時間：2023-02-03 10:40:13
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一、問題的提出
在證券市場上，審計師接受委托對上市公司管理當局的活動、管理活動及其相關資料進行鑒證服務，提供鑒證報告。一般來說，該鑒證（審計）報告增強了財務信息的可信性。但是，在日益復雜的審計關系中，審計委托人與管理當局之間委托關系導致的信息不對稱；以及審計師與管理當局的審計被審計關系形成的信息不對稱，從而使審計師所形成的審計信息的不完備和不充分，最終導致上市公司財務信息的不可信和無用性。，國內(nèi)外發(fā)生的審計失敗的典型案例和審計師的職業(yè)道德危機，使得審計委托人或廣大投資者日漸對審計師缺乏信任，對公眾的失信意味著審計職業(yè)存在基礎的動搖。因此，如何重塑審計師的職業(yè)形象，取信于社會公眾，就需要審計信息充分、真實披露和快捷傳遞，營造高透明的審計市場，為投資者投資決策和監(jiān)管部門打擊公司財務造假和CPA審計造假提供有用信息。
二、審計信息與信息
從世界各國關于公司治理會計信息披露的要求來看，會計信息可分為三部分：一是財務會計信息，二是審計會計信息，包括CPA審計報告，監(jiān)事會報告，內(nèi)部控制制度評估等內(nèi)容，該方面信息主要用于評價會計信息的可信度及公司治理制衡狀況，三是非會計信息。這里審計會計信息即生成于調(diào)查與審計報告過程中的審計信息，財務會計信息和非會計信息可能是審計信息，也可能不是審計信息。二者關系見下圖。
會計信息披露的內(nèi)容包括會計報表、報表注釋、補充報表、其他有關會計信息，其他有關信息如董事長或總經(jīng)理業(yè)務報告、董事會報告、CPA審計報告。而審計信息披露的內(nèi)容是AOB，即審計報告、已審計會計報表和與審計有關的信息。由上圖可知，審計信息披露的內(nèi)容具有擴展的空間，擴大審計范圍，縮小未審計信息的空間，同時，加大披露審計調(diào)查過程中所存在的問題，使得信息透明度更高，以便充分發(fā)揮審計的職能。
在證券市場上，按審計信息生成的過程不同，審計信息可分為上市公司融資過程中的審計信息，定期報告（年報、半年報、季報）中的審計信息，補充報告中的審計信息等。本文討論CPA對上市公司的年度財務報表進行審計生成的審計信息的披露問題。
三、上市公司審計信息披露制度變遷及特點
我國自1990年和1991年滬、深兩地建立了證券交易所以來，從中央到地方，先后頒布了一系列有關信息披露的法規(guī)，初步形成了信息披露制度體系。上市公司審計信息披露的相關規(guī)定散見于不同層次的法規(guī)。其中，較為集中的披露要求是在定期報告制度中，尤其是《公開發(fā)行證券公司信息披露內(nèi)容與格式準則第2號——年度報告的內(nèi)容與格式》（以下簡稱《年報準則》）中有關審計信息披露的要求更為具體。《年報準則》自1994年試行，1995年正式實行，已經(jīng)過1997年、1998年、1999年和2001年的多次修訂，從審計信息的披露方面來看，信息披露逐漸充分和完善，體現(xiàn)了對獨立審計的更高要來和審計信息對證券市場的重要性。
（一）重要提示中審計信息披露《年報準則》1998年修訂稿首次要求在重要提示中提醒投資者注意閱讀會計師事務所出具的非標準無保留意見的審計報告以及公司董事會、監(jiān)事會對相關事項的詳細說明。這一披露要求其目的是引導投資者注意閱讀和利用審計信息，同時提醒社會公眾對審計師的監(jiān)督。
（二）董事會報告中審計信息披露《年報準則》要求在董事會報告中披露有關審計信息，其特點：1、從1994年試行稿開始就強調(diào)在董事會報告中報告注冊會計師的變更信息，會計師事務所和CPA的變更信息，到1997年明確要求報告會計師事務所的變更原因、程序及披露情況，在1998年修訂稿改為在重要事項中集中披露聘任、改聘、解聘會計師事務所情況；2、從1996年開始要求在董事會報告中報告“對會計師事務所出具的有保留意見審計報告涉及事項的說明。”到1998年已擴展到對事務所出具的非標準審計意見的審計報告涉及事項說明。這一披露要求一方面體現(xiàn)了審計報告的信息含量的增加，另一方面體現(xiàn)了審計師、管理當局對投資者的各自責任。
（三）監(jiān)事會報告中審計信息披露要求1、《年報準則》1997年首次要求監(jiān)事會對會計師事務所出具的保留意見或解釋性說明的審計報告所涉及的事項發(fā)表獨立意見，到1998年全面擴展到對非標準審計意見的審計報告所涉及事項的說明發(fā)表獨立意見；2、1999年修訂稿要求監(jiān)事會要檢查公司財務情況。應對事務所出具的審計意見及所涉及的事項作出評價，明確說明報告是否真實反映公司的財務狀況和經(jīng)營成果；3、1999年修訂稿要求如果會計師事務所出具非標準審計報告，監(jiān)事會應就董事會對涉及事項的說明明確表示意見。這種由單一發(fā)表獨立意見改為對財務情況發(fā)表評價意見和對董事會的說明獨立發(fā)表意見，即雙重意見，這些變化體現(xiàn)了監(jiān)事會的基本功能，強化了監(jiān)事會的職責，有利于公司治理結(jié)構(gòu)的有效運行。
（四）重要事項中審計信息披露1、1994－1997會計師事務所變更情況在董事會報告中披露，并且從1997年開始取消對審計師變更的披露要求；2、2001年首次要求披露報告年度支付給聘任會計師事務所報酬情況。這一披露要求充分體現(xiàn)了事務所與客戶的關系，以及監(jiān)管者對CPA獨立性信息披露的高度重視。
（五）財務報告中審計信息披露1、從1994年《年報準則》試行稿就強調(diào)審計報告必須由具有從事證券資格的CPA出具，1995年進一步強調(diào)具有證券資格的會計師事務所和兩名具有證券資格的CPA；2、要求披露審計所依據(jù)的準則；3、披露審計意見全文。這些披露規(guī)定充分體現(xiàn)了對審計報告的真實性、合法性的質(zhì)量要求以及披露的全面性和公開性的要求。
四、上市公司審計信息披露中的問題
（一）審計報告信息披露失真。2001年，有關部門共抽查了16所國內(nèi)會計師事務所出具的32份審計報告，并對21份審計報告所涉及的上市公司進行了審計調(diào)查，檢查發(fā)現(xiàn)有14家會計師事務所出具了23份嚴重失實的審計報告，造成財務會計信息虛假71.43億元，涉及41名CPA.這些事件多數(shù)都與CPA職業(yè)道德有關。另據(jù)對1994年第1期-2001年第11期的《證券監(jiān)督管理委員會公告》的統(tǒng)計有34個有關會計師事務所的處罰案例中，定期報告審計過程中出具虛假、嚴重誤導性內(nèi)容或重大遺漏的有20個，占54％，融資過程中涉及審計報告失真案例15個，占41％，由此可知，審計報告信息失真的嚴重性。
（二）審計報告中獨立性信息的披露不充分。1、盡管審計報告指出審計依據(jù)是根據(jù)《中國注冊會計師獨立審計準則》，體現(xiàn)了獨立性信息，但很概括，因為大多數(shù)投資者并不了解獨立審計準則。2、在披露形式上，審計報告放在財務報告中披露投資者會誤解審計報告是管理當局對投資者的報告。3、年報摘要中規(guī)定如果是標準無保留意見，可以擅自意見類型不而全文披露，此舉雖節(jié)約了披露成本，但是投資者不閱讀年報正文，單純從年報摘要中是得不到標準無保留審計報告提供的詳細信息。4、從審計報告的標題中看，缺乏獨立性信息。審計報告標題無“獨立”術(shù)語，這種標題給投資者一種錯覺：中國注冊會計師審計報告缺乏獨立性。由此，審計報告披露的內(nèi)容與方式有待改進。
（三）支付事務所報酬的披露不具體。《年報準則》2001年修訂稿第四十八條新增披露報告年度支付給聘任師事務所的報酬情況。一方面反映審計工作量與審計效率，另一方面反映事務所收入與客戶的依賴關系，反映審計獨立性與審計質(zhì)量。但是，支付給事務所的報酬的披露還不具體，并無詳細披露審計業(yè)務支付費、咨詢業(yè)務費及所占比例以及支付方式、支付日期等。
（四）審計師更換信息披露不詳細。《年報準則》2001年修訂稿第四十八條規(guī)定公司應披露聘任、解聘會計師事務所情況。會計師事務所的變更有正常合理變更也存在異常變更。變更理由的充分披露，不僅體現(xiàn)審計師同行的職業(yè)責任，而且也向投資者提供審計獨立性的信息，更加有助于審計報告使用人確定已審報表的可信性。但是，目前披露的聘任和解聘的會計師事務所的地址、同址、時間，上的職業(yè)道德與責任的記錄不詳細，甚至缺少；另外，事務所內(nèi)部CPA的委派變更信息也無披露。事實上某一CPA長期為客戶服務可能其獨立性。因此，時常更換委派的CPA并對其助理人員的適當督導，有助于審計的獨立性和審計質(zhì)量的提高。較為詳細的披露事務所的變更和CPA更換情況，有助于公眾對事務所內(nèi)部控制的評價。
（五）董事會、監(jiān)事會對審計意見的說明。董事會、監(jiān)事會報告中披露對非標準審計意見的說明信息，這是公司治理結(jié)構(gòu)對獨立審計信息的反映，同時也是就重要的審計工作底稿信息公司自身的揭示。至于董事會報告中的解釋是否合理，是否真實，盡管制度規(guī)定由監(jiān)事會對董事會對非標準意見說明發(fā)表獨立意見，但從披露實務看監(jiān)事會報告可以說是100％同意董事會報告的說明。監(jiān)事會對此說明是否真正發(fā)揮其監(jiān)督功能，董事會報告的說明及監(jiān)事會報告的意見CPA是否可接受，如不可接受，CPA還需披露何信息，這是《年報準則》未涉及的問題。我們認為CPA還應就董事會、監(jiān)事會報告中的意見發(fā)表意見，這雖然加大了審計師工作量和審計師的責任，但對投資者進一步理解非標準意見的信息，進行投資決策有益。另外，董事會報告對非標準意見的說明應從定性、定量兩方面說明非調(diào)整事項金額對會計報表整體影響的嚴重程度，這種說明實際已潛在反映CPA的重要性水平的判斷。因此，明確披露CPA的審計重要性水平的區(qū)間，有利于投資者及監(jiān)管部的監(jiān)管以及CPA審計質(zhì)量的提高。
（六）缺少審計風險信息的披露。具有證券資格的會計師事務所與CPA對上市公司的年報審計主要采用風險導向?qū)徲嬆Ｊ健徲嬶L險水平控制的高低，一方面反映審計的質(zhì)量，另一方面反映審計責任。目前實務中，實際審計風險往往高于期望的審計風險，結(jié)果導致有的會計師事務所審計失敗，出具虛假錯誤的審計報告，幫助公司財務造假。因此，實務中缺少期望審計風險、實際審計風險，審計失敗的比例的披露，實質(zhì)上是審計質(zhì)量信息披露的不充分。
五、上市公司審計信息披露規(guī)范建議
（一）上市公司聘任、解聘會計師事務所情況的信息披露1.會計師事務所性質(zhì)的披露，明確披露會計師事務所是合伙事務所還是負有限責任的法人等。
2.會計師事務所對本公司提供服務的類別是審計服務還是會計咨詢服務，支付事務所各類服務報酬的數(shù)額、比例及支付方式和日期。
3.會計師事務所連續(xù)對本公司提供服務的年份（時間）、審計項目經(jīng)理及CPA的更換次數(shù)。
4.近三年或五年事務所變更的次數(shù)、理由、支付報酬金額的變動情況。
5.近三年或五年的事務所的職業(yè)道德及法律訴訟記錄。
（二）審計報告信息的披露1.近三年或五年事務所年報審計客戶總數(shù)，率計意見類型及各種審計意見所占的比例。
2.將審計報告標題增加“獨立”術(shù)語，即獨立審計報告或在審計報告前明確事務所及注冊會計師對審計報告的真實性和合法性聲明，或者在年報摘要中無論何種意見在審計報告全文披露。
