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國際稅法（InternationalTaxLaw）是一門年輕的法學(xué)學(xué)科，其基本范疇與基本理論尚處在形成時期，關(guān)于國際稅法的一系列最基本的理論問題如國際稅法的調(diào)整對象、概念、性質(zhì)、基本原則、體系與地位等等，學(xué)界尚未取得一致觀點。我們本著“百花齊放、百家爭鳴”的態(tài)度，對國際稅法的一系列基本理論問題予以評述與研究，以期能推動中國國際稅法學(xué)基本范疇體系的形成與成熟。
國際稅法是隨著世界經(jīng)濟的發(fā)展而逐漸產(chǎn)生和發(fā)展起來的，它是一種作為上層建筑的法律制度現(xiàn)象，其產(chǎn)生和發(fā)展的基礎(chǔ)是國際稅收現(xiàn)象的產(chǎn)生與發(fā)展。因此，探討國際稅法的概念就不得不首先從國際稅收（InternationalTaxation）的概念入手。
稅收是國家的象征，它是一國憑借政治權(quán)力，參與社會產(chǎn)品分配而取得財政收入的一種方式，它體現(xiàn)的是以國家為主體的特定分配關(guān)系。稅收屬于一國范圍內(nèi)的事，對于他國的人與事無權(quán)行使課稅權(quán)。但隨著國際經(jīng)濟交往的不斷發(fā)展與各國經(jīng)濟聯(lián)系的不斷加深，特別是自第二次世界大戰(zhàn)以來，隨著國際經(jīng)濟、技術(shù)、貿(mào)易、投資、交通、通訊的迅速發(fā)展，出現(xiàn)了經(jīng)濟全球化與經(jīng)濟一體化，使得稅收關(guān)系也突破一國領(lǐng)域而形成國際稅收關(guān)系。
關(guān)于國際稅收的概念，學(xué)界主要存在兩大分歧。第一個分歧是國際稅收是否包括涉外稅收，在這一分歧中存在兩種觀點。第一種觀點為狹義說。持這種觀點的學(xué)者認為，國際稅收僅指兩個或兩個以上的國家在憑借政治權(quán)力對從事跨國活動的納稅人征稅時所形成的國家與國家之間的稅收利益分配關(guān)系。該觀點嚴格區(qū)分國家稅收與國際稅收，認為，一個國家的稅收不論其涉及的納稅人是本國人還是外國人，也不論其涉及的課稅對象位于本國境內(nèi)還是位于本國境外，都是該國政府同其本國納稅人之間發(fā)生的征納關(guān)系，應(yīng)屬于國家稅收的范疇而排除在國際稅收概念之外，即國際稅收不包括各國的涉外稅收。第二種觀點為廣義說。持這種觀點的學(xué)者認為，國際稅收除了指國家與國家之間稅收利益分配關(guān)系外，還包括一國對涉外納稅人進行征稅而形成的涉外稅收征納關(guān)系，即國際稅收除狹義的國際稅收外，還應(yīng)當(dāng)包括一國的涉外稅收。
關(guān)于國際稅收概念的第二個分歧是間接稅是否應(yīng)包在國際稅收的概念之內(nèi)，關(guān)于這一分歧也有兩種觀點。第一種觀點為狹義說，認為，國際稅收涉及的稅種范圍只包括所得稅和財產(chǎn)稅等直接稅，而不包括關(guān)稅、增值稅、營業(yè)稅等間接稅。第二種觀點為廣義說，認為國際稅收涉及的稅種范圍除所得稅和財產(chǎn)稅外，還應(yīng)當(dāng)包括關(guān)稅等間接稅稅種。
通過考察國際稅收的產(chǎn)生與發(fā)展，我們可以得出以下幾個結(jié)論：（1）國際稅收產(chǎn)生的基礎(chǔ)是國際經(jīng)濟一體化，或者說是跨國經(jīng)濟活動；（2）各國政府對跨國經(jīng)濟活動的稅收協(xié)調(diào)，其目的不僅僅在于對“稅收利益的分配”，而且在于通過稅收協(xié)調(diào)促進國際經(jīng)濟的發(fā)展并進而促進本國經(jīng)濟的發(fā)展；（3）對商品稅的國際協(xié)調(diào)也是國際協(xié)調(diào)的重要內(nèi)容；（4）國際稅收協(xié)調(diào)最終是通過一國政府與跨國納稅人之間的征納關(guān)系來實現(xiàn)的。因此，國際稅收的概念理應(yīng)包括一國的涉外稅收，國際稅收不能脫離一國的涉外稅收而單獨存在，沒有各國的涉外稅收征納關(guān)系，不會出現(xiàn)國家間的稅收協(xié)調(diào)關(guān)系。[1]
（二）學(xué)界關(guān)于國際稅法概念的分歧
理論界對國際稅法概念的分歧與上述國際稅收概念的分歧是直接對應(yīng)的，即也存在兩大分歧，而每種分歧中也存在廣義和狹義兩種觀點。關(guān)于國際稅法是否調(diào)整涉外稅收征納關(guān)系，狹義說認為，國際稅法僅僅調(diào)整國家間的稅收分配關(guān)系，而廣義說認為，國際稅收既調(diào)整國家間的稅收分配關(guān)系，也調(diào)整國家與涉外納稅人間的涉外稅收征納關(guān)系。關(guān)于國際稅法的調(diào)整對象是否應(yīng)當(dāng)包括間接稅，狹義說認為僅僅包括直接稅，廣義說認為涉外性質(zhì)的關(guān)稅等間接稅也包括其中。
縱觀目前中國國際稅法學(xué)界的觀點，主張純粹狹義說的學(xué)者已經(jīng)基本沒有了，所謂純粹狹義說，是指既認為國際稅法不包括涉外稅法，又認為國際稅法不包括商品稅法。絕大多數(shù)學(xué)者都主張國際稅法包括涉外稅法，一部分學(xué)者主張國際稅法包括商品稅法。近年來也有學(xué)者提出一種新的觀點，認為國際稅法不包括涉外稅法，但所涉及的稅收不僅僅局限在直接稅領(lǐng)域，商品稅領(lǐng)域只要存在國際稅收協(xié)調(diào)，同樣屬于國際稅法的調(diào)整對象。[2]
（三）界定國際稅法概念的出發(fā)點
我們這里主張最廣義的國際稅法學(xué)觀點，認為國際稅法既包括涉外稅法也包括商品稅法。之所以主張最廣義的國際稅法觀點，是基于以下三點考慮：
（1）從實用主義的觀點出發(fā)，國際稅法學(xué)是研究調(diào)整國際稅收關(guān)系的各種法律規(guī)范的學(xué)科，目的是為了更好的解決國際稅收領(lǐng)域的問題并推動國際稅法的發(fā)展與完善。而國際稅收領(lǐng)域中的問題并不僅僅局限在各國所簽訂的國際稅收協(xié)定，離開了各國的涉外稅法，國際稅收領(lǐng)域中的問題根本無法解決。同樣，國際稅收領(lǐng)域中的問題也不僅僅局限在直接稅領(lǐng)域，關(guān)稅、增值稅等商品稅領(lǐng)域也存在國際稅收問題，一樣需要解決。因此，為了更好的解決國際稅收領(lǐng)域中的法律問題，我們主張把所有與解決國際稅收領(lǐng)域直接相關(guān)的法律都劃入國際稅法的領(lǐng)域。
（2）從部門法劃分的觀點出發(fā)，一般認為，國際稅法屬于國際經(jīng)濟法中的一個子部門法，但從另外一個角度來看，國際稅法也屬于稅法的一個子部門法。而且關(guān)于國際法與國內(nèi)法的劃分，特別是國際經(jīng)濟法與經(jīng)濟法的劃分，其標準很不統(tǒng)一，學(xué)界也存在眾多分歧，把這些分歧全部拿到國際稅法領(lǐng)域中來看，一方面根本無法解決這些分歧，另一方面也阻礙了國際稅法自身理論問題的發(fā)展。所以，我們主張在這一問題上暫時不爭論，而是把這些問題留待國際稅法發(fā)展的實踐去解決。為了不束縛國際稅法的發(fā)展，我們認為主張最廣義的國際稅法更符合國際稅法發(fā)展的自身利益。
（3）關(guān)于稅法，我們一直主張把稅法視為一個綜合法律領(lǐng)域，[3]同樣，我們也主張將國際稅法視為一個綜合法律領(lǐng)域，而不是把國際稅法視為一個嚴格的、純而又純的部門法。國際稅法的調(diào)整對象與概念并不是一個首先需要解決的問題，而是一個需要最后解決的問題，即把國際稅法的基本問題都研究清楚以后再來解決的問題，而不是首先就給國際稅法限定一個概念和范圍。應(yīng)當(dāng)是概念符合實踐的需要，而不是用概念來限定實踐的范圍。
（四）國際稅法的定義
關(guān)于國際稅法的定義，學(xué)界比較有代表性的觀點包括以下幾種：（1）國際稅法是調(diào)整國與國之間因跨國納稅人的所得而產(chǎn)生的國際稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱；[4]（2）國際稅法是對國際稅收關(guān)系的法律調(diào)整，是協(xié)調(diào)國際稅收法律關(guān)系的國際法律原則、規(guī)則、規(guī)范和規(guī)章制度的總和；[5]（3）國際稅法是調(diào)整國際稅收關(guān)系，即各國政府從本國的整體（綜合）利益出發(fā)，為協(xié)調(diào)與國際經(jīng)濟活動有關(guān)的流轉(zhuǎn)稅、所得稅和財產(chǎn)稅而產(chǎn)生的、兩個或兩個以上的國家與跨國納稅人或征稅對象（商品）之間形成的征納關(guān)系的國際法和
國內(nèi)法的各種法律規(guī)范的總和；[6]（4）國際稅法是適用于調(diào)整在跨國征稅對象（即跨國所得和跨國財產(chǎn)）上存在的國際稅收分配關(guān)系的各種法律規(guī)范的總稱；[7]（5）國際稅法是調(diào)整國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系（兩個或兩個以上的國家或地區(qū)在協(xié)調(diào)它們之間的稅收關(guān)系的過程中所產(chǎn)生的各種關(guān)系的總稱）的法律規(guī)范的總稱；[8]（6）國際稅法是調(diào)整國家涉外稅收征納關(guān)系和國家間稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總和。[9]
根據(jù)我們所主張的廣義國際稅法的概念，國際稅法的定義應(yīng)當(dāng)能夠體現(xiàn)出國際稅法的兩個調(diào)整對象：國際稅收分配關(guān)系與涉外稅收征納關(guān)系；其次，國際稅法的定義應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)國際稅法的調(diào)整對象不僅局限于直接稅，還包括間接稅。上述定義有的沒有包括涉外稅收征納關(guān)系，有的沒有體現(xiàn)商品稅關(guān)系。因此，最適合本書所主張的廣義國際稅法概念的定義應(yīng)當(dāng)是：國際稅法是調(diào)整在國家與國際社會協(xié)調(diào)相關(guān)稅收的過程中所產(chǎn)生的國家涉外稅收征納關(guān)系和國家間稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。[10]
（五）國際稅法的調(diào)整對象
國際稅法的調(diào)整對象，是國家與涉外納稅人之間的涉外稅收征納關(guān)系和國家相互之間的稅收分配關(guān)系。從發(fā)展趨勢來看，國際稅法總是同時對涉外稅收征納關(guān)系和稅收分配關(guān)系進行共同調(diào)整的，已經(jīng)很難明顯區(qū)分出國際稅法只調(diào)整其中一種關(guān)系而不調(diào)整另一種關(guān)系。盡管從單個的國際稅收法律規(guī)范來看，其調(diào)整對象的單一性仍然存在，但已顯得很模糊了。“國家對跨國納稅人具體征收的每一項稅收，其中既包括了國家對跨國納稅人的跨國所得的征納關(guān)系，也涉及國家之間的稅收分配關(guān)系。”[11]因為無論如何，國際稅收條約或協(xié)定必然最終要在國家的涉外稅法中體現(xiàn)并依據(jù)這些涉外稅法才得以實施；而國家在制定或修改本國涉外稅法時，也必須考慮到本國締結(jié)或參加的國際稅收條約和協(xié)定以及有關(guān)的國際稅收慣例，創(chuàng)造本國涉外稅收法制與國際稅法相銜接的“軌道”，從而使本國的涉外稅法不可避免地帶有“國際性”的烙印。
國家的涉外稅收征納關(guān)系和國家間的稅收分配關(guān)系，二者雖然作為一個整體成為國際稅法的調(diào)整對象，但在整體的內(nèi)部，二者的地位又稍有不同。這在于：從國際稅收關(guān)系的形成來看，國家的涉外稅收征納關(guān)系的出現(xiàn)早于國家間的稅收分配關(guān)系的產(chǎn)生，后者是以前者為邏輯前提而導(dǎo)致的必然結(jié)果。所以，我們在表述上總是把國家的涉外稅收征納關(guān)系放在前面。然而從關(guān)系的本質(zhì)來看，盡管國家的涉外稅法具有鮮明的“國際性”，但同時也是其國內(nèi)稅法的組成部分之一，涉外稅收征納關(guān)系與國內(nèi)稅收征納關(guān)系并無本質(zhì)不同；而國家間的稅收分配關(guān)系則從根本上促成了國際稅法作為國際經(jīng)濟法的一個獨立法律分支的最終形成，并成為其區(qū)別于國內(nèi)稅法的本質(zhì)特征。
二、國際稅法的性質(zhì)
國際稅法的性質(zhì)，是指國際稅法區(qū)別于其它法律領(lǐng)域的根本屬性。關(guān)于國際稅法的性質(zhì)問題，學(xué)界尚沒有學(xué)者深入研究。我們認為國際稅法的性質(zhì)是與國際稅法的調(diào)整對象、概念、淵源、體系和地位等一系列基本理論問題直接相關(guān)的，國際稅法的性質(zhì)是國際稅法的調(diào)整對象以及法律淵源在法律規(guī)范上的體現(xiàn)。深入研究這一問題，對于研究國際稅法的概念、淵源、體系和地位等基本理論問題都具有重要意義。事物的性質(zhì)總是在一定的參照系中，在與其他相關(guān)事物的比較中體現(xiàn)出來的，因此，我們研究國際稅法的性質(zhì)也要放在一定的參照系中。根據(jù)學(xué)界討論法律規(guī)范性質(zhì)所使用比較多的參照系，我們選取了公法和私法、國際法和國內(nèi)法以及實體法和程序法等三個參照系，分別探討國際稅法在這三個參照系中的性質(zhì)。
（一）公法兼私法性質(zhì)
公法與私法是古羅馬法學(xué)家烏爾比安首先提出，后來廣泛流行于大陸法系國家的一種法律分類方法。烏爾比安認為：“有關(guān)羅馬國家的法為公法，有關(guān)私人的法為私法。”[12]當(dāng)時羅馬法學(xué)家并沒有對此問題予以系統(tǒng)闡述，只是企圖把公共團體及其財產(chǎn)關(guān)系的法律與私人及其家庭方面的法律作出區(qū)別。自古羅馬到中世紀的法律體系一直都是以私法為主，但17、18世紀以來資本主義的發(fā)展和中央集權(quán)國家的形成，為公法的發(fā)展和公法和私法的劃分奠定了基礎(chǔ)。在當(dāng)代，又出現(xiàn)了公法與私法互相滲透結(jié)合的趨勢，即所謂公法私法化和私法公法化。因此，法是否應(yīng)當(dāng)劃分為公法和私法以及劃分標準如何確定，這些問題爭論頗多，沒有定論。[13]縱觀這些分類標準，大體可以分為三類：（1）利益論（目的論），認為維護國家利益、社會利益為目的的法為公法，維護私人利益為目的的法為私法；（2）主體論，認為規(guī)定法律關(guān)系的主體一方或雙方為代表公共權(quán)力的法為公法，規(guī)定法律關(guān)系的主體雙方均為私人的法為私法；（3）服從論（權(quán)力論），認為規(guī)定國家與公民、法人之間權(quán)力服從關(guān)系的法為公法，規(guī)定公民、法人之間平等關(guān)系的法為私法。[14]現(xiàn)代法學(xué)理論認為，任何一種單一的標準都不足以明確劃分公法與私法，因此，一般采用綜合標準，即凡涉及到公共權(quán)力、公共關(guān)系、公共利益和上下服從關(guān)系、管理關(guān)系、強制關(guān)系的法，即為公法，凡屬于個人利益、個人權(quán)利、自由選擇、平權(quán)關(guān)系的法即為私法。[15]
國際稅法屬于公法還是私法，還是二者兼而有之，學(xué)界尚沒有學(xué)者討論，[16]我們認為這與學(xué)界對于國際稅法概念的理解是直接相關(guān)的。如果把國際稅法定位于國際公法的一個分支部門，那么，國際稅法的性質(zhì)就只能是純粹的公法。[17]但如果把國際稅法定位于既包括國際法規(guī)范也包括涉外法規(guī)范的綜合領(lǐng)域，那么，國際稅法就有可能具有私法的性質(zhì)。廣義國際稅法的調(diào)整對象包括兩個方面：國家間的稅收分配關(guān)系和國家的涉外稅收征納關(guān)系。國家間的稅收分配關(guān)系是兩個以上的國家在分配稅收利益的過程中所發(fā)生的社會關(guān)系。雖然涉及的主體是國家，涉及的利益也是公共利益，但其中所體現(xiàn)的平等互利的原則與私法關(guān)系有諸多類似之處，而且其所涉及的利益也包括個人利益，因此，調(diào)整這部分社會關(guān)系的法律規(guī)范雖然在整體上屬于公法，但其中蘊含有較多的私法色彩。國家的涉外稅收征納關(guān)系純粹屬于國內(nèi)稅法的組成部分，這一問題就轉(zhuǎn)化為稅法屬于公法還是私法的問題，關(guān)于這一問題，國內(nèi)稅法學(xué)界討論的也比較少，但一般認為由于稅法在主體上涉及到國家這一公共權(quán)力組織，在保護的利益上涉及到國家利益和社會公共利益，而且具有強烈的權(quán)利服從關(guān)系色彩。因此，稅法在總體上屬于公法，但稅法也體現(xiàn)出較多的私法色彩，如課稅依據(jù)私法化、稅法概念范疇私法化、稅收法律關(guān)系私法化、稅法制度規(guī)范私化法等等。[18]綜上所述，廣義國際稅法在總體上屬于公法，但兼具私法的性質(zhì)。
（二）國際法兼國內(nèi)法性質(zhì)
國際法和國內(nèi)法是根據(jù)法律規(guī)范的創(chuàng)制主體和適用主體的不同而對法律規(guī)范所作的分類。國內(nèi)法是指在一個國家內(nèi)，由特定國家法律創(chuàng)制機關(guān)創(chuàng)制的并在本國所及范圍內(nèi)適用的法律；國際法則是由參與國際關(guān)系的國家通過協(xié)議制訂或認可的，并適用于國家之間的法律，其形式一般是國際條約和國際協(xié)議等。[19]
關(guān)于國際稅法的國際法與國內(nèi)法性質(zhì)與學(xué)者對國際稅法的界定具有直接的關(guān)系，如果把國際稅法嚴格界定在國際法的范圍內(nèi)，認為國際稅法就是包含財政內(nèi)容的國際公法
，[20]即不包括各國的涉外稅法，那么，國際稅法的性質(zhì)就是純粹的國際法。如果認為國際稅法包括各國的涉外稅法，那么，國際稅法的性質(zhì)就是兼具國際法和國內(nèi)法的性質(zhì)。目前，中國國際稅法學(xué)界基本持后一種觀點，即國際稅法包括國際法規(guī)范和國內(nèi)法規(guī)范，國際稅法的國際法規(guī)范源于用以調(diào)整國家間稅收分配關(guān)系的國際稅收協(xié)定；其國內(nèi)法規(guī)范源于各國的涉外稅收法律制度。
（三）程序法兼實體法性質(zhì)
實體法與程序法是按照法律所規(guī)定的內(nèi)容不同為標準對法律所作的分類，一般認為，規(guī)定和確認權(quán)利和義務(wù)或職權(quán)和職責(zé)的法律為實體法，以保證權(quán)利和義務(wù)得以實現(xiàn)的或職權(quán)職責(zé)得以履行的有關(guān)程序為主的法律為程序法。[21]
