時間：2023-03-20 16:23:01
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對于具有跨國性質的股息、利息、證券交易所得，居住國和來源國都希望獨占征稅權或把自己的征稅權擺在優先的地位。由于產生股息、利息、證券投資所得的資產富有流動性，居住國根據居民稅收管轄權（residencejurisdiction）認為來源國不應征稅，來源國則認為股息、利息、證券交易所得的來源地在該國境內，根據來源地稅收管轄權（sourcejurisdiction），征稅權應由來源國單獨行使。雙方都為自己的要求尋找了一些事實基礎，然而稅收管轄權是與一國相關的，迄今除了有關外交豁免的規則外，國際公法上沒有限制一國征稅權的法則，作為各國締結雙邊協定藍本的聯合國范本與經合組織范本，也均在第10條、11條中規定居住國和來源國可以對利息、股息同時行使征稅權。基于此，在對股息、利息、證券交易所得的稅收管轄權問題上，居住國或來源國試圖獨占征稅權或把自己的征稅權擺在優先的地位是沒有法理依據的，兩種稅收管轄權都是基于國家的而產生的權利，應處于平等的地位。也正因為各國政府都有自己的課稅，所以對股息、利息、證券交易所得，居住國和來源國都堅持分別按居民稅收管轄權和來源地稅收管轄權予以征稅。在這種情況下，必然會產生國際間的雙重征稅問題。譬如，我國稅法規定居民要對其世界范圍內的收入納稅，而美國稅法則規定所有來源于美國的收入都必須在美國繳稅。如果中國控股公司在美國子公司要向中國國內的母公司支付股利時，就會發生雙重征稅。股利作為美國子公司稅后利潤分配，在美國要繳納所得稅，同時股利又是中國母公司的收入，在中國也要繳納所得稅。雙重征稅違背了稅收公平的原則，使跨國投資者擔負了沉重的納稅義務，它降低了投資者的利潤，因而會挫傷投資者境外開拓業務的積極性。實際上，許多國家已經認識到了對股息、利息、證券投資所得雙重征稅的不公平性和危害性，開始采取一系列措施來消除或減輕證券跨國發行與交易中的雙重征稅。
1、單邊稅收減免措施
為了避免雙重征稅影響，一個國家可以選擇單向稅收減免的方法。由于股息、利息、證券投資所得及產生這些所得的資產或營業活動首先處于來源國的管轄之下，因此盡管居住國和來源國的征稅權在法律上處于平等地位，但在事實上來源國的征稅權具有時間上的優先性，并且可能形成事實上的獨占。所以，為消除這種事實上的優先性或獨占，來源國可單邊作出讓步，稅務當局可以規定對非居民的證券投資所得不予征稅或按較低稅率征稅。例如，世界各國中對非居民股息不征稅的有英國、尼日利亞、愛爾蘭和香港特別行政區，對利息不征稅的有奧地利、荷蘭、瑞士、丹麥、挪威、津巴布韋等。同時，跨國證券投資者首先應在來源國履行了納稅義務后才可將所得轉移出境外，進入居住國的管轄范圍。這時居住國便不得不考慮跨國納稅人在來源國已繳納的稅款，如果不予考慮的話，則納稅人的稅負將會大大地加重，超過一般稅負水平，甚至可能稅額超過凈所得額。因此，居住國也必須作出適當的讓步，這種讓步表現為：（1）對居民納稅人的境外證券投資所得給予免稅。但這些國家僅限于歐洲的法國、比利時、意大利和其它地中海國家以及拉丁美洲各國。（2）對居民納稅人由于境外證券投資所得向來源國交納稅額在計算本國稅額時給予抵免。如美國1918年的《國內收入稅法典》和中國的《外商投資企業和外國企業所得稅法》均有此規定。（3）對居民納稅人由于境外證券投資所得而向其它國家交納的稅額在計算應稅所得時予以扣除。作為避免國際雙重征稅的一種輔助措施，在許多國家，如美國、英國、加拿大、日本等，當抵免制方法不能適用時，可使用扣除制。
2、避免雙重征稅的協定