3.審計意見的更新披露。CPA在會計報表公布日后發(fā)現(xiàn)重大不一致和重大錯報，提請被審單位修改已審計會計報表，但被審單位拒絕修改時，注冊會計師應當根據(jù)須作修改的事項對會計報表的影響程度，重新考慮已出具審計報告的適當性，如認為先前出具的審計報告不盡恰當，更新修改審計意見，并將已審會計報表發(fā)生錯報事宜通過適當方式（補充公告）報告給會計報表使用人和有關管理部門。
4.境內(nèi)外審計差異的信息披露（補充審計）
證監(jiān)會于2001年12月31日的《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第16號——A股公司實行補充審計的暫行規(guī)定》涉及境內(nèi)外市計差異信息披露的問題。境內(nèi)外事務所對同一上市公司融資環(huán)節(jié)或定期報告的審計差異主要來自于會計準則差異和審計判斷差異，但投資者及其他使用者究竟相信哪一張會計報表，哪一種審計意見，必須加強審計差異信息的披露。
①凡是對同時發(fā)行上市A股B股或H股的公司審計時，CPA應在審計報告中，說明存在審計差異的可能性，以及由此可能導致的后果。
②分析揭示審計差異。當出現(xiàn)審計差異時，為了更好滿足境內(nèi)外投資者使用已審財務報表的需要，應充分揭示，其方式可另加“發(fā)行A股與B股或H股同期會計報表差異調(diào)節(jié)表”，分審計差異項目，列示境內(nèi)外審計人員的審定結(jié)果。如境內(nèi)CPA的審計報告后于或同與境外CPA審計報告簽發(fā)，上述差異調(diào)節(jié)表可附在已審的會計報表之后，若境內(nèi)CPA審計報告先于境外CPA審計報告簽發(fā)，則應另作披露。
5.披露審計工作底稿的部分：如審計差異調(diào)整表，增強審計報告信息的可理解和有用性，同時擴大審計信息的公開性。
一、遵循國家審計準則，投資審計項目實行計劃管理
1.嚴格執(zhí)行項目計劃管理，杜絕項目安排隨意性。我局每年將投資審計項目列入了局年度審計項目計劃管理。結(jié)合我市政府投資建設項目計劃、項目實施、項目竣工情況，在調(diào)查研究基礎上，每年從符合審計條件的南昌市政府主導投資的建設項目庫中選擇投資項目列入年度審計工作項目計劃，經(jīng)局黨組討論通過后報市政府批準實施。我局的投資審計項目納入年度審計項目計劃管理后，項目計劃在執(zhí)行中一般不追加任務，體現(xiàn)投資審計項目計劃的嚴肅性。
2.嚴格執(zhí)行審計準則，保證審計取證和審理規(guī)范。審計程序、審計方法、審計取證過程、審計結(jié)果確認，做到程序合規(guī)、取證充分、定性準確、處理合規(guī)。審計實施過程中形成審計取證記錄和底稿，形成完整的審計證據(jù)材料；審計取證記錄要求被審計單位簽字蓋章，核減工程款編制了審計工作底稿，對建設項目結(jié)算中涉及大額資金、重大事項進行了審計復核；按審計審理要求送審，按審計檔案管理要求規(guī)定歸檔。
二、嚴格法定審計程序，投資審計項目依法實施
1.按審計程序下達項目審計通知書，明確投資項目審計對象。根據(jù)市政府批準的年度項目審計計劃安排投資審計工作，成立投資項目審計組，確定審計組組長、審計組成員及人員分工；在做好前期調(diào)研和工作安排基礎上，制定審計實施方案，在實施審計三日前向被審計單位下達審計通知書；明確投資審計對象是項目法人單位或其授權(quán)委托進行建設管理的單位。
2.按審計程序出具審計報告，規(guī)范投資審計文書。結(jié)算審核報告征求結(jié)算報送單位意見，投資項目審計報告征求被審計單位意見，按照審計署規(guī)定的程序向被審計單位出具審計機關的審計報告，在法定職權(quán)范圍內(nèi)作出審計決定或者向有關主管機關提出處理意見和建議，審計結(jié)果以審計報告、審計決定、審計移送等方式體現(xiàn)。
三、履行法定審計職責，防范投資審計風險
1.確保無任何經(jīng)濟利益掛鉤，維護審計機關客觀公正形象。部分工程竣工結(jié)算審計工作若委托外聘中介機構(gòu)實施則采取服務外包形式，通過局綜合處在中介單位庫中招標確定中標中介，審計費由財政局或建設單位直接支付給外聘中介機構(gòu)。審計機關在投資審計中與財政、建設單位、施工單位、外聘中介機構(gòu)之間不存在任何經(jīng)濟利益關系，無任何收費現(xiàn)象發(fā)生，保證審計機關客觀公正。
2.規(guī)范投資項目送審行為，防范竣工結(jié)算高估冒算。通過明確審計對象是項目責任單位，督促業(yè)主單位履行職責，要求項目責任單位對送審資料進行初審把關，并以報告形式報送審計局，報告中確定送審內(nèi)容、金額，并予以承諾；原則上不接受送審結(jié)算金額超過批復概算金額10%以上的項目，否則要求項目責任單位在送審報告中說明概算外增加內(nèi)容、原因及金額；對施工單位報送竣工結(jié)算高估冒算行為承擔一定經(jīng)濟責任，要求監(jiān)理單位、項目責任單位對施工單位送審資料要規(guī)范管理，項目責任單位與施工單位簽定承諾協(xié)議，由施工單位做出承諾，當審定項目結(jié)算核減率超過10%時須由施工單位承擔超出10%部分的審計費。
3.建立防火墻隔離網(wǎng)，有所為有所不為。通過與外聘中介機構(gòu)簽訂委托合同和承諾書，規(guī)定雙方權(quán)責利關系，明確外聘中介機構(gòu)在各階段各環(huán)節(jié)需承擔的工作職責、完成的工作內(nèi)容，避免因職責不明而導致工作推諉和審計效率低下。在整個審計項目實施過程中，充分發(fā)揮外聘中介機構(gòu)的工程技術(shù)特長，由其完成具體的結(jié)算審核工作，獲取結(jié)算審計證據(jù)，審計局審計人員主要進行組織協(xié)調(diào)和監(jiān)督指導，不直接與利益相關方直接發(fā)生關系，不直接參與具體的實務工作；對施工單位報送審計的資料、需要施工單位提供、反饋的事項均由被審計單位轉(zhuǎn)送。外聘中介機構(gòu)遇到問題和困難時，應盡量爭取自行解決；確實無法解決的，需及時向我局匯報并提供相關材料，由我局按照《南昌市政府投資項目竣工結(jié)算審計操作規(guī)程》、《南昌市政府投資項目結(jié)算審核會商管理暫行規(guī)定》等內(nèi)部制度要求，組織相關單位和人員通過會議形式集體討論決定。通過主動建立“防火墻、隔離網(wǎng)”，明確自身的定位，做自己能做可做的事，專業(yè)的工作交給專業(yè)機構(gòu)去完成，從各方利益博弈中超脫出來，最大程度的實現(xiàn)自我保護和高質(zhì)量完成工作任務。
四、充分發(fā)揮固投審計職能作用，積極探索投資審計工作新思路
1.做好建章立制工作，完善工程竣工決算審計程序。根據(jù)近年來投資審計經(jīng)驗，結(jié)合其他省市審計局的一些好的做法，已完成《南昌市政府投資項目竣工結(jié)算審計操作規(guī)程》、《南昌市政府投資項目結(jié)算審核會商管理暫行規(guī)定》等內(nèi)部制度的編制，重點完善委托外聘中介機構(gòu)工程結(jié)算審計工作規(guī)范和業(yè)務流程，完善委托外聘中介機構(gòu)協(xié)議及承諾文書，明確委托業(yè)務雙方權(quán)責利關系；把握投資審計時間節(jié)點，在委托結(jié)算審計項目時，對完成每個環(huán)節(jié)工作的時間要求上都予以了明確，實現(xiàn)審計效率提高。通過建章立制工作，將政府投資項目竣工結(jié)算審計程序和步驟以制度的形式確定下來，使我市投資審計工作公開透明、有據(jù)可依、陽光運行，最大限度的減少自由裁量權(quán)，規(guī)范投資審計行為。
2.做好投資項目決（結(jié)）算審計工作，加強工程項目管理審計。近年來，我局以結(jié)算審計為基礎，加大項目管理審計力度，豐富投資審計內(nèi)容，投資審計工作實現(xiàn)了從單純的工程決（結(jié)）算審計逐步向工程管理審計發(fā)展，投資審計層次提高，投資審計內(nèi)容在每年市財政“同級審”報告中得以大篇幅體現(xiàn)，體現(xiàn)了我局投資審計工作成果，投資審計工作地位日益顯現(xiàn)。工程投資審計內(nèi)容不僅僅局限于單純的結(jié)算審計，更包括對投資項目管理方面的審計，如前期基本建設程序管理、招投標程序管理、合同管理、簽證變更管理、項目資金管理、工程預算執(zhí)行管理、工程造價控制管理、工程結(jié)算數(shù)超概算等方面內(nèi)容。工程項目管理審計充實了項目投資審計報告的內(nèi)容，審計報告不再是簡單的核減數(shù)字，還包括項目管理方面的問題，并針對性的提出審計意見和建議，對于建設單位提高、改進項目管理水平有促進作用，投資項目管理審計更易受到發(fā)改委、規(guī)劃局、財政局、項目責任單位、監(jiān)理單位、勘察設計、施工單位等的重視，推動了政府投資項目真實性、合法性和效益性的提高。
隨著經(jīng)濟全球化的不斷發(fā)展，實體經(jīng)濟競爭日漸激烈，越來越多的企業(yè)兼并重組，形成集團化的發(fā)展模式。政府及投資者對國有資本加大了監(jiān)督力度，高度關注規(guī)模不斷擴大的企業(yè)集團的運作管理。隨著政府對監(jiān)督力度的不斷加強，對企業(yè)集團內(nèi)部審計發(fā)揮監(jiān)督作用，體現(xiàn)內(nèi)部審計價值增值提出更高的要求。而建立企業(yè)集團內(nèi)部審計規(guī)范體系，是加強內(nèi)部審計質(zhì)量，提升內(nèi)部審計價值的基礎。
內(nèi)部審計規(guī)范體系建設是一項系統(tǒng)工程，旨在對內(nèi)部審計業(yè)務活動的全過程進行規(guī)范。中廣核集團內(nèi)部審計在實踐中不斷總結(jié)經(jīng)驗，提煉出一套適合企業(yè)集團化運作管理模式的內(nèi)部審計管理規(guī)范體系，以明確內(nèi)部審計各項業(yè)務活動的流程標準和質(zhì)量標準。中廣核集團內(nèi)部審計規(guī)范體系經(jīng)過多年實際執(zhí)行的檢驗及補充調(diào)整，形成了一套完整的規(guī)范體系。
二、內(nèi)部審計規(guī)范體系的內(nèi)容
內(nèi)部審計規(guī)范是為更好實現(xiàn)審計目標，指導審計實務而形成的有機整體。企業(yè)集團內(nèi)部審計既承擔審計業(yè)務實施管理，又行使審計職能管理。中廣核集團內(nèi)部審計規(guī)范體系以集團內(nèi)部審計職能作為輸入，制定了包含審計業(yè)務實施管理和審計職能管理的3個層級的審計規(guī)范體系，分別是：集團內(nèi)部審計管理制度、審計制度實施細則和標準、各公司內(nèi)部審計管理規(guī)范文件。（如圖1所示）。
（一）集團內(nèi)部審計管理制度
集團內(nèi)部審計管理制度是明確內(nèi)部審計業(yè)務活動宗旨、權(quán)限、職責、業(yè)務范圍的政策性文件，規(guī)定了集團公司與成員公司在內(nèi)部審計業(yè)務活動中的職責分工、任務和職權(quán)。
集團內(nèi)部審計管理制度是對審計業(yè)務實施管理的指導性要求，包括年度內(nèi)部審計計劃、審計業(yè)務的實施標準、經(jīng)濟責任審計、審計質(zhì)量控制、內(nèi)部審計質(zhì)量評估、審計糾正改進行動要求。
（二）審計制度實施細則和標準
審計制度實施細則和標準是對集團內(nèi)部審計制度的承接，對各項審計業(yè)務活動制訂了實施標準，對年度計劃、質(zhì)量控制、人員發(fā)展制訂實施細則，使整個集團內(nèi)部審計相關業(yè)務有章可循。