關(guān)于國際稅法的程序法與實體法性質(zhì)，一種觀點認為國際稅法只能采用間接調(diào)整手段，即國際稅法只包含沖突規(guī)范；另一種觀點認為，國家稅法既可以采用間接調(diào)整手段，也可以采用直接調(diào)整手段，即國際稅法既包括沖突規(guī)范也包括實體規(guī)范。[22]目前，后一種觀點為中國國際稅法學(xué)界的通說，即認為國際稅法的法律規(guī)范既包括實體法規(guī)范，又包括程序法規(guī)范。國際稅法的實體法規(guī)范是指在國際稅收法律規(guī)范中所規(guī)定的直接確定當(dāng)事人權(quán)利義務(wù)的規(guī)范；程序法規(guī)范是指國際稅收法律規(guī)范中關(guān)于稅收征收管理機關(guān)及其征收管理程序的規(guī)定以及用以確定不同國家稅收管轄權(quán)的沖突規(guī)范。國際稅法中的沖突規(guī)范在形式上與國際私法中的沖突規(guī)范是相同的；不同的是，前者只是將征稅權(quán)劃歸某一方，而不象國際私法那樣采用反致或轉(zhuǎn)致的方法，而且，前者也不存在重疊性的沖突規(guī)范和選擇性的沖突規(guī)范兩個類別。[23]
「注釋
[1]參見邱文華、蔡慶：《國際稅收概念與國際稅法概念新探》，載《北方經(jīng)貿(mào)》1999年第5期。
[2]參見翟繼光：《新國際稅法論論綱-兼論廣義國際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號。
[3]參見劉劍文、熊偉：《二十年來中國稅法學(xué)研究的回顧與展望》，載劉劍文主編：《財稅法論叢》第1卷，法律出版社2002年版；劉劍文主編：《稅法學(xué)》（第2版），人民出版社2003年版，前言。
[4]參見陳大鋼：《國際稅法原理》，上海財經(jīng)大學(xué)出版社1997年版，第1頁。
[5]參見那力：《國際稅法學(xué)》，吉林大學(xué)出版社1999年版，第2頁。
[6]參見邱文華、蔡慶：《國際稅收概念與國際稅法概念新探》，載《北方經(jīng)貿(mào)》1999年第5期。
[7]參見廖益新主編：《國際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年版，第9頁。
[8]參見翟繼光：《新國際稅法論論綱-兼論廣義國際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號。
[9]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第5頁。
[10]需要強調(diào)的是，這里說的是“最適合本書所主張的廣義國際稅法概念的定義”，而并不是強調(diào)最正確或最科學(xué)的國際稅法定義，也不強調(diào)是唯一正確的定義，主張其他國際稅法概念的學(xué)者，也有最適合于他們的定義。
[11]參見余勁松主編：《國際經(jīng)濟法》，高等教育出版社1994年版，第415頁。
[12]參見朱景文：《比較法總論》，中國檢察出版社1992年版，第183頁。
[13]參見張文顯主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社1999年版，第56頁。
[14]參見《中國大百科全書·法學(xué)卷》，中國大百科全書出版社1984年版，第80頁；沈宗靈主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社1994年版，第322頁；程信和：《公法、私法與經(jīng)濟法》，載《中外法學(xué)》1997年第1期。
[15]參見張文顯主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社1999年版，第57頁。
[16]嚴格來講，公法和私法的劃分是不適用于國際法的，但我們所研究的國際稅法并不僅僅包括國際法，而且包括國內(nèi)法，因此，我們對于國際稅法性質(zhì)的討論準用國內(nèi)法的討論模式，并把國際法在整體上歸入公法，但需要強調(diào)的是，這里的公法不同于國內(nèi)法意義上的公法。
[17]其實，國際法也有私法的性質(zhì)，正如著名法哲學(xué)家凱爾森所言，國際法通常歸入公法領(lǐng)域，但它幾乎毫無例外地符合自治的原則，而自治的原則正是私法最基本的特征之一。參見[奧]凱爾森：《法與國家的一般理論》，沈宗靈譯，中國大百科全書出版社1996年版，第231頁。
[18]參見劉劍文、熊偉：《WTO體制下中國稅法發(fā)展的趨勢》，載《中國法學(xué)》2002年第3期。
[19]參見張文顯主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社1999年版，第57頁。
[20]參見陳大鋼：《國際稅法理》，上海財經(jīng)大學(xué)出版社1997年版，第15頁。
[21]參見張文顯主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社1999年版，第55頁。
關(guān)鍵詞：電子商務(wù)；國際稅收利益；常設(shè)機構(gòu)
一、電子商務(wù)對國際稅收利益分配的沖擊
在傳統(tǒng)的貿(mào)易方式下，國際間長期的合作與競爭已經(jīng)在國際稅收利益的分配方面形成了被各國所普遍遵守的基本準則和利益分配格局。
在所得稅方面，國際上經(jīng)常援引常設(shè)機構(gòu)原則，并合理劃定了居民管轄原則和收入來源地管轄原則的適用范圍，規(guī)定了對財產(chǎn)所得、經(jīng)營所得、個人獨立勞務(wù)所得、消極投資所得等來源地國家有獨享、共享或者適當(dāng)?shù)恼鞫悪?quán)。在流轉(zhuǎn)稅方面，國際稅務(wù)中一般采用消費地課征原則。在消費地課稅慣例下，進口國（消費地所在國）享有征稅權(quán)，而出口國（生產(chǎn)地所在國）對出口商品不征稅或是實行出口退稅。絕大多數(shù)國家對于這些基本準則的共同遵守以及由此形成的相對合理的國際稅收利益分配格局，在一定程度上分別保障了對生產(chǎn)國和來源國的利益，促進了國際間的經(jīng)濟合作和經(jīng)濟發(fā)展。
在電子商務(wù)環(huán)境下，國際稅收中傳統(tǒng)的居民定義、常設(shè)機構(gòu)、屬地管轄權(quán)等概念無法對其進行有效約束，傳統(tǒng)貿(mào)易方式下所形成的國際稅收準則和慣例難以有效實施，由此使國際稅收利益的分配格局發(fā)生了重大變化。
（一）電子商務(wù)在所得稅上對國際稅收利益分配的影響
1.電子商務(wù)環(huán)境下所得來源國征稅權(quán)不斷縮小
（1）在個人獨立勞務(wù)所得方面。由于電子商務(wù)形式給個人獨立勞務(wù)的跨國提供造就了更為方便的技術(shù)基礎(chǔ)，越來越多的個人獨立勞務(wù)將會放棄目前比較普遍得到勞務(wù)接受地提供的形式，采取網(wǎng)上直接提供的方式，而被判定為在勞務(wù)接受國有固定基礎(chǔ)的個人獨立勞務(wù)會越來越少，也在實際上造成了來源國對個人獨立勞務(wù)所得征稅權(quán)的縮小。
（2）在財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得方面。由于按現(xiàn)行規(guī)則，證券轉(zhuǎn)讓所得、股票轉(zhuǎn)讓所得等，轉(zhuǎn)讓地所在國沒有征稅權(quán)，而由轉(zhuǎn)讓者的居民國行使征稅權(quán)。而隨著電子商務(wù)的出現(xiàn)和發(fā)展，跨國從事債券、股票等有價證券的直接買賣活動的情況會越來越多。來源國（轉(zhuǎn)讓地所在國）征稅的規(guī)則，將使稅收利益向轉(zhuǎn)讓者居民國轉(zhuǎn)移的矛盾更為突出。
（3）在消極投資方面。由于電子商務(wù)形式的出現(xiàn)和發(fā)展，工業(yè)產(chǎn)權(quán)單獨轉(zhuǎn)讓或許可使用的情況會越來越少，工業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓或許可使用與技術(shù)服務(wù)同時提供的情況會越來越多。因此，一些目前表現(xiàn)特許權(quán)使用的所得，將會改變存在形式而轉(zhuǎn)變經(jīng)營所得。這也會影響到來源國在特許權(quán)使用所得方面的征稅利益。
2.常設(shè)機構(gòu)功能的萎縮影響了各國征稅權(quán)的行使
常設(shè)機構(gòu)概念是國際稅收中的一個重要概念，這一概念的提出主要是為了確定締約國一方對締約國另一方企業(yè)或分支機構(gòu)利潤的征稅權(quán)問題。《OECD范本》和《UN范本》都把常設(shè)機構(gòu)定義為：企業(yè)進行全部或部分營業(yè)活動的固定營業(yè)場所。按照國際稅收的現(xiàn)行原則，收入來源國只對跨國公司常設(shè)機構(gòu)的經(jīng)營所得可以行使征稅權(quán)，但是隨著電子商務(wù)的出現(xiàn)，現(xiàn)行概念下常設(shè)機構(gòu)的功能在不斷地萎縮。跨國貿(mào)易并不需要現(xiàn)行的常設(shè)機構(gòu)作保障，大多數(shù)產(chǎn)品或勞務(wù)的提供也不需要企業(yè)實際“出場”，跨國公司僅需一個網(wǎng)站和能夠從事相關(guān)交易的軟件，在互聯(lián)網(wǎng)上就能完成其交易的全過程。而且由于因特網(wǎng)上的網(wǎng)址與交易雙方的身份和地域并沒有必然聯(lián)系，單從域名上無法判斷某一網(wǎng)站是商業(yè)性的還是非商業(yè)性的，因此無法認定是否設(shè)有常設(shè)機構(gòu)，納稅人的經(jīng)營地址難以確定，納稅地點亦難以掌握，從而造成大量稅收流失。
3.稅收管轄權(quán)沖突加劇，導(dǎo)致各國稅收利益重新分配
稅收管轄權(quán)的沖突主要是指來源地稅收管轄權(quán)與居民稅收管轄權(quán)的沖突，由此引發(fā)的國際重復(fù)課稅通常以雙邊稅收協(xié)定的方式來免除。但電子商務(wù)的發(fā)展，一方面弱化了來源地稅收管轄權(quán)，使得各國對于收入來源地的判斷發(fā)生了爭議；另一方面導(dǎo)致居民身份認定的復(fù)雜化，如網(wǎng)絡(luò)公司注冊地與控制地的分化。這些影響都在原有基礎(chǔ)上產(chǎn)生了新的稅收管轄權(quán)的沖突。
（1）居民（公民）稅收管轄權(quán)也受到了嚴重的沖擊。現(xiàn)行稅制一般都以有無“住所”、是否“管理中心”或“控制中心”作為納稅人居民身份的判定標準。然而，電子商務(wù)超越了時空的限制，促使國際貿(mào)易一體化，動搖了“住所”、“常設(shè)機構(gòu)”的概念，造成了納稅主體的多元化、模糊化和邊緣化。隨著電子商務(wù)的出現(xiàn)、國際貿(mào)易的一體化以及各種先進技術(shù)手段的廣泛運用，企業(yè)的管理控制中心可能存在于任何國家，稅務(wù)機關(guān)將難以根據(jù)屬人原則對企業(yè)征收所得稅，居民稅收管轄權(quán)也好像形同虛設(shè)。
（2）電子商務(wù)的發(fā)展弱化了來源地稅收管轄權(quán)。在電子商務(wù)中，由于交易的數(shù)字化、虛擬化、隱匿化和支付方式的電子化，交易場所、產(chǎn)品和服務(wù)的提供和使用難以判斷，使所得來源稅收管轄權(quán)失效。外國企業(yè)利用互聯(lián)網(wǎng)在一國開展貿(mào)易活動時，常常只需裝有事先核準軟件的智能服務(wù)器便可買賣數(shù)字化產(chǎn)品，服務(wù)器的營業(yè)行為很難被分類和統(tǒng)計，商品被誰買賣也很難認定。加之互聯(lián)網(wǎng)的出現(xiàn)使得服務(wù)也突破了地域的限制，提供服務(wù)一方可以遠在千里之外，因此，電子商務(wù)的出現(xiàn)使得各國對于收入來源地的判斷發(fā)生了爭議。各國政府為了維護本國的和經(jīng)濟利益，必然重視通過稅收手段（比如擴大或限制來源地管轄權(quán)）來維護本國的利益，給行使來源地稅收管轄權(quán)帶來了相當(dāng)大的困難，加劇了國際稅收管轄權(quán)的沖突。
（二）電子商務(wù)在流轉(zhuǎn)稅上對國際稅收利益分配的影響
在流轉(zhuǎn)稅方面，現(xiàn)行消費地原則在實施時將遇到很大的障礙。在國際電子商務(wù)中，在線交易的所有商品交易流程都在網(wǎng)上進行，在現(xiàn)實中幾乎不留下任何痕跡，消費地要對之征稅就顯得困難重重；而在離線交易中，由于購買地和銷售地分離，買賣雙方并不直接見面，出口國一家企業(yè)銷售商品可能面對眾多進口國的分散的消費者。這樣，消費地要對所有的消費者課征稅收也存在很大難度。例如，數(shù)字產(chǎn)品（如軟盤、CD、VCD、書、雜志刊物等）如果以有形方式進口，在通常情況下是要征收進口關(guān)稅的，但如果這些產(chǎn)品通過網(wǎng)上訂購和下載使用，完全不存在一個有形的通關(guān)及交付過程，因而可以逃避對進口征稅的海關(guān)的檢查。因此，在電子商務(wù)狀態(tài)下由消費者直接進口商品的情況將會越來越普遍，而對消費者直接征收流轉(zhuǎn)稅將會使稅收征收工作出現(xiàn)效率很低而成本很高的現(xiàn)象。相對而言，由銷售地國課稅更符合課稅的效率要求。
（三）電子商務(wù)免稅政策對國際稅收利益分配的影響
發(fā)達國家主要采取的是以直接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)，電子商務(wù)的免稅政策不但不會對其既有的稅制結(jié)構(gòu)造成太大的沖擊，反而會加速本國電子商務(wù)的發(fā)展。發(fā)展中國家主要采取的是以間接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)，對電子商務(wù)免稅尤其是免征流轉(zhuǎn)稅，會給這些國家造成的稅收負擔(dān)遠遠大于以直接稅為主體稅種的國家。在傳統(tǒng)的經(jīng)濟格局中，國與國之間的貿(mào)易均能達成一個相對的平衡狀態(tài)。但是在電子商務(wù)環(huán)境下，發(fā)展中國家多數(shù)是電子商務(wù)的輸入國，如果對電子商務(wù)免稅，發(fā)展中國家很可能因此變成稅負的凈輸入國，從而在因電子商務(wù)引起的國際收入分配格局中處于十分被動的局面。此外，對電子商務(wù)免稅會在不同形式的交易之間形成稅負不均的局面，從而偏離稅收中性原則。
二、電子商務(wù)環(huán)境下國際稅收利益分配的調(diào)整
（一）對現(xiàn)行的國際稅收利益分配原則和分配方法作合理的調(diào)整
建立新的國際稅收秩序的核心問題是要在不同國家具體國情的基礎(chǔ)之上，找到一種新的稅收利益分配辦法，國與國之間稅收利益的劃分必須依照新標準進行。
1.重新定義常設(shè)機構(gòu)
按照現(xiàn)行常設(shè)機構(gòu)的概念，常設(shè)機構(gòu)可分為由固定營業(yè)場所構(gòu)成的常設(shè)機構(gòu)和由營業(yè)人構(gòu)成的常設(shè)機構(gòu)。從常設(shè)機構(gòu)的發(fā)展來看，不論常設(shè)機構(gòu)的概念如何變化，物（由固定營業(yè)場所構(gòu)成的常設(shè)機構(gòu)）和人（由營業(yè)人構(gòu)成的常設(shè)機構(gòu)）始終是常設(shè)機構(gòu)的核心要素。在國際互聯(lián)網(wǎng)上，不論電子商務(wù)如何發(fā)展，物和人這兩個要素依然存在。因此，在電子商務(wù)條件下，必須對現(xiàn)行常設(shè)機構(gòu)的概念及其判斷標準作出新的定義。
（1）網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器與提供商可以構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。對于網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器能否構(gòu)成企業(yè)的常設(shè)機構(gòu)，主要從網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器能否完成企業(yè)的主要或者重要的營業(yè)活動，是否具有一定程度的固定性來考慮。在電子商務(wù)中，盡管沒有企業(yè)雇員的存在，但由于網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的自動功能，網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器可以自動完成企業(yè)在來源國從事的營業(yè)活動。因此，該網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器完全可以認定為居住國企業(yè)設(shè)在來源國的營業(yè)場所。通常情況下，網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器具有一定的穩(wěn)定性，總是與一定的地理位置相聯(lián)系的，存在空間上的固定性和時間上的持久性。網(wǎng)絡(luò)提供商變動網(wǎng)址和移動服務(wù)器，主要是為了逃避納稅，并非是由網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易本身的性質(zhì)所決定的，不能以此為理由否定網(wǎng)址和服務(wù)器的固定性。從這個意義上來說，網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器能夠構(gòu)成企業(yè)的固定營業(yè)場所。根據(jù)固定營業(yè)場所構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的理論，只要企業(yè)通過某一固定的營業(yè)場所處理營業(yè)活動，該固定營業(yè)場所就可以構(gòu)成企業(yè)的常設(shè)機構(gòu)。因此，網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器與提供商可以構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。
（2）網(wǎng)絡(luò)提供商可以構(gòu)成獨立地位的營業(yè)人，進而構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。通常情況下，網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商在來源國建立服務(wù)器提供各種形式的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)。相對于銷售商而言，網(wǎng)絡(luò)提供商就是按照自己的營業(yè)常規(guī)進行營業(yè)活動，其地位是完全獨立的。有鑒于此，可把網(wǎng)絡(luò)提供商提供服務(wù)器使銷售商能夠開展營業(yè)活動看作一種活動，這樣，該網(wǎng)絡(luò)提供商就應(yīng)當(dāng)屬于獨立地位的人，可以構(gòu)成銷售商的常設(shè)機構(gòu)。如果該網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商僅向某一銷售商提供網(wǎng)絡(luò)服務(wù)，根據(jù)UN稅收協(xié)定范本第5條第7款規(guī)定，同樣可以構(gòu)成該銷售商的常設(shè)機構(gòu)。
