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第1篇

一、高級會計的定義

高級會計學是以高級會計為研究對象的，要對高級會計學有一個清晰、總括的認識，首先要有一個明確的高級會計概念。那么什么是高級會計呢？它究竟高在哪里？與一般意義的財務會計有何區(qū)別？另外，高級會計指的只是高級財務會計，還是融管理會計為一體的廣義高級會計？這些問題在研究高級會計學時已無法回避。下面我們先將我國學術界對高級會計的認識和理解進行列示與比較，然后再在探討界定高級會計的重要意義之后，提出我們對高級會計的界定。

（一）我國理論界對高級會計的界定

從現(xiàn)在的情況看，我國大部分學者認為高級會計即為高級財務會計，也有的學者認為高級會計一詞難以捉摸、不好解釋，因而將其界定為"特種會計"或"特種業(yè)務會計"。我國現(xiàn)已出版的高級會計學教材中對高級會計進行的解釋都比較含糊，如：

1．“本書（指《高級財務會計》承 接《中級財務會計》一書的，對一些專門的會計領域，也是比較深奧的會計課題展開論述”（見廈門大學會計系列教材《高級財務會計》前言）。該書簡述的內(nèi)容為公司會計（含股東權益會計、所得稅會計、清算與重組會計）、合并財務報表、外幣折算、物價變動會計和租賃會計。

2．“中級財務會計限于論述財務會計的基本理論、方法和技術，即通用的課題；高級財務會計則是針對上述各種專題（指隨著主義市場的建立而出現(xiàn)的股票上市、房地產(chǎn)開發(fā)、破產(chǎn)清算、集團公司、跨國經(jīng)營等經(jīng)濟活動---本文作者加），對有關問題加以闡述”（見上海財經(jīng)大學會計系列教材 《高級財務會計》前言）。該書闡述的內(nèi)容為不同組織形式有特色的所有者權益會計、企業(yè)合并和合并報表、特殊的財務報告、政府及非盈利組織會計和一些特殊的財務會計專題 （包括寄售與分期收款銷售、 租賃、房地產(chǎn)、退休金、所得稅、期貨交易、外幣業(yè)務、外幣報表換算以及公司的重整、改組與破產(chǎn)清算）。

3．“企業(yè)特種會計是指企業(yè)一般會計業(yè)務以外的特殊業(yè)務會計.本書所論述的企業(yè)特種會計問題可分為三類：（1）特殊的財務報告問題。如控股公司的合并財務報表，分店經(jīng)營時的匯編財務報表，有海外分支店和子公司時的外幣報表折算，以及通貨膨脹情形下對財務報表數(shù)據(jù)上的通貨膨脹因素的消除和和調(diào)整。（2）企業(yè)會計中比較特殊而又比較復雜的問題。如分店經(jīng)營，合伙會計，外幣交易會計，分期收款，專營權及寄代銷業(yè)務會計，租賃會計，所得稅會計等。（3）企業(yè)處于非持續(xù)經(jīng)營等特殊情況下的會計問題。如企業(yè)破產(chǎn)、解散和清算，以及企業(yè)合并的會計處理，資產(chǎn)評估等”（見中南財經(jīng)大學會計系列教材《企業(yè)特種會計》前言）。該書還認為，由于國外的高級會計還包括非企業(yè)會計的內(nèi)容，因此將該書定名為高級會計學是不大恰當?shù)摹?/p>

4．“這種研究、和修正原有的財務會計理論和方法，以及創(chuàng)建新的會計理論和方法 （亦指高級會計學--本文作者加），用核算和監(jiān)督在新的社會經(jīng)濟條件下出現(xiàn)的‘特殊經(jīng)濟業(yè)務’，向外部與企業(yè)有利害關系者提供更為真實有用和相關經(jīng)濟信息的會計學科，我們稱其為高級財務會計”（見首都經(jīng)貿(mào)大學會計學系列教材《高級財務會計學》導論）。

此外，我們還參閱過由謝詩芬主編的《高級財務會計學》（湖南出版社1993年出版）和向澤生主編的《高級會計學》（ 遼寧人民出版社1991年出版 ），但他們均未明確地界定過高級會計，而只是說高級財務會計學是"系統(tǒng)講授財務會計中的高尖理論與方法 "（謝詩芬主編），"我們就財務會計中最核心的問題和經(jīng)濟改革出現(xiàn)的新業(yè)務、新問題編寫了這本《高級會計學》"（向澤生主編）。

從上述不同論點的比較中可以看出，我國學者對高級會計的認識尚未形成共識，這不僅表現(xiàn)在高級會計的范圍上，即高級會計應否包括管理會計、非盈利組織會計、人力資源會計等內(nèi)容，還表現(xiàn)在對 "特殊經(jīng)濟業(yè)務會計" 的認識方面，即高級會計與一般財務會計分野的標志是否就在于"一般"與"特殊"，高級會計是否就是指特殊業(yè)務會計。

應當指出，高級會計一詞源于的Advanced Accounting，在國外的會計教材體系中，有關這一概念的內(nèi)容既有專門論著，也可散見于一般財務會計（即Financial Accounting）之中。但是，從我們見到的國外原文版教材中，很難找到對高級會計的定義性描述。我國港臺地區(qū)的學者對高級會計的界定也很籠統(tǒng)，一般將其解釋為特種會計，認為高級會計主要是將會計原理運用在非一般會計事項方面，是對會計原理所作若干更深入的討論與運用（參見輔仁大學會計系高松教授所著《高等會計學》自序）。也有的學者更進一步說明，由于高級會計闡述的是一般財務會計不能包括的業(yè)務，所以其內(nèi)容有的較難，有的則不難，不能將其全部歸為復雜的業(yè)務事項（參見臺灣大學鄭丁旺教授所著《高級會計學》）。