審計制度實施細則和標準按審計管理對象劃分為內(nèi)部審計業(yè)務實施管理和內(nèi)部審計職能管理。內(nèi)部審計業(yè)務實施管理包括專項審計流程管理細則、9類專項審計實施標準、審計糾正行動管理細則；審計職能管理包括年度審計計劃管理細則、內(nèi)部審計負責人考核管理細則、優(yōu)秀內(nèi)部審計項目評選管理細則、內(nèi)部審計人員培訓與交流管理細則。
1. 專項審計流程管理細則。它的目的是規(guī)范集團專項審計基本流程和各階段的要求等，保障審計工作效率和質(zhì)量。集團專項審計的基本流程統(tǒng)一分為四階段：準備階段、實施階段、報告階段、跟蹤階段，對每個階段的工作流程和實施方式作了詳細的規(guī)定。
2. 審計糾正行動管理細則。審計糾正行動是指審計部門以書面形式向被審計單位發(fā)出的審計發(fā)現(xiàn)問題及審計整改建議。本管理細則旨在對審計部門發(fā)出的審計糾正行動進行跟蹤管理，明確問題的責任主體，確保審計建議得到整改、相關的風險得到有效控制、內(nèi)控缺陷得以消除。
3. 專項審計實施標準。為了統(tǒng)一集團專項審計業(yè)務，保證審計質(zhì)量，集團對9類專項審計業(yè)務制訂了實施標準，從審計人員配置、風險評估、審計重點、審計分項、審計方法、審計方案、審計報告、審計結(jié)論等方面制訂具體的標準要求。9類專項審計包括財務審計、采購審計、投資審計、工程審計、生產(chǎn)審計、信息審計、綜合管理審計、經(jīng)濟責任審計、風險管理審計等九種類型。
4. 年度審計計劃管理細則。本管理細則是對集團各公司編制年度審計計劃制訂具體的規(guī)定和要求，提高集團內(nèi)部審計工作的計劃性和系統(tǒng)性。本細則對審計項目管理、審計對象管理、審計循環(huán)周期管理、審計計劃管理進行詳細規(guī)定。
5. 內(nèi)部審計負責人考核管理細則。集團內(nèi)部審計明確了各公司內(nèi)部審計負責人的職責和業(yè)務指標，以考核為手段，以提升審計管理為目的。管理細則中明確考核標準、考核方法、考核結(jié)果運用，每年底對公司內(nèi)部審計負責人進行評考核。
6. 優(yōu)秀內(nèi)部審計項目評選管理細則。本細則旨在提升集團內(nèi)部審計項目質(zhì)量，從審計規(guī)范化和審計成果兩方面分別設置了23項和15項評價指標。例如審計成果分別設置了審計發(fā)現(xiàn)重大違法違規(guī)問題、換回或避免公司發(fā)生經(jīng)濟損失、重大內(nèi)部控制缺陷、審計結(jié)果得到公司級或董事會的書面肯定、審計結(jié)果為紀檢監(jiān)察提供線索等方面制訂評分標準。
7.內(nèi)部審計人員培訓與交流管理細則。本細則旨在規(guī)定內(nèi)部審計人員的培訓管理，加強后續(xù)教育，同時提出內(nèi)部外部審計交流原則及管理規(guī)范。
（三）各公司內(nèi)部審計管理規(guī)范
各成員公司根據(jù)審計業(yè)務開展情況以及公司的發(fā)展階段，按照“統(tǒng)一規(guī)范，分級實施”的原則，建立健全內(nèi)部審計制度程序，以承接集團公司的制度、細則，規(guī)范公司的內(nèi)部審計業(yè)務活動。
三、內(nèi)部審計規(guī)范體系的作用
企業(yè)集團內(nèi)部審計規(guī)范體系的建立，對集團內(nèi)部審計規(guī)范運作，實現(xiàn)內(nèi)部審計資源共享，提高內(nèi)部審計工作效率，保障內(nèi)部審計質(zhì)量、提升內(nèi)部審計價值等方面發(fā)揮了重要作用。
（一）規(guī)范內(nèi)部審計組織機構(gòu)的建設
《集團內(nèi)部審計管理制度》統(tǒng)一要求獨立運作兩年以上的集團管理二級子公司建立獨立的內(nèi)部審計機構(gòu)，配備專職的審計人員，內(nèi)部審計負責人由集團公司總部推薦等規(guī)定，為規(guī)范集團內(nèi)部審計規(guī)范運作提供了組織保障。
（二）統(tǒng)一了集團內(nèi)部審計實施標準
集團內(nèi)部審計制度實施細則從職能實施管理和業(yè)務實施管理兩方面建立了統(tǒng)一的標準，統(tǒng)一了集團內(nèi)部審計活動基本規(guī)范及標準，實現(xiàn)了集團各公司內(nèi)部審計經(jīng)驗與資源共享，較快實現(xiàn)內(nèi)部審計工作的系統(tǒng)化、規(guī)范化。
【關鍵詞】 審計整改 審計意見 風險 長效工作機制
1 引言
審計整改長效工作機制，是能長期保證組織有關審計整改的系列制度正常運行并發(fā)揮預期功能的制度體系。2012年，國家電網(wǎng)公司陽泉供電公司以防范經(jīng)營風險為導向，研究創(chuàng)建了一套科學、完整、規(guī)范的審計整改管理體系，解決了公司審計整改中出現(xiàn)的諸多問題，提升了審計意見下達的客觀性和準確性，推動了審計成果的轉(zhuǎn)化運用，規(guī)避了經(jīng)營風險，推動了公司內(nèi)部審計的科學發(fā)展。
2 創(chuàng)建審計整改長效工作機制的背景
2.1 “審計意見落實難”影響公司的持續(xù)健康穩(wěn)定發(fā)展
審計意見，是指審計部門按照規(guī)定的審計程序?qū)嵤徲嫏z查而取得的被審計單位某一方面業(yè)務或整體經(jīng)營管理有關合法合規(guī)性、安全性、流動性及效益性的信息，主要包括整體評價、存在問題、審計意見及建議三大部分。因多種成因影響，導致公司部分單位及部門對審計意見難以客觀、系統(tǒng)、完整地進行落實，審計檢查陷入了“屢犯屢查、屢查屢犯”的怪圈。如何有效解決這一問題，成為擺在公司管理層面前的一個課題。
2.2 審計整改長效機制尚未建立，影響審計整改的規(guī)范進行
影響“審計意見落實難”的因素較多，但公司審計整改管理工作存在缺陷，是導致“審計意見落實難”、“審計成果轉(zhuǎn)化難”、“審計問題屢查屢犯”等問題的重要成因。具體而言，目前公司審計整改管理工作缺失主要體現(xiàn)在以下方面：
（1）缺乏審計問題整改的標準。以往審計部門在給被審計單位下達的審計意見中，往往只給出了要求整改的事項。但這些事項如何整改，因公司缺乏問題整改的標準，審計部門下達審計意見時，或“隨心所欲”下達，或用“只言片語”來敷衍，形成“模糊審計意見”。這導致整改單位也可“隨心所欲”地整改；至于整改是否完畢，審計部門也因缺乏標準而難以判定，從而導致許多問題貌似整改完畢，其實是“治標不治本”，難以從根本上解決問題。
（2）缺乏科學的審計意見落實質(zhì)量衡量標準。以往被審計單位審計整改完畢后，審計部門對其審計意見落實質(zhì)量的高低，缺乏一個科學、規(guī)范的衡量標準。久而久之，整改單位逐漸形成了“改好改壞一個樣”的慣性思維，原先積極整改的單位逐漸失去了整改積極性，整改不積極的單位更不會有提高整改效果的積極性。
（3）缺乏對審計發(fā)現(xiàn)問題嚴重程度的判定標準。由于公司缺乏對審計發(fā)現(xiàn)問題嚴重程度的判定標準，在以往的審計報告中，雖然羅列出了審計發(fā)現(xiàn)的各類問題，但這些問題的數(shù)量是多還是少，這些問題是輕微問題還是突出問題，審計報告中從未提及。至于利用發(fā)現(xiàn)問題的嚴重程度來判定單位負責人任期規(guī)范經(jīng)營經(jīng)濟責任是否履行，更是無從談起。這容易造成領導干部“帶病提拔”，給公司的依法治企、規(guī)范經(jīng)營帶來隱患和蒙上陰影。
（4）缺乏督促審計意見落實的實質(zhì)性機制。以往對被審計單位未盡力整改、導致審計意見未充分落實的行為，或被審計單位積極整改、清理歷史遺留問題等行為，公司缺乏有效的督促機制，尤其是缺乏成文的懲罰和獎勵制度，這也導致被審計單位負責人對審計整改工作的重視度不高，使審計問題就很難做到充分整改。
3 創(chuàng)建的理念及策略
創(chuàng)建審計整改長效工作機制，屬于風險導向內(nèi)部審計的范疇。加上企業(yè)的內(nèi)部審計已成為我國“三位一體”監(jiān)督體系的一部分，因此創(chuàng)建審計整改長效工作機制，是以加強內(nèi)部監(jiān)督、強化依法治企、防范各類經(jīng)營風險為理念所開展的活動。公司以審計發(fā)現(xiàn)的問題為中心和出發(fā)點，提出若干在實際工作中客觀存在的、迫切需要解決難題，構(gòu)成了研究主要內(nèi)容，最終形成了一套完整的審計整改管理體系。
4 審計整改長效工作機制的具體內(nèi)容
公司創(chuàng)建的審計整改長效機制，由以下六大模塊組成：（見圖1）：
上述六大模塊既相互聯(lián)系，又各成一體；既包括了一系列規(guī)范、穩(wěn)定、配套的審計整改制度體系，又包括了促進審計整改制度正常運行的“推動力”；共同運行，共同發(fā)生作用，從而形成了一套科學、規(guī)范、系統(tǒng)的審計整改的長效工作機制。下面對上述模塊分別簡述。
4.1 標準化審計意見
在公司制定的《審計整改操作指南》中，給出了整改問題，問題的具體表現(xiàn)，給公司帶來的潛在風險，該問題違反的國家法律法規(guī)及公司系統(tǒng)的管理制度，可采取的風險防范策略，整改采取的具體方法等內(nèi)容。不僅適用于公司審計部門對所屬單位下達審計意見時參考，也適用于所屬單位在審計整改時參照或借鑒執(zhí)行；另外，指南也有助于公司經(jīng)營管理人員增強對所涉及風險的識別及理解。
4.2 整改落實工作規(guī)范
為了加強審計整改基礎工作，公司制定了《審計整改工作管理辦法》，基本涉及了審計整改工作的方方面面。以整改工作流程為例，制定了環(huán)環(huán)緊扣的整改流程，從審計部門向整改單位下達整改通知書開始，到考評組出具審計意見落實考評報告，及報告的審閱、上報。另外給出了審計整改通知書、整改方案、整改中期簡報、審計意見反饋報告、審計意見落實考評報告等具體而詳實的模板，對規(guī)范整改基礎工作起到了極大作用。
4.3 整改效果評估
在公司制定的《審計意見落實考評管理辦法》中，“審計意見落實質(zhì)量評價辦法”是核心內(nèi)容。辦法中給出了“整改考核計算表”（見表1）。在上表中：（1）實得分值，是指每一項整改問題經(jīng)考評人員評價后，應得的具體分數(shù)，用B表示。該分值分為六個檔次：1分、0.7分、0.5、0.3分、0.1分、0分，辦法中詳細規(guī)定了每個檔次得分的情況。（2）整改難易系數(shù)，是用來表示整改事項進行整改時難易程度的系數(shù)，用C表示。該系數(shù)分為四個檔：1、1.1、1.2、1.3。辦法中詳細給出了適用于上述系數(shù)的具體整改問題。
考評人員通過填寫該表得出：整改意見落實質(zhì)量評價得分= ∑D/∑A×100。然后根據(jù)不同的得分區(qū)間來確定整改單位的審計意見落實質(zhì)量等級：優(yōu)秀、良好、及格、不及格。
整改單位的審計整改工作，屬于單位負責人履行其任期經(jīng)濟責任的重要內(nèi)容，因此公司將其納入了單位負責人經(jīng)濟責任考核范疇，整改考評結(jié)果也列入了其任期經(jīng)濟責任審計報告之中。
4.4 單位負責人規(guī)范經(jīng)營考核
為了客觀考評所屬單位審計發(fā)現(xiàn)問題的嚴重程度，以評價單位負責人任期經(jīng)濟責任（規(guī)范經(jīng)營方面）的履行情況，公司制定了《單位負責人任期規(guī)范經(jīng)營考評辦法》。考評方法如下：