對于股息、利息和證券交易所得，目前國際上一般采取來源國和居住國共享征稅權的方法，但如果兩國都按本國規定的稅率對股息、利息等征稅，則會導致一筆所得負擔雙重的稅收。而如果允許進行稅收抵免，來源國征稅后居住國往往就無稅可征。所以，為了防止同一筆股息、利息、證券交易所得負擔雙重稅收，同時又能使來源國和居住國共享征稅權，兩國之間可就此簽訂避免雙重征稅協定。在存在雙邊稅收協定的情況下，讓步是相互的，居住國可通過協定來限制來源國，使來源國也承擔相應義務，并使得來源國征稅權不至于獨占或處于優先地位，以保證居住國在實施外國稅收抵免后仍能征得一部分稅款。這種相互限制在稅收協定范本中表述為：支付股息公司所在締約國，可以按照該國法律對這些股息征稅，利息、證券交易所得可以在其發生的締約國，按照該國法律征稅，但是如果這些股息、利息、證券交易所得的受益所有人是締約國另一方居民，則所征額不應超過一定限額，也就是說，來源國承擔了限額征稅的義務。這一限額在經合組織范本中，對利息規定為不超過利息收入總額的10%，股息一般情況下不超過股息收入總額的15%，如果股息受益所有人是直接擁有支付股息公司至少25%資本的公司（合伙企業除外），不應超過股息收入的5%.聯合國范本未規定具體的限額，具體限額留待締約國雙方決定。對于居住國來說，其義務是實施限額稅收抵免，即“當締約國一方居民取得的各項目所得，按照第10、11條的規定，可以在締約國另一方征稅時，締約國一方應允許在對該居民的所得征稅時扣除一定的限額，其金額相當于在締約國另一方所繳納的稅款，但該扣除不應超過在扣除前對來自另一國的這些所得計算的稅額。”到目前為止，我國已先后同日本等56個國家簽訂了避免雙重征稅的協定.在我國同日本、英國、美國、比利時、法國、德國訂立的雙邊稅收協定中，都規定居住國和來源國對股利、利息等可以同時行使征稅權，這反映了中國作為發展中國家的利益，同時對來源國的征稅一般都設下了10%的限額，這折射了中國對外開放、吸引外資的政策。因為在雙邊稅收協定中，我國在很大程度上是處于來源國的地位，將征稅限額定在10%這個相當低的水準上，有利于調動外國投資者對我國證券市場和其它市場的投資積極性。
3、簽訂諒解備忘錄
在避免雙重征稅的條約方面，一個值得注意的趨勢是各國稅務當局之間經常簽訂諒解備忘錄，這種諒解備忘錄雖然不構成《維也納條約法公約》基礎上形成的條約的一部分，但對稅收條約進行釋義和解決雙重征稅中出現的新問題（如跨國證券投資的雙重征稅）卻大有幫助。
二、證券跨國發行與交易所涉及的主要稅收
1、證券收益所得稅
證券收益所得稅是各國證券稅制的核心之一。世界上絕大多數國家將股息、利息、紅利等證券收益所得列入所得稅的征稅范疇中，并對非居民實行預提稅制。根據對世界上78個國家和地區的稅收資料統計，有72國對非居民的股息、利息、紅利等實行預提稅制。
在對股息、紅利等收入課稅時，考慮到來源國已對分配給股東的股息、紅利已征預提稅，如果居住國對股東再征一次稅，那就形成了重復征稅。因此，為了消除或減輕國際雙重征稅，來源國和居住國都進行了各種努力。居住國采取的措施有：（1）對來自國外的股息、紅利減免所得稅。如法國、瑞士、荷蘭、比利時、奧地利、新西蘭、盧森堡、丹麥等。（2）準許國內母公司和國外子公司合并報稅。如英國、德國、愛爾蘭、墨西哥、西班牙等。（3）對外國所征收的公司所得稅實行間接抵免，如德國、日本、加拿大等國國內稅法均有此規定。但目前我國僅對本國居民來源于外國的股息等的扣繳的外國所得稅實行直接抵免，缺乏母子公司之間間接抵免的明確規定，對于雙重征稅的抵免不徹底，使中國法人從外國子公司受領的股利仍存在經濟性國際重復征稅，造成不同海外經營方式的不平衡。因此，我國應盡快對稅法的有關規定進行修訂，在繼續保留直接抵免法的同時，引進間接抵免法，以消除母子公司之間的國際重復征稅。來源國所采取的措施有：（1）雙稅率制。即將公司利潤分成兩部分，對用于分配股息的利潤和不用于分配股息的利潤實行不同的公司稅率，前者稅率低，后者稅率高。如德國早在1953年1月1日就開始實施雙稅率制。（2）折算制。法國是實行折算制的典型國家，在法國和美國的雙邊稅收協定中，法國同意對美國的證券投資者給予法國居民所享受的折算制待遇。在法國和英國、法國和德國、英國和美國的雙邊稅收條約補充協定書中，也都有類似法美稅約中將折算制適用于非居民證券投資者的規定。