由上述可以看出，對高級會計作出清晰、準確的界定，是會計理論研究中有待解決的一個重要課題。

（二）界定高級會計的重要意義

我們認為，通過深入的，從最基礎的角度給高級會計下一個切合實際的定義是很有必要的。這種必要性主要表現(xiàn)在：

1． 可以界定高級會計的外延，概括高級會計的本質(zhì)特征、從概念這一基礎環(huán)節(jié)奠定對高級會計進行研究的邏輯基礎。

2． 可以在明確概念的前提下，將高級會計與其他會計學科，尤其是與一般財務會計進行比較，以期在比較的基礎上對高級會計、廣義財務會計乃至整個會計學進行深入探討。

3． 可以用明確的高級會計概念及建立在其上的相關理論，更好地指導業(yè)務實踐，在解決我國會計改革面臨的難題方面發(fā)揮作用。

（三）我們對高級會計的界定

根據(jù)我國當前會計工作的實際情況，并考慮到今后的發(fā)展，我們傾向于將高級會計定義為：高級會計是隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，對原有的財務會計內(nèi)容進行補充、延伸和開拓的一種會計，即利用財務會計的固有方法，對現(xiàn)有財務會計未包括的業(yè)務、或者需要深入進行論述的業(yè)務以及隨著客觀經(jīng)濟環(huán)境變化而產(chǎn)生的一些特殊業(yè)務進行反映和監(jiān)督的會計。它與傳統(tǒng)財務會計互相補充，共同構成了財務會計的完整體系。

深入理解這一概念，還需要進行下列補充說明：

1．高級會計屬于財務會計系列，因為： （1）它也是以貨幣為主要計量單位進行核算；（2）它也是以合法的會計憑證為記錄經(jīng)濟業(yè)務的依據(jù)；（3）它也是依據(jù)會計憑證登記賬簿并編制對外報表；（4）從本質(zhì)上看它也是以記錄經(jīng)濟業(yè)務為手段而全面介入企業(yè)經(jīng)營的一種管理活動。總之，它在會計方法上與一般財務會計完全一致，也符合財務會計的一般特征。

2．高級會計與一般（中級）財務會計的分野主要表現(xiàn)在業(yè)務范圍方面，即高級會計核算和監(jiān)督的內(nèi)容有些是一般財務會計不包括，或者不經(jīng)常發(fā)生的業(yè)務事項，主要是一些特殊經(jīng)濟業(yè)務和特殊經(jīng)營方式企業(yè)的特殊會計事項。將這些業(yè)務單獨歸為一類，我們即可將企業(yè)單位經(jīng)常、普遍存在的會計業(yè)務與不經(jīng)常、不普遍存在的會計業(yè)務劃分開來，將前者歸為中級財務會計的內(nèi)容，而將后者歸為高級會計的內(nèi)容，并將二者描述為財務會計中的一般與特殊的關系。這樣劃分一般財務會計和高級會計能夠與國際會計慣例基本保持一致，也易于被廣大會計界所接受。當然，在高級會計中還包括對一般財務會計內(nèi)容需要深入論述的部分，但這些內(nèi)容有一定深度，遠非一般財務會計所能涉及。

3．高級會計與一般財務會計的區(qū)別還表現(xiàn)在對會計業(yè)務反映的連續(xù)性、系統(tǒng)性和全面性方面 。高級會計反映的業(yè)務有些只發(fā)生于某一特定時期，且既可能發(fā)生于所有企業(yè)，也可能發(fā)生于部分企業(yè)，總之屬于一般財務會計所不能完全包括的業(yè)務事項。將這樣的業(yè)務歸為高級會計的內(nèi)容，可以給一般財務會計以完整的外延范圍，使其有更為完整、清晰的體系，也使高級會計在核算范圍、內(nèi)容方面的特殊性得以明確體現(xiàn)。

高級會計學是專門研究上述高級會計業(yè)務的一門學科。它的形成與進一步發(fā)展是本世紀中期以后的事情。但從

現(xiàn)在的情況看，它的出現(xiàn)與發(fā)展，確實對一般財務會計學形成了很大的沖擊，其結果是以專門對一些特殊會計業(yè)務進行研究、表述的高級會計學彌補了一般財務會計學的不足，二者互為補充、相得益彰，共同構成了財務會計學的完整體系。

二、高級會計學的理論基礎

（一）高級會計學理論基礎的特征

按照我國《企業(yè)會計準則》的提示，一般財務會計的理論首先應當是四項會計基本前提（或稱會計假設、會計假定）和十二項一般原則；其次才是與會計假設、會計原則密切相關的會計要素及其確認、計量的基本要求。《企業(yè)會計準則》的其他內(nèi)容和行業(yè)會計制度，是在會計假設劃定的框架內(nèi)，以會計原則作為指導思想而建立的指導會計業(yè)務實踐的行為規(guī)范。因此，我們可以將四項基本假設和十二項一般原則視為財務會計學的核心理論。會計理論界在以此為核心進行理論研究時，都將會計假設視為會計理論的最高層次，即認為它是建立財務會計理論和實務的基礎；同時，也都將會計原則視為會計理論的另一重要內(nèi)容，即認為會計原則是在會計假設指導下控制會計實務、制定會計行為規(guī)范的信條。

眾所周知的另一事實是：在本世紀中葉以后，美國會計界放棄了以會計假設為會計理論研究邏輯起點的研究方式，代之以財務會計目標為會計理論研究的邏輯起點，并在短時間內(nèi)建立起以財務會計目標、會計報表構成要素、會計信息質(zhì)量特征、會計確認、會計計量、資本保全為核心的會計理論框架結構。按這種思維方式進行會計理論研究所取得的成效，已為國際會計界所認可。