（1）制定“審計發(fā)現(xiàn)問題類別及分值確定表”，將審計問題劃分為輕微問題、一般問題和突出問題三個類別，并將輕微問題、一般問題和突出問題分別賦值為1分、2分、3分。
（2）考評人員依據(jù)“審計發(fā)現(xiàn)問題類別及分值確定表”，對所有匯總的審計問題進行分類，并將統(tǒng)計、分類結(jié)果納入任期經(jīng)濟責任審計報告之中，進行如下描述：XXX同志在擔任XX公司經(jīng)理（負責人）期間，公司經(jīng)各類檢查，被發(fā)現(xiàn)問題X項，其中：輕微問題X項，一般問題X項，突出問題X項。
（3）考評人員依據(jù)“審計發(fā)現(xiàn)問題類別及分值確定表”，對所有審計問題的分值進行加總，得出審計問題的匯總分值，依據(jù)確定的標準來確定該單位負責人在規(guī)范經(jīng)營方面的履職情況：很好地履行、較好地履行、基本履行、未履行，并將考評結(jié)果納入單位負責人任期經(jīng)濟責任審計報告之中。
4.5 審計案例
為加強和規(guī)范審計案例的管理，發(fā)揮審計案例在公司經(jīng)營管理中的積極作用，公司制定了《審計案例管理辦法》，包括案例的組織與分工、案例的開發(fā)、案例庫的建設與管理、案例的應用與推廣等內(nèi)容。按照該辦法規(guī)定，每次審計整改項目結(jié)束后，各個審計組應及時收集素材，編寫案例，經(jīng)審核后納入公司案例庫。審計案例可應用于公司及各單位的經(jīng)營管理培訓、審計人員業(yè)務學習、監(jiān)察審計部與其他部門經(jīng)驗交流等方面。
4.6 審計成果教育培訓
為進一步規(guī)范和加強公司審計成果教育培訓工作，公司制定了《審計成果教育培訓管理辦法》。按照該辦法，每次審計整改項目結(jié)束后，監(jiān)察審計部應結(jié)合審計項目的具體內(nèi)容，開展審計整改成果教育培訓工作。通過召開審計案例培訓會、審計發(fā)現(xiàn)問題剖析會、編寫審計問題相關資料并分發(fā)等方式，就審計整改中出現(xiàn)的問題進行剖析及講解，以達到規(guī)范生產(chǎn)經(jīng)營、完善內(nèi)部控制、降低經(jīng)營風險等目的。
5 結(jié)語
一、內(nèi)部控制審計規(guī)范工作概述
（一）內(nèi)部控制審計規(guī)范工作的內(nèi)容
內(nèi)部控制，即內(nèi)部控制制度的建立與實施，是為了實現(xiàn)企業(yè)的目標，如股東利益最大化、盡可能保護所有利害關系人的權(quán)利等。通過內(nèi)部控制，達到興利與防弊，特別是提高經(jīng)營效益的目的。如果企業(yè)內(nèi)部控制失效，提供的會計信息也就無法真實地反映企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果。
內(nèi)部審計不僅僅只是一種保證活動，更多的是一種咨詢活動，并且內(nèi)部審計的目標與組織目標是一致的：都是為了增加組織價值。
（二）我國的內(nèi)部控制審計規(guī)范研究工作現(xiàn)狀
在借鑒西方內(nèi)部控制審計規(guī)范的同時，我國的內(nèi)部控制審計規(guī)范研究與實踐工作也取得了相應的發(fā)展。從2006年起，內(nèi)部控制審計規(guī)范的研究制定工作進入了快車道，我國力求在借鑒SOX法案的基礎上形成自己的內(nèi)部控制規(guī)范體系。2008年財政部等五部委出臺了《內(nèi)控基本規(guī)范》，這標志著中國版的SOX法案的誕生。由于這一基本規(guī)范是原則性的，還需要有進一步的指南性文件以使規(guī)范更具操作性，2009年，《內(nèi)控基本規(guī)范》配套指引（征求意見稿）應運而生。2010年4月26日，在征求意見稿的基礎上，財政部等五部委聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》配套指引。至此，我國的內(nèi)部控制規(guī)范體系基本完善，為企業(yè)評價內(nèi)部控制工作、注冊會計師執(zhí)行內(nèi)控審計工作提供了具體指導。
二、我國審計規(guī)范工作存在的問題
（一）我國尚未形成完善的內(nèi)部控制審計準則
內(nèi)部控制審計準則制定問題一直是國內(nèi)外學者密切關注的熱點問題之一。調(diào)查研究發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)階段，國內(nèi)部分審計師以多種不同的執(zhí)業(yè)準則為依據(jù)開展內(nèi)部控制審計活動。受諸多不穩(wěn)定性因素的影響，部分執(zhí)業(yè)準則在目標定位方面已嚴重脫離現(xiàn)行實際狀況，無法滿足內(nèi)部控制審計的要求。2010年，我國政府部門出臺《內(nèi)部控制審計指引》，這一政策雖然對審計師能夠更好的執(zhí)行內(nèi)部控制審計起到借鑒意義，但仍然未明確審計師在執(zhí)行內(nèi)部控制審計時所要依據(jù)的準則和規(guī)范，只是在后附中簡單的提到“審計師已嚴格按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》和《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》的相關要求執(zhí)行了內(nèi)部控制審計”。
一方面，《內(nèi)部控制審計指引》僅在部分方面對內(nèi)部控制審計具有指導作用，而未對審計方法的選擇、審計計劃的審核及審計過程中的評價等方面做到明確指導，可想而知，其指導作用也就沒有什么可期待的了。正因如此，使得國內(nèi)多數(shù)事務所只能夠依據(jù)《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則第3101號》、《內(nèi)部控制審計指導意見》及《中國注冊會計師準則第1211號》等準則執(zhí)行內(nèi)部控制審計活動。另一方面，主動將內(nèi)部控制的測試和評價業(yè)務從財務報表審計業(yè)務中脫離出來，這一舉動打破了傳統(tǒng)的一次性業(yè)務或面向特定企業(yè)的業(yè)務，實現(xiàn)了與財務報表審計并列的經(jīng)常性業(yè)務。尤為注意的是在《內(nèi)部控制審計指引》背景下，財務報告內(nèi)部控制審計已成為注冊會計師的法定業(yè)務。
（二）我國上市公司內(nèi)部審計報告存在著問題
1.內(nèi)部審計報告中缺乏非財務報告內(nèi)部控制。內(nèi)部審計報告由財務報告內(nèi)部控制和非財務報告內(nèi)部控制共同構(gòu)成。研究調(diào)查顯示，我國大多數(shù)上市公司在制定內(nèi)部審計報告時，過于重視財務報告內(nèi)部控制，而忽略了非財務報告內(nèi)部控制的重要性，因此，一定程度上削弱了內(nèi)部審計報告的高效性。
2.內(nèi)部審計報告中披露的大都為標準審計意見。目前，我國上市公司內(nèi)部審計報告中主要具有四種參考格式：標準格式、否定意見格式、帶強調(diào)事項段的無保留意見格式以及無法表示意見格式。在樣本數(shù)據(jù)中，我國上市公司均采取無保留審計意見格式，究其根本在于上市公司大都不愿意自主披露非標準審計意見的報告，同時，會計師事務所未能夠保持獨立性，多為附和被審計公司的要求而出具無保留意見，導致我國上市公司內(nèi)部審計流于形式，無法充分發(fā)揮其職能。
（三）我國當前存在準則并非內(nèi)部控制審計的恰當執(zhí)業(yè)標準
在查閱的內(nèi)部控制審計師報告中，事務所主要提及了以下執(zhí)業(yè)準則：中國注冊會計師協(xié)會（以下簡稱中注協(xié)）于2002年2月15日單獨的《內(nèi)部控制審核指導意見》、中注協(xié)2006年頒布的《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則第3101號――歷史財務信息審計或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務》、《中國注冊會計師審計準則第1211號――了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》、2010年財政部等部門制定的《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》（ 2008―2010年間為《內(nèi)部控制鑒證指引（征求意見稿）》。
《內(nèi)部控制審核指導意見》第二條規(guī)定：“本意見所稱內(nèi)部控制審核，是指注冊會計師接受委托，就被審核單位管理當局對特定日期與財務報表相關的內(nèi)部控制有效性的認定進行審核，并發(fā)表審核意見。”第二十九條規(guī)定：“注冊會計師應當復核與評價審核證據(jù)，形成審核意見，出具審核報告。”《指導意見》對于規(guī)范注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制審核業(yè)務、明確工作要求、保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量發(fā)揮了重要作用，被認為是我國內(nèi)部控制審計制度的雛形。但《指導意見》要求注冊會計師對內(nèi)部控制有效性的認定進行“審核”，“審核”業(yè)務在程序、對證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量的要求、保證水平方面都不及“審計”業(yè)務的要求高。目前，內(nèi)部控制審計已經(jīng)從財務報表審計中獨立出來，成為一項單獨的審計鑒證業(yè)務，顯然《指導意見》已不適合作為恰當?shù)膱?zhí)業(yè)準則。
《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則第3101號――歷史財務信息審計或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務》是為了規(guī)范注冊會計師執(zhí)行歷史財務信息審計或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務而制定的準則，內(nèi)部控制審計屬于鑒證業(yè)務的一種特定類別，審計師以此為執(zhí)業(yè)準則，具有原則指導性，但針對性明顯不足。
《中國注冊會計師準則第1211號――了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》是為了規(guī)范注冊會計師了解被審計單位及其環(huán)境，識別和評估財務報表重大錯報風險而制定的準則。該準則適用于注冊會計師執(zhí)行財務報表審計業(yè)務，注冊會計師在編制審計計劃時，應當了解被審計單位及其環(huán)境（包括被審單位的內(nèi)部控制），對擬信賴的內(nèi)部控制進行控制測試，據(jù)以確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍。顯然，該準則定位于財務報表審計業(yè)務，對內(nèi)部控制的了解和測試是作為財務報表審計業(yè)務的輔助部分展開的，而非為了對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見而進行的全面指引。顯然，該準則也不完全適合于獨立的鑒證業(yè)務――內(nèi)部控制審計。