另外，對網(wǎng)上商品的特殊性問題，可以通過對一些傳統(tǒng)概念進行重新修訂和解釋，使其明確化。如對于特許權(quán)使用的問題，在征稅時可以把握一個原則：如果消費者復(fù)制是為了內(nèi)部的使用，就將其劃分為商品的銷售；如果用于銷售，則將其劃分為特許權(quán)使用轉(zhuǎn)讓。
2.調(diào)整營業(yè)利潤與特許權(quán)使用費的劃分方法和標準
此項調(diào)整工作，可結(jié)合前面所述有關(guān)數(shù)字化商品有償提供的應(yīng)稅行為類別判別的方法和標準來進行。凡是屬于銷售商品和提供勞務(wù)而取得的所得，應(yīng)被認定為經(jīng)營利潤；凡是有償轉(zhuǎn)讓受法律保護的工業(yè)產(chǎn)權(quán)的許可使用權(quán)轉(zhuǎn)讓而取得的所得，應(yīng)被認定為特許權(quán)使用費。
3.對居民管轄權(quán)和來源地管轄權(quán)原則的適用范圍進行調(diào)整
主要是擴大來源地管轄權(quán)原則的適用范圍，相應(yīng)縮小居民管轄權(quán)原則的適用范圍。（1）將網(wǎng)上提供獨立個人勞務(wù)的所得，全部納入所得來源地國的稅收管轄范圍；（2）將網(wǎng)上轉(zhuǎn)讓特許權(quán)利的所有權(quán)的所得、證券轉(zhuǎn)讓所得等財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，納入所得來源地國的稅收管轄范圍；（3）將網(wǎng)上提供勞務(wù)所得，至少是將提供技術(shù)勞務(wù)而獲得的所得納入所得來源地國的稅收管轄范圍。同時，進一步明確來源地管轄權(quán)的優(yōu)先適用，以及來源地管轄權(quán)優(yōu)先行使后居民管轄權(quán)再行使時締約國在避免國際雙重征稅方面的義務(wù)。
（二）進一步改進和加強國際稅收合作與協(xié)調(diào)
在傳統(tǒng)貿(mào)易方式下，國際稅收的范圍主要局限于處理各國因稅收管轄權(quán)重疊而對流動于國際間的資本和個人的所得進行重復(fù)征稅方面的問題。國際間長期的合作與競爭已經(jīng)在國際稅收利益的分配方面形成了被各國所普遍遵守的基本準則和利益分配格局。但是對于電子商務(wù)環(huán)境下的跨國交易而言，國別概念已經(jīng)日漸淡出，幾乎每個國家的稅收都緊隨其貿(mào)易跨出了國門，與其他國家的稅收交匯于一處，從而形成了稅基的“世界性”，并由此構(gòu)成了遠遠大于以往國際稅收范圍的新的國際稅收范圍。因此，傳統(tǒng)貿(mào)易方式下所形成的國際稅收準則和慣例難以有效實施，由此使國際稅收利益的分配格局發(fā)生了重大變化。這就在客觀上要求各國政府從本國的長遠利益出發(fā)，與其他國家建立更全面、更深層、更有效的協(xié)調(diào)與合作，即構(gòu)建一種與全球經(jīng)濟一體化相適應(yīng)的更具一體化特征的國際稅收制度新框架，對世界各國的網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易涉稅問題進行規(guī)范和協(xié)調(diào)。
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關(guān)鍵詞：電子商務(wù)；國際祝收利益；常設(shè)機構(gòu)
中圖分類號：F810 文獻標識碼：A 文章編號：1003-2851（2011）01-0021-02
一、電子商務(wù)對國際稅收利益分配的沖擊
在傳統(tǒng)的貿(mào)易方式下，國際間長期的合作與競爭已經(jīng)在國際稅收利益的分配方面形成了被各國所普遍遵守的基本準則和利益分配格局。
在所得稅方面，國際上經(jīng)常援引常設(shè)機構(gòu)原則，并合理劃定了居民管轄原則和收入來源地管轄原則的適用范圍，規(guī)定了對財產(chǎn)所得、經(jīng)營所得、個人獨立勞務(wù)所得、消極投資所得等來源地國家有獨享、共享或者適當(dāng)?shù)恼鞫悪?quán)。在流轉(zhuǎn)稅方面，國際稅務(wù)中一般采用消費地課征原則。在消費地課稅慣例下，進口國（消費地所在國）享有征稅權(quán)，而出口國（生產(chǎn)地所在國）對出口商品不征稅或是實行出口退稅。絕大多數(shù)國家對于這些基本準則的共同遵守以及由此形成的相對合理的國際稅收利益分配格局，在一定程度上分別保障了對生產(chǎn)國和來源國的利益，促進了國際間的經(jīng)濟合作和經(jīng)濟發(fā)展。
在電子商務(wù)環(huán)境下，國際稅收中傳統(tǒng)的居民定義、常設(shè)機構(gòu)、屬地管轄權(quán)等概念無法對其進行有效約束，傳統(tǒng)貿(mào)易方式下所形成的國際稅收準則和慣例難以有效實施，由此使國際稅收利益的分配格局發(fā)生了重大變化。
（一）電子商務(wù)在所得稅上對國際稅收利益分配的影響
1.電子商務(wù)環(huán)境下所得來源國征稅權(quán)不斷縮小
（1）在個人獨立勞務(wù)所得方面。由于電子商務(wù)形式給個人獨立勞務(wù)的跨國提供了更為方便的技術(shù)基礎(chǔ)，越來越多的個人獨立勞務(wù)將會放棄目前比較普遍得到勞務(wù)接受地提供的形式，采取網(wǎng)上直接提供的方式，而被判定為在勞務(wù)接受國有固定基礎(chǔ)的個人獨立勞務(wù)會越來越少，也在實際上造成了來源國對個人獨立勞務(wù)所得征稅權(quán)的縮小。
（2）在財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得方面。由于按現(xiàn)行規(guī)則，證券轉(zhuǎn)讓所得、股票轉(zhuǎn)讓所得等，轉(zhuǎn)讓地所在國沒有征稅權(quán)，而由轉(zhuǎn)讓者的居民國行使征稅權(quán)。而隨著電子商務(wù)的出現(xiàn)和發(fā)展，跨國從事債券、股票等有價證券的直接買賣活動的情況會越來越多。來源國（轉(zhuǎn)讓地所在國）征稅的規(guī)則，將使稅收利益向轉(zhuǎn)讓者居民國轉(zhuǎn)移的矛盾更為突出。
（3）在消極投資方面。由于電子商務(wù)形式的出現(xiàn)和發(fā)展，工業(yè)產(chǎn)權(quán)單獨轉(zhuǎn)讓或許可使用的情況會越來越少，工業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓或許可使用與技術(shù)服務(wù)同時提供的情況會越來越多。因此，一些目前表現(xiàn)特許權(quán)使用的所得，將會改變存在形式而轉(zhuǎn)變經(jīng)營所得。這也會影響到來源國在特許權(quán)使用所得方面的征稅利益。
2.常設(shè)機構(gòu)功能的萎縮影響了各國征稅權(quán)的行使
常設(shè)機構(gòu)概念是國際稅收中的一個重要概念，這一概念的提出主要是為了確定締約國一方對締約國另一方企業(yè)或分支機構(gòu)利潤的征稅權(quán)問題。《OECD范本》和(UN范本)都把常設(shè)機構(gòu)定義為：企業(yè)進行全部或部分營業(yè)活動的固定營業(yè)場所。按照國際稅收的現(xiàn)行原則，收入來源國只對跨國公司常設(shè)機構(gòu)的經(jīng)營所得可以行使征稅權(quán)，但是隨著電子商務(wù)的出現(xiàn)，現(xiàn)行概念下常設(shè)機構(gòu)的功能在不斷地萎縮。跨國貿(mào)易并不需要現(xiàn)行的常設(shè)機構(gòu)作保障，大多數(shù)產(chǎn)品或勞務(wù)的提供也不需要企業(yè)實際“出場”，跨國公司僅需一個網(wǎng)站和能夠從事相關(guān)交易的軟件，在互聯(lián)網(wǎng)上就能完成其交易的全過程。
3.稅收管轄權(quán)沖突加劇，導(dǎo)致各國稅收利益重新分配
稅收管轄權(quán)的沖突主要是指來源地稅收管轄權(quán)與居民稅收管轄權(quán)的沖突，由此引發(fā)的國際重復(fù)課稅通常以雙邊稅收協(xié)定的方式來免除。但電子商務(wù)的發(fā)展，一方面弱化了來源地稅收管轄權(quán)，使得各國對于收人來源地的判斷發(fā)生了爭議；另一方面導(dǎo)致居民身份認定的復(fù)雜化，如網(wǎng)絡(luò)公司注冊地與控制地的分化。這些影響都在原有基礎(chǔ)上產(chǎn)生了新的稅收管轄權(quán)的沖突。
（二）電子商務(wù)在流轉(zhuǎn)稅上對國際銳收利益分配的影響
在流轉(zhuǎn)稅方面，現(xiàn)行消費地原則在實施時將遇到很大的障礙。在國際電子商務(wù)中，在線交易的所有商品交易流程都在網(wǎng)上進行，在現(xiàn)實中幾乎不留任何痕跡，消費地要對之征稅就顯得困難重重；而在離線交易中，由于購買地和銷售地分離，買賣雙方并不直接見面，出口國一家企業(yè)銷售商品可能面對眾多進口國的分散的消費者。這樣，消費地要對所有的消費者課征稅收一也存在很大難度。因此，在電子商務(wù)狀態(tài)下由消費者直接進口商品的情況將會越來越普遍，而對消費者直接征收流轉(zhuǎn)稅將會使稅收征收工作出現(xiàn)效率很低而成本很高的現(xiàn)象。相對而言，由銷售地國課稅更符合課稅的效率要求。
（三）電子商務(wù)免稅政策對國際稅收利益分配的影響
發(fā)達國家主要采取的是以直接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)，電子商務(wù)的免稅政策不但不會對其既有的稅制結(jié)構(gòu)造成太大的沖擊，反而會加速本國電子商務(wù)的發(fā)展。發(fā)展中國家主要采取的是以間接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)，對電子商務(wù)免稅尤其是免征流轉(zhuǎn)稅，會給這些國家造成的稅收負擔(dān)遠遠大于以直接稅為主體稅種的國家。在傳統(tǒng)的經(jīng)濟格局中，國與國之間的貿(mào)易均能達成一個相對的平衡狀態(tài)。但是在電子商務(wù)環(huán)境下，發(fā)展中國家多數(shù)是電子商務(wù)的輸入國，如果對電子商務(wù)免稅，發(fā)展中國家很可能因此變成稅負的凈輸入國，從而在因電子商務(wù)引起的國際收人分配格局中處于十分被動的局面。此外，對電子商務(wù)免稅會在不同形式的交易之間形成稅負不均的局面，從而偏離稅收中性原則。
二、電子商務(wù)環(huán)境下國際稅收利益分配的調(diào)整
（一）對現(xiàn)行的國際稅收利益分配原則和分配方法作合理的調(diào)整
建立新的國際稅收秩序的核心問題是要在不同國家具體國情的基礎(chǔ)之上，找到一種新的稅收利益分配辦法，國與國之間稅收利益的劃分必須依照新標準進行。
1．重新定義常設(shè)機構(gòu)
按照現(xiàn)行常設(shè)機構(gòu)的概念，常設(shè)機構(gòu)可分為由固定營業(yè)場所構(gòu)成的常設(shè)機構(gòu)和由營業(yè)人構(gòu)成的常設(shè)機構(gòu)。從常設(shè)機構(gòu)的發(fā)展來看，不論常設(shè)機構(gòu)的概念如何變化，物（由固定營業(yè)場所構(gòu)成的常設(shè)機構(gòu)）和人（由營業(yè)人構(gòu)成的常設(shè)機構(gòu)）始終是常設(shè)機構(gòu)的核心要素。在國際互聯(lián)網(wǎng)上，不論電子商務(wù)如何發(fā)展，物和人這兩個要素依然存在。因此，在電子商務(wù)條件下，必須對現(xiàn)行常設(shè)機構(gòu)的概念及其判斷標準作出新的定義。
（1）網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器與提供商可以構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。對于網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器能否構(gòu)成企業(yè)的常設(shè)機構(gòu)，主要從網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器能否完成企業(yè)的主要或者重要的營業(yè)活動，是否具有一定程度的固定性來考慮。在電子商務(wù)中，盡管沒有企業(yè)雇員的存在，但由于網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的自動功能，網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器可以自動完成企業(yè)在來源國從小的營業(yè)活動。因此，該網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器完全可以認定為居住國企業(yè)設(shè)在來源國的營業(yè)場所。網(wǎng)絡(luò)提供商變動網(wǎng)址和移動服務(wù)器，主要是為了逃避納稅，并非是由網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易本身的性質(zhì)所決定的，不能以此為理由否定網(wǎng)址和服務(wù)器的固定性。從這個意義上來說，網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器能夠構(gòu)成企業(yè)的固定營業(yè)場所。根據(jù)固定營業(yè)場所構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的理論，只要企業(yè)通過某一固定的營業(yè)場所處理營業(yè)活動，該固定營業(yè)場所就可以構(gòu)成企業(yè)的常設(shè)機構(gòu)。因此，網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器與提供商可以構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。
（2）網(wǎng)絡(luò)提供商可以構(gòu)成獨立地位的營業(yè)人，進而構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。通常情況下，網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商在來源國建立服務(wù)器提供各種形式的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)。相對于銷售商而言，網(wǎng)絡(luò)提供商就是按照自己的營業(yè)常規(guī)進行營業(yè)活動，其地位是完全獨立的。有鑒于此，可把網(wǎng)絡(luò)提供商提供服務(wù)器使銷售商能夠開展營業(yè)活動看作一種活動，這樣，該網(wǎng)絡(luò)提供商就應(yīng)當(dāng)屬于獨立地位的人，可以構(gòu)成銷售商的常設(shè)機構(gòu)。
2.調(diào)整營業(yè)利潤與特許權(quán)使用費的劃分方法和標準
此項調(diào)整工作，可結(jié)合前面所述有關(guān)數(shù)字化商品有償提供的應(yīng)稅行為類別判別的方法和標準來進行。凡是屬于銷售商品和提供勞務(wù)而取得的所得，應(yīng)被認定為經(jīng)營利潤；凡是有償轉(zhuǎn)讓受法律保護的工業(yè)產(chǎn)權(quán)的許可使用權(quán)轉(zhuǎn)讓而取得的所得，應(yīng)被認定為特許權(quán)使用費。
3.對居民管轄權(quán)和來源地管轄權(quán)原則的適用范圍進行調(diào)整
主要是擴大來源地管轄權(quán)原則的適用范圍，相應(yīng)縮小居民管轄權(quán)原則的適用范圍。
（1）將網(wǎng)上提供獨立個人勞務(wù)的所得，全部納人所得來源地國的稅收管轄范圍；
（2）將網(wǎng)上轉(zhuǎn)讓特許權(quán)利的所有權(quán)的所得、證券轉(zhuǎn)讓所得等財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，納人所得來源地國的稅收管轄范圍；
（3）將網(wǎng)上提供勞務(wù)所得，至少是將提供技術(shù)勞務(wù)而獲得的所得納人所得來源地國的稅收管轄范圍。同時，進一步明確來源地管轄權(quán)的優(yōu)先適用，以及來源地管轄權(quán)優(yōu)先行使后居民管轄權(quán)再行使時締約國在避免國際雙重征稅方面的義務(wù)。
（二）進一步改進和加強國際稅收合作與協(xié)調(diào)
在傳統(tǒng)貿(mào)易方式下，國際稅收的范圍主要局限于處理各國因稅收管轄權(quán)重疊而對流動于國際間的資本和個人的所得進行重復(fù)征稅方面的問題。國際間長期的合作與競爭已經(jīng)在國際稅收利益的分配方面形成了被各國所普遍遵守的基本準則和利益分配格局。但是對于電子商務(wù)環(huán)境下的跨國交易而言，國別概念已經(jīng)日漸淡出，幾乎每個國家的稅收都緊隨其貿(mào)易跨出了國門，與其他國家的稅收交匯于一處，從而形成了稅源的“世界性”，并由此構(gòu)成了遠遠大于以往國際稅收范圍的新的國際稅收范圍。因此，傳統(tǒng)貿(mào)易方式下所形成的國際稅收準則和慣例難以有效實施，由此使國際稅收利益的分配格局發(fā)生了重大變化。這就在客觀上要求各國政府從本國的長遠利益出發(fā)，與其他國家建立更全面、更深層、更有效的協(xié)調(diào)與合作，即構(gòu)建一種與全球經(jīng)濟一體化相適應(yīng)的更具一體化特征的國際稅收制度新框架，對世界各國的網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易涉稅問題進行規(guī)范和協(xié)調(diào)。
參考文獻
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【關(guān)鍵詞】電子商務(wù)、國際稅收、法律
電子商務(wù)（electronic commerce ）是指運用電子通訊設(shè)備和技術(shù)在當(dāng)事人雙方或多方間進行的各種商品、技術(shù)和服務(wù)交易活動。廣義上說，電子商務(wù)也包括交易當(dāng)事方通過電話、電傳和傳真的通訊方式進行的商貿(mào)交易，但狹義或嚴格意義上的電子商務(wù)，是指在機技術(shù)廣泛基礎(chǔ)上通過電子數(shù)據(jù)交換（EDI）和互聯(lián)網(wǎng)（internet ）進行的商業(yè)交易活動。90年代中期以來，電子信息技術(shù)的飛速和國際互聯(lián)網(wǎng)的普及，為提供了一個前景廣闊的全球性的電子虛擬市場，而通過互聯(lián)網(wǎng)進行的商業(yè)交易所具有的直接、快捷和低廉的特點，大大提高了商業(yè)活動的效益，使電子商務(wù)成為互聯(lián)網(wǎng)應(yīng)用的最大熱點。正如一位美國學(xué)者所說，“在90年代，世界上增長最快的商業(yè)中心并非位于某一特定地域，而是存在于逐漸為人所知的電子空間（Cyberspace）之中。”［1］以直接面對消費者的直銷模式而聞名的美國戴爾（Dell ）公司1998年5月的在錢銷售額高達500萬美元，該公司期望2000年在線銷售收入能占總收入的一半，亞馬遜公司網(wǎng)上書店的營業(yè)收入從 1996 年的1580萬美元猛增到1998年的4億美元。［2］有人預(yù)測，到2002年全球通過互聯(lián)網(wǎng)進行的商業(yè)機構(gòu)之間的營業(yè)額將從1997年的780 億美元增加到8427億美元。［3］