現(xiàn)在的問題是，會計假設、會計原則在會計理論體系中究竟處于一種什么樣的地位，以會計假設為核心與以會計目標為核心的會計理論體系是何種關系，這已成了人們需要研究和回答的問題。我們的看法是：以會計假設為核心和以會計目標為核心的理論全系產(chǎn)生的背景和適用的范圍是有區(qū)別的，兩者的結構和包含的內(nèi)容也不相同，但它們不是互相排斥的，兩者具有互相結合和相互轉(zhuǎn)化的關系。以會計假設為核心的會計理論體系由于以一定的前提條件為支撐，其范圍必然要受前提條件所制約，很難容納超越其前提條件的內(nèi)容；這樣，當會計環(huán)境發(fā)生變化、一些新的經(jīng)濟業(yè)務超越了前提條件的限定后，以會計假設為核心的會計理論體系就很難支撐下去了。而以會計目標為核心的會計理論體系由于沖破了會計假設的限制，處于一種可以包括更加廣闊范圍的境地，因此，它也就能在變化了的會計環(huán)境中發(fā)揮作用。實際上，美國會計界走的就是這條路子，他們從研究會計假設起步，而在環(huán)境發(fā)生變化后隨即建立了一套以會計目標為導向的會計理論體系。國際會計準則理論框架中只將權責發(fā)生制和持續(xù)經(jīng)營作為基礎性假定，在《國際會計準則第1號---會計政策的說明》中也只承認繼續(xù)經(jīng)營、一致性、權責發(fā)生制三個基本會計假定，同樣是使財務會計適應環(huán)境變化而對會計理論進行的必要修訂。這也就是諸國際會計準則規(guī)范的業(yè)務事項中很少有一般財務會計業(yè)務而多數(shù)屬于特殊會計業(yè)務的根本原因之所在。

我們的看法是： 由于受假設限定范圍的制約，以四項會計假設為基本前提的會計理論體系只適用于一般財務會計，應當是中級財務會計學的理論基礎;而以財務會計目標為核心的會計理論體系有了更大范圍的適應性，可以容納高級會計，因而可以被視為整體財務會計的理論基礎。但是，從實踐的結果看，以會計目標為核心的會計理論體系并沒有將以四項會計假設為核心的會計理論體系全盤否定，它們都在實踐中發(fā)揮著重要的作用。究其原因，兩套理論體系除存在外延大小的區(qū)別外，還有內(nèi)涵豐富與否的差異，因此它們能夠適應不同會計層次的要求而存在，并隨著不斷變化的客觀形勢而變換自身的內(nèi)容（主要表現(xiàn)在會計原則方面，后有專門說明）。

我們認為，在我國會計理論研究的過程中，承認并認真探討以四項會計假設為基礎的理論體系是十分必要的，它可以使我們從會計理論的原始性，基礎性環(huán)節(jié)上更為全面地認識會計理論，在完成會計工作的初步轉(zhuǎn)軌、建立以會計準則為指導的會計核算體系中發(fā)揮作用；但是，當客觀經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生了變化，各種超越會計基本前提的經(jīng)濟業(yè)務大量涌現(xiàn)以后，勢必要隨著會計環(huán)境的變化而增添一些新的會計理論，以更好地指導會計實踐。因此，我國會計界對高級會計業(yè)務的深入探討，正是這種環(huán)境變化的客觀要求，由此而產(chǎn)生的結果，必然是會計理論研究更加深入，財務會計學體系更加完整、健全。有鑒于此，我們想從以四項會計假設為核心的會計理論體系和以會計目標為核心的會計理論體系之間相互結合、互相轉(zhuǎn)化的角度來探討高級會計學的理論基礎。我們認為，介于兩種理論體系之間的銜接部有著非常豐富的的內(nèi)容，充分體現(xiàn)了高級會計學理論基礎的特征，應成為進行高級會計學理論研究的基本線索，這可從以下兩個方面進行探討。

（二）客觀經(jīng)濟環(huán)境的變化造成的會計假設松動，是高級會計學形成的基礎

此處的"松動"有兩層含義，一是原有的客觀條件發(fā)生了較大程度的變化，難以用原有的方式限制和解釋；二是原有的條件為客觀形勢所限，被徹底否定。會計假設的松動只是會計理論發(fā)生變化的結果，其根本原因是客觀經(jīng)濟環(huán)境的變化，是原有的會計前提條件不能適應變化了的客觀經(jīng)濟環(huán)境的表現(xiàn)。我們可將會計假設的松動與形成的高級會計的各項業(yè)務結合起來說明：

1． 會計主體假設的松動表現(xiàn)為實踐中產(chǎn)生了多層次、多方位的會計主體，由此形成分支機構會計、合并會計報表、分部報告、基金會計等特有的會計事項。

會計主體假設主要是設定會計為之服務的對象，即限定會計核算的空間范圍。但是，經(jīng)濟的發(fā)展和出現(xiàn)的會計業(yè)務已向這項假設提出了挑戰(zhàn)。比如，已構成母、子公司關系的企業(yè)集團出現(xiàn)后，會計為之服務的主體已具有雙重性，會計核算的空間范圍已處于了一種模糊狀態(tài)；如果企業(yè)集團的母公司本身也是一個大企業(yè)，下設若干個表現(xiàn)為獨立會計主體的分支機構、若干個負責不同地區(qū)、不同行業(yè)的事業(yè)部和若干子公司時，其會計核算的空間范圍就更加難以掌握；還有，近期出現(xiàn)并快速發(fā)展的以基金為主體的單位和以各種基金為主體的會計核算（如西方的基金單位會計和非盈利組織會計）也很難用傳統(tǒng)的會計主體理論予以清楚的說明。在此情況下，只是一般地說會計主體與企業(yè)法人主體不是同一概念、說會計主體會隨情況的變化而有不同的層次是難以令人信服的。我們的看法是，在當前情況下，會計主體假設已隨客觀經(jīng)濟環(huán)境的變化而有了新的更豐富的內(nèi)容，實踐促使會計這一假設有了松動，在此基礎上產(chǎn)生了超越該前提條件的分支機構會計、合并會計報表、分部報告（也可解釋為分片報告）、基金會計等新的會計業(yè)務。我們應將這樣的會計業(yè)務歸為高級會計的內(nèi)容。

