地拓寬自己的道路，加大投資財政投資對于服務業的發展來說非常的重要。
（二）關于服務業發展的稅收政策分析
減稅政策：減稅政策的本質即是減少了稅收。減稅政策主要是國家對稅收的減少，也就是調整了稅率，使稅率下降。例如：在我國現行企業所得稅中，企業應當交稅的稅率為25%，而當企業申請到高興技術產業的時候稅率就會下降為15%，如果能夠拿到重點軟件的資質的時候，企業的稅率就會下降到10%，這就激發企業本身向更高水平的企業進行發展，而且又使得稅收減少了，盈利增多，企業發展的勢頭就會更好，從而促進服務業的發展。而免稅政策是指按照稅法的規定，免除應該繳納的稅款。
免稅政策；免稅就是在特定行業實行是指按照稅法規定不征收銷項稅額，同時進項稅額不可抵扣轉出。在我國的服務業中，有些行業是能夠得到免稅政策的支持，例如：教育、醫療、衛生等行業，具體的免稅政策，例如：托兒所、幼兒園、養老院、殘疾人福利機構提供的育養服務、婚姻介紹、殯葬服務進行免稅，這樣就促進了這些行業的蓬勃的發展，免稅政策給它們的發展提供了好的稅收政策環境，讓它們的壓力變小，從而能夠拉動服務業的增長。
二、促進我國服務業發展的財稅政策改革
（一）加強財政支持的力度
我國的服務業發展由于有很多新興行業的興起，這些新興行業是服務業的薄弱環節，所以需要財政的支持使這些新興的技術和新興的產業能夠更好地發展，從而帶動服務業的發展，然而服務業的產業鏈不夠完整的問題，也是需要財政加大對服務業的支持，促使服務業形成一條完整有序的產業鏈；政策資金的不夠會導致服務業出現很多的不足和漏洞，影響服務業的發展，既然我國要加大對服務業的發展，我國就應該不惜余力的加大對服務業的財政支持力度。
（二）與時俱進出臺財政政策
針對發現問題和解決問題，時間非常關鍵。所以說在服務業發展中避免不了出現很多的問題，比如交通運輸業、批發零售業等占我國國內生產總值的比重在不斷地下降，然而針對這一些現實問題，我國在出臺相關的財政政策的時候時間比較滯后，有些問題是積重難返的，所以這些財政政策的制定和實施就必須對這些存在的問題及時的解決，才能夠避免這些服務業發展上的問題得不到快速解決的這一困境。
（三）增加稅收優惠形式
從稅收優惠的環節看，我國現代服務業稅收優惠主要是對企業經營成果的年度避免，缺少提取準備金、投資抵免等針對投資、研發過程制定的稅收優惠政策。 這樣單一的稅收優惠形式導致了企業對于科技創新的能動力下降，這樣便阻礙了服務業的發展，我國應該調整稅收優惠的形式，制定出多種優惠政策，從而進一步推動服務業的發展。
（四）完善稅制結構
盡管國家開始實施營改增過后，在優化稅制上取得了一些成就，但是也依然存在著一些問題制約我國服務業的發展，比如我國仍然在針對一些非消費品和一些普通的消費品進行稅款的征收，如汽車輪胎、護發品，從而延緩了這些行業的發展，然而還有我國的流轉稅所占的比例過大，而所得稅的比例過小，僅占稅收收入的20%左右，這也就充分地體現出了我國的稅制結構的不完善，導致服務業的一些行業稅收負擔重，而另外一些行業稅收負擔小，從而更加導致了服務業的發展的不平衡，我國就應該充分的優化稅制結構，做到真正的讓稅收政策有利于我國服務業的發展。
（五）加強財稅政策的落實力度
我國頒發和制定有關的財政政策時，總的目標都是想要將財稅政策落實到實處，但是如今我國財稅政策的落實的力度有欠缺，沒有真正的全部貫徹落實，要想把財稅政策完全落實到實處需要集聚中央和地方服務業中的各行各業的力量，所以中央和地方都需要努力地將制定好的財稅政策貫徹和落實到服務業中去，這樣才能使得我國服務業得到財稅政策的支持，獲得良好的發展環境，取得一定的成效，提升服務業在我國國內生產總值中的占比，增強我國服務業的競爭力。
參考文獻：
[1]陳婉菲.營業稅改增值稅稅制改革探究[D].河北師范大學，2014.