建立在化的網(wǎng)絡(luò)技術(shù)基礎(chǔ)之上的電子商務(wù)的迅速發(fā)展在為人類帶來便捷、效率和財富的同時，也對各國長期以來行之有效的調(diào)整傳統(tǒng)的商業(yè)交易關(guān)系的法律制度提出了嚴重的挑戰(zhàn)。目前各國政府有關(guān)部門和國際組織正在擬定有關(guān)電子商務(wù)法律問題的應(yīng)對之策。本文擬從中國的角度出發(fā)，考察分析跨國電子商業(yè)交易活動可能對中國現(xiàn)行的國際稅收法律制度造成的沖擊和。并結(jié)合電子商務(wù)在中國目前的發(fā)展現(xiàn)狀和未來趨勢，就我國政府在跨國電子商務(wù)的國際稅收分配問題上應(yīng)采取的原則立場和相應(yīng)對策，提出作者的分析意見和建議，以供有關(guān)部門并就教于國際法學(xué)界同仁。
一、跨國電子商務(wù)對傳統(tǒng)的國際稅收法律制度的挑戰(zhàn)
按照大多數(shù)學(xué)者的理解，調(diào)整在各種國際經(jīng)濟交易中產(chǎn)生的跨國所得的稅收利益分配關(guān)系的國際稅收法律制度，系由各國單方面制定的國內(nèi)所得稅法和彼此間簽訂的雙邊或多邊的國際稅收協(xié)定兩個部分組成。［4］在中國，具體地說， 它主要是由中國政府制定的《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱《外資企業(yè)所得稅法》）和《中國人民共和國個人所得稅法》（以下簡稱《個人所得稅法》）及其實施細則和條例，以及中國政府目前已同57個國家政府簽訂的有關(guān)避免國際重復(fù)征稅的雙邊稅收協(xié)定制度所構(gòu)成。
與世界各國的所得稅制一樣，在對非居民的外國企業(yè)和個人來源于中國境內(nèi)的跨國所得的征稅問題上，中國現(xiàn)行的國際稅收法律制度實行的來源地稅收管轄權(quán)， 也是建立在納稅人在境內(nèi)具有某種物理存在 （physical presence）和對有關(guān)所得的定性分類的基礎(chǔ)之上的。 所謂納稅人在境內(nèi)的物理存在，是指納稅人本身或其人在中國境內(nèi)從事活動或在境內(nèi)設(shè)有機構(gòu)、場所等客觀實際情況存在，這類客觀情況存在往往構(gòu)成中國政府對非居民納稅人來源于境內(nèi)的營業(yè)利潤或勞務(wù)報酬等跨國所得行使地域稅收管轄權(quán)的依據(jù)。例如，根據(jù)《外資企業(yè)所得稅法》第2條和第4條規(guī)定，外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所，從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的，應(yīng)就其通過該機構(gòu)、場所取得的營業(yè)利潤和其他所得，對中國政府履行納稅義務(wù)。這里所稱的機構(gòu)、場所，是指外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的管理機構(gòu)、營業(yè)機構(gòu)、辦事機構(gòu)和工廠、開采資源的場所、承包建筑、安裝、裝配、勘探等工程作業(yè)的場所和提供勞務(wù)的場所以及營業(yè)人。［5 ］《個人所得稅法》對非居民個人來源于中國境內(nèi)的有關(guān)勞務(wù)報酬、投資所得或財產(chǎn)收益的課稅，也是以非居民個人在中國境內(nèi)提供勞務(wù)或在境內(nèi)擁有資本財產(chǎn)等客觀事實存在為前提。［6 ］而在中國對外簽訂的57個雙邊稅收協(xié)定中，具有與上述國內(nèi)所得稅法上的機構(gòu)、場所相類似作用的概念則有“常設(shè)機構(gòu)”和“固定基地”等，它們是此類協(xié)定規(guī)定的締約國一方對締約國另一方居民來源于境內(nèi)的營業(yè)所得和獨立勞務(wù)所得行使來源地課稅權(quán)的限制條件。［7］
有關(guān)所得的定性分類，則是中國現(xiàn)行所得稅法上決定對納稅人適用的何種課稅方式和稅率征稅的重要概念，也關(guān)系到稅收協(xié)定中何種所得課稅權(quán)沖突協(xié)調(diào)規(guī)則應(yīng)予適用的重要問題。中國現(xiàn)行的個人所得稅實行的是分類所得稅制，個人的應(yīng)稅所得共分為11項，不同種類項目的所得適用的費用扣除標準、稅率和征稅方式亦有所不同。而中國對外簽訂的避免的雙重征稅協(xié)定，也是針對不同各類性質(zhì)的跨國所得，分別規(guī)定了不同的協(xié)調(diào)締約國雙方征稅權(quán)沖突的規(guī)則，如對跨國營業(yè)所得適用“常設(shè)機構(gòu)原則”，對勞務(wù)報酬則分別有所謂“固定基地原則”和“183 天規(guī)則”，而對跨國股息、利息和特許權(quán)使用等投資所得，則采用稅收分享原則。
然而，上述這些適應(yīng)于傳統(tǒng)的商業(yè)交易活動課稅的法律概念和原則在跨國電子商務(wù)這種新興的交易方式迅速發(fā)展的今天，面臨著嚴峻的挑戰(zhàn)和問題。跨國電子商務(wù)是處在不同國家境內(nèi)的當(dāng)事人之間通過電子數(shù)據(jù)交換或國際互聯(lián)網(wǎng)進行的商業(yè)交易，與傳統(tǒng)的商業(yè)交易方式相比，它具有直接性或稱為非中介化（disintermediation）的特點， 尤其是在線交易（on—line transactions）的情形下， 位于不同國家境內(nèi)的買賣雙方直接在計算機上通過互聯(lián)網(wǎng)進行購價談判、訂貨、交貨和付款等交易行為，數(shù)據(jù)化商品的存在和便捷低廉的通訊成本，使得傳統(tǒng)的通過在東道國境內(nèi)設(shè)立營業(yè)機構(gòu)、場所或委托營業(yè)人來開展業(yè)務(wù)活動的方式失去了存在的意義和價值。隨著數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展和跨國在線交易額的不斷提高，在對非居民的跨國營業(yè)所得或勞務(wù)報酬的課稅問題上，繼續(xù)堅持以非居民在境內(nèi)設(shè)有固定的機構(gòu)、場所或營業(yè)人之類的物理存在標志，作為行使來源地征稅權(quán)的前提條件或依據(jù)的國家，顯然其所能參與分配的國際稅收利益的份額比例將會日趨減少降低。象中國這樣一類的實際更多地處于電子商務(wù)凈進口國地位的國家，更應(yīng)認真考慮這個問題。
其次，跨國電子商務(wù)的另一特點是模糊了銷售利潤、勞務(wù)報酬和特許權(quán)使用費等各種所得的區(qū)別界限。由于現(xiàn)代信息通訊技術(shù)發(fā)展，象書籍、報刊、音像制品等各種有形商品和計算機軟件、專有技術(shù)等無形商品，以及各種咨詢服務(wù)，都可以通過數(shù)據(jù)化處理而直接經(jīng)過互聯(lián)網(wǎng)傳送，傳統(tǒng)的按照交易標的性質(zhì)和交易活動形式來劃分區(qū)別交易所得性質(zhì)的稅法規(guī)則，對網(wǎng)上交易的數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)難以適用。例如，目前計算機軟件公司通過互聯(lián)網(wǎng)與客戶之間大量進行的計算機軟件交易，客戶為此而支付的軟件價款對軟件公司而言究竟是貨物銷售利潤還是特許權(quán)使用費性質(zhì)所得？這兩者之間界限并不清楚。而B 國的某出版商以計算機在線服務(wù)方式向在A國的某客戶提供電子書刊或產(chǎn)品， 客戶可以通過計算機隨時瀏覽或下載其所需要或喜歡的文章資料或樂曲。出版商因此而獲得的所得。即可以算作銷貨收入，也可理解為是勞務(wù)報酬。還可能被認定為特許權(quán)使用費收益。由于通過電子商業(yè)交易產(chǎn)生的所得的定性分類的困難，在中國個人所得稅現(xiàn)行的分類所得稅制下應(yīng)適用何種稅率和課稅方式進行課稅就成為問題，有關(guān)所得的支付人是否應(yīng)依照稅法的規(guī)定在支付時履行源泉扣繳所得稅的法律義務(wù)，也變得難以確定。而在稅收協(xié)定的執(zhí)行方面，對有關(guān)所得的定性識別差異還會引起跨國納稅人與締約國稅務(wù)機關(guān)或締約國雙方稅務(wù)主管當(dāng)局之間在適用協(xié)定條款上的分歧爭議。
與電子商務(wù)交易所得的定性識別困難密切關(guān)聯(lián)的另一個問題，是傳統(tǒng)的所得來源地識別標準的適用困難。所得來源地的識別是關(guān)系到征稅國能否對非居民的跨國所得主張行使來源地稅收管轄權(quán)的重要問題，各國所得稅法上對不同種類性質(zhì)的所得，都確定了不同的所得來源地判定規(guī)則。這些在所得稅法的長期實踐中形成的所得來源地判定規(guī)則多是以納稅人的經(jīng)濟活動的某種客觀的地域標志作為有關(guān)所得來源地的識別標志，如表示營業(yè)利潤來源地的地域標志有營業(yè)機構(gòu)所在地、交貨地、合同簽訂地等、表示勞務(wù)報酬來源標志的則有勞務(wù)履行地或勞務(wù)報酬的支付地等。由于前述跨國電子商業(yè)交易產(chǎn)生的所得的定性識別困難，究應(yīng)適用何種所得來源地識別規(guī)則亦成為問題。另外，即使有關(guān)所得的定性歸類不成問題， 由于電子商務(wù)交易活動是在虛擬的電子空間（virtualcyberspace）中進行的，要適用傳統(tǒng)的某種客觀外在的地域標志來確定有關(guān)所得的來源地，在某些情況下也同樣存在問題。例如，隨著電子傳感器和視頻會議技術(shù)的應(yīng)用，今天一個在A 國居住的醫(yī)生可以通過互聯(lián)網(wǎng)對身在B國的患者進行診斷和服務(wù)， 而這種服務(wù)的履行地何在則難以確定。
二、跨國電子商務(wù)課稅的政策選擇
跨國電子商務(wù)交易對各國傳統(tǒng)的所得稅制度和各國相互間通過稅收協(xié)定確定的國際稅收協(xié)調(diào)制度提出的挑戰(zhàn)和問題，已經(jīng)引起了國際稅法學(xué)界和各國政府以及有關(guān)國際組織的廣泛重視，稅法學(xué)者和有關(guān)政府部門正在積極探討研究解決問題的對策方案。1996年11月美國財政部稅收政策辦公室了題為 《全球電子商務(wù)對稅收政策的影響》 的報告，1997年8 月，澳大利亞政府稅務(wù)辦公室也發(fā)表了其電子商務(wù)課題組關(guān)于電子商務(wù)對稅收征管影響的研究報告《稅收和國際互聯(lián)網(wǎng)》，此后，日本、加拿大、荷蘭、新西蘭等國的財政部門也先后公布了它們各自就電子商務(wù)的稅收問題的研究報告。經(jīng)合組織分別于1997年11月在芬蘭的土庫和1998年10月在加拿大渥太華召開了協(xié)調(diào)各成員國有關(guān)電子商務(wù)經(jīng)濟政策的部長級會議， 并在渥太華會議上通過了經(jīng)合組織稅務(wù)委員會 （CFA）提交的《電子商務(wù)的稅收框架條件》報告。國際稅法界、 有關(guān)國家政府部門和國際組織的研究報告，在分析電子商務(wù)活動對傳統(tǒng)的國際稅收法律制度產(chǎn)生的問題和影響的同時，也對如何解決這些問題提出了初步的政策建議。盡管這些建議策略還遠非最終的政策決定，但其中反映的政策傾向和舉措思路卻值得我們重視和認真研究。
在解決跨國電子商務(wù)課稅問題的對策討論過程中，鑒于現(xiàn)行的國際稅法制度中的許多傳統(tǒng)的概念、規(guī)則和原則難以適應(yīng)電子商業(yè)交易的特點，國際稅法學(xué)界的一些人主張實行激進的或革命性的改革方案，即建議在所得稅、增值稅之外，針對電子商務(wù)開征新的稅種，通過這類新的特別稅的征收來解決電子商務(wù)活動的國內(nèi)和國際稅收分配問題。例如，加拿大稅法學(xué)者阿瑟科德爾（Arthur J.Cordell）和荷蘭學(xué)者路休特（Lue.Suete ）等人建議以在互聯(lián)網(wǎng)上傳輸?shù)暮陀删W(wǎng)絡(luò)用戶接收到的計算機數(shù)據(jù)信息單位“比特”（bit，即binary digit的縮寫）的數(shù)量為課稅依據(jù)征收一種比特稅，是這類主張激進的改革方案的典型代表。（注：除比特稅外，稅法學(xué)界還有一些人主張對電子商務(wù)另行課征交易稅（transaction tax）、電訊稅（telecoms tax ）和個人計算機稅（PCtax）等新稅種。參見洛克希內(nèi)肯斯：《為21 世紀國際電子商務(wù)的來源地國征稅尋找管轄權(quán)依據(jù)》，載《國際稅收》（版）第 26 卷，1998年第6—7期，第193頁。 ）這種比特稅完全突破了所得稅和增值稅的理念框架，它以互聯(lián)網(wǎng)上唯一可以準確計量的數(shù)據(jù)信息流量為課稅對象，固然能夠適應(yīng)電子商務(wù)的技術(shù)特點，但它的缺陷首先在于使網(wǎng)絡(luò)通訊這一新的媒介承受額外的稅負，造成電子商務(wù)與傳統(tǒng)商務(wù)之間的稅收差別待遇，從而可能阻礙互聯(lián)網(wǎng)和電子商務(wù)的發(fā)展和效益的充分發(fā)揮。其次，無論比特和字節(jié)（byte）傳遞的信息的價值如何，但它以本身作為一種電子數(shù)據(jù)流量并不象收入或消費額那樣代表或反映納稅人的所得、財富或經(jīng)濟負擔(dān)能力，并不構(gòu)成國民收入再分配的良好基礎(chǔ)。換言之，互聯(lián)網(wǎng)用戶接收到的數(shù)據(jù)流量的多少，并不能代表其收益價值或財富數(shù)額的大小，以此作為課稅對象標準，不能體現(xiàn)量能課稅、合理負擔(dān)的原則。
由于針對電子商務(wù)的特點另行開征新的稅種存在著上述這樣一些問題，美國、加拿大和荷蘭等國對類似比特稅這樣的激進的政策方案持明確的否定態(tài)度。美國總統(tǒng)辦公室的公報聲明：“對互聯(lián)網(wǎng)商務(wù)美國認為不應(yīng)課征新的稅收。”［8］美國財政部稅收政策辦公室認為， “稅收中性原則排除了對電子交易開征新稅或補充性稅收，而要求稅收制度對相似的所得同等地加以處理，不管所得是通過電子手段或現(xiàn)有的商業(yè)渠道取得的。”［9］歐洲委員會（European Commission）也否定了對電子商務(wù)開征比特稅這樣的方案。但象澳大利業(yè)這樣的一些尚屬于電子商務(wù)凈進口國地位的發(fā)達國家，目前尚未明確表示不考慮這類設(shè)置新稅或補充性稅收方案的可能性。作為協(xié)調(diào)發(fā)達國家經(jīng)濟政策的機構(gòu)的經(jīng)合組織也沒有明確否定開征新稅的方案，在1998年10月渥太華會議上通過的經(jīng)合組織稅務(wù)委員會報告《電子商務(wù)的稅收框架條件》只是認為，各國稅務(wù)當(dāng)局制定與電子商務(wù)有關(guān)的新的行政或立法措施、或?qū)ΜF(xiàn)行措施的改變，不應(yīng)對電子商務(wù)施加歧視性稅收待遇。［10］而且，經(jīng)合組織稅務(wù)委員會一直還在積極研究有關(guān)互聯(lián)網(wǎng)是否能為各國政府開辟可以利用的新稅基問題。［11］我們認為，目前電子商務(wù)技術(shù)還處在不斷發(fā)展成熟的階段，在人們還未能妥善研究解決傳統(tǒng)的稅收法律概念規(guī)則用于電子商務(wù)課稅困難的辦法之前，斷然將這類對電子商務(wù)開征新稅或附加稅的建議方案打入冷宮，也有失簡單草率。
與上述激進的政策方案相反，美國政府在解決電子商務(wù)國際稅收問題上則明顯表現(xiàn)了保守性的政策傾向，主張在繼續(xù)保留傳統(tǒng)的稅收管轄權(quán)規(guī)則和概念的基礎(chǔ)上，通過對現(xiàn)行的有關(guān)稅收規(guī)則和概念的重新解釋或技術(shù)調(diào)整，以適應(yīng)于對電子商務(wù)課稅的需要。美國在闡述它的這種政策主張的理由時認為，現(xiàn)行的這些傳統(tǒng)的稅收管轄權(quán)規(guī)則和法律概念已經(jīng)為各國的有關(guān)稅法和稅收協(xié)定所廣泛接受和取得共識，而且經(jīng)過數(shù)十年來的國際稅收實踐證明它們是行之有效的，人們不應(yīng)輕易地放棄國際稅收中的這一寶貴遺產(chǎn)。現(xiàn)行的有關(guān)原則、規(guī)則和概念雖然面臨著電子商務(wù)的挑戰(zhàn)，但它們?nèi)杂凶銐虻谋缺砻婵磥砀嗟膹椥钥梢越鉀Q適用的問題。［12］美國的這種政策主張，也得到了其它一些發(fā)達國家的贊同。加拿大財政部長的電子商務(wù)顧問委員會提出的《電子商務(wù)和加拿大的稅收征管》咨詢報告也認為，鑒于這些（傳統(tǒng)的）概念已經(jīng)長期存在和眾所周知，并且在實踐中證明了它們的作用，在人們選擇其它的或新的概念之前，應(yīng)該優(yōu)先考慮這些傳統(tǒng)概念對電子商務(wù)的可適用性。［13］
美國之所以極力主張上述保守性的政策方案，并非完全出于它所宣稱的珍惜長期以來各國在國際稅收實踐中形成一致的法律文化遺產(chǎn)的動機，而是背后有其更為深刻的經(jīng)濟利益原因。憑借雄厚先進的電訊技術(shù)優(yōu)勢，美國在國際電子商務(wù)方面目前在國際上實際處于最大的凈出口國地位，其國內(nèi)各種規(guī)模的電腦軟件公司每年通過網(wǎng)絡(luò)交易獲取豐厚的海外利潤。由于本文前述現(xiàn)行的國際稅收管轄權(quán)概念規(guī)則適用于跨國電子商業(yè)交易所得課稅的困難，在這個問題上堅持這些傳統(tǒng)的法律概念和規(guī)則應(yīng)盡可能地保留繼續(xù)適用于對電子商務(wù)活動的課稅，顯然將會在更大程度上和范圍內(nèi)限制那些電子商務(wù)凈進口國對非居民的跨國電子商務(wù)交易利潤的征稅權(quán)，并使作為居住國的電子商務(wù)凈出口國在國際稅收權(quán)益分配上獲得更大的利益份額。從美國財政部稅收政策辦公室發(fā)表的報告《全球電子商務(wù)對稅收政策的影響》中如下一段文字表述，也清楚地反映出美國主張這種保守性的政策方案背后所隱藏的盡量擴大居住國對跨國電子商務(wù)所得的征稅權(quán)的利益動機：
“新通訊技術(shù)及電子商務(wù)的發(fā)展可能要求給予居民稅收管轄權(quán)原則以更高的重視。在網(wǎng)絡(luò)空間中，即使可能的話，也難以適用傳統(tǒng)的來源概念將某一所得項目與特定的地理位置聯(lián)系起來。所以，來源地征稅可能失去其理論基礎(chǔ)并因電子商務(wù)的出現(xiàn)而變得陳舊過時。……在傳統(tǒng)的所得來源概念已難以有效適用的情況下，納稅人的居民身份最可能成為確認創(chuàng)造所得的經(jīng)濟活動的發(fā)生地國及該國對該所得有權(quán)優(yōu)先征稅的。……因此，美國的稅收政策已經(jīng)認識到，由于傳統(tǒng)的來源規(guī)則失去其重要性，居民稅收管轄可跟進并取代它們的地位。這一趨勢將因電子商務(wù)的發(fā)展而加速增長，因為在電子商務(wù)中居民稅收管轄原則也扮演著重要角色。”［14］