2． 持續(xù)經(jīng)營假設的松動表現(xiàn)為實踐中有些企業(yè)難以持續(xù)經(jīng)營而需要重組或解體，由此形成了企業(yè)清算、破產(chǎn)與重組的諸會計業(yè)務。

持續(xù)經(jīng)營假設設定了企業(yè)在未來的一定時期內(nèi)不會進行解體清算的前提條件，企業(yè)要在此基礎上組織會計核算。但是，企業(yè)在未來的時期內(nèi)能否持續(xù)經(jīng)營取決于多種因素，也就是說，現(xiàn)代經(jīng)濟中的很多不確定性因素可能隨時導致企業(yè)解散、重組或者破產(chǎn)。顯而易見，企業(yè)因各種原因而形成的這種情況，都是對持續(xù)經(jīng)營假設的否定。綜觀國內(nèi)外所有的高級會計學教材，都將企業(yè)解體、重組、破產(chǎn)作為必述的內(nèi)容，其道理也在于此。我們的看法是，持續(xù)經(jīng)營假設為一般財務會計業(yè)務設定了前提條件，而這一假設的松動，亦即非持續(xù)經(jīng)營而形成的會計業(yè)務就理所當然地成了高級會計學的內(nèi)容。

3． 會計分期假設的松動表現(xiàn)為實踐中突破了以年度為核心的會計期間，由此形成了一些特殊的跨期攤配事項和損益確認事項。

會計分期假設將企業(yè)持續(xù)不斷的經(jīng)營活動人為地劃分為等距的會計期間，為分期確定企業(yè)經(jīng)營損益設定了前提條件。無論從哪個角度看，會計分斯都是重要的，它是權責發(fā)生制的基礎，也是會計確認、計量的依據(jù)。但是，隨著客觀經(jīng)濟環(huán)境變化而出現(xiàn)的新的經(jīng)濟業(yè)務也波及到了這一假設，從而形成了依賴這一假設不能解決的一些會計事項。比如，由于企業(yè)有特殊的跨期攤配事項，由此而形成了所得稅費用的跨期攤配；由于只以會計年度為對外報告的期間而提供的會計信息不能滿足報表作用者的需要，由此而有了中期會計報告和以企業(yè)清算期為特殊報告期的特有報告事項；另外，期貨業(yè)務、衍生工具的出現(xiàn)與發(fā)展，已使現(xiàn)行的定期財務報告制度難以及時提供有效的信息，這些業(yè)務都要求依據(jù)各類事項而確定出獨特的損益確認期限，因此也就有了對期貨、期匯等業(yè)務進行核算和報告的專門規(guī)定等。由此可知，超越常規(guī)，亦即等距期間前提條件的松動，也形成了一些一般財務會計難以容納的會計業(yè)務，它們也是高級會計的內(nèi)容。

4． 貨幣計量假設的松動表現(xiàn)為實踐中由于存在不同貨幣而引發(fā)的外幣業(yè)務、幣值不穩(wěn)而引發(fā)的物價變動由此形成了外幣業(yè)務會計與物價變動會計。

眾所周知，貨幣計量假設已在現(xiàn)實的經(jīng)濟活動中受到巨大震撼。會計要以貨幣為共同計量單位的含義已由同一企業(yè)擁有不同貨幣而轉(zhuǎn)化為"記賬本位幣假設"；貨幣的幣值不變含義也由持續(xù)的物價變動而否定，陸續(xù)出現(xiàn)了物價變動會計的幾種模式。在此情況下，記賬本位幣制度下的一種貨幣被另一種貨幣所計量的事實，已很難再用貨幣計量假設說明；而物價變動對社會經(jīng)濟帶來的影響又強烈地沖擊著建立在貨幣計量假設基礎之上的成本原則，使會計界在痛定思痛之時不得不尋求新的會計計量方式。很明顯，貨幣計量假設的松動，使外幣業(yè)務會計和物價變動會計成了現(xiàn)實的會計業(yè)務并由高級會計處理。

此外，還有一些與上述事項交錯并生的會計業(yè)務。如會計主體、貨幣計量假變化而形成的外幣報表折算；會計主體、持續(xù)經(jīng)營假設變化而形成的企業(yè)合并；會計分期、貨幣計量假設變化而形成的以套期保值為核心的期貨、期匯會計，等等。

有必要說明：對一般財務會計業(yè)務的解釋還應依賴于四項會計假設，我們是在承認會計假設存在的前提下探討高級會計學的理論基礎的；由此而得出的結論是，劃分一般財務會計與高級會計的最基本標志在于其是否在四項假設的限定范圍內(nèi)，在此范圍之內(nèi)的會計業(yè)務屬于一般財務會計的內(nèi)容，超過設定范圍的則應將其視為高級會計的內(nèi)容。

我們還可以從國際會計準則的某些規(guī)定中更清楚地看到這一點，《國際會計準則第1號-會計政策的說明》第六條指出"編制財務報表要以某些會計假定為基礎。因為承認和使用這些假定是不言而喻的，一般不再對它們作特別說明。但若不遵守這些假定，則必須予以揭示，并說明其理由"。國際會計準則《關于編制和提供財務報表的框架》第23條中指出："財務報表的編制，通常是根據(jù)企業(yè)是一個經(jīng)營中的實體并且在可以預見的將來會繼續(xù)經(jīng)營的假定，從而，是在假定企業(yè)既不打算也沒有必要實行清算或大大裁減經(jīng)營規(guī)模。如果有這樣的打算和必要，財務報表就可能必須按照不同的基礎編制，然而要是那樣做，就應當說明所采用的基礎"。由此可以看出：是否使用會計假設，使用哪些會計假設，是有條件的；如果全面承認四項會計假設，會計核算的范圍將會在很大程度上被限定，只能適用于一般財務會計；而由于高級會計脫離的四項假設全面限定的范圍，因此也就需要單設學科，專門闡述了。