三、我國審計規(guī)范存在的問題及相關建議
（一）完善內(nèi)部控制審計準則
綜上所述，目前，我國尚未形成完善的內(nèi)部控制審計準則，以至于內(nèi)部控制審計的高效性職能無法充分發(fā)揮。針對于這一現(xiàn)狀，筆者認為，我國相關部門需吸取發(fā)達國家的優(yōu)秀作法，結(jié)合我國的市場特點和需求，在《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系鑒證業(yè)務準則》中新增更為全面的內(nèi)部控制審計準則，之后將其與《中國注冊會計師審閱準則》、《中國注冊會計師審計準則》及《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則》相融合，最終將其確定為《中國注冊會計師內(nèi)部控制審計準則》。除此之外，相關部門可結(jié)合實際狀況，將《中國注冊會計師審計準則》更名為《中國注冊師財務報表審計準則》。為滿足財務報表內(nèi)部控制審計和財務報表審計的需求，相關部門也可依據(jù)美國的PCAOB AS No.5，結(jié)合國內(nèi)市場現(xiàn)狀，制定《財務報告內(nèi)部控制審計和財務報表審計相整合的審計準則》。與此同時，相關部門可構(gòu)建中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系，從而為完善和調(diào)整內(nèi)部控制審計準則提供有力平臺。
美國PCAOB AS No.5中對財務報告內(nèi)部控制審計報告作出了規(guī)定，我國相關部門可依據(jù)這一規(guī)定，結(jié)合國內(nèi)財務報表審計報告的格式，推進內(nèi)部控制審計準則改革。在內(nèi)部控制審計準則改革過程中，筆者認為，應將《內(nèi)部控制審計指引》后附中的“審計師已嚴格按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》和《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》的相關要求執(zhí)行了內(nèi)部控制審計”改為“審計師已依據(jù)《中國注冊會計師內(nèi)部控制審計準則》執(zhí)行了內(nèi)部控制審計”。現(xiàn)階段，對于跨國的上市公司而言，要求其注冊會計師嚴格依據(jù)國際審計準則開展內(nèi)部控制審計活動；對于在中美同時上市的公司而言，要求其注冊會計師嚴格依據(jù)PCAOB AS No.5下的審計準則開展內(nèi)部控制審計活動，以此才能夠確保公司平穩(wěn)而快速的發(fā)展。
（二）完善上市公司內(nèi)部審計報告
1.增強會計師事務所的獨立性。我國會計師事務所對于保持獨立性多為附和被審計公司的要求而出具無保留意見，針對其現(xiàn)象，一方面，我國上市公司會計師事務所需進一步加強注冊會計師的職業(yè)道德和相關專業(yè)技能知識培訓和再教育，實現(xiàn)注冊會計師思想和能力的獨立性；另一方面，會計師事務所需定期接受注冊會計師協(xié)會的監(jiān)督和管理，保證會計師充分的獨立性。
2.轉(zhuǎn)變上市公司對內(nèi)部控制審計的認識。無論是上市公司還是會計師事務所都應該樹立其正確的內(nèi)部控制審計觀，在充分認識到非財務報告內(nèi)部控制的重要性的條件下，確保上市公司能夠立足于非財務報告內(nèi)部控制和財務報告內(nèi)部控制的基礎之上開展內(nèi)部審計報告制定工作，從而，全面調(diào)動上市公司內(nèi)部審計報告的高效性。
3.完善上市公司內(nèi)部控制審計準則。目前，我國上市公司內(nèi)部審計報告仍存在一定的不足，大大削弱了內(nèi)部審計報告職能。該環(huán)境下，完善上市公司內(nèi)部控制審計準則不容忽視，即內(nèi)部控制審計準則的完善需結(jié)合上市公司的實際情況，通過不斷加大內(nèi)部審計報告披露力度，推進上市公司內(nèi)部審計報告名稱和格式的統(tǒng)一性。
（三）防范內(nèi)部控制審計風險措施
1.研究制定獲取第三方信息的程序和規(guī)范。制定完善的《審計機關獲取第三方信息操作規(guī)范》須立足于下述方面：首先，應該統(tǒng)一第三方信息的概念及構(gòu)成要素；其次是制定健全的第三方信息操作步驟和標準；再次是明確第三方信息的使用范圍；最后是規(guī)范第三方信息風險控制措施。
【關鍵詞】 信息系統(tǒng)審計;審計規(guī)范;案例分析
信息技術(shù)正在擴展審計的內(nèi)涵與外延。與早期的審計相比,現(xiàn)代審計的“對象”、“目標”以及“目的”已經(jīng)發(fā)生了很大的變化,以行為、過程和系統(tǒng)等為審計主體的“非信息審計”變得越來越重要。我國在相關審計法規(guī)的指引下,信息系統(tǒng)審計實踐也正在如火如荼的開展,但通過對相關案例的分析可以發(fā)現(xiàn),信息系統(tǒng)審計實踐存在不少的問題。本文就某航空公司的收入結(jié)算系統(tǒng)審計項目進行案例分析,透視信息系統(tǒng)審計實踐存在的問題,并對政策制定提供相關的建議。
一、某航空公司的信息系統(tǒng)審計項目
某航空公司的審計項目是2005年的重點審計項目之一,其目的是要為實現(xiàn)“真實、合法、效益”的審計目標奠定基礎。開展信息系統(tǒng)審計是抓住該集團特點,培育項目亮點,把這個項目做成精品的重要舉措之一。信息系統(tǒng)到底怎么審,怎么評價,審計人員想到找一條別人走過的路子,照貓畫虎。但查閱信息系統(tǒng)審計的相關資料,看到的基本上是國外對信息系統(tǒng)審計的理解與做法,與我們的審計有較大的差別,如果直接硬套過來,只能是東施效顰;詢問相關的專業(yè)人員,大家都沒有類似的經(jīng)驗。經(jīng)過幾次討論,審計組決定首先找對某航空公司信息系統(tǒng)實施管理的規(guī)則發(fā)展部、信息技術(shù)中心兩個部門的領導進行一次深談,聽聽他們對A航空公司信息系統(tǒng)的評價,希望從中理出一些思路,再進一步確定具體工作方案。與被審計單位部門領導談話進行得比較順利,審計人員也漸漸理出了自己的工作思路:企業(yè)的信息系統(tǒng)體現(xiàn)的是企業(yè)的管理理念。這次信息系統(tǒng)審計應該主要抓住以下方面:首先是該航空集團信息系統(tǒng)的規(guī)劃、建設、管理與整個公司的發(fā)展是否相適應,信息系統(tǒng)資源的整合是否能夠跟上公司其他資源高速整合的步伐;其次是公司信息系統(tǒng)的功能是否能夠滿足業(yè)務特點的要求;再次是結(jié)合在數(shù)據(jù)審計中發(fā)現(xiàn)的大量數(shù)據(jù)問題,特別是數(shù)據(jù)整理中再現(xiàn)的問題,來考察信息系統(tǒng)中存在的問題。但在實際問題的處理過程中也存在著諸多困難,無現(xiàn)成的案例和信息系統(tǒng)審計規(guī)范可借鑒。為了確保審計目標的實現(xiàn),審計組開展了信息系統(tǒng)審計。在系統(tǒng)審計的探索中,審計人員根據(jù)調(diào)查了解的情況,在數(shù)據(jù)分析的基礎上,通過跟蹤被審計單位的業(yè)務過程和數(shù)據(jù)處理流程,發(fā)現(xiàn)了被審計單位收入結(jié)算系統(tǒng)中存在的非法銷售暗扣處理模塊,具體信息系統(tǒng)審計過程包括:一是數(shù)據(jù)分析,發(fā)現(xiàn)問題線索;二是通過數(shù)據(jù)對比,求證問題線索;三是跟蹤業(yè)務過程,發(fā)現(xiàn)暗扣代碼文件;四是跟蹤數(shù)據(jù)處理流程,發(fā)現(xiàn)暗扣模塊。最終通過對某航空公司收入結(jié)算系統(tǒng)的審計發(fā)現(xiàn),進入系統(tǒng)的原始數(shù)據(jù)由面額逐步轉(zhuǎn)變?yōu)槊~和凈額,系統(tǒng)以最后的凈額與人結(jié)算,并生成運輸報告?zhèn)鬟f到財務系統(tǒng)確認收入,從而實現(xiàn)了航空公司暗扣銷售和凈額結(jié)算。至此,該信息系統(tǒng)審計項目也宣告結(jié)束。
二、案例分析
由上述案例過程可知,我國對企業(yè)信息系統(tǒng)審計還處于探索階段,在審計實務中到底如何開展信息系統(tǒng)審計還缺乏有說服力的案例和行之有效的辦法,更不要說具有可操作性的完整的信息系統(tǒng)審計規(guī)范體系。總體來講,筆者認為從上述案例可以反映出當前我國信息系統(tǒng)審計規(guī)范體系還存在著如下幾個方面的缺陷。
(一)沒有完整可借鑒的由權(quán)威機構(gòu)制定的信息系統(tǒng)審計規(guī)范
信息系統(tǒng)審計規(guī)范是信息系統(tǒng)審計經(jīng)驗的總結(jié),是對審計活動內(nèi)在規(guī)范的反映,審計人員按照信息系統(tǒng)審計規(guī)范所確定的程序、步驟、技術(shù)和方法開展工作,能夠少走彎路,提高信息系統(tǒng)審計效率,保障信息系統(tǒng)審計工作科學、有序、高效地運行,全面實現(xiàn)信息系統(tǒng)審計目標,降低信息系統(tǒng)風險,同時也可降低財務審計、績效審計以及環(huán)境審計等風險。而上述案例也說明我國信息系統(tǒng)審計尚處于探索階段,在信息系統(tǒng)審計實踐中缺乏有說服力的案例,根本談不上完善的信息系統(tǒng)審計規(guī)范體系,而在國外卻存在如ISACA這樣的機構(gòu)去提供完整的信息系統(tǒng)審計準則、指南和審計程序,至2010年4月其已經(jīng)了16項基本準則,41項審計指南和11項作業(yè)程序。因此,國家相關部門應整合信息系統(tǒng)審計規(guī)范制定的實踐與理論資源,在借鑒國外信息系統(tǒng)審計規(guī)范的基礎上,推進我國信息系統(tǒng)審計規(guī)范體系制定的進程。
(二)信息系統(tǒng)審計的開展缺乏計劃,不存在后續(xù)審計階段
對信息系統(tǒng)的審計是一個過程,包括信息系統(tǒng)審計計劃、實施、審計報告以及后續(xù)審計階段,而在上述案例中,對信息系統(tǒng)的審計是一個摸索的過程,根本談不上信息系統(tǒng)審計計劃。凡事預則立,不預則廢。無論是國家審計,還是注冊會計師審計,同樣需要制定信息系統(tǒng)審計計劃。《內(nèi)部審計具體準則第28號――信息系統(tǒng)審計》中指出,內(nèi)部審計人員在執(zhí)行信息系統(tǒng)審計之前,需要確定審計目標并初步評估審計風險,估算完成信息系統(tǒng)審計或?qū)ｍ棇徲嬎璧馁Y源,確定重點審計領域及審計活動的優(yōu)先次序,明確審計組成員的職責,并以此制定信息系統(tǒng)審計計劃,除此之外第28號具體準則沒有作詳細深入的闡述。在ISACA的審計準則體系中,關于審計計劃的基本準則有審計計劃(S5)、審計計劃中風險評估的運用(S11)和審計重要性(S12);審計指南有信息系統(tǒng)審計中的重要性概念(G6)、審計計劃中風險評估的運用(G13)以及信息系統(tǒng)審計的計劃(G15);審計程序中有信息系統(tǒng)風險評估(P1)等可供借鑒與參考,并且ISACA對審計計劃的相關準則、指南和程序進行了詳細深入的闡述,以利于引導和約束審計人員的審計行為。