目前美國政府正努力利用各種不同的國際場合宣揚擴大它所主張的保守性的政策方案的影響，同時也在組織力量抓緊研究傳統(tǒng)的國際稅收管轄概念規(guī)則適用于電子商務(wù)課稅所需要解決的重新解釋和技術(shù)調(diào)整問題。美國的政策主張能否得到國際社會的接受，尤其是廣大的電子商務(wù)凈進口國的認可，關(guān)鍵的問題在于這種對傳統(tǒng)的概念規(guī)則的所作的重新解釋和技術(shù)調(diào)整的結(jié)果，能否實現(xiàn)在跨國電子商務(wù)所得上的國際稅收權(quán)益分配的公平合理。然而，就美國財政部和經(jīng)合組織稅務(wù)委員會在這方面所作的初步努力的情況來看，如對服務(wù)所得、特許權(quán)使用費和計算機軟件交易所得的定性分類的建議性規(guī)定，以及經(jīng)合組織范本第5 條關(guān)于常設(shè)機構(gòu)概念注釋的修改建議的內(nèi)容，距離上述目標仍有較大的差距，如何有效防范納稅人人為操縱轉(zhuǎn)移電子商務(wù)交易的許多技術(shù)難題尚未得到克服。
三、我國在跨國電子商務(wù)國際稅收分配問題上的對策建議
中國作為發(fā)展中國家，信息產(chǎn)業(yè)的起步時間較晚，網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)還比較緩慢和滯后。目前，國內(nèi)已建成的網(wǎng)絡(luò)由于技術(shù)質(zhì)量和安全問題，距離電子商務(wù)交易的要求還有較大差距。確切地說來，國內(nèi)企業(yè)界對Internet的應(yīng)用，現(xiàn)階段主要還處在信息階段，即利用網(wǎng)絡(luò)商情信息和進行廣告宣傳，真正通過網(wǎng)絡(luò)完成交易洽談、訂貨、交貨和款項支付整個商業(yè)交易流程的數(shù)量還較小。嚴格意義上的電子商務(wù)在我國目前尚處在萌芽階段。
但是，電子商務(wù)在我國目前的發(fā)展現(xiàn)狀并不意味著跨國電子商務(wù)引起的國際稅收法律問題對我們來說還是一個遙遠的問題。首先，應(yīng)該清楚地看到隨著信息技術(shù)的不斷進步發(fā)展，尤其是網(wǎng)絡(luò)通訊的安全技術(shù)和網(wǎng)上支付技術(shù)的完善成熟和互聯(lián)網(wǎng)的覆蓋面迅速擴大，在經(jīng)濟全球化數(shù)據(jù)化的發(fā)展趨勢影響推動之下，互聯(lián)網(wǎng)電子商務(wù)在中國今后幾年內(nèi)必然也和發(fā)達國家一樣獲得飛速的發(fā)展，國際電子商業(yè)交易額在中國的進出口貿(mào)易總額中所占的比重將會迅速提高。如果我們不是盡早地重視和研究解決電子商務(wù)的國際稅收分配問題的策略措施，政府將面臨著貿(mào)易額增長而稅基萎縮、財政收入流失的危險。其次。更為緊要的是國際社會正在醞釀討論跨國電子商務(wù)課稅的國際規(guī)則。以美國為首的少數(shù)信息產(chǎn)業(yè)發(fā)達國家正利用它們在經(jīng)合組織和WTO中的地位和影響， 積極推動和先聲奪人以求形成一套有利于維護和擴大其權(quán)益的國際稅收分配規(guī)則。在這種情勢下，中國和其它發(fā)展中國家更應(yīng)加緊對解決電子商務(wù)的各種稅收問題的策略研究，并在此基礎(chǔ)上積極參與國際社會制定新的信息國際稅收規(guī)則的活動，才能促進國際社會形成公平合理的電子商務(wù)稅收制度，而不致于落后和被動接受不合理的既定國際規(guī)則。
在研究和制定關(guān)于跨國電子商務(wù)所得的稅收政策方面，筆者認為，首先應(yīng)該從我國的國情實際出發(fā)，考慮到電子商務(wù)目前在國內(nèi)的發(fā)展現(xiàn)狀和未來趨勢，建設(shè)社會主義市場經(jīng)濟目標，以及在這方面達成國際共識和協(xié)調(diào)一致的必要性等因素，妥善地處理好維護國家在跨國電子商務(wù)活動中的稅收權(quán)益、實現(xiàn)公平競爭的市場經(jīng)濟秩序和扶植鼓勵國內(nèi)信息產(chǎn)業(yè)發(fā)展的政策關(guān)系。應(yīng)該看到，由于國內(nèi)信息產(chǎn)業(yè)和技術(shù)基礎(chǔ)相對落后和薄弱，我國目前和今后相當(dāng)長的一個時期內(nèi)仍將實際處于電子商務(wù)凈進口國的地位。因此，在跨國電子商務(wù)所得的國際稅收分配問題上。繼續(xù)堅持強調(diào)電子商務(wù)凈進口國的收入來源地稅收管轄權(quán)，應(yīng)該成為我們政策的基本的出發(fā)點，這也符合廣大的發(fā)展中國家的利益。
同時，建立發(fā)展公平競爭的社會主義市場經(jīng)濟秩序，要求我們在電子商務(wù)的稅收政策上應(yīng)注意貫徹體現(xiàn)稅收中性原則。從企業(yè)經(jīng)營角度講，電子商務(wù)與傳統(tǒng)的商業(yè)交易活動的差別，主要在于采用的交易手段和方式不同。尤其是所謂間接的電子商務(wù)（亦稱離線交易off—line ）方式，與傳統(tǒng)的交易方式并沒有本質(zhì)的區(qū)別。因此，對電子商務(wù)交易的課稅，既不應(yīng)采取歧視性的稅收政策措施，也不宜寬泛地給予減免稅這樣的直接稅收優(yōu)惠刺激，兩者都會人為地扭曲正常的經(jīng)濟活動。雖然電子商務(wù)在我國的起步較晚，對這種利用現(xiàn)代高技術(shù)，能充分發(fā)揮社會資源共享和節(jié)約成本的交易方式，政府應(yīng)當(dāng)予以積極鼓勵扶植。但筆者認為采用直接稅收優(yōu)惠的方法并非有效的良策。要認識到現(xiàn)階段國內(nèi)電子商務(wù)尚不發(fā)達的癥結(jié)原因，主要在于網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)薄弱；政府對網(wǎng)絡(luò)通訊的規(guī)劃管理和制度建設(shè)跟不上，尤其是對網(wǎng)上交易中出現(xiàn)的各種侵犯知識產(chǎn)權(quán)現(xiàn)象不能及時準確地予以制裁；網(wǎng)上交易的安全保密和支付技術(shù)還有待發(fā)展完善等。政府的鼓勵扶植應(yīng)落實在增加網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)投入，加強對電子商務(wù)發(fā)展的宏觀規(guī)劃、協(xié)調(diào)組織，抓緊制定和完善相關(guān)的法律法規(guī)、支付認證技術(shù)標準和安全管理制度，采取措施促進企業(yè)的計算機應(yīng)用水平和網(wǎng)絡(luò)意識的提高，這樣才能真正收到實效。
基于上述國情實際和政策層面的考慮，在解決現(xiàn)行的國內(nèi)所得稅法和雙邊稅收協(xié)定中有關(guān)傳統(tǒng)的法律概念和規(guī)則適用于跨國電子商務(wù)所得課稅問題的具體策略上，筆者以為我們應(yīng)該突破傳統(tǒng)的以非居民在境內(nèi)具有某種固定的或有形的物理存在，作為行使來源地稅收管轄權(quán)前提的觀念，尋求更能在網(wǎng)絡(luò)數(shù)字信息經(jīng)濟時代條件下反映經(jīng)濟交易聯(lián)系和營業(yè)實質(zhì)的來源地課稅連結(jié)因素，而不宜試圖在傳統(tǒng)的那些固定、有形的物理存在的概念框架內(nèi)搜索電子商業(yè)交易存在的標記。只有循著這樣一條思路，才能找到公平合理地協(xié)調(diào)解決居住國和來源地國在跨國電子商務(wù)所得上的稅收權(quán)益分配問題的方案。因為跨國電子商務(wù)是在虛擬的電子空間市場進行的，局限于在傳統(tǒng)的固定或有形的物理存在概念標準內(nèi)尋找來源國對跨國電子商務(wù)所得的課稅連結(jié)因素，其結(jié)果只能是使來源國對跨國電子商務(wù)所得的征稅權(quán)在很大程度上受到限制，無法達到國際稅收權(quán)益分配的公平均衡。這一點從最近經(jīng)合組織稅務(wù)委員會第1 工作小組提出的關(guān)于范本第5條注釋的修訂草案的內(nèi)容可以清楚看出。（注：根據(jù)這一修訂草案，在跨國電子商業(yè)交易方式下，非居民只有在來源國擁有專用的服務(wù)器，并通過在該服務(wù)器上維持的網(wǎng)址從事實質(zhì)性的營業(yè)活動，才可能構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)存在。非居民利用網(wǎng)絡(luò)服務(wù)供應(yīng)商提供的服務(wù)器設(shè)置網(wǎng)址進行在線銷售，并不構(gòu)成在來源國設(shè)有常設(shè)機構(gòu)。見經(jīng)合組織稅務(wù)委員會：《電子商務(wù)環(huán)境下常設(shè)機構(gòu)概念的適用：經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本第5條注釋的修訂說明》，1999年10月，見oecd.org.））
應(yīng)該看到，現(xiàn)行國際稅法制度中采用的常設(shè)機構(gòu)，固定基地這類物理概念，是適應(yīng)傳統(tǒng)的商業(yè)交易交式下確定來源國對非居民的跨國所得行使課稅權(quán)的需要和合理性而形成發(fā)展起來的，它們在國際稅法上存在的意義和作用在于標示非居民的經(jīng)濟活動與來源國存在著持續(xù)的而非偶然的、實質(zhì)性的而非輔的經(jīng)濟聯(lián)系。在跨國電子商業(yè)交易方式下，由于這類固定的、有形的物理標志已失去存在的價值，非居民與來源國的經(jīng)常性和實質(zhì)性的經(jīng)濟聯(lián)系應(yīng)該從其在來源國境內(nèi)開設(shè)的網(wǎng)址所具有的功能作用，以及非居民通過這種網(wǎng)址實際從事的活動性質(zhì)、交易的數(shù)量規(guī)模以及時間等因素綜合來判斷。如果非居民在來源國設(shè)置的網(wǎng)址具備履行完整的網(wǎng)上交易功能，而且經(jīng)常利用這樣的網(wǎng)址進行了實質(zhì)性的交易而非僅只是輔和準備性的活動（這方面的情況可以通過支付體系進行稽查、追蹤和監(jiān)控），則可認定非居民與來源國構(gòu)成經(jīng)常的實質(zhì)性的經(jīng)濟聯(lián)系，來源國有權(quán)對其電了商務(wù)交易所得征稅。
因此，為適應(yīng)今后跨國電子商務(wù)交易不斷增長的國際經(jīng)濟形勢下維護中國對非居民來源于境內(nèi)所得的征稅權(quán)益需要，現(xiàn)行國內(nèi)外資企業(yè)所得稅法中有關(guān)外國企業(yè)在境內(nèi)設(shè)有機構(gòu)、場所的概念用語，應(yīng)作出相應(yīng)的修改，采用如在境內(nèi)實際從事工商經(jīng)營活動這類較為抽象的用語，并在實施細則中具體明確其內(nèi)涵包括非居民通過互聯(lián)網(wǎng)網(wǎng)址在境內(nèi)銷售商品和提供勞務(wù)情形。同時在參考借鑒有關(guān)國家的立法實踐，明確電子商業(yè)交易方式下銷售利潤、勞務(wù)報酬和特許權(quán)使用費的定性分類標準界限。在加強對電子商務(wù)稅收征管法律問題研究的基礎(chǔ)上，我國政府應(yīng)積極參與有關(guān)國際組織目前正在進行的研究擬訂電子商務(wù)國際稅收規(guī)則的工作，在有關(guān)稅收協(xié)定中常設(shè)機構(gòu)、固定基地的概念內(nèi)涵解釋，跨國電子商業(yè)交易所得的征稅權(quán)分配問題上，堅持反映處于電子商務(wù)凈進口國地位的廣大發(fā)展中國家的利益和意愿，努力爭取形成有利于維護發(fā)展中國家稅收權(quán)益的電子商務(wù)國際稅收新規(guī)則。【】
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［4］部高等教育司.國際法：第八章［M］.出版社，1999.361—362.
［5］ 中華人民共和國外商投資和外國企業(yè)所得稅法實施細則：第3條第2款，第4條［S］.
［6］中華人民共和國個人所得稅法實施條例：第5條［S］.
［7］ 中華人民共和國和日本國政府關(guān)于所得避免雙重征稅與防止偷漏稅的協(xié)定：第5條，第7條，第14條［S］.
［8］［11］洛克希內(nèi)肯斯.增值稅和所得稅的屬地概念適用于國際電子商務(wù)的挑戰(zhàn)［J］.國際稅收（英文版）：第26卷，1998，（2 ）：69.
［9］［12］［14］美國財政部稅收政策辦公室.全球電子商務(wù)對稅收政策的［J］.國際稅收（英文版）：第25卷，1997，（4）：160、160、159.
關(guān)鍵詞：兩稅合并；國際稅收；管理；企業(yè)所得稅
新所得稅法實施后，對內(nèi)、外資兩種類型企業(yè)實行同一企業(yè)所得稅標準，稅率統(tǒng)一設(shè)為25%。隨著兩稅合并的開始，涉外稅收因存在時間的局限性，將逐漸退出歷史的舞臺，而作為國際稅收管理的各項內(nèi)容將隨著國內(nèi)市場的進一步成熟，國際資本流動、項目往來頻繁等因素影響將得到加強。兩稅合并以后如何加強國際稅務(wù)管理成為當(dāng)前國際稅務(wù)工作者的熱門話題，現(xiàn)通過由過去的涉外稅收管理到國際稅收管理，談合并后如何加強國際稅收管理。
一、涉外稅收與國際稅收的區(qū)別
1.概念不同。涉外稅收只是一個國家稅收體系分支，是相當(dāng)于內(nèi)資企業(yè)和個人稅收而言，但國際稅收則不是分支，國家稅收征管體系不能分為國內(nèi)稅收和國際稅收。
2.內(nèi)容不同。涉外稅收是一個國家和地區(qū)對外資企業(yè)和外籍個人征收的各種稅收，一般情況下是以對外資企業(yè)和外籍個人建立相對獨立的稅收制度為前提。而國際稅收則是兩個或者兩個以上的國家或地區(qū)對跨國納稅人行使稅收管轄權(quán)引起的一系列活動，涉外稅收征收稅種主要有增值稅、消費稅、營業(yè)稅和外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅、個人所得稅等，國際稅收處理協(xié)調(diào)的是包括對跨國納稅人行使居民和來源地管轄權(quán)，避免國際重復(fù)征稅，防止國際避稅，稅收協(xié)定執(zhí)行和情報交換為主要內(nèi)容。
3.范圍不同。涉外稅收是一個國家或地區(qū)處理對外資企業(yè)和外籍個人就來源于本國或者本地區(qū)收入的外國企業(yè)和個人征稅，國際稅收是兩個和兩個以上國家或者地區(qū)因行使不同稅收管轄權(quán)引起的納稅問題。
4.存續(xù)時間不同。涉外稅收是一個國家或者地區(qū)在特定的歷史條件下國家吸引外資需要而產(chǎn)生，是以建立相對獨立的外資企業(yè)所得稅制度為存在前提，一旦統(tǒng)一合并取消單獨稅種時，涉外稅收作為單獨的稅收管理活動將消亡，而國際稅收則不同，只要世界上存在國家和地區(qū)，存在行使不同的稅收管轄權(quán)，存在跨國交易，國際稅收就將繼續(xù)留存。
二、加強國際稅收管理必要性分析
1.國際稅收管理對象增多的需要。截至2006年12月底，全國累計批準外資企業(yè)57.9萬戶，實際利用外資6596億美元，中國已成為世界上發(fā)展中國家最大的外資流入國，在全球范圍內(nèi)僅次于美國和英國。兩稅合并后外資企業(yè)稅率雖然有所提高，但是外國投資者更是看好國內(nèi)優(yōu)越的投資環(huán)境和國內(nèi)潛在的巨大的市場，外資企業(yè)戶數(shù)仍將逐漸增長，同時外資企業(yè)的質(zhì)量進一步提高，跨國之間資本技術(shù)生產(chǎn)要素流動性將更強，國際稅收管理的對象諸如外引進技術(shù)、關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來、外國企業(yè)承包工程和提供勞務(wù)、情報交換等等業(yè)務(wù)也隨之增多，這就為國際稅收提供了更多的管理對象。
2.涉外稅收政策延續(xù)性的需要。在統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅率的同時，為了照顧已存在的老外資企業(yè)，新所得稅法給予了不超過五年的優(yōu)惠過渡期，對新法實施前已經(jīng)成立的外資企業(yè)依法享有的優(yōu)惠政策，可繼續(xù)執(zhí)行，到減免期屆滿為止。也就是說涉外稅收管理在一定時間內(nèi)將繼續(xù)存在。另外由于政策過渡，不可避免出現(xiàn)部分外資企業(yè)利用過渡期間濫用優(yōu)惠政策的問題，這就需要進一步加強國際稅收管理，更加規(guī)范執(zhí)行稅收法律規(guī)定，杜絕各種濫用優(yōu)惠政策的投機行為。
3.經(jīng)濟全球化發(fā)展的需要。近年來，中國經(jīng)濟越來越多融入經(jīng)濟全球化、一體化的大潮中，更多的外國企業(yè)和個人從國內(nèi)取得利息、股息、特許權(quán)使用費等應(yīng)稅收入。與此同時，外國企業(yè)承包工程和提供勞務(wù)也逐年增加，在境外投資、經(jīng)營的國內(nèi)企業(yè)和個人也有上升趨勢。隨著納稅人跨國經(jīng)濟活動不斷增加，稅務(wù)機關(guān)對納稅人各種涉稅信息的依存程度也在增長，這就對外國居民稅收身份認定、預(yù)提所得稅管理，常駐代表機構(gòu)征免稅判定等提出了更高的要求。目前中國已經(jīng)與89個國家或者地區(qū)簽訂了雙邊征稅協(xié)定，稅收情報交換已成為國際稅收合作的主要方式及反避稅和離案金融中心的重要方法，在新形式下迫切需要加強國際稅收的管理，維護國家稅收利益，履行稅收協(xié)定職責(zé)，更好地開展國際稅收合作。
三、加強國際稅收管理建議與對策
根據(jù)國際稅收特點和管理的必要性，兩稅合并后，國際稅收應(yīng)從以下幾方面加強管理：
（一）稅收協(xié)定的執(zhí)行
包括居民認定及中國居民身份證明的出具、常設(shè)機構(gòu)認定及管理、限制稅率認定、稅收管轄權(quán)判定及稅收管理、境外稅收抵免審核認定及管理、協(xié)定特殊條款的執(zhí)行、研究制定稅收協(xié)定執(zhí)行的管理辦法、對濫用稅收協(xié)定的專項調(diào)查與處理等。
（二）非居民稅收監(jiān)管
依據(jù)有關(guān)稅務(wù)管理規(guī)范，組織實施對本地區(qū)外國公司營業(yè)機構(gòu)場所的稅收管理、外國公司在中國未設(shè)立機構(gòu)而有來源于中國所得的預(yù)提所得稅管理、非貿(mào)易付匯及部分資本項下售付匯憑證的開具和管理、外國居民個人所得稅稅收管理、外國企業(yè)常駐代表機構(gòu)征免稅判定及其稅收管理，以及對外國居民偷稅問題的調(diào)查與處理。要定期與外匯管理局、商務(wù)局進行工作反饋，及時掌握非居民納稅情況.