（三）會計原則的強化和延伸使新會計業(yè)務有了固定的處理地方式，從而促使高級會計學單獨成科。

會計原則的強化，是指原有的、建立在會計假設基礎之上的會計原則面臨新的經(jīng)濟業(yè)務而更進一步發(fā)揮了它原有的作用，將其指導思想式的信條貫穿于新的經(jīng)濟業(yè)務之中；會計原則的延伸則是指面對新的經(jīng)濟環(huán)境，原有的，建立在會計假設基礎之上的會計原則將其適用基礎擴大范圍，從而又在會計處理方面產(chǎn)生了新的效應。

在以會計假設為核心的會計理論體系中，會計原則與會計假設是密不可分的.會計理論界曾為之作過探討，諸如哪些原則與哪些假設相關，哪些假設的延伸形成了哪些原則，等等。現(xiàn)在需要進一步探討的問題是，在原有會計假設發(fā)生變化后，與之相關的會計原則是否仍在發(fā)揮作用。我們的看法是：在新的經(jīng)濟環(huán)境下，會計假設雖然發(fā)生了很大的變化，但會計原則的作用不僅沒有隨之而削弱，而是得到了進一步的加強，它們的加強來自于彌補會計假設變動后出現(xiàn)的理論空缺的需要，同時也是促成高級會計業(yè)務真正成為財務會計處理慣例的理論依據(jù)。可以說，高級會計學的形成與會計原則的強化、延伸有著內(nèi)在的本質(zhì)聯(lián)系。

我們從國際會計準則的理論框架中可以看到，原有的會計準則（或指四項會計假設之外的會計信條）被歸納為財務報表質(zhì)量特征的判別依據(jù)，即在會計假設發(fā)生變化的同時它們非但沒有發(fā)生依附性的變化，反而在新的理論體系中得到了肯定與發(fā)展。這也應是對上述理論的證明。我們在此以國際會計準則理論框架的內(nèi)容為基礎，將與高級會計學理論基礎有關的會計原則的強化、延伸情況分別說明如下：

1． 相關性原則。當會計資料對報表使用者的決策有用時，會計資料就有了相關性，因此也就要求會計將有用的信息進行處理并對外報出。我們認為，下面的會計信息對報表使用者來說是相關的：企業(yè)合并和破產(chǎn)清算方面的資料；新出現(xiàn)的期貨業(yè)務、衍生金融工具業(yè)務帶來的利益和風險；企業(yè)融資租入資產(chǎn)（未取得其實際產(chǎn)權）的實際利益與風險的轉(zhuǎn)移；企業(yè)形成集團化經(jīng)營后，非法人實體的經(jīng)濟實體的結合狀況及其經(jīng)營成果；企業(yè)在用兩種以上貨幣進行業(yè)務經(jīng)營時發(fā)生的外幣業(yè)務，等等。所有這些業(yè)務必須按照相關性原則的要求予以會計處理并適時報出。可以說，在新的經(jīng)濟環(huán)境下，相關性原則的作用處于更為重要的地位，得到了進一步的強化；也正因為如此，高級會計的形成有了堅實的理論依據(jù)。

2． 重要性原則。如果某種會計資料的省略或發(fā)生差錯會影響報表使用者進行正確的決策，則該種會計資料就具有重要性。據(jù)此可知，企業(yè)集團的綜合會計資料是重要的，期貨、衍生金融工具等風險較大的業(yè)務信息也是重要的，租賃資產(chǎn)的特有利益、風險轉(zhuǎn)移信息是重要的，披露企業(yè)年度報告以外的中期信息、分部信息也是重要的，等等。因此，對外報告出合并會計報表、中期報告、分部報告，報告有關期貨、衍生金融工具業(yè)務，對融資租賃事項采用特殊原則記錄和報告，以及以特有的方式報告企業(yè)有關合并、解體清算的會計信息也就顯得非常有必要。所有這些，都在促使會計在新的經(jīng)濟環(huán)境中采取積極措施、運用新的方法來處理并反映上述有用信息，這就使高級會計的形成和進一步發(fā)展有了內(nèi)在動力。

3． 如實反映原則。如實反映原則要求會計如實反映理當反映的經(jīng)濟事項，它也要求在財務資料遇到不足以如實反映所擬反映情況的風險時采用兩種方法處理：對有的事項可以不予反映（如企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的商譽）；對一些事項則應予以確認但應揭示其確認和計量方面存在著差錯的風險。這條原則要求企業(yè)即使面對確認、計量方面的風險，也必須反映一些新出現(xiàn)的經(jīng)濟業(yè)務，這就使高級會計需反映的業(yè)務事項有了不同的角度和不同的側(cè)面，從而促使高級會計在處理方法和披露方式上不斷創(chuàng)新。

4． 可比性原則。可比性原則不僅要求同一時期不同之間的報表可以相互比較，也要求不同時期的會計報表能夠相互比較。為此，它要求企業(yè)之間、企業(yè)內(nèi)部采用相對穩(wěn)定的會計政策，并在會計政策變化時揭示出變化的原因和對當期會計資料的。但從當前的實際情況看，會計核算的相關性、重要性如實反映原則還要求企業(yè)在會計計量方面進行成本與市場價格的比較。我們認為，這應當是可比性原則在新的環(huán)境下延伸的突出表現(xiàn)。成本與市價比較不僅存在于對企業(yè)期末存貨的計價方面，而且還是資產(chǎn)評估，企業(yè)合并、兼并等會計處理的基礎。從高級會計的角度來看，物價變動會計的形成與，企業(yè)合并時商譽的確認與計量，外幣業(yè)務匯總損益的確認與計量，期貨、期匯交易的盈虧確認等，都和這一原則的延伸有關。從另一角度看，會計處理在不同企業(yè)、不同時期的一致性，要求會計界逐步統(tǒng)一已有的會計處理方法；而正是在這種要求和制約之下，才逐步形成了一些新的會計處理慣例，構成了高級會計學的基本和現(xiàn)有體系。我們還認為，可比性原則的延伸為由于物價、匯率變動給企業(yè)帶來的實際或潛在損益提供了上的依據(jù)，這也是高級會計學建立、形成的重要理論基礎。