審計報告的簽署并不意味著信息系統(tǒng)審計的終結(jié)。上述案例不存在后續(xù)審計階段,這與缺乏信息系統(tǒng)審計規(guī)范的指導是分不開的。在ISACA的審計準則體系中,后續(xù)審計方面的準則包括基本準則后續(xù)工作(S8)以及審計指南后續(xù)工作(G35)等。根據(jù)ISACA審計標準,審計人員對于在信息系統(tǒng)審計中發(fā)現(xiàn)信息系統(tǒng)的重大問題和漏洞,并提出改進意見后,可對被審單位所采取的糾正措施及效果進行后續(xù)審計。如果審計建議如期落實,則實現(xiàn)了信息系統(tǒng)審計的目標,也意味著信息系統(tǒng)審計意見得到了被審計單位的認可;如果審計建議沒有落實,應耐心聽取被審計人員的反饋意見,對于落實的難點問題,審計部門應反映給高級管理層,請其協(xié)助落實。此外,對于不切實際的審計建議,審計組成員應該分析原因,以利于下一次審計項目的改進。因此,后續(xù)審計階段對于信息系統(tǒng)審計同樣重要,而在上述審計案例中,對A航空公司收入結(jié)算系統(tǒng)的審計根據(jù)不存在后續(xù)審計階段。
(三)信息系統(tǒng)審計出于“真實、合法、效益”的審計目標
我國開展的信息系統(tǒng)審計與西方的信息系統(tǒng)審計在目標上存在著差異,我國審計部門開展信息系統(tǒng)審計主要是為“真實、合法、效益”的審計目標服務的,主要關注信息系統(tǒng)影響被審計單位的合法經(jīng)營、財務核算、經(jīng)營效益等方面的問題,還沒有達到審查信息系統(tǒng)安全、可靠、有效和效率以及能否有效地使用組織資源、實現(xiàn)組織目標的層次。因此,對于信息系統(tǒng)審計,在很大程度上主要是根據(jù)數(shù)據(jù)審計的需要開展。隨著企業(yè)信息化、政務信息化等的發(fā)展,信息系統(tǒng)的安全審計、生命周期審計以及軟硬件審計等變得越來越重要,其重要程度在很多時候已經(jīng)超過了出于“真實、合法、效益”審計目標的信息系統(tǒng)審計。我國信息系統(tǒng)審計及規(guī)范的發(fā)展不能只是停留在“真實、合法、效益”審計目標的基礎上,這樣只能限制信息系統(tǒng)審計的范圍,我國的信息系統(tǒng)審計實踐也沒有辦法拓展到對信息安全保護、軟件系統(tǒng)開發(fā)以及商業(yè)流程評估及風險管理等的審計實踐上來。
(四)缺乏信息系統(tǒng)審計項目的質(zhì)量控制準則
我國在信息系統(tǒng)審計項目方面的質(zhì)量控制準則尚處于空白狀態(tài)。雖然國家審計署、中注協(xié)和內(nèi)部審計協(xié)會都頒布了一些關于審計質(zhì)量控制的準則或規(guī)范,但這些規(guī)范不是針對財務審計的,就是針對會計師事務所質(zhì)量控制的,而專門針對信息系統(tǒng)審計項目的質(zhì)量控制基本上還處于空白狀態(tài)。因此,上述案例在信息系統(tǒng)審計過程中,基本上不存在任何質(zhì)量控制措施,這也對我國提出了盡早制定與頒布信息系統(tǒng)審計質(zhì)量控制方面相關的規(guī)范。否則,在信息系統(tǒng)審計市場上將出現(xiàn)一個一般化的“格雷欣法則”,即劣等品驅(qū)逐優(yōu)等品,其結(jié)果是出現(xiàn)賣方與買方勾結(jié),按照買方的要求設計信息系統(tǒng)內(nèi)部控制規(guī)范(劉杰,2010)。一般化的“格雷欣法則”也不利于我國信息系統(tǒng)產(chǎn)品市場和信息系統(tǒng)審計市場的規(guī)范。
三、啟示及政策建議
通過上述對某航空公司收入結(jié)算系統(tǒng)審計案例的分析可知,我國信息系統(tǒng)審計實踐尚處于起步階段,還存在著諸多問題。為規(guī)范信息系統(tǒng)審計行為,加強對信息系統(tǒng)審計實踐的指導,信息系統(tǒng)審計規(guī)范的制定與是關鍵。信息系統(tǒng)審計規(guī)范是一種公共品,政府機構(gòu)或相關職業(yè)團體在信息系統(tǒng)審計規(guī)范制定過程中扮演著重要的角色。因此,筆者認為我國政府應從如下幾個方面作出努力。
一是以《2004至2007年審計信息化發(fā)展規(guī)劃》與《審計署2008至2012年信息化發(fā)展規(guī)劃》中提出的整合審計資源思想為契機,抽調(diào)中國注冊會計師協(xié)會、國家審計署以及中國內(nèi)部審計協(xié)會相關信息系統(tǒng)審計制定的人力、物力和財力,成立專門的信息系統(tǒng)審計規(guī)范制定機構(gòu)。
二是在借鑒國外諸如ISACA以及IIA等信息系統(tǒng)審計資源的基礎上,吸引我國信息系統(tǒng)審計實踐中已經(jīng)并實踐的信息系統(tǒng)審計操作規(guī)則,結(jié)合我國信息系統(tǒng)審計實踐,出整、系統(tǒng)的信息系統(tǒng)審計規(guī)范體系。完善、系統(tǒng)的信息系統(tǒng)審計規(guī)范有利于指導信息系統(tǒng)審計人員在審計計劃、審計實施、審計報告以及后續(xù)審計階段的審計行為。同時,信息系統(tǒng)審計目前屬于非強制性審計的范疇,審計質(zhì)量控制準則往往容易被忽視,而忽視審計質(zhì)量控制準則的制定與在某種程度上會導致信息系統(tǒng)審計市場上“格雷欣法則”的出現(xiàn)。因此,在信息系統(tǒng)審計規(guī)范體系中,不應忽視信息系統(tǒng)審計質(zhì)量控制準則的制定與。
三是在信息系統(tǒng)審計規(guī)范體系制定的過程中,應將信息系統(tǒng)審計規(guī)范應用的范圍擴展,不能僅僅服務于財務審計。如果僅僅服務于財務審計,則制定與的信息系統(tǒng)審計規(guī)范不能很好地服務于信息系統(tǒng)生命周期審計、軟硬件審計、信息系統(tǒng)安全審計等其他信息系統(tǒng)審計活動。
四是加強信息系統(tǒng)審計實踐案例的調(diào)查研究,從信息系統(tǒng)審計實踐中總結(jié)出一些典型信息系統(tǒng)審計案例,用以指導和規(guī)范信息系統(tǒng)審計人員的審計行為,防止信息系統(tǒng)審計實踐人員在從事信息系統(tǒng)審計活動時,陷入不知所措的境地。
【參考文獻】
[1] 劉汝焯,任有泉.計算機審計情景案例選[M].清華大學出版社,2006.
【關鍵詞】內(nèi)部控制，審計的變遷，完善建議
一、內(nèi)部控制審計制度的變遷
（一）美國內(nèi)部控制審計
美國是較早開始關注內(nèi)部控制審計領域并完善內(nèi)部控制審計規(guī)范的國家。1939年，美國注冊會計師協(xié)會在第1號《審計程序公告》中，首次正式提出了對企業(yè)內(nèi)部控制進行審查的要求。1978年，科恩委員會提出企業(yè)在披露公司年度財務報告時，也應對公司的內(nèi)部控制的有效性進行自我評估，同時要求內(nèi)部控制的自我評估需經(jīng)過注冊會計師的評價并出具相關報告。之后幾年，SEC也了相關的提案意見。2001年的安然、世通等事件的發(fā)生催生了美國國會的《薩班斯——奧克斯利法案》，該法案規(guī)定會計師事務所在審計公司年報的同時應對公司內(nèi)部控制進行評價并出具報告。2004年3月，美國公眾公司會計監(jiān)督委員會的《與財務報表審計相關的財務報告內(nèi)部控制審計》（AS2）明確提出了在執(zhí)行財務報表審計時應同時進行與財務報告相關的內(nèi)部控制審計；2007年，PCAOB了更為完善的AS5以取代AS2。至此，美國內(nèi)部控制審計已達到了較為完善的地步。
（二）我國內(nèi)部控制審計
我國在相繼出現(xiàn)了銀廣夏、藍田等事件之后，中國注冊會計師協(xié)會在2002年了《內(nèi)部控制審核指導意見》，該意見要求注冊會計師在接受委托后就被審計單位管理當局對特定日期與會計報表相關的內(nèi)部控制有效性的認定進行審核，并發(fā)表審核意見。其后，為了規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制，進一步使得國內(nèi)的內(nèi)部控制審計規(guī)范與國家接軌，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會和保監(jiān)會于2008年印發(fā)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，并從2009年7月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵非上市的大中型企業(yè)執(zhí)行。《基本規(guī)范》要求執(zhí)行該規(guī)范的公司，應當披露本公司年度內(nèi)部控制有效性的自我評價報告，并可以聘請具有證券、期貨業(yè)務資格的會計師事務所對內(nèi)部控制的有效性進行審計。2012年我國67家境內(nèi)外同時上市公司在披露2011年年度報告的同時，披露了企業(yè)內(nèi)部控制評價報告以及內(nèi)部控制審計報告。另外，根據(jù)《關于2012年主板上市公司分類分批實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》的要求，中央和地方國有控股上市公司應在披露2012年年度財務報表時，應披露董事會對公司內(nèi)部控制的自我評價報告以及注冊會計師出具的財務報告內(nèi)部控制審計報告。由此可見，我國在內(nèi)部控制審計已逐漸趨于成熟化。
二、我國內(nèi)部控制審計制度的完善建議
（一）內(nèi)部控制審計范圍
在2008年的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中，要求執(zhí)行本規(guī)范的上市公司應聘請會計師事務所對內(nèi)部控制的有效性進行審計。隨后的《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》則明確提出會計師事務所應對財務報告內(nèi)部控制的有效性進行審計并出具審計報告。在我國，內(nèi)部控制有五大目標：保護財產(chǎn)安全，保證經(jīng)營合法合規(guī)，提高經(jīng)營效率，確保財務報告的可靠性以及實現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標。而根據(jù)SEC2003年正式的最終定義中，財務報告內(nèi)部控制是指由公司的首席執(zhí)行官、首席財務官或者公司行使類似職權(quán)的人員設計或監(jiān)管的，受到公司的董事會、管理層和其他人員影響的，為財務報告的可靠性和滿足外部使用的財務報表編制符合公認會計原則提供合理保證的控制程序。由此可見，財務報告內(nèi)部控制僅是內(nèi)部控制的一個目標之一，而是否應該其他方面的內(nèi)部控制包括在內(nèi)部控制審計中，是值得思考的問題。