我國國家稅務總局在1995年的《個人所得稅代扣代繳暫行規定》（下稱《規定》）對預扣稅作了定義，其中《規定》第4條第6款規定預扣稅也適用于利息、股息。但任何證券收益的預扣稅，對于投資者來講，意味著利潤的減少，一般會使證券市場的流動性降低，因此國家稅務總局早在1993年7月21日的《關于外商投資企業、外國企業和外籍個人取得股票（股權）轉讓收益和股息所得稅收問題的通知》中就明確規定，對持有B股或海外股的外國企業和外籍個人，從發行該B股或海外股的中國境內企業所取得的股息（紅利）所得，暫免征收企業所得稅和個人所得稅（預扣稅），這就使得外國證券投資者從我國取得的證券投資收益可免遭雙重征稅。眾所周知，我國證券市場國際化既包括外國（地區）投資者進入我國證券市場，還包括我國證券投資者進入外國（地區）證券市場。因此，這里還有一個我國投資者進入外國（地區）證券市場（主要是我國企業境外間接上市）的雙重征稅問題。我國企業境外間接上市，是通過“買殼”或“造殼”方式來進行的。對于“造殼”方式，公司注冊地點在國外，涉及到“殼公司”向國內投資者支付股利和收入問題；對于“買殼”方式，國內企業是其控股股東，也會遇到“殼公司”向國內企業支付股利問題。“殼公司”向國內企業支付股利時，應當按當地國（地區）法律支付預扣稅，另外，國內企業還要為這種股利收入繳納所得稅，雙重納稅也就在所難免了。國內企業為避免雙重征稅可供選擇的方法有兩種：（1）通過稅收協定來免除雙重納稅的負擔。如果中國同“殼公司”所在國之間有避免雙重征稅的協定，并且協定中涉及到了股息和利息，那么國內企業可依靠該協定來免除或減輕雙重征稅。（2）如果不存在這一避免雙重征稅的協定，則可考慮選擇一個稅收特別優惠的國家或地區注冊或買一個“殼公司”（殼公司向國內證券所有人支付股利或利息不被征收預扣稅），然后通過定向配股，把國內企業的資金和業務注入到“殼公司”，實現在境外上市。如果要進行融資，則由“殼公司”在上市地發行證券，發行收入可通過再貸款或投資形式轉移到國內企業。至于對“殼公司”所在地的選擇，作為免稅天堂的荷蘭的安第+斯群島的大鱷魚島、英國的處女島、百慕大和塞普路斯等自是首選之地，我國現行的稅法也能滿足上述的要求。例如，1993年中國光大國際信托投資公司標購廣西玉柴后，在百慕大注冊一家控股公司-中國玉柴股份有限公司，然后由中國玉柴對廣西玉柴進行控股；并最后于1994年以中國玉柴股份有限公的名義在美國紐約證交所成功掛牌上市。又如，“金杯”汽車首先和另外兩家公司在百慕大群島注冊成立“華辰控股有限公司”，由我國“金杯”汽車控股20%，“華辰控股”在美國上市后，所籌集到的資金拿回來用于“金杯”汽車。上述兩起“造殼”上市均有效地避免了雙重征稅。
2、證券交易所得稅
證券交易所得稅是以證券資產因買賣而發生的增值所得為課稅對象的一種稅收，屬于資本收益稅和資本所得稅范疇，通常稱為證券所得稅。目前，各國對證券交易所得的稅務處理大致可分為以下四種：（1）對公司和個人證券交易所得均免予征稅，如新加坡、韓國、馬來西亞、比利時、南非、新西蘭、冰島、希臘、菲律賓等國，因此，在這些國家進行證券跨國發行與交易不會遇到證券交易所得方面的雙重征稅問題。（2）將證券交易所得區別情況對待，屬于公司行為的，將交易所得并入利潤征收公司所得稅，屬于個人行為的，則免稅。如瑞士、巴西、墨西哥等國。（3）對公司和個人的證券交易所得都征稅，但對個人征收較低的稅，如英國、意大利、1988年以前的美國等。