5． 審慎原則。審慎原則的核心是財務報表的編制者必須考慮到許多事件和情況下必然會有的不確定因素在對外輸出信息時，不抬高資產(chǎn)和收益，也不壓低負債和費用。應當說，新的經(jīng)濟環(huán)境又對這條原則提出了新的要求，主要是這條原則要與中立性和可靠性原則相結合，不僅要合理核算可能發(fā)生的損失和費用，還要按照謹慎的要求合理核算可能形成的利得和收益。這就要求會計面對一些高收益、高風險的經(jīng)濟業(yè)務，或者是另外一些重要的經(jīng)濟業(yè)務，采用特殊的確認、計量方法，即各種損益雖然沒有最終形成，但卻要進行提前確認的業(yè)務事項。比如：外幣業(yè)務的匯兌損益，期貨交易損益，物價變動時期的特殊報表，等等。事實上，國際會計界通行的以市價（而不是成本與市價孰低）作為外幣項目的計價標準，及時確認外幣交易的匯兌損益就是這條原則延伸和修正的體現(xiàn)。從理論上，除一般財務會計的加速折舊、提取壞賬準備和存貨變現(xiàn)損失準備、按成本法核算長期投資時價值永久性下跌等關于損失和費用的確定方式之外，有很多預先確認損益的事項已體現(xiàn)于高級會計之中，它構成了高級會計學理論基礎的又一組成部分。

6． 配比原則。這一原則雖未列于國際會計準則理論框架的財務報表質(zhì)量特征之中，但它在會計處理中，尤其是進行成本核算、確定損益時仍有著不可動搖的地位。所以，我國會計界將它作為會計核算中計量和確認的重要原則加以闡述。我們認為，這條原則在新的環(huán)境下又有所發(fā)展，比如，套期保值的期匯、期貨事項與被套期保值事項的配比，所得稅費用與應納所得稅額之間差額的跨期配比，以及會計政策變更、會計估計變更時數(shù)據(jù)的跨期配比，等等。可以說，上述難題的最終處理依據(jù)的是配比原則，各種新的處理方法的形成及其不斷完善，則是配比原則的強化和發(fā)展。

7． 實質(zhì)重于形式原則。這條原則要求如果會計要想如實反映其所擬反映的經(jīng)濟事項，就必須根據(jù)它們的實質(zhì)和經(jīng)濟現(xiàn)實而不是僅僅考慮它們的形式。也就是說，如果實質(zhì)性的內(nèi)容超過了外在形式的限制，那么會計應以實質(zhì)性內(nèi)容為依據(jù)進行記錄和報告。從現(xiàn)行高級會計學的各個版本看，有很多內(nèi)容與這條原則有關。比如，企業(yè)購受股權益后的各法人主體與企業(yè)集團合并會計報表的會計主體之間的巨大差異，以及由此而形成的會計報表內(nèi)容的不一致；合并會計報表報出的銷售收入額與法律上認可的集團各企業(yè)的銷售收入?yún)R總額不一致；融資租賃資產(chǎn)被承租方確認為資產(chǎn)核算有悖于資產(chǎn)所有權轉(zhuǎn)移的要求；一般提及衍生工具的金融資產(chǎn)和金融負債，及其與其相近的期貨合約價值，并不符合傳統(tǒng)資產(chǎn)、負債的條件，卻也要作為表內(nèi)事項反映，等等。這些事項都是當前會計界最棘手的，而對這些問題的處理原則則是實質(zhì)重于形式，由此而形成的系列會計業(yè)務同樣構成了高級會計的主要內(nèi)容。

需要進一步強調(diào)的是，上述諸會計原則的強化和延伸在高級會計各業(yè)務的形成方面起了很大的作用，它們理應被視為高級會計學基礎理論的構成內(nèi)容；還應指出，現(xiàn)階段的會計原則（指國際會計準則理論框架中的會計原則）已與早期的會計原則（會計理論框架建立之前的會計原則）有了極大的區(qū)別，這種區(qū)別是客觀經(jīng)濟環(huán)境變化在會計原則方面的反映，而正是這種變化彌補了四項會計假設松動產(chǎn)生的理論空缺，形成了一種的新的理論環(huán)境，也就是我們所述的高級會計的理論基礎；進一步延伸，高級會計學就是建立在這種理論之上的學問，它與一般財務會計學共同形成了財務會計學完整體系。

三、高級會計學的范圍

根據(jù)前面所述高級會計的定義，我們認為高級會計學的研究的范圍應是一些中級財務會計學一般不涉及或者需要深入論述的"特殊會計業(yè)務"。結合我國會計實務和會計的情況，我們傾向于將這些特殊會計業(yè)務按一定標準歸為不同類別，分別作些說明，這樣有助于人們對高級會計學研究范圍的認識進一步具體化和對象化。

（一）跨越單一會計主體的會計業(yè)務

一般財務會計學多是只論述以一個企業(yè)為主體的會計業(yè)務，具有會計主體單一化的特點。而高級會計學則注重論述由于會計主體假設松動而產(chǎn)生的多層次、多系列的會計主體及其業(yè)務。這樣的業(yè)務主要表現(xiàn)為大型企業(yè)的分支機構會計，企業(yè)集團或跨國公司的合并會計報表、分部報告、內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格和外幣報表折算會計，也可以包括國外非盈利組織會計中的基金會計。