（三）情報交換
組織實施情報交換管理規(guī)程，就自動情報交換、自報交換、專項情報交換、行業(yè)范圍情報交換和授權(quán)代表的訪問所涉及的稅收情報收集、轉(zhuǎn)發(fā)、調(diào)查、審核、翻譯和匯總上報，根據(jù)情報交換工作保密規(guī)則實施稅收情報的定密、解密、制作、使用、保存和銷毀等保密工作，開展跨國同期稅收檢查。
（四）國際稅務(wù)管理合作
組織實施對本國居民境外所得的有關(guān)稅收管理規(guī)范，對本國居民境外經(jīng)營活動依照稅收協(xié)定提供稅收援助，配合國外稅務(wù)當(dāng)局對本國居民境外所得的偷稅問題組織調(diào)查，組織實施與國際組織和外國稅務(wù)當(dāng)局有關(guān)稅收征管的國際交流與合作事項。
（五）反避稅實施
1.認真按照新所得稅法要求，進行反避稅實施。新企業(yè)所得稅法特設(shè)了“特別納稅調(diào)整”一章，對防止關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓定價做了明確規(guī)定，引入了獨立交易原則、成本分攤協(xié)議、預(yù)約定價安排，明確了納稅人的舉證責(zé)任以及可比第三方的協(xié)助義務(wù)，同時增加了核定程序、防范避稅地避稅、防范資本弱化、一般反避稅和對補征稅款按照國務(wù)院規(guī)定加收利息等條款，強化了反避稅立法，有利于更好地維護國家利益。
2.加大反避稅工作的投入，建立全國轉(zhuǎn)讓定價信息網(wǎng)絡(luò)。參照美國稅法第482節(jié)條款的規(guī)則，在轉(zhuǎn)讓定價稅法中引入正常交易值域的概念。建議國家稅務(wù)總局與有關(guān)部委聯(lián)合，定期公布某種行業(yè)、某種產(chǎn)品的利潤率區(qū)間。在試點城市的基礎(chǔ)上，積極推廣反避稅管理信息系統(tǒng)軟件。成立專門機構(gòu)或由專門人員負責(zé)各種可比信息的采集、整理、分析工作，在全國范圍內(nèi)建立反避稅價格信息網(wǎng)絡(luò)，由國家稅務(wù)總局定期通過該系統(tǒng)相關(guān)信息，以利于反避稅工作的深入開展，也便于提高各地市的工作效率。
3.加強信息化建設(shè)，推進反避稅工作。為了解決反避稅工作中不容易收集非關(guān)聯(lián)企業(yè)可比數(shù)據(jù)信息的難題，建議省局著手建立反避稅信息庫，通過整合CTAIS系統(tǒng)、涉外企業(yè)匯算清繳系統(tǒng)、出口退稅審核系統(tǒng)、政府部門和行業(yè)協(xié)會統(tǒng)計信息，將各基層單位在歷年反避稅調(diào)查審計中積累的零散可比數(shù)據(jù)信息進行匯總、整理和共享，提高可比數(shù)據(jù)信息的收集和使用效率，為各地市反避稅選案、審計調(diào)整、跟蹤管理等各階段工作提供強有力的數(shù)據(jù)信息支持。
4.各地市稅務(wù)部門應(yīng)利用預(yù)約定價辦法加強對關(guān)聯(lián)企業(yè)稅收征管。
（1）加強開業(yè)管理，推行關(guān)聯(lián)企業(yè)申報制度。各基層稅務(wù)機關(guān)將是否存在關(guān)聯(lián)企業(yè)以及關(guān)聯(lián)企業(yè)的名稱、稅號、經(jīng)營地址、法人代表、經(jīng)營狀況等列入對新辦企業(yè)開業(yè)調(diào)查的內(nèi)容，同時要求企業(yè)及時填報關(guān)聯(lián)企業(yè)申報表，一旦企業(yè)有新成立的關(guān)聯(lián)企業(yè)須及時向稅務(wù)部門報告，將關(guān)聯(lián)企業(yè)管理從源頭抓起，完善關(guān)聯(lián)企業(yè)管理的基礎(chǔ)信息采集制度。
（2）在加強關(guān)聯(lián)企業(yè)開業(yè)管理的基礎(chǔ)上，充分利用關(guān)聯(lián)企業(yè)申報的基礎(chǔ)信息資料，將存在不同稅率或享受不同優(yōu)惠政策的關(guān)聯(lián)企業(yè)作為反避稅重點，加強監(jiān)管。
（3）對被確定為重點監(jiān)管對象的企業(yè)，征管部門要及時上門對企業(yè)提出關(guān)聯(lián)交易中應(yīng)遵循稅收方面的要求進行宣傳，并針對企業(yè)利用關(guān)聯(lián)企業(yè)避稅的手段和方法，預(yù)先制定相對應(yīng)的定價標準或要求，并將其在《關(guān)聯(lián)企業(yè)稅收管理協(xié)議》上列明，在關(guān)聯(lián)企業(yè)開辦之初就與其簽訂，促使企業(yè)在一開始就對反避稅工作有一個較為深刻的認識和較全面的了解。在這份《關(guān)聯(lián)企業(yè)稅收管理協(xié)議》中，對納稅人與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間在有形財產(chǎn)的購銷和使用、無形財產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和使用、提供勞務(wù)、融通資金等業(yè)務(wù)往來中的定價原則和計算方法進行明確，特別是對有形財產(chǎn)的購銷定價、提供勞務(wù)的定價以及最低利潤率的確定，應(yīng)從本地同行業(yè)中進行測算獲取，以此作為可比數(shù)據(jù)資料，對不能達到相關(guān)數(shù)據(jù)指標要求的，要明確企業(yè)的舉證責(zé)任，對無法舉證或舉證不合理的，則明確其應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。
（4）嚴格執(zhí)行稅收政策，加強過渡期外資企業(yè)的后續(xù)監(jiān)管力度。稅務(wù)機關(guān)一方面要加強對企業(yè)的宣傳和培訓(xùn)，促使他們依法申報，另一方面要積極利用審核評稅、稅務(wù)審計等有效手段，通過加大日常檢查力度，嚴格進行違規(guī)處罰的方法來加強事后監(jiān)督管理，建立稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部層層監(jiān)督備案制度。
總之，兩稅合并后國際稅收管理部門應(yīng)根據(jù)形勢需要，及時調(diào)整部分職責(zé)，實現(xiàn)由涉外稅收為主、國際稅收為輔的原體制到國際稅收管理的轉(zhuǎn)變，要在重新整合人力資源，提高國際稅收工作質(zhì)量與效率等方面狠下工夫，切實做好反避稅、非居民稅收管理、稅收情報交換、協(xié)定執(zhí)行等各項特色工作，提高國際稅收管理的水平，充分國際稅收管理在維護國家稅收權(quán)益，保障國家經(jīng)濟安全，創(chuàng)造公平稅收環(huán)境等方面發(fā)揮重要的作用。
參考文獻：
[1]謝旭人.中國稅收管理[M].北京:中國稅務(wù)出版社，2007.
內(nèi)容提要: 在 經(jīng)濟 全球化的背景下，各國稅收政策的相互影響和相互聯(lián)系不斷加強，為此，各國需要進行廣泛深入的國際稅收協(xié)調(diào)。這對稅收主權(quán)的權(quán)力行使和利益產(chǎn)生各種影響和挑戰(zhàn)。為了妥善地應(yīng)對處理各國稅收沖突，合理地協(xié)調(diào)各國稅收利益，主權(quán)國家應(yīng)當(dāng)對本國社會和國際社會負責(zé)任地行使稅收主權(quán)，并以負責(zé)任的稅收主權(quán)為原則和理念，建構(gòu)一個公正和諧的國際稅收協(xié)調(diào)秩序。
在經(jīng)濟全球化的背景下，國家之間的依存度增強，“要避免經(jīng)濟不穩(wěn)定、有效促進繁榮，各國有必要對因國內(nèi)經(jīng)濟行動而產(chǎn)生的外部影響負起責(zé)任來。”[1]因此，一國在制定稅收 法律 和制度時，不僅要考慮國內(nèi)的經(jīng)濟 發(fā)展 水平和財政收支狀況，還需要考慮對他國稅收利益的影響，以及國際社會的整體利益等。作為國際社會的一員，這是國家應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的國際義務(wù)和責(zé)任。本文所要研究的是，如何詮釋和行使稅收主權(quán)，以有效維護稅收主權(quán)，并得以建構(gòu)一個公正和諧的國際稅收協(xié)調(diào)秩序。
一、負責(zé)任稅收主權(quán)的內(nèi)涵與要義
主權(quán)是國家的固有屬性，“主權(quán)幫助創(chuàng)造了國家，當(dāng)面臨著來自內(nèi)部或外部的威脅時，主權(quán)幫助維護著國家的完整性，主權(quán)幫助保障著國家的連續(xù)性并防止它們的消亡。WwW.133229.COM”[2]稅收主權(quán)是國家根據(jù)自身的經(jīng)濟發(fā)展目標制定其稅收政策，對稅收活動進行有效的管理，以及自主、獨立地參與國際稅收利益分配關(guān)系，以增加財政收入，維護自己的稅收權(quán)益的根本權(quán)利。在當(dāng)今全球化的條件下，稅收主權(quán)對于維護和促進各國的生存和發(fā)展具有極其重要的價值意義和功能。從性質(zhì)上來看，一方面，稅收主權(quán)是一國維護、推進國內(nèi)經(jīng)濟社會發(fā)展的極其重要的手段和資源，所以，稅收主權(quán)必須保有足夠的權(quán)力張力和行使自由，這就決定了稅收主權(quán)具有絕對的屬性，意味著稅收主權(quán)具有完全的獨立自主性，不受外來的干預(yù)或損抑。另一方面，在經(jīng)濟全球化的條件下，各國的稅收主權(quán)行為之間的相互聯(lián)系、影響日益廣泛、密切和深入，稅收政策的外部效應(yīng)使得一國稅收政策往往成為雙刃劍。在 現(xiàn)代 國際社會，“國家承擔(dān)的基本責(zé)任是不要做出有損于他國權(quán)利的行為。”[3]稅收主權(quán)也因此具有了相對的屬性，這意味著各國基于稅收協(xié)調(diào)與合作的需要，必然要對各自的稅收主權(quán)予以相互調(diào)整、約束和平衡等，稅收主權(quán)因而不能再是一種完全絕對的行動自由。
在新的 歷史 條件下，一個國家之所以擁有主權(quán)權(quán)力，不僅是因為它在聯(lián)合國和各種國際制度內(nèi)占有名義上的席位，更是由于它能夠?qū)鴥?nèi)和國際社會承擔(dān)和履行應(yīng)有的責(zé)任。[4]“在某種程度上作為責(zé)任的主權(quán)， 在國際實踐中日益得到廣泛承認。”[5]因此，負責(zé)任的稅收主權(quán)將成為稅收主權(quán)絕對性與相對性的平衡融合的指導(dǎo)原則、理念和衡量標準。負責(zé)任的稅收主權(quán)所強調(diào)的是，在經(jīng)濟全球化的條件下，稅收主權(quán)的擁有和行使應(yīng)當(dāng)以對國內(nèi)和國際社會擔(dān)當(dāng)責(zé)任為基礎(chǔ)和歸依。負責(zé)任的稅收主權(quán)要求一國既要關(guān)注本國的稅收利益，也要關(guān)注他國的稅收利益；既要考慮眼前利益更要協(xié)調(diào)規(guī)劃長遠利益；既要著力于本國經(jīng)濟社會的發(fā)展，也要兼顧國際社會的協(xié)調(diào)共同發(fā)展。負責(zé)任的稅收主權(quán)為各國正當(dāng)?shù)匦惺苟愂罩鳈?quán)權(quán)力提供了一個原則框架，為稅收主權(quán)的權(quán)力張力與約束提供了調(diào)整平衡的基礎(chǔ)與空間，為各國在稅收領(lǐng)域的主權(quán)行為建立了較為一致的期望或預(yù)期，從而有助于國際稅收秩序的良性發(fā)展。通過各國的協(xié)商和實踐推動，負責(zé)任的稅收主權(quán)將逐步形成具體的責(zé)任標準，從而更好地指導(dǎo)、規(guī)范各國稅收主權(quán)。[6]從性質(zhì)和效果上來看，負責(zé)任的稅收主權(quán)意味著各種稅收主權(quán)活動必須受到相應(yīng)的約束和限制，稅收主權(quán)似乎將因此被迫收縮而不能完全自由地行使。然而，負責(zé)任的稅收主權(quán)并不意味著硬性限制稅收主權(quán)權(quán)力，負責(zé)任的稅收主權(quán)賦予了主權(quán)一種彈性的平衡調(diào)整性質(zhì)，其效果是產(chǎn)生一種結(jié)構(gòu)性的規(guī)范約束效力，從而促使各國在享有稅收行動自由的同時，與相關(guān)各方進行必要的協(xié)調(diào)平衡。因此，負責(zé)任的稅收主權(quán)應(yīng)該是一種行使自由與利益平衡的互動結(jié)構(gòu)，而不是那種對稅收主權(quán)權(quán)力進行單向的硬性壓制的僵化約束。
二、國際稅收協(xié)調(diào)的動因及其內(nèi)涵
（一）國際稅收協(xié)調(diào)的概念梳理
國際稅收協(xié)調(diào)在財政稅收學(xué)界是一個被廣泛使用的術(shù)語，國內(nèi)財政稅收理論界普遍使用的是“國際稅收關(guān)系協(xié)調(diào)”的概念，其含義是指圍繞兩個或兩個以上的主權(quán)國家（或地區(qū)），對跨國納稅人行使各自稅收管轄權(quán)所產(chǎn)生的沖突進行協(xié)調(diào)的行為。[7]在國內(nèi)稅法學(xué)界，還沒有學(xué)者對國際稅收協(xié)調(diào)從正面直接進行定義。在西方國家，對于國際稅收協(xié)調(diào)這一術(shù)語也存在著諸多爭論。早期的一些學(xué)者認為，國際稅收協(xié)調(diào)是國家間通過建立協(xié)商機制來進行合作以解決稅收差異的行為，或者是關(guān)稅同盟和經(jīng)濟同盟成員國為了推動一體化進程而協(xié)調(diào)稅收政策的過程。近期一些學(xué)者則認為，國際稅收協(xié)調(diào)有兩個不同的方向：一是各國稅制完全消除差異，實現(xiàn)均等化；另外的方向是“差異化”前提下的協(xié)調(diào)，即允許每個國家可以有不同的稅制，但在運用稅收政策時必須考慮大家共同的經(jīng)濟和社會目標。此外，一些學(xué)者認為，國際稅收協(xié)調(diào)也包括主權(quán)國家稅收制度的趨同趨勢。[8]總之，西方理論界對國際稅收協(xié)調(diào)的定義有不同，主要體現(xiàn)在國際稅收協(xié)調(diào)的范圍和程度上，以及目的、方向上。當(dāng)前，西方稅收理論界使用最多的，并得到公認的國際稅收協(xié)調(diào)的表述是“interna-tionaltaxharmonization”。在具體使用這一術(shù)語時，其外延仍有很大的不同。但一般認為，國際稅收協(xié)調(diào)是指一些國家或地區(qū)為了建立共同市場或經(jīng)濟集團，消除稅收上對商品、資金、技術(shù)、勞務(wù)、人員流動的障礙，采取措施使集團內(nèi)不同國家和地區(qū)的稅收政策、稅收制度（包括稅種、稅率）互相接近或統(tǒng)一，以減輕彼此之間的沖突和摩擦。[9]
（二）國際稅收協(xié)調(diào)的動因與內(nèi)容
筆者認為，國際稅收協(xié)調(diào)的主要目的是消除和避免國際稅收利益沖突。國際稅收利益沖突是伴隨著各國經(jīng)濟往來和融合度不斷提高所產(chǎn)生的國家之間和相關(guān)國家與跨國納稅人之間的經(jīng)濟利益分配矛盾的稅收表現(xiàn)，同時也是經(jīng)濟全球化發(fā)展與全球分配機制矛盾的稅收表現(xiàn)。它主要包括以下幾個方面內(nèi)容：
1.稅收管轄權(quán)沖突。稅收管轄權(quán)沖突是由于不同國家在確定納稅人跨國所得或財產(chǎn)價值上所采取的標準發(fā)生重疊沖突而產(chǎn)生的結(jié)果，具體表現(xiàn)為三種形式：一是居民稅收管轄權(quán)與來源地稅收管轄權(quán)之間的沖突。二是居民稅收管轄權(quán)之間的沖突。三是來源地稅收管轄權(quán)之間的沖突。稅收管轄權(quán)沖突往往導(dǎo)致國際重復(fù)征稅現(xiàn)象。其弊害是多方面的，由此帶來的損失不是由某個國家而是由世界各國所共同承擔(dān)的，從而損害了各國共有利益。[10]
2.以稅收競爭為主要載體的各國爭奪稅源和稅基的沖突。20世紀80年代以來，各國追求在全球化中的領(lǐng)先地位和本國經(jīng)濟發(fā)展等目標，競相出臺稅收優(yōu)惠政策，從而逐步演化為稅收競爭，產(chǎn)生了當(dāng)前國際稅收領(lǐng)域最深刻的矛盾沖突。謀求稅收利益的焦點從現(xiàn)實性的稅收收入，轉(zhuǎn)變成以謀求稅源流動（流入）和稅基發(fā)展可能帶來的中長期利益。這種競爭焦點的轉(zhuǎn)移使稅收利益的沖突和協(xié)調(diào)由傳統(tǒng)征收環(huán)節(jié)，向稅源培植始點轉(zhuǎn)變。20世紀80年代中期西方發(fā)達國家所得稅改革，實際上走的也是適度稅收競爭的路子。從美國、加拿大開始的稅收改革，最終發(fā)展成所有西方發(fā)達國家和部分發(fā)展