（4）對公司和個人所得均視為一般所得全額征稅。如加拿大、德國、1988年以后的美國等。此外，各國在對證券交易所得的處理上還具有如下特點：（1）設立起征點。如法國對個人因出售股票的資本利得設定的起征點為281000法郎，英國稅法則規定，凡股票的資本利得，對個人年收入超過19300英鎊本應征收個人所得稅的第一個5000英鎊應稅所得實行免稅。設立起征點的規定使中小投資者的跨國證券交易所得基本上不再有雙重納稅之虞。（2）對證券擁有期長的，實行低稅甚至免稅，對短期投資者則實行較高的稅率。如德國對投機性的證券利得（持有期不滿6個月）按全額稅率課稅，對持有股份達25%且持有5年以上者，出售股份的利得可享有50%的扣除率。這對于外國投資者來說，長期性的證券交易比短期性的證券炒作所擁有的避免雙重納稅的機會更多。
在避免證券跨國交易所得的雙重征稅問題上，目前國際上比較通行的做法是在相互間簽訂的雙邊稅收協定中規定，對于轉移財產（如股票、可轉換債券）的利得，僅在投資者居住國納稅，除非投資者在來源國有常設機構，而且這部分財產又是常設機構資產的一部分（如金融交易商的一家國外分支機構）。此外，有些國家則通過單邊稅收減免來解決證券跨國交易所得的雙重征稅問題。例如，我國國家稅務總局在1993年7月21日的《關于外商投資企業、外國企業和外籍個人取得股票（股權）轉讓收益和股息所得稅收問題的通知》和1994年7月26日的《關于外籍個人持有中國境內上市公司股票所取得的股息有關稅收問題的函》里規定，對外國企業轉讓不是其設在中國境內的機構、場所所持有的中國境內企業發行的B股和海外股所取得的凈收益，和外籍個人轉讓所持有的中國境內企業發行的B股和海外股所取得的凈收益暫免征所得稅，從而較好地采用單邊減免措施解決了境外投資者在我國證券交易所得的雙重征稅問題。又如，英國和美國的雙邊稅收協定也規定，允許各自國家可以自行根據國內法律對資本利得征稅，而將單邊稅收減免規定運用于各自管轄區，以減輕或免除雙重征稅。
3、證券交易稅和印花稅
世界上絕大多數國家在證券交易環節都征收一定數量的稅收，而其征稅方式則多有不同，總體而言可分為三類：（1）只征收證券交易稅的國家和地區。如瑞典、比利時、南非、韓國。（2）只征收印花稅的國家和地區。如中國、意大利、法國、英國、澳大利亞、泰國等。（3）證券交易稅和印花稅兼有的國家和地區。如香港、新加坡、日本、菲律賓、馬來西亞。證券交易稅和印花稅主要根據證券發行與交易資本額征稅。一般避免雙重征稅的協定并不能減輕這種證券交易稅和印花稅。所以，我國企業在選擇境外上市地點的時候，應該考慮到這方面的問題，以使其境外上市成本盡可能更小。
我國稅法體系沒有關于外資并購所涉及稅收問題的統一規范，但稅法對外資并購存在一般規制和特殊規制。外資并購可分為股權并購和資產并購兩類，該兩類交易涉及的稅種及稅收成本有著顯著區別。在外資并購境內企業過程中，涉及的稅法問題主要影響或涉及并購中行業和地域等的選擇、籌資方式和支付方式的選擇、并購過程中涉及的各種稅收、并購后的稅務處理、外資并購后變更設立的企業身份的法律認定及稅收優惠等。外資并購的稅收籌劃包括但不限于并購目標企業的籌劃、并購主體的籌劃、出資方式的籌劃、并購融資的籌劃、并購會計的籌劃以及股權轉讓所得稅的籌劃等。
主題詞：外資并購稅收籌劃
外資并購已成為當代國際直接投資的主要形式，外資以并購境內企業的方式進入我國市場將逐漸成為外商在華投資的主流。外資并購中最主要的交易成本，即稅收成本往往關系到并購的成敗及/或交易框架的確定，對于專業的并購律師及公司法律師而言，外資并購的稅收籌劃問題不得不詳加研究。
筆者憑借自身財稅背景及長期從事外資并購法律業務的經驗，試對外資并購涉及的稅收籌劃問題作一個簡單的梳理和總結。