這樣歸類首先說明的是，大型企業(yè)、企業(yè)集團和跨國公司有很多超越一般財務會計的特殊業(yè)務，需要高級會計予以處理與解釋，例如總部、分部之間，母、子公司之間，各分部、各子公司之間的往來業(yè)務等；其次進一步提示的是，在大型企業(yè)、企業(yè)集團和跨國公司的會計業(yè)務中，單一會計主體的會計業(yè)務一般是在中級財務會計學中講述的，而跨越單一會計主體的會計主體之間、法人與法人之間的會計業(yè)務，應當屬于高級會計學的內(nèi)容。我們認為，將高級會計的業(yè)務范圍作如此劃分，既有利于高級會計業(yè)務的具體實施，也有利于對高級會計學的深入研究。

還有必要指出，國外的高級會計學教材大都將非盈利組織會計納入高級會計學的研究范圍之內(nèi)，但從我國的會計實務和會計教育現(xiàn)狀來看，我們認為作為與盈利組織會計平行的另一大類會計--政府及非盈利組織會計，還是單獨設置、作為中級會計學中的一門獨立課程較好，因為這樣處理易于為我國會計界所接受，有利于指導我國預算會計的業(yè)務實踐。

（二）僅在某類企業(yè)中存在的特殊會計業(yè)務

實踐中有些業(yè)務，如期貨、期匯、外幣和租賃業(yè)務，僅在某些企業(yè)中發(fā)生，不具有普遍性，因此，按照中級、高級會計分開的原則，將此類超越一般財務會計內(nèi)容的特殊業(yè)務歸為高級會計學是順理成章的。

我們認為，進行這樣的劃分，著眼點在于一般財務會計學主要是講述所有企業(yè)普遍存在、且內(nèi)容相對穩(wěn)定的會計事項，這樣可以使中級財務會計學的內(nèi)容更加整齊、規(guī)范，易于深入論述，便于從具體業(yè)務中推導和歸納其基本理論、基本原則和基本方法；而對企業(yè)因經(jīng)營上需要而從事的非一般會計業(yè)務，也就是較有特色的會計業(yè)務，就有必要另設課程，分開闡述了。

在國外的高級會計學教材中，有很多版本并未將這樣的內(nèi)容納入高級會計學的體系之中，而是將其歸為中級財務會計學（如租憑業(yè)務和一般外幣業(yè)務），或者是歸為國際會計學（如期匯會計）。

有的內(nèi)容則在會計學教材中很少見到（如期貨合約會計）。我們認為，我國的高級會計學教材首先要著眼于我國的現(xiàn)實需要。在我國，商品期貨業(yè)務在一些大型企業(yè)中已經(jīng)有所涉及，外幣業(yè)務在大型企業(yè)、外商投資企業(yè)更是普遍存在，租賃業(yè)務在國內(nèi)業(yè)務中發(fā)展也很快，所有這些都說明，隨著我國經(jīng)濟體制改革的逐步深入，實踐中已經(jīng)或正在不斷產(chǎn)生一些新的業(yè)務，對此類業(yè)務的會計處理完全由傳統(tǒng)的財務會計來承擔實在是“力不勝任”，很難滿足客觀需要，而將其列入我國的高級會計學教材之中，我們認為是一種正確的選擇。盡管在我國現(xiàn)階段有些業(yè)務還沒有開展，如期匯業(yè)務，對各種衍生金融工具運用的會計處理也只處于探討的階段，但隨著人民幣經(jīng)常性項目可兌換業(yè)務的開展和資本性項目可兌換業(yè)務的試行，對期匯會計進行深入的論述已顯得非常有必要。因此，我們認為將這樣的內(nèi)容寫在我國高級會計學教材之中也是非常適宜的。

（三）在某一特定時期發(fā)生的會計業(yè)務

此處所說的特定時期發(fā)生的會計業(yè)務，是專指諸如企業(yè)解體、破產(chǎn)清算時，企業(yè)合并和改組時，或者是發(fā)生較大的物價變動時產(chǎn)生的會計業(yè)務。這類業(yè)務的特征是，雖然企業(yè)清算只是個別企業(yè)的事情，但應將這種業(yè)務在會計期間上特殊看待，即將清算的起止日期專門作為一個特殊的會計期間處理；而物價變動雖涉及的企業(yè)多、范圍廣，但在會計處理上還有"反映價格變動影響的資料"和"惡性通貨膨脹經(jīng)濟中的財務報告"之分，因此也應緊緊抓住其在時期方面的特征，將其劃分為特定時期發(fā)生的會計業(yè)務。總之，此類業(yè)務具有時間性的特點，處理此類業(yè)務"時期"概念特別重要。這也可以看成是會計環(huán)境在時間上的表現(xiàn)。

在國外的高級會計學教材中，一般都包括企業(yè)清算方面的內(nèi)容，而通貨膨脹會計則多見于國際會計學教材體系內(nèi)。我們認為，國外高級會計學與國際會計學有很多相互穿插、重復闡述的內(nèi)容，而我們在引進、吸收國外的有關內(nèi)容時，應當作深入的分析研究，使之更好地適合我國的實際；根據(jù)我國會計教育的特點，對這樣的內(nèi)容進行再次歸類，將通貨膨脹會計的內(nèi)容納入高級會計學的體系之中比較妥當。

（四）與特種經(jīng)營方式企業(yè)緊密相關的特有會計業(yè)務

這里講的特種經(jīng)營方式企業(yè)主要指股票上市公司，同時也包括合伙經(jīng)營企業(yè)和合資經(jīng)營企業(yè)，這類企業(yè)的特有會計業(yè)務主要指股票上市公司在組建和經(jīng)營期間的信息披露和中期報告，也應包括合伙企業(yè)會計和合資企業(yè)會計在股東權益方面的特有內(nèi)容。