我國經(jīng)15年復(fù)關(guān)入世艱辛談判后，終于于2001年11月11日圓夢。中國經(jīng)濟全球化發(fā)展的加速，勢必牽動稅收利益的國際分配，需要進行協(xié)調(diào)的國際稅收事項將不斷增加。因此，入世將對我國的國際稅收協(xié)調(diào)能力予以嚴峻的考驗。以下就入世后如何提高我國國際稅收協(xié)調(diào)能力作一粗淺探討。
一、營造提高國際稅收協(xié)調(diào)能力的軟環(huán)境
（一）按照無歧視原則和無差別待遇要求，維護稅收管轄權(quán)，增強協(xié)定的協(xié)調(diào)力
WTO的國民待遇原則與國際稅收協(xié)定中的無差別待遇是相融的。所謂無差別待遇是指在稅收上給予另一國來到本國境內(nèi)的居民與本國居民同等的待遇。其目的在于要求締約國雙方按對等原則，互相保障對方居民與本國居民在稅收上享受相同待遇，而反對任何形式的稅收歧視。所不同的是國民待遇原則不僅要求各成員國居民在稅收上享受相同待遇，而且要求各成員國居民在所有經(jīng)濟政策上享受相同待遇。表面上看，兩者既不相悖，又很公平，但從現(xiàn)實分析則不然。由于當(dāng)今發(fā)達國家與發(fā)展中國家間資本流向基本上仍是前者流向后者，無差別的待遇條款實際隱含著對收入來源國稅收管轄權(quán)的單方面限制，故許多發(fā)展中國家對此持保留態(tài)度。但是，在全球經(jīng)濟一體化越來越緊密的大前提下，我們只能接受這種限制與挑戰(zhàn)，有所失才能有所得。
根據(jù)最惠國待遇原則，任兩個成員國之間簽定的比其他成員國更優(yōu)惠的待遇，其他成員國都能自動共享。因此，必須全面考慮WTO原則的要求，在緩沖期重新協(xié)商修訂已簽訂的國際稅收協(xié)定，避免給我國行使稅收管轄權(quán)帶來更多的限制。
（二）遵循WTO透明度原則，嚴禁以權(quán)代法，樹立政府的公信力
首先，法律與政策一定要公正、公開。對外交往首先要重一個信字，稅法中明文規(guī)定的涉外稅收優(yōu)惠條款具有法律效力，必須嚴格執(zhí)行才能取信于民，取信于國際社會。在國際稅收協(xié)調(diào)中，大多數(shù)國家都實行屬人與屬地雙重管轄權(quán)，以維護本國的稅收權(quán)益。如果地方以權(quán)代法，在稅收優(yōu)惠上層層開口，濫用稅收優(yōu)惠政策，反而會使外商產(chǎn)生疑慮，駐足不前，不敢放心來華投資，也就達不到吸引外資的目的。
其次，嚴禁越權(quán)減免稅。擅自減免稅無法獲得饒讓。一般情況下締約國簽訂“避免雙重征稅協(xié)定”均含有稅收饒讓條款。如果某國與我國簽定了稅收饒讓條款，當(dāng)該國在華企業(yè)將利潤匯回本國總公司時，該國稅務(wù)當(dāng)局對該公司在中國依照稅法規(guī)定享受的減免稅優(yōu)惠視同已征稅款準予饒讓。如果地方政府未按稅法規(guī)定辦事，自行擴大所得稅減免范圍，則該國稅務(wù)當(dāng)局只準依我國稅法規(guī)定的減免稅部分給予饒讓，超范圍減免的所得稅必須補征。擅自減免稅收不能使外國投資者受益，只能擾亂國際稅收秩序，把我國財政收入拱手送給外國政府。
（三）尊重市場經(jīng)濟法則，嚴禁攀比稅收優(yōu)惠政策，維護稅法的嚴肅性和權(quán)威性
我國目前涉外稅收優(yōu)惠主要分為；地區(qū)優(yōu)惠、產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠、再投資優(yōu)惠、轉(zhuǎn)讓技術(shù)優(yōu)惠等。不同的優(yōu)惠規(guī)定有不同的適用對象、適用范圍和優(yōu)惠幅度，不能互串。由于本位主義思想作祟，形成地區(qū)之間內(nèi)地攀比沿海、非試驗區(qū)攀比試驗區(qū)、非生產(chǎn)性外商投資企業(yè)攀比生產(chǎn)性外商投資企業(yè)、不能享受轉(zhuǎn)讓技術(shù)優(yōu)惠的攀比法定轉(zhuǎn)讓技術(shù)優(yōu)惠的不良風(fēng)氣，勢必給我國涉外稅收協(xié)調(diào)帶來嚴重后果。攀比之風(fēng)嚴重影響了我國的地區(qū)傾斜和產(chǎn)業(yè)傾斜政策，也降低了我國稅法的嚴肅性和權(quán)威性。
二、合理劃分締約國之間的征稅權(quán)，充實我國相關(guān)稅法
（一）正確運用協(xié)定適用稅種劃分方法確定締約國之間的征稅權(quán)
對適用稅種的劃分，是為了明確該稅收協(xié)定適用的客體對象。協(xié)定通常以造成締約國雙方稅收管轄權(quán)交叉的、屬于所得稅和一般財產(chǎn)稅類的稅種作為其適用范圍。由于各國具體稅種的名稱和范圍不一，具體劃分過程中一般采用原則規(guī)定法或直接列舉法。
原則規(guī)定法就是對協(xié)定適用的稅種作原則劃分。原則法的優(yōu)點是涵括內(nèi)容廣泛。直接列舉法是指在協(xié)定中直接列出締約國雙方各自適用的現(xiàn)行稅種。列舉法的好處是直接明了，一般不會產(chǎn)生歧義，可減少糾紛。
（二）合理劃分締約國之間的征稅權(quán)
明確締約國對跨國納稅人的各種跨國所得能否征稅和如何征稅，對哪些征稅對象由單方征稅，對哪些所得由雙方征稅，有利于避免國家之間重復(fù)征稅問題。同時劃分征稅權(quán)也是對締約國稅收權(quán)益的劃定。
首先，必須完善我國的所得稅制及財產(chǎn)稅制。根據(jù)避免雙重征稅協(xié)定不能為締約國創(chuàng)設(shè)和擴大征稅權(quán)這一消極作用原則，決定了有關(guān)跨國所得或財產(chǎn)價值的歸屬認定問題，應(yīng)該完全取決于締約國的國內(nèi)稅法規(guī)定。稅收協(xié)定對國內(nèi)稅法在這方面的規(guī)定不能干預(yù)，只能作為一種既存的法律事實予以接受和承認。因此，我國有必要對有關(guān)資本利得、特許權(quán)使用費、一般財產(chǎn)所得等如何征稅作更加詳盡規(guī)定，以增強我國在協(xié)調(diào)對協(xié)定涉及的四大類征稅對象，即營業(yè)所得、投資所得、勞務(wù)所得和財產(chǎn)所得進行征稅時的可操作性。即使協(xié)定在規(guī)定所得種類方面所使用的概念用語，在相當(dāng)大程度上與國內(nèi)稅法上的概念術(shù)語等同或類似，但彼此在內(nèi)涵或外延上可能仍有一定程度或范圍的差異。若協(xié)定明確規(guī)定其概念涵義以締約國國內(nèi)法律的規(guī)定為準，就必須對相關(guān)概念涵義進行充實和規(guī)范。
其次，要補充國內(nèi)稅法內(nèi)容。由于協(xié)定中使用的某些法律概念是協(xié)定本身所獨有的，而在我國國內(nèi)有關(guān)稅法中并不存在或沒有單獨列出的，例如協(xié)定中的“常設(shè)機構(gòu)”、“固定機構(gòu)”和“不動產(chǎn)所得”等概念，在我國現(xiàn)行稅法上就沒有使用或單獨列出，所以有必要進行補充和定義。
三、運用國際稅收協(xié)定消極作用原則的特點，完善我國相關(guān)稅制
（一）認識國際稅收協(xié)定消極作用原則的特點
按慣例，稅收協(xié)定締約國國內(nèi)有關(guān)稅法沒有對某種稅收客體規(guī)定征稅權(quán)，即使雙方簽定的稅收協(xié)定中賦予締約國一方對此種稅收客體征稅的權(quán)力，締約國一方的稅務(wù)機關(guān)也不能依據(jù)協(xié)定的規(guī)定主張對納稅人征稅。這就是國際稅收協(xié)定的消極作用原則。該原則有以下特點：
1.雙邊協(xié)定既不能創(chuàng)設(shè)征稅權(quán)，也不能擴大或提高課稅范圍與程度。
為緩和與消除締約國雙方稅收管轄權(quán)的沖突，避免雙重征稅協(xié)定條款在大多數(shù)情況下對締約國各方通過國內(nèi)稅法確立的稅收管轄權(quán)，在范圍和程度上進行約束限制或維持其原狀。但在某些特定問題上，由于締約雙方權(quán)益對等原則的作用和考慮到締約國國內(nèi)稅制將來可能發(fā)展變動的因素，協(xié)定對締約國課稅范圍和程度的劃分限定，亦可能寬于或高過締約國現(xiàn)行國內(nèi)稅法的規(guī)定。
例如，中國和德國之間簽訂的稅收協(xié)定第23條規(guī)定了對跨國財產(chǎn)價值征稅的協(xié)調(diào)規(guī)則。該條規(guī)定“締約國一方企業(yè)設(shè)在締約國另一方境內(nèi)的常設(shè)機構(gòu)營業(yè)財產(chǎn)部分的動產(chǎn)，或者締約國一方居民設(shè)在締約國另一方從事獨立個人勞務(wù)的固定基地的動產(chǎn)，可以在締約國另一方征稅”。目前中國尚未頒行有關(guān)對此類動產(chǎn)價值課征財產(chǎn)稅的稅法規(guī)定，我們不能根據(jù)中德協(xié)定中有上述規(guī)定，便主張對德國的企業(yè)或居民的上述動產(chǎn)價值進行征稅。因為稅收協(xié)定不能為締約國一方創(chuàng)設(shè)征稅權(quán)。
同樣道理，如果締約國一方的國內(nèi)稅法規(guī)定，比避免雙重征稅協(xié)定中對該國的征稅權(quán)的限制規(guī)定對納稅人更為優(yōu)惠，締約國一方的稅務(wù)機關(guān)也不能以稅收協(xié)定中另有不同的規(guī)定為理由，主張按協(xié)定中的規(guī)定對納稅人征稅。
例如，按照中國《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第19條第3款規(guī)定，外國投資者從外商投資企業(yè)取得的利潤（股息）以及外國銀行優(yōu)惠貸款給中國國家銀行所得的利息所得，免征預(yù)提所得稅。稅法第28條規(guī)定，中華人民共和國政府與外國政府所訂立的有關(guān)稅收協(xié)定同本法有不同規(guī)定的，依照協(xié)定的規(guī)定辦理。盡管我國同許多外國政府之間簽訂的避免雙重征稅協(xié)定對跨國股息和利息所得，都規(guī)定了作為來源地國的締約國一方有權(quán)按10%的協(xié)定限制稅率課征預(yù)提所得稅。然而，在此種情況下，我們就不能援引稅法第28條的上述規(guī)定，對作為締約國另一方居民的外國投資者或外國銀行取得的來源于中國境內(nèi)股息或利息所得，要求按協(xié)定規(guī)定的10%的稅率課征預(yù)提所得稅。因為避免雙重征稅協(xié)定不能擴大或提高締約國國內(nèi)稅法本身規(guī)定的課稅范圍或程度。
2.稅收協(xié)定對國內(nèi)稅法的規(guī)定不能干預(yù)，只能作為一種既存的法律事實予以接受和承認。避免雙重征稅協(xié)定不能為締約國創(chuàng)設(shè)和擴大征稅權(quán)這一消極作用原則，決定了有關(guān)跨國所得或財產(chǎn)價值的歸屬認定問題，即所得與財產(chǎn)價值的認定及所得的取得者與財產(chǎn)的所有者的認定，應(yīng)該完全取決于締約國的國內(nèi)稅法規(guī)定。
根據(jù)國際稅收協(xié)定消極作用原則的特點可知，稅收協(xié)定和締約國國內(nèi)稅法的職能是有區(qū)別的，即認定誰是某項特定的跨國所得的取得者，某項跨國財產(chǎn)價值究竟應(yīng)歸屬于何人名下，應(yīng)由締約國國內(nèi)有關(guān)稅法來決定，并不受協(xié)定的影響。盡管某個跨國納稅人具有締約國一方居民納稅人的身份，有資格享受協(xié)定的保護待遇，如果根據(jù)締約國的國內(nèi)稅法，認定他并非某種跨國所得的取得者或某項跨國財產(chǎn)價值的所有人，則他不能就上述所得或財產(chǎn)價值請求適用協(xié)定中有關(guān)限制締約國征稅權(quán)的規(guī)定。正確運用國際稅收協(xié)定消極作用原則，就能夠有效地提高我國的國際稅收協(xié)調(diào)能力。
（二）與協(xié)定相關(guān)的稅制缺陷及其完善
1.我國所得稅制未與國際接軌，法人所得稅仍按國內(nèi)、國外分設(shè)，特別是有關(guān)資本利得的征稅規(guī)定有較大缺陷。我國目前對資本流入的征稅政策源于資本管制體制，即對資本流入和交易不征稅，對資本利得（如股息、利息）征收20%的預(yù)提所得稅，對稅收協(xié)定締約國則按協(xié)定限制稅率10%征收預(yù)提所得稅。加入WTO后，國內(nèi)市場開放所帶來的機會將從根本上改變世界貿(mào)易格局，這對跨國公司而言，無疑是實現(xiàn)資本增值的最有利時機。凡是想保持世界領(lǐng)先地位的跨國公司，必將把投資中國作為首選。到2005年外商獨資銀行在中國可以全方位經(jīng)營銀行零售業(yè)，資本項目的對外開放也會提上議事日程。隨著資本市場的開放，運用稅收作為防范金融風(fēng)險的手段，也是一項可行的措施。因此，對資本利得的征稅政策進行相應(yīng)的調(diào)整也勢在必行。
2.我國對特許權(quán)使用費范圍的界定與經(jīng)濟發(fā)展要求不相適應(yīng)。我國所得稅法上所稱的“特許權(quán)使用費”，范圍僅限于提供專利、商標或?qū)Ｓ屑夹g(shù)等無形資產(chǎn)的使用權(quán)而收取的報酬。而雙重征稅協(xié)定中的“特許權(quán)使用費”概念，通常不包括提供工商業(yè)機器設(shè)備等動產(chǎn)使用權(quán)而取得的租金收入。
從準確地運用稅收協(xié)定角度出發(fā)，應(yīng)該從兩個不同的概念體系來理解協(xié)定中的概念和締約國國內(nèi)稅法上的概念。由于協(xié)定具有自己相對獨立的法律概念體系和特定的功能，從法理上講，應(yīng)該先依據(jù)協(xié)定的規(guī)范來審查有關(guān)納稅事項，然后看國內(nèi)法是否依據(jù)充足。
國際認證費具有特許權(quán)使用費性質(zhì)，按理根據(jù)我國稅法與對外簽訂的避免雙重征稅協(xié)定規(guī)定，我國可就外國公司、企業(yè)從我國境內(nèi)取得的特許權(quán)使用費，按限定的稅率征收預(yù)提所得稅，由于我國頒布的《外商投資企業(yè)與外國企業(yè)所得稅法》未對國際認證進行界定，因此，外國公司、企業(yè)或其它經(jīng)濟組織對境內(nèi)企業(yè)進行專項認證收取的所得是否屬于專有技術(shù)，是否應(yīng)征預(yù)提所得稅認定依據(jù)不足。
盡管近幾年國內(nèi)不少企業(yè)為了提高國際競爭能力與企業(yè)知名度，興起申請國際認證熱，締約國涉及從我國取得的國際認證所得也不斷增多，可是要對其征稅則國內(nèi)法依據(jù)不足。因此，有必要對特許權(quán)使用費的概念與含義進行修改和完善。
3.有關(guān)對財產(chǎn)所得和利得征稅的規(guī)定不完善。我國在對外簽定的稅收協(xié)定中有關(guān)財產(chǎn)征稅的內(nèi)容一般都包括對不動產(chǎn)所得、財產(chǎn)利得（財產(chǎn)收益）及一般財產(chǎn)價值（財產(chǎn)凈值）的征稅。在協(xié)定中對不動產(chǎn)的定義都明確為，應(yīng)當(dāng)具有財產(chǎn)所在地締約國法律所規(guī)定的含義。
然而，至今我國國內(nèi)法對不動產(chǎn)的概念仍未作明確規(guī)定。盡管我國憲法規(guī)定礦藏、水流、森林、山嶺、草原、荒地、灘涂等自然資源和土地屬國家或集體所有，其所有權(quán)不能買賣。但是，其使用權(quán)是可以買賣的，外國居民可能擁有位于中國的不動產(chǎn)就不僅僅是房產(chǎn)。根據(jù)協(xié)定的消極作用原則，盡管協(xié)定中規(guī)定可以征稅，由于國內(nèi)法找不到依據(jù)，該項稅收將白白流失。因此，必須在國內(nèi)法中對不動產(chǎn)進行明確定義。
并且，我國尚未開征一般財產(chǎn)價值稅。盡管中德、中挪、中丹稅收協(xié)定把一般財產(chǎn)價值稅列入條文，我國也不能根據(jù)協(xié)定征稅。考慮到入世后，國際資本在我國流動的規(guī)模及頻率都會不斷提高，為了防范資本流動風(fēng)險，且使國際稅收權(quán)益對等，有對其進行立法的必要。
四、增強防范能力，避免國際法優(yōu)先原則被濫用
（一）濫用國際法優(yōu)先原則的“稅約采購”行為的防范
目前，跨國納稅人不正當(dāng)?shù)乩枚愂諈f(xié)定進行國際避稅的“稅約采購（treatyshopping）”問題，已經(jīng)引起越來越多國家的重視和防范。我國目前在國內(nèi)有關(guān)稅法和對外簽訂的稅收協(xié)定中都沒有關(guān)于防范“稅約采購”的特別規(guī)定。這與我國國內(nèi)法確認稅收協(xié)定相對于國內(nèi)稅法的優(yōu)先適用地位不相適應(yīng)。防范“稅約采購”的對策：