1.我國稅法對外資并購的規制
我國沒有統一的外資并購立法，也沒有關于外資并購所涉及稅收問題的統一規范，但已基本具備了外資并購應遵循的相關稅法規定：《外國投資者并購境內企業的規定》、《國家稅務總局關于外國投資者并購境內企業股權有關稅收問題的通知》以及財政部、國家稅務總局頒發的一系列針對一般并購行為的稅收規章共同構筑了外資并購稅收問題的主要法律規范。
外資并購有著與境內企業之間并購相同的內容，比如股權/資產交易過程中的流轉稅、并購所產生的所得稅、行為稅等。在境內企業并購領域我國已經建立了較為完善的稅法規制體系，在對外資并購沒有特殊規定的情況下適用于外資并購。在外資并購境內企業過程中，涉及的稅法問題主要影響或涉及并購中行業和地域等的選擇、籌資方式和支付方式的選擇、并購過程中涉及的各種稅收、并購后的稅務處理、外資并購后變更設立的企業身份的法律認定及稅收優惠等。
以下主要從兩個層次論述外資并購中的稅法規制，分別是稅法對外資并購的一般規制和稅法對外資并購的特殊規制。
1.1稅法對外資并購的一般規制
1.1.1.股權并購稅收成本
1.1.1.1被并購方（股權轉讓方）稅收成本：
(a)流轉稅：通常情況下，轉讓各類所有者權益，均不發生流轉稅納稅義務。根據財政部、國家稅務總局的相關規定，股權轉讓不征收營業稅及增值稅。
(b)所得稅：對于企業而言，應就股權轉讓所得繳納企業所得稅，即將股權轉讓所得并入企業應納稅所得額；個人轉讓所有者權益所得應按照“財產轉讓所得”稅目繳納個人所得稅，現行稅率為20%，值得注意的是，新《個人所得稅法實施條例》規定：“對股票轉讓所得征收個人所得稅的辦法，由國務院財政部門另行制定，報國務院批準施行”。此外，如境外并購方以認購增資的方式并購境內企業，在此情況下被并購方（并購目標企業）并無企業所得稅納稅義務。
(c)印花稅：并購合同對應的印花稅的稅率為萬分之五。
1.1.1.2并購方（股權受讓方）稅收成本：
在并購方為企業所得稅納稅主體的情況下，將涉及長期股權投資差額的稅務處理。并購方并購股權的成本不得折舊或攤消，也不得作為投資當期費用直接扣除，在轉讓、處置股權時從取得的財產收入中扣除以計算財產轉讓所得或損失。
1.1.2資產并購稅收成本
1.1.2.1被并購方（資產轉讓方）稅收成本
1.1.2.1.1有形動產轉讓涉及的增值稅、消費稅
(a)一般納稅人有償轉讓有形動產中的非固定資產(如存貨、低值易耗品)以及未使用的固定資產的所有權，應按被并購資產適用的法定稅率（17%或13%）計算繳納增值稅。如被并購資產屬于消費稅應稅產品，還應依法繳納消費稅。
(b)小規模納稅人有償轉讓有形動產中的非固定資產(如存貨、低值易耗品)以及未使用的固定資產的所有權，應按法定征收率(現為3％)繳納增值稅。如被并購資產屬于消費稅應稅產品，還應依法繳納消費稅。
(c)有償轉讓有形動產中的已使用過的固定資產的，應根據《國家稅務總局關于增值稅簡易征收政策有關管理問題的通知》（國稅函〔2009〕90號文）、《關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財稅[2009]9號）以及《財政部、國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》（財稅〔2008〕170號）中的有關規定依法繳納增值稅。
1.1.2.1.2不動產、無形資產轉讓涉及的營業稅和土地增值稅
(a)有償轉讓無形資產所有權應繳納5%的營業稅。
(b)有償轉讓不動產所有權(含視同銷售不動產)應繳納5%的營業稅。（被并購方以不動產、無形資產投資入股，參與并購方的利潤分配、共同承擔投資風險的，不征營業稅）。
(c)在被并購資產方不屬于外商投資企業的情況下，還應繳納增值稅、消費稅、營業稅的附加稅費(城建稅和教