在國外的高級會計學教材中，有關股票上市公司信息披露的內(nèi)容主要見諸于公司經(jīng)營過程中的會計報表及其注釋、與每股凈收益相關的財務指標計算部分，也有一些內(nèi)容由于與公司董事會報告中的財務問題有關，因而在財務報告中一并予以說明。但我們認為，為了更好地指導業(yè)務實踐，我國的高級會計學應當把闡述的重點同時側(cè)重于公司組建時的信息披露和經(jīng)營過程中的信息披露，并要緊密結合我國現(xiàn)行的法律、法規(guī)，突出我國股票上市公司的特色。

（五）一些特殊經(jīng)營行業(yè)的會計業(yè)務

這里講的特殊經(jīng)營行業(yè)并不是我國一般提及的、商業(yè)等，而是指諸如租賃公司、期貨公司及與之相類似的經(jīng)紀人公司等在業(yè)務經(jīng)營上有獨特之處的行業(yè)。對于這些行業(yè)，我國的會計制度尚未深入涉及，其業(yè)務處理也較為復雜。但由于這樣的會計業(yè)務與承租企業(yè)、期貨投資企業(yè)等的會計業(yè)務相對應而存在，雙方有著相互依存、互為補充的關系，因此我們也可將其納入高級會計學的內(nèi)容，分散在各對應事項的章節(jié)中加以闡述。

四、高級會計學的研究方法

由于按上述理論基礎與研究范圍建立的高級會計學涉及領域較廣，而且難度很大，因此，確定或者選擇的研究方法就顯得十分必要。此處不準備對研究方法做全面、系統(tǒng)的論述，只想就在研究高級會計、選用研究方法時應考慮的問題作些分析。

（一）以中級財務會計學為起點，進行深層次的研究

由于高級會計學是會計專業(yè)高年級本科生、研究生或高層次的研討班中開設的課程，因此，一定要處理好與中級財務會計學之間的關系，爭取做到二者都有自己完整的理論體系和方法體系，而且能夠相互協(xié)調(diào)、密切配合、緊密銜接。

按上述要求，高級會計學所述內(nèi)容既要與中級財務會計學相區(qū)別，又要對其進行補充深化，使兩者共同形成一個完整的理論方法體系。這一點不僅要表現(xiàn)在各章節(jié)內(nèi)容的安排設置上，也要體現(xiàn)于各章節(jié)的具體內(nèi)容之中。比如，對每一章的內(nèi)容進行必要的、更深層次的理論探討，并按不同于中級財務會計學的方式，從不同的角度進行范圍更為廣泛的例題演示等。

（二）以各個有特色的會計業(yè)務為核心，進行專題研究

與中級財務會計學不同，高級會計學的體系是由一系列專題組成的。在對每一專題進行探討時應遵循的原則是：問題一經(jīng)提出，就要盡可能將其交待清楚，既不回避難點，又不故弄玄虛；如果所闡述的問題會涉及另外的會計業(yè)務，如期貨投資企業(yè)與期貨經(jīng)紀公司、租賃業(yè)務的出租人與承租人，則盡量在說清一個方面問題的同時也把另一方面的相關內(nèi)容介紹清楚；對一些內(nèi)容相近但又有區(qū)別的會計業(yè)務，如期貨業(yè)務與期匯業(yè)務、企業(yè)解散清算與破產(chǎn)清算、外幣業(yè)務與外幣報表折算等，則盡量分析它們之間的相互關系，從相同與相異兩個方面說清理論、探討實際業(yè)務處理中的特殊之處。

（三）理論與實務緊密結合，重視業(yè)務分析和實例演示

與中級財務會計學相比，高級會計學在理論闡述與業(yè)務舉例之間的關系結合方面也有其特色。眾所周知，中級財務會計的理論大都集中于會計假設與會計原則的解釋，各會計要素的說明，以及對各會計要素的確認和計量方面。由此也就形成了中級財務會計學理論部分相對集中（集中在教材的第一章和各章中的第一節(jié)），實務部分大都在以后各章、各節(jié)中說明，理論闡述與處理方法演示界限分明的結構體系。但是，高級會計學不僅有著不同于中級財務會計學的理論基礎，各個專題中還有其各自的基礎理論和與專各題事項相關的會計理論、特有處理方式等。可以說，高級會計學中各專題的內(nèi)容在與之相關的確認，計量等方面都有理論上的獨特之處，也有與其實際業(yè)務聯(lián)系緊密的、各具特色的業(yè)務處理程序、方法等，這樣各個專題就形成了一個個與共同理論大相徑庭的專門系列。為此，恰當處理高級會計學各專題中理論闡述與業(yè)務處理之間關系非常重要，而以業(yè)務分析為中心，側(cè)重于實例演示應是正確的選擇。

（四）進行多方位比較，堅持"洋為中用"，著重分析我國的實際問題

這里講的"多方位比較"，主要是進行國外經(jīng)濟法規(guī)、國際會計準則、國外的其他習慣性做法與我國相關法律、法規(guī)、準則、制度的比較，目的是通過比較認清各個專題的性和已取得共識問題的處理程序、方法，并以此為基礎進一步分析我國現(xiàn)行做法與國際通行做法的異同及其原因。"洋為中用"強調(diào)將國外的做法加以介紹，并在基礎條件相似的情況下，盡可能吸收國外方法的優(yōu)點，經(jīng)過"嫁接"為我所用。按此要求，我國的高級會計學不應是國外教材的編譯本，而是經(jīng)過加工、處理后，適應人的習慣、基本符合中國實際情況的作品。

為了更好地實現(xiàn)上述目的，我們應當在進行高級會計學的研究時注意以下幾點：

（1） 國內(nèi)國外都有，差異不大的業(yè)務，主要按我國的法規(guī)、制度要求解釋；

（2） 國內(nèi)國外都有，差異較大的業(yè)務，在闡述基本做法的同時進行國內(nèi)國的比較說明；

（3） 盡量按我國現(xiàn)行財會法規(guī)的要求設置、使用各個會計科目；按我國會計人員的習慣使用會計術語，使內(nèi)容易讀易懂；