基于此，筆者建議，內(nèi)部控制審計不應只包括財務報告內(nèi)部控制審計。理由如下：（1）目前規(guī)定注冊會計師只針對財務報告內(nèi)部控制發(fā)表審計意見主要是為了減輕注冊會計師的法律責任，但是，在筆者看來，風險和收益是對等的，注冊會計師在對企業(yè)整個內(nèi)部控制進行審計后所得到的報酬是與其承擔的責任對等的；（2）注冊會計師之所以需要對內(nèi)部控制是為了提高財務報告信息的可靠性，除了財務報告內(nèi)部控制以外，企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境等的內(nèi)部控制也能對財務報告信息真實性產(chǎn)生影響，故更不應僅局限于財務報告內(nèi)部控制；（3）對于企業(yè)管理層而言，其更希望審計人員能夠通過對內(nèi)部控制的整體審計提出內(nèi)部控制在哪些方面可能存在失效。而即使準則規(guī)定審計人員應就非財務報告內(nèi)部控制審計與管理層溝通，但是由于該業(yè)務并非審計人員必須完成的責任，就會出現(xiàn)審計人員不認真對待、管理層也無法獲得內(nèi)部控制整體運行情況的狀況。由以上三點原因可見，將非財務報告內(nèi)部控制作為審計人員必須履行的責任更有利于完善內(nèi)部控制審計。
（二）內(nèi)部控制審計是否應進行整合審計
內(nèi)部控制審計被提出并逐漸得到越來越多的關注后，許多人認為應該對內(nèi)部控制審計和財務報表審計進行整合。整合審計是指將兩項審計工作交由同一家會計師事務所執(zhí)行從而達到提高審計效率、降低被審計單位的審計成本和會計師事務所的工作成本的目的。并且，就我國現(xiàn)狀而言，從2012年開始執(zhí)行內(nèi)部控制審計報告的公司基本都采取的是整合審計的方式。但是，在筆者看來，整合審計是不可行的。從前文所述內(nèi)部控制審計的變遷可知，在經(jīng)歷了會計師事務所聯(lián)合公司進行造假的事件后，公眾降低了對財務報表的信任度，因此，實施內(nèi)部控制審計主要是為了重新提高公眾對公司財務信息的信任度，內(nèi)部控制審計為財務報表審計的可靠性提供了保證作用。但是，當進行整合審計時，事務所為了能同時獲得兩項業(yè)務可能會向被審計單位做出不該有的承諾；而若整合審計最終被作為行業(yè)規(guī)定強制執(zhí)行時，會計師事務所也會因能夠獲得一項審計業(yè)務的同時獲得另一項審計業(yè)務從而減少內(nèi)部控制審計業(yè)務的程序降低業(yè)務的質(zhì)量。并且，相較于一家事務所的保證，公眾更愿意相信兩家事務所同時提供的保證。因而，實行整合審計只會降低內(nèi)部控制審計對財務報表審計的保證作用，違背內(nèi)部控制審計的初衷。所以，筆者認為，內(nèi)部控制審計不應進行整合審計。
參考文獻：
審計信息化建設的思路，要從過去的各自獨立開發(fā)，分別應用，轉(zhuǎn)變到總體規(guī)劃，優(yōu)化結(jié)構(gòu)，整體推進，要從過去單項業(yè)務和局部管理的需求驅(qū)動，轉(zhuǎn)變到要符合信息化建設的整體需求和審計工作的規(guī)律，要從過去局部的、地域性的，轉(zhuǎn)變到能在國家審計系統(tǒng)總體范圍內(nèi)至少應該是集團范圍內(nèi)實現(xiàn)共享。當前，我國內(nèi)部審計正處在重要的發(fā)展機遇期，特別是電力企業(yè)，審計工作面臨的主客觀環(huán)境發(fā)生了很大的變化，信息不靈、資源不活的狀況已經(jīng)對審計事業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生了不良影響。因此，我們必須采取必要的措施，充分挖掘和利用信息資源，全力建設暢通的信息傳遞渠道，實現(xiàn)審計部門之間的信息資源共享。
目前，就省級電力企業(yè)而言，對審計信息化的運用主要表現(xiàn)在：一是充分運用統(tǒng)一的審計軟件，提高審計效率與質(zhì)量；二是不斷豐富審計手段，開展多領域的審計作業(yè)電算化；三是依托電力信息網(wǎng)，建立省、市、縣三級審計部門的聯(lián)接，逐步實現(xiàn)省公司內(nèi)部審計系統(tǒng)信息共享；四是建立審計信息系統(tǒng)和公司信息化規(guī)劃保持一致，同步發(fā)展，有關審計成果模塊向財務、營銷等部門開放，促進審計成果運用和管理水平的提高；五是實現(xiàn)與公司相關信息系統(tǒng)的數(shù)據(jù)集成（財務、營銷、物資等），并逐步過渡到業(yè)務集成，進行實時監(jiān)控分析。
審計信息系統(tǒng)的建設內(nèi)容主要包括審計管理系統(tǒng)、輔助審計系統(tǒng)兩部分。審計管理系統(tǒng)又分為審計綜合業(yè)務管理系統(tǒng)、內(nèi)部控制評價及風險評估系統(tǒng)、審計工作規(guī)范及業(yè)務流程系統(tǒng)、審計法規(guī)管理系統(tǒng)、審計檔案管理系統(tǒng)等。輔助審計系統(tǒng)又分為審計數(shù)據(jù)遠程實時采集系統(tǒng)（包括與財務系統(tǒng)及用電營銷等系統(tǒng)專用接口）、審計遠程取證系統(tǒng)、內(nèi)部通用審計系統(tǒng)、專用審計系統(tǒng)、審計專家分析咨詢系統(tǒng)、審計數(shù)據(jù)預警分析及實時監(jiān)控系統(tǒng)等。
在開展審計工作信息化經(jīng)驗的基礎上，必須充分借鑒國內(nèi)外公司審計工作的管理思想和審計信息系統(tǒng)的建設經(jīng)驗和成果，立足于目前，在公司信息化建設規(guī)范指導下，根據(jù)審計工作的發(fā)展趨勢，在已推廣應用的對財務數(shù)據(jù)審計的計算機軟件基礎上，建立公司審計信息系統(tǒng)平臺，不斷擴展建立營銷、工程、物資、人力資源等審計子系統(tǒng)，以滿足公司審計部對公司本部及所屬供電公司的審計管理需要，使審計信息化工作有序進行。
二、審計信息化在企業(yè)內(nèi)部審計工作中的作用
（一）實現(xiàn)審計管理規(guī)范化
計算機審計管理軟件的采用使審計管理模式發(fā)生了重大變化。過去上下級審計機關傳遞管理信息主要依靠紅頭文件等紙性材料，現(xiàn)在變成了傳送電子數(shù)據(jù)包。上級審計部門可以通過審計管理軟件，科學地進行審計分工，劃定審計權(quán)責，利用電子數(shù)據(jù)包調(diào)控下級的工作；下級審計部門也可以在統(tǒng)一的計算機系統(tǒng)內(nèi)，利用軟件的各項特定功能規(guī)范有序地進行審計管理工作。如，國家電力公司審計部組織開發(fā)的審計綜合信息管理系統(tǒng)為此提供了一個成功的范例。目前，各審計軟件均已實現(xiàn)了審計項目管理全程電子化，如：陜西省電力公司各內(nèi)審機構(gòu)均可在審計管理平臺(中普軟件)上，完成審計項目立項、審計授權(quán)、計劃統(tǒng)計、檔案管理等日常工作。這種由計算機技術(shù)帶來的現(xiàn)代審計管理模式，使審計管理達到了前所未有的規(guī)范和有序，亦可提高工作效率。
（二）保證審計作業(yè)規(guī)范化
審計指南是審計經(jīng)驗的結(jié)晶，貫徹審計指南是降低審計風險，提高審計成果，規(guī)范審計行為，促進依法、依規(guī)審計的有效方法。將審計指南納入計算機審計系統(tǒng)，利用軟件提供的導向作用，審計人員能夠較快地編制規(guī)范的審計程序，并在實施時，規(guī)范地進行符合性測試和實質(zhì)性測試。如，陜西省電力公司內(nèi)部審計部門使用的中岳通用審計系統(tǒng)內(nèi)設置了電子化的審計工作流程與審計操作指南，使審計人員能夠結(jié)合實際，據(jù)之編制審計方案，并按審計指南的規(guī)程科學規(guī)范地實施審計。
（三）促進審計文檔規(guī)范化
審計過程形成的各類審計文書數(shù)量較大，種類繁多。利用計算機系統(tǒng)將這些常用的審計方案、工作底稿、審計報告等文書制成標準化的模板，形成審計文書模板庫。審計人員在實施審計時，可以結(jié)合實際調(diào)用模板編制文書，既提高了審計效率和質(zhì)量，又保證了全部審計文檔標準一致，提高檔案管理水平。
（四）便于審計質(zhì)量監(jiān)督規(guī)范化
現(xiàn)代計算機技術(shù)使我們可以充分利用軟件系統(tǒng)提供的操作權(quán)限控制功能，在各審計環(huán)節(jié)設置質(zhì)量控制點。如針對審計工作底稿，可在審計人員編制、主審復核、部門負責人審定等各環(huán)節(jié)設立控制點，在計算機系統(tǒng)內(nèi)使未履行各步復核程序的底稿，無法進入審計報告編制環(huán)節(jié)。各級領導可以按照系統(tǒng)預先設定的不同權(quán)限，在不影響具體審計人員操作的基礎上，對其工作實行適時監(jiān)控。上機操作日志，則記錄下審計人員的作業(yè)痕跡，有利于審計責任的跟蹤檢查，計算機審計使審計質(zhì)量監(jiān)督更加規(guī)范有效。
（五）提高審計結(jié)果的層次
國家內(nèi)部審計作為內(nèi)部管理的經(jīng)濟監(jiān)督部門，審計內(nèi)容已由傳統(tǒng)的資產(chǎn)負債損益審計向經(jīng)濟責任審計、管理審計、效益審計等多元化方向發(fā)展。在這些新興各類審計中，需要對被審單位各個歷史階段的各項經(jīng)濟指標進行分析，以評估管理者經(jīng)濟責任，分析企業(yè)或項目的經(jīng)濟效益。需要在宏觀層面上對整個行業(yè)進行多角度多層次分析，以揭示其宏觀經(jīng)濟運行及管理體制等方面的問題。采用計算機技術(shù)可以使我們在審前調(diào)查的基礎上，精心制定統(tǒng)計指標體系，從計算機系統(tǒng)的角度保證了數(shù)據(jù)一致性、完整性。如陜西省電力公司近年來在組織各項審計中，一直是現(xiàn)場組成審計網(wǎng)絡，收到了較好效果。各審計小組在原始數(shù)據(jù)上傳轉(zhuǎn)換后，可以采用計算機中的多種數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)，高效能、規(guī)范化地進行審計分析。
三、審計信息化是推動內(nèi)部審計工作轉(zhuǎn)型的主要表現(xiàn)方式
目前，審計工作轉(zhuǎn)型的具體內(nèi)容是，在審計理念上，要由重檢查糾錯、輕評價治理，向檢查與評價、糾錯與治理并重轉(zhuǎn)變；在審計定位上，要由維護財經(jīng)法紀、服務于執(zhí)行力建設，向提升公司價值、服務于公司戰(zhàn)略實施拓展；在審計職能上，要由單純監(jiān)督向監(jiān)督與評價并重拓展；在審計內(nèi)容上，要由財務收支向經(jīng)營管理全方位延伸；在審計方式上，由事后審計向全過程審計轉(zhuǎn)變；在審計手段上，由手工操作為主，向利用計算機、信息網(wǎng)絡技術(shù)發(fā)展。
信息作為推動國民經(jīng)濟與社會發(fā)展的基礎性資源和戰(zhàn)略性生產(chǎn)要素，在經(jīng)濟發(fā)展和國家安全方面發(fā)揮著越來越重要的作用。計算機技術(shù)在各行各業(yè)的運用也越來越廣泛。信息傳輸數(shù)字化，信息交流全球化，信息技術(shù)應用普及化，使審計工作遇到了前所未有的挑戰(zhàn)。審計信息化對增強審計部門在計算機環(huán)境下查錯糾弊的能力，更好地發(fā)揮審計監(jiān)督在規(guī)范財經(jīng)秩序、提高財政資金使用效益等方面的作用，具有決定性意義。
同時，審計信息化不僅僅是審計技術(shù)方法問題，還將對整個審計工作的方式、程序、質(zhì)量和管理，乃至審計人員的思維方式和自身素質(zhì)帶來重大影響，它是從根本上改變審計工作面貌的深刻革命。隨著審計信息化的迅猛發(fā)展，對審計人員的執(zhí)業(yè)文化提出了更高要求。不精通計算機會因為審計線索的改變而無法跟蹤審計，不熟悉信息系統(tǒng)的特點與風險就不能審查和評價內(nèi)控制度，不會操作網(wǎng)絡系統(tǒng)就無力對經(jīng)濟業(yè)務活動實施審計監(jiān)督。