1.關(guān)注“稅約采購”發(fā)展動向。“稅約采購”行為，是跨國納稅人為獲取在正常情形下不應(yīng)享有的稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇，通過在有關(guān)協(xié)定的締約國設(shè)立所謂導(dǎo)管公司的辦法來實現(xiàn)其避稅的目的。鑒于不法跨國納稅人越來越頻繁地利用雙重征稅協(xié)定作為國際避稅的一種工具的現(xiàn)實，協(xié)定優(yōu)先于國內(nèi)稅法的地位不能絕對化。
2.借鑒歐美經(jīng)驗。為制止“稅約采購”行為，瑞士早在1962年12月就頒布了《關(guān)于防止不當(dāng)利用瑞士稅收條約的措施條例》，美國通過1986年的稅收改革法案，在其《國內(nèi)收入法》中增設(shè)了有關(guān)防范“稅約采購”的規(guī)定。當(dāng)納稅人的有關(guān)交易安排構(gòu)成“稅約采購”行為的情況下，這類特定的反避稅規(guī)定的適用，不受有關(guān)稅收協(xié)定條款的影響。其他一些國家雖然沒有制定這類針對“稅約采購”行為的特別規(guī)定，但在司法實踐中，也往往根據(jù)禁止濫用國際稅法、實質(zhì)優(yōu)于形式等一般法律原則，在涉及納稅人不當(dāng)利用稅收條約的避稅案件中，否定納稅人的優(yōu)先適用稅收條約規(guī)定的主張。
我國在雙重征稅協(xié)定沒有或無法通過協(xié)定談判增補特定的反“稅約采購”條款的情況下，應(yīng)當(dāng)借鑒有關(guān)國家在這方面的立法經(jīng)驗和方法，進一步健全完善我國的有關(guān)稅制，在確認稅收協(xié)定原則上具有優(yōu)先于國內(nèi)稅法制定效力的同時，附加有關(guān)防止濫用稅收協(xié)定的保留或限制條款，改變目前我們在反“稅約采購”行為方面所處的無法可依的被動地位，確保稅收協(xié)定的優(yōu)先適用能真正體現(xiàn)其實現(xiàn)國際稅負公平的宗旨。
（二）課稅權(quán)劃歸締約國一方----產(chǎn)生國際雙重不征稅問題的防范
1.國際雙重不征稅已成可能。避免雙重征稅協(xié)定運用沖突規(guī)范將某種征稅對象的課稅權(quán)劃歸締約國一方行使，原則上并不以跨國納稅人在締約國另一方已就有關(guān)跨國所得承擔(dān)了納稅義務(wù)為前提，如果該締約國沒有相應(yīng)的國內(nèi)稅法實體規(guī)范配合實施，則將出現(xiàn)有悖公平課稅原則的雙重不征稅結(jié)果；或者協(xié)定條款在締約國一方的適用，該締約國出于某種目的對該納稅人實行減免稅，其結(jié)果亦然。
2.正視國際雙重不征稅的影響。國際雙重不征稅的問題至今未引起我國的足夠重視，這與我國仍處在依賴稅收優(yōu)惠政策吸引外資的初級階段有關(guān)。入世后外資垂涎的不是中國的稅收優(yōu)惠，而是中國的廣闊市場。退一步說，為了將來不受制于人，必要時能捍衛(wèi)本國的稅收權(quán)益，必須把防范國際雙重不征稅擺上議事日程。
關(guān)鍵詞：國際稅收競爭 影響 對策
一、國際稅收競爭概述
國際稅收競爭，是指國家或地區(qū)利用各種稅收優(yōu)惠政策、通過減稅乃至提供避稅港等措施來吸引別國或地區(qū)稅基的行為。 作為機關(guān)，我國的國家稅務(wù)總局也對國際稅收競爭進行了界定，指出國際稅收競爭是各國政府通過降低稅率并實施稅收優(yōu)惠政策，來減輕納稅人的稅收負擔(dān)，以吸引國際流動性生產(chǎn)要素，最終實現(xiàn)帶動本國經(jīng)濟發(fā)展這個核心目標的經(jīng)濟和稅收行為。
國際稅收競爭產(chǎn)生于 20 世紀 70 年代末 80 年代初。在這以前，由于貨物、服務(wù)、資本的跨國流動存在政治障礙以及各種技術(shù)困難，即使一國的稅收優(yōu)惠措施能使外國企業(yè)獲得比投資于其居住國更高的稅后所得，交易成本也常常會消除這種差別，這就在很大程度上阻止了稅收競爭發(fā)生的可能性。20 世紀 80 年代，電信技術(shù)的飛速發(fā)展，互聯(lián)網(wǎng)的出現(xiàn)與普及，使得全球市場向完全競爭的方向發(fā)展，同時，各國對金融市場與資本市場管制的逐步放松也大大加強了資本的流動性。當(dāng)政治障礙和技術(shù)難題一一得到解決之后，經(jīng)濟全球化就使得資本具有了前所未有的國際流動性，各國利用稅收手段吸引流動資本的競爭也日益加劇。因此，國際稅收競爭問題逐漸受到關(guān)注。
二、國際稅收競爭的影響分析
（一）正面影響
1.有利于實現(xiàn)稅收中性原則
通常認為， 高稅率、歧視性的課稅范圍和不規(guī)范的稅制內(nèi)容等都將作用于經(jīng)濟， 影響納稅人的決策和行為， 從而破壞稅收中性。經(jīng)濟全球化及國際稅收競爭則在一定程度上促使各國實行以擴大稅基、降低稅率為主要內(nèi)容的稅制改革， 這將減少稅收對經(jīng)濟活動的扭曲作用； 而稅基的擴大拓展了稅收政策工具調(diào)節(jié)的范圍， 在一定程度上彌補了歧視性課稅的不足之處。由于國際稅收競爭的存在， 出現(xiàn)了稅制趨同性， 這也將有利于削弱國際間稅負差別， 使全球資源在全球范圍內(nèi)實現(xiàn)優(yōu)化配置， 提高全球經(jīng)濟效率。
2. 有利于促進本國經(jīng)濟的增長
積極參與國際稅收競爭有利于促進本國經(jīng)濟發(fā)展、提升國際競爭力。各國主動減少稅收負擔(dān)、采取一定的稅收優(yōu)惠措施， 會降低企業(yè)投資成本， 必然在吸引國際經(jīng)營活動方面占據(jù)優(yōu)勢， 從而促進本國的經(jīng)濟增長。參與國際稅收競爭， 以吸引更多的外國投資并防止本國資本外流， 發(fā)展國內(nèi)經(jīng)濟， 已成為一國有效配置資源、提高國際競爭力的有效手段。世界銀行的數(shù)據(jù)分析也表明，低稅率常常與經(jīng)濟的高速增長相伴隨。
（二）負面影響
1.導(dǎo)致公共產(chǎn)品配置不足
在資本可以跨境自由流動并采取從源征稅的情形下，如果一個稅收管轄權(quán)區(qū)域?qū)Y本征收較高的稅收，就會增加投資成本從而趨勢資本流入其他低稅地區(qū)。其結(jié)果是，各國政府為了吸收資本流入，不得不設(shè)置較低的稅率并提供一個缺乏效率的低稅水平公共支出，從而導(dǎo)致公共產(chǎn)品供給的缺乏。
2.嚴重侵蝕他國的稅基
稅收競爭的本質(zhì)就是通過吸引非居民的稅基，把產(chǎn)業(yè)活動引向本國或地區(qū)。他國為了保障可利用的外資規(guī)模和數(shù)量，必須與低稅國家展開稅收競爭，競爭的最終結(jié)果是世界范圍內(nèi)的稅收大規(guī)模流失，最終導(dǎo)致所有國家稅收弱化。
3.加大稅收的不公平
稅收競爭會引起生產(chǎn)要素分布發(fā)生變化，對資本課征較少的稅收而對勞動所得課征較重稅收，使勞動承擔(dān)更多的稅負，會加劇社會的橫向不公。同時，稅收競爭使競爭劣勢國流動性強的資本和要素流向優(yōu)勢國。為保證收入，劣勢國就只有對流動性弱的經(jīng)營活動從重課稅，這使不公平現(xiàn)象會愈來愈嚴重。
4.加大了征管難度
為了避免受到他國優(yōu)惠稅制的影響，各國紛紛采取措施保護本國的稅收制度，使各國稅制復(fù)雜化，導(dǎo)致稅務(wù)機關(guān)征稅成本與納稅人遵從成本增加。而且，逃避稅機會的增多也會降低納稅人的自覺納稅積極性，結(jié)果更加大了征管難度。
三、合理應(yīng)對國際稅收競爭的對策
1.培養(yǎng)復(fù)合型國際稅收管理人才
隨著國際稅收合作和國際稅收涉稅信息及聯(lián)絡(luò)工作的加強，國際稅收面臨著新的形勢，對有關(guān)人員的要求也越來越高，不單要熟悉國內(nèi)稅法，更需要了解有關(guān)各國的稅收、會計、財務(wù)、金融以及有關(guān)的法律、制度的規(guī)定，外語和計算機更是必要的基礎(chǔ)。在國際稅收管理中復(fù)合型人才的作用將會越來越重要。現(xiàn)在跨國企業(yè)中人員的素質(zhì)都很高，同時國際稅收管理業(yè)務(wù)量也將越來越多，因此要按照“多面手”的標準，加緊對現(xiàn)有人員的培訓(xùn)，培養(yǎng)出一支既懂國內(nèi)國際稅收業(yè)務(wù)，又懂法律、英語、計算機的復(fù)合型國際稅收管理人才隊伍，消除與跨國企業(yè)稅收經(jīng)營管理人才的差距，也消除與國際高水平人才的差距，以適應(yīng)國際稅收管理的需要。
2.實施適度減稅的稅收政策
面對國際稅收競爭出現(xiàn)的新趨勢，我國可實施適度的減稅政策，但不宜大規(guī)模地減免稅收。這是因為，一方面，面對日益激烈的國際稅收競爭，客觀上要求我國積極參與國際稅收競爭，實施適度的減稅政策，以增強稅收競爭力；另一方面，我國現(xiàn)實的財政收支現(xiàn)狀不允許大規(guī)模減稅。從稅收現(xiàn)狀來看，我國企業(yè)所得稅、個人所得稅的稅率在國際上是偏高的，在經(jīng)濟持續(xù)快速發(fā)展的同時，實施適度的稅收減免有一定的空間和可能性。當(dāng)務(wù)之急是通過增值稅和企業(yè)所得稅這兩大主體稅種的改革和完善，減輕企業(yè)負擔(dān)，吸引外資流入，提升我國企業(yè)的國際競爭力。
3.加強國際合作，抑制惡性國際稅收競爭
應(yīng)充分借鑒國際經(jīng)驗結(jié)合我國國情，逐步構(gòu)建與國際慣例接軌、控管嚴密、科學(xué)合理的涉外稅收法律法規(guī)體系強化對跨國公司和跨國交易的稅務(wù)管理.加強與國際組織和其他國家的合作，遏制惡性稅收競爭.推動國際稅收合作的規(guī)范化、法治化處理好各國既競爭、又互利的辯證關(guān)系.逐步解決國際稅收利益分配的合理化問題.建立良好的國際稅收管理秩序。
4.借鑒其他國家的經(jīng)驗，不斷完善相關(guān)法律法規(guī)
中國政府應(yīng)加快與國際稅收防盜網(wǎng)絡(luò)的銜接，不斷優(yōu)化稅制，強化稅制的國際化建設(shè)，持續(xù)提升稅收的國際競爭力，使我國稅收制度更加透明、公平和規(guī)范，真正達到稅收法治化的國際標準。
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【關(guān)鍵詞】國際稅收；競爭；適度競爭；應(yīng)對措施
一、國際稅收競爭概述
（一）國際稅收競爭的概念
稅收競爭是各國（地區(qū)）通過稅收手段，引導(dǎo)資源流動，維護本國利益，促進本國經(jīng)濟增長的經(jīng)濟行為。稅收競爭既有小范圍的即一國之內(nèi)各地區(qū)間的競爭，也有較大范圍的即各經(jīng)濟區(qū)域間的競爭。在經(jīng)濟全球化的背景下，隨著資源在國家間流動的障礙越來越小，國際間的稅收競爭是不可避免的。國際稅收競爭是在經(jīng)濟全球化的作用下，各國家通過降低稅率，增加稅收優(yōu)惠，甚至施行避稅地稅制等方式，以減少納稅人的稅收負擔(dān)，從而吸引國際流動資本或經(jīng)營活動、人才、技術(shù)等生產(chǎn)要素，促進本國經(jīng)濟增長的國際經(jīng)濟行為。
（二）國際稅收競爭的特征
國際稅收競爭除具有競爭的一般特征外，作為一種隨著經(jīng)濟全球化而出現(xiàn)的社會經(jīng)濟現(xiàn)象，它又有其特有的特征。
1.國際稅收競爭的主題是各個國家；
2.國際稅收競爭的目的是促進本國經(jīng)濟的增長；
3.國際稅收競爭的工具是單方面運用的稅收政策；
4.國際稅收競爭行為具有負外部性。
二、國際稅收競爭的利弊
（一）國際稅收競爭的有利方面
一般認為適度稅收競爭具有正效應(yīng)，有利于全球經(jīng)濟發(fā)展。首先，國際稅收競爭有利于實現(xiàn)稅收中性原則。按照稅收中性原則，在市場經(jīng)濟條件下，稅收應(yīng)盡可能減少對市場在資源配置方面基礎(chǔ)性作用的扭曲，減少對經(jīng)濟運行干擾的負面作用，影響資源配置。各國為參與國際稅收競爭，紛紛降低稅率，增加稅收優(yōu)惠措施，這將減少稅收對經(jīng)濟活動的扭曲作用。同時，由于國際稅收競爭，各國的稅制結(jié)構(gòu)紛紛改革。生產(chǎn)要素經(jīng)營地點的決策，將側(cè)重于考慮低稅負國家的投資。通過各種稅收優(yōu)惠，可以引導(dǎo)外國資本在國內(nèi)產(chǎn)業(yè)流向和地區(qū)流向，以促進本國經(jīng)濟的增長和就業(yè)的增加。
1.適度的稅收競爭有利于促進經(jīng)濟增長
稅收競爭的直接表現(xiàn)和結(jié)果是稅率的降低及稅負的減輕。低稅收能吸引資本流入，從而有利于就業(yè)率的提高；由于稅負降低，使得政府的收入受到限制，促使政府提高財政收入的使用效率。因而參與稅收競爭，采取一定的稅收優(yōu)惠措施的國家，有利于形成具有吸引力的投資和經(jīng)營環(huán)境，最終促進經(jīng)濟的增長。
2.在完全自由競爭的市場中，價格信號所引導(dǎo)的產(chǎn)量能夠使消費者得到最大滿足，資源得到最有效的配置
稅收的出現(xiàn)造成了價格的扭曲，損害了價格作為引導(dǎo)資源配置的信號，造成了額外的經(jīng)濟效率損失。通常認為，高稅率、歧視性的課稅范圍和規(guī)范的稅制內(nèi)容等都將作用于經(jīng)濟，影響納稅人的決策和行為，從而破壞稅收中性。而在稅收競爭浪潮的沖擊下，各國紛紛施行擴大稅基、降低稅率的改革，在一定程度上削弱了稅收對經(jīng)濟活動的扭曲作用。
3.稅率降低使得扭曲減少
基于全球視角，稅率降低帶來的全球性稅負減少將從整體數(shù)量上削減了稅收的額外負擔(dān)，從而使資源配置在全球范圍內(nèi)得以優(yōu)化，提高了國際經(jīng)濟效率。扭曲作用的削弱還來源于稅基的擴大。稅基的擴大拓寬了稅收政策工具調(diào)節(jié)的范圍，在一定程度上減少了歧視性課稅范圍對納稅人經(jīng)濟行為的誘導(dǎo)作用。
4.國際稅收競爭調(diào)動投資者投資的積極性
促進效率提高的一個突出表現(xiàn)就是國與國紛紛展開減稅競爭、以低稅率優(yōu)惠吸引國際游資。從而從制度設(shè)計上減輕了投資者的稅收負擔(dān)水平，調(diào)動了投資者投資的積極性。國際稅收競爭能促進各國之間，包括各地區(qū)之間稅收負擔(dān)水平的均衡實現(xiàn)，有利于投資者在投資時做出正確的決策。
5.加速了世界性稅制改革的步伐，是世界稅制結(jié)構(gòu)出現(xiàn)趨同化
在經(jīng)濟全球化大趨勢下，國與國之間的稅收競爭更加激烈，各國為了在競爭中處于優(yōu)勢，競相對本國現(xiàn)有的稅收制度進行改革，一國的稅制改革引起許多其他國家類似的改革。這樣一國政府主觀上力圖以本國優(yōu)惠的稅收制度吸引外資流入，另外面對世界各國日新月異的稅收制度改革而不斷的調(diào)整變化，最終在客觀上導(dǎo)致了國與國之間稅制差異的縮小，使世界稅制結(jié)構(gòu)出現(xiàn)競爭同化。
（二）國際稅收競爭的弊端
國際稅收競爭還會有消極的作用，這種消極作用是以過度的惡性的稅收競爭為前提條件。
1.侵蝕稅基
一方面，過度的國際稅收競爭會導(dǎo)致各國減少財政收入，不僅會使公共產(chǎn)品提供不足，而且會使各國政府運用政策工具管理經(jīng)濟的能力大大削弱。惡性的稅收競爭甚至導(dǎo)致財政破產(chǎn)。另一面，有害的稅收競爭過程中，稅基向低稅或者無稅國轉(zhuǎn)移，迫使各國相應(yīng)降低本國稅率，被動調(diào)節(jié)稅收政策，最終導(dǎo)致全球性的稅基侵蝕。還有，國際稅收競爭強化了國際避稅動機，跨國納稅人利用各國之間的稅制差異、各國涉外稅收法規(guī)和國際稅法的漏洞，套取最大的稅收利益，通過轉(zhuǎn)讓定價、資本弱化、受控外國企業(yè)等多種手段，將其在全世界的應(yīng)納稅額減到最少，造成參與競爭的各國稅收利益流失。
2.扭曲稅負
有害的稅收競爭會扭曲稅負的分配，引發(fā)新的不公平。為吸引流動性強的生產(chǎn)要素如資本，各國降低對這些要素的稅率，這實際上是對流動性弱的生產(chǎn)要素如勞動、消費等課以重稅，間接轉(zhuǎn)嫁了稅負。對流動性若的經(jīng)營活動增加稅負的直接后果將是減少就業(yè)、降低消費；以個人所得稅為載體的國際稅收競爭會直接引導(dǎo)人力資源的跨國流動，高科技、高素質(zhì)的人力資源將從高稅負國家流向低稅負國家。智力流出國在蒙受巨大的無形損失后，不得不花費更大代價去吸引人才、技術(shù)，其中必然伴隨各種形式的新的稅收優(yōu)惠，由此可能進一步加劇國際稅收競爭，形成惡性循環(huán)。
3.破壞稅收中性
按照稅收的中性原則，在市場經(jīng)濟條件下，稅收應(yīng)盡可能減少市場在資源配置方面基礎(chǔ)性作用的扭曲，減少對經(jīng)濟運行的干擾和負面作用。但當(dāng)一國試圖通過提高稅率增加公共收入時，那些容易流動的要素如資本就會轉(zhuǎn)移到稅率較低國家去，這樣無疑削弱了一國自主運用經(jīng)濟政策的能力。國際稅收競爭在一定程度上干擾了投資人的正常選擇，可能使資源從最能得到有效使用的地區(qū)流到使用效率不高但是有稅收優(yōu)惠的地方，導(dǎo)致國際資源的地域流向發(fā)生扭曲，嚴重破壞了稅收中性的原則。
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