審計信息化是企業(yè)發(fā)展的必然產(chǎn)物，也是內(nèi)部審計發(fā)展的必然趨勢。目前，談論最多的就是審計工作轉(zhuǎn)型，筆者認為，企業(yè)信息化的迅速推進，對審計主體以手工賬冊審計為主體的審計手段帶來極大的挑戰(zhàn)；對企業(yè)績效越來越關注，使財務收支審計為主體的審計方法難以適應；政務公開加快推進，民主法制意識的迅速提高，對審計部門提升審計成果，促進體制、機制的完善和推進審計公開提出了更高的要求，審計工作只有加快轉(zhuǎn)型才有出路，才能有更大的作為，才能為經(jīng)濟社會的發(fā)展提供更有效的服務，才能創(chuàng)造良好的外部環(huán)境來進一步推進審計事業(yè)的發(fā)展。
計算機審計是現(xiàn)代審計的主要手段，是在信息化條件下履行審計職責的基本要求。沒有審計信息化的突破，就談不上現(xiàn)代審計，談不上為審計轉(zhuǎn)型提供技術(shù)支持，甚至要失去審計資格。我們對此必須有更深刻的認識，自覺地、主動地而不是被動地推動計算機技術(shù)與審計業(yè)務的融合，全面推廣計算機技術(shù)在各類審計項目中的運用，使計算機審計與審計業(yè)務的發(fā)展和管理的需求相適應，與外部的信息化環(huán)境相適應，為審計轉(zhuǎn)型提供有力的技術(shù)支持。
四、企業(yè)審計信息化建設展望
通過上述研究分析，審計信息化的目標就是做到實現(xiàn)與公司相關信息系統(tǒng)的數(shù)據(jù)集成（財物、營銷、物資等），并逐步過渡到業(yè)務集成，進行實時監(jiān)控分析。也就是說，能與公司有關經(jīng)營數(shù)據(jù)銜接。就目前來講，企業(yè)信息化程度運用最高的莫過于ERP軟件的運用，如何做到ERP軟件與審計軟件的“無縫”銜接成為下一步的研究話題。隨著企業(yè)ERP系統(tǒng)的實施，必將促進內(nèi)部審計業(yè)務發(fā)生“變革”，而如何面對變革，并在變革中不斷創(chuàng)新，將成為內(nèi)部審計工作面臨的新挑戰(zhàn)。
關鍵詞：審計工作；轉(zhuǎn)型；創(chuàng)新；發(fā)展
作者簡介：劉靜（1968-），女，遼寧大連人，大連電力建設集團有限公司審計部主任，會計師。（遼寧 大連 116021）
中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1007-0079（2013）23-0189-02
審計人才是審計事業(yè)的中堅力量，現(xiàn)代企業(yè)的競爭也是人才的競爭，無論是工作的創(chuàng)新還是審計的轉(zhuǎn)型，必須有優(yōu)秀的審計人才作為基礎保障。為適應宏觀經(jīng)濟和社會發(fā)展大趨勢，跟上公司發(fā)展步伐，進一步發(fā)揮審計職能，促進審計工作的持續(xù)健康發(fā)展，審計部充分挖掘內(nèi)部潛力，整合人才資源，拓展審計人才成長空間，發(fā)揮好優(yōu)秀審計人才的傳幫帶作用、標兵作用和輻射作用。
一、全力建設履職能力強的審計隊伍
在審計隊伍中，每個人才都有著這樣那樣或兼有多樣的優(yōu)點或者不足，體現(xiàn)在政治思想方面、專業(yè)精通方面、計算機應用、審計方法運用、工作作風方面、組織協(xié)調(diào)管理能力及綜合分析能力等等方面。
充分發(fā)揮不同優(yōu)勢審計人才的作用，讓每一名審計人打破自我在一個審計組、一個科室或者一個單位的局限，讓其在更大的范圍內(nèi)“發(fā)光、發(fā)熱”。通過壓擔子、授任務、集體攻關等方法，讓審計人才在公司系統(tǒng)內(nèi)更好地發(fā)揮效能。在審計工作科學轉(zhuǎn)型工程中，對于瓶頸問題、未解課題、需要探索的領域，整合公司審計資源，大膽嘗試，選擇合適人員擔大綱、挑大梁。通過深入細致的研究探索，及時總結(jié)經(jīng)驗方法，把個人智慧融入集體智慧，使集體智慧放射出更大的光芒。這樣，既降低了審計風險，提高了審計效率，提升了審計質(zhì)量，又為審計創(chuàng)新發(fā)展拓寬了思路，營造出開拓進取、銳意創(chuàng)新的良好氛圍，帶動整個審計隊伍提高層次、向前發(fā)展，促進審計工作逐步實現(xiàn)科學轉(zhuǎn)型。
二、全面推進審計工作轉(zhuǎn)型與發(fā)展
隨著社會、經(jīng)濟的發(fā)展，內(nèi)部審計理論也不斷發(fā)展，現(xiàn)代國際內(nèi)部審計定義為一種獨立、客觀的保證與咨詢活動。它的目的是為機構(gòu)增加價值并提高機構(gòu)的運作效率。它采取一種系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來對風險管理、控制及治理程序進行評價，提高它們的效率，從而幫助實現(xiàn)機構(gòu)目標。傳統(tǒng)內(nèi)部審計以保護財產(chǎn)、查錯防弊為主要目標，以檢查財務收支的真實性、合規(guī)性為主要方向；現(xiàn)代審計則以凈化環(huán)境、防范風險為主要目標，以檢查經(jīng)營管理的風險性、效益性為主方向。
審計部順應形勢，積極探索審計轉(zhuǎn)型的有效措施，近年來按公司“實現(xiàn)審計工作由查錯糾弊向績效型、風險型轉(zhuǎn)變”的要求，及時將審計轉(zhuǎn)型的思路、方法、措施逐步貫穿到審計管理的全過程。對審計發(fā)現(xiàn)的風險點和薄弱環(huán)節(jié)在政策的執(zhí)行、風險的防控方面提出意見和建議，下達審計決定，督促落實整改，節(jié)約支出，增加收入，更強化了風險防范，推進公司依法經(jīng)營、規(guī)范管理。
三、積極探索審計工作創(chuàng)新發(fā)展
國家電網(wǎng)公司劉振亞總經(jīng)理在“兩會”工作報告中指出“要大力推進審計工作創(chuàng)新”，省公司及市公司“兩會”工作報告也提出了“解放思想、更新觀念、創(chuàng)新發(fā)展、規(guī)范管理、提升素質(zhì)”的要求。
作為公司經(jīng)營管理、經(jīng)濟活動的監(jiān)督者及健康有序、規(guī)范發(fā)展的服務者，審計工作戰(zhàn)線上的職工必須認真貫徹執(zhí)行公司的決策部署，自我加壓、自主創(chuàng)新，以創(chuàng)新為動力，不斷推進審計工作發(fā)展，更好地發(fā)揮審計監(jiān)督和服務的職能作用。對于審計創(chuàng)新，應該從以下幾個方面入手：
1.創(chuàng)新審計戰(zhàn)略
審計創(chuàng)新是審計發(fā)展的推動力，要把審計創(chuàng)新擺在戰(zhàn)略的高度。國家電網(wǎng)公司劉總在“兩會”中指出“要大力推進審計工作創(chuàng)新”，這是公司進一步推進“兩個轉(zhuǎn)變”的需要，是適應“三集五大”工作的需要，也是實現(xiàn)公司經(jīng)營風險可控、在控、能控的需要。
大力推進審計工作創(chuàng)新就是要在公司整體戰(zhàn)略部署下大力支持、積極配合上級公司，加強審計工作“三化”（審計資源集約化、審計工作標準化、審計手段信息化）建設，審計工作的總體目標應以審計創(chuàng)新為動力，以提升審計成果質(zhì)量為核心，以加強審計業(yè)務管理為基礎，以“人、法、技”建設為保障，全面提高審計工作水平，全面實現(xiàn)審計工作“三化”。
2.創(chuàng)新審計思維
理念決定思路，思路決定出路。要拋棄那些不適宜、陳舊的審計理念，樹立符合科學發(fā)展觀、符合建設堅強智能電網(wǎng)、符合構(gòu)建和諧企業(yè)要求的新理念。要認清形勢，增強責任感和緊迫感，緊緊圍繞“三集五大”這條主線，把握好審計工作的切入點和著力點；要解放思想，更新觀念，正確處理好監(jiān)督與服務的關系。要在全面提升審計成果質(zhì)量的同時，積極探索通過對權(quán)力運行過程的監(jiān)督，促進公司依法治企，從源頭上預防風險和遏制違規(guī)經(jīng)營的新路子。
3.創(chuàng)新審計制度
制度創(chuàng)新就是要通過深入實踐和調(diào)研，建立、健全統(tǒng)一的制度辦法、統(tǒng)一的業(yè)務流程、統(tǒng)一的處理原則、統(tǒng)一的整改要求。建立一整套外部審計與內(nèi)部審計相結(jié)合、事前審計與事后審計相結(jié)合、上級審計與同級審計相結(jié)合、財務收支審計與經(jīng)濟責任審計相結(jié)合的現(xiàn)代審計制度，以充分發(fā)揮現(xiàn)代審計的監(jiān)督、評價和鑒證的功能，為管理規(guī)范提升服好務。
4.創(chuàng)新審計技術(shù)和方法
推廣先進的審計技術(shù)方法是當今信息化社會對審計工作發(fā)展的必然要求，經(jīng)濟社會的發(fā)展和審計環(huán)境的變化要求審計方法必須不斷創(chuàng)新。要配合國網(wǎng)加快審計信息化建設的步伐，建設體系完善、技術(shù)先進、功能齊全的審計信息系統(tǒng)，實現(xiàn)系統(tǒng)內(nèi)信息共享、全程控制，在線監(jiān)督、輔助分析。現(xiàn)在舞弊的手段越來越“高明”，審計方法若不與時俱進、改進創(chuàng)新，違規(guī)事件就會擦肩而過。隨著會計數(shù)據(jù)無紙化和網(wǎng)絡化的普及，審計方法也必然由對會計資料的詳細檢查轉(zhuǎn)變?yōu)橐栽u價內(nèi)部控制系統(tǒng)為基礎的抽樣方法，并借助于對內(nèi)控系統(tǒng)的評價結(jié)果來確定審計的重點、范圍和方法。由傳統(tǒng)的手工方法轉(zhuǎn)變?yōu)榕c計算機文件處理特點相適應的數(shù)據(jù)文件測試方法。這就要求每個審計人員打破常規(guī)，善于運用立體思維、系統(tǒng)思維、發(fā)散思維，科學推理，抓住先機和重點。要充分利用計算機輔助管理和審計。要實現(xiàn)由單一的、傳統(tǒng)的財務收支審計為主向經(jīng)濟責任審計、管理績效審計、財經(jīng)法紀審計、內(nèi)部控制制度審計、專項審計等多種相互結(jié)合的審計方式轉(zhuǎn)變。
5.創(chuàng)新審計隊伍建設
要把審計干部隊伍的思想和行動統(tǒng)一到為實現(xiàn)公司的戰(zhàn)略目標上，加強審計管理，強化服務意識，樹立求真務實、創(chuàng)新進取的工作作風。人才觀念也要創(chuàng)新，未來的競爭是人才的競爭。審計部門也應立足長遠，改進現(xiàn)有的教育培訓模式，建立剛性的培訓和終身教育機制，采取年度培訓和年度業(yè)績考核相結(jié)合的模式，職業(yè)道德水平與業(yè)務技能共同提高為目標，創(chuàng)建有利于審計人員發(fā)展，以綜合素質(zhì)為中心，建立公開、公正的人才選拔機制。
四、監(jiān)督與服務并重，促進公司依法治企、規(guī)范管理
審計轉(zhuǎn)型、審計創(chuàng)新的目的都是為了更好地發(fā)揮審計工作的作用，審計堅持監(jiān)督與服務并重的原則，為公司發(fā)展服務。近年來，國家法制建設不斷加快，社會環(huán)境和經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生了很大變化，為全面提高公司依法經(jīng)營的能力，杜絕違法經(jīng)營給公司帶來損失，審計部必須加大審計監(jiān)督力度，促進公司依法治企、規(guī)范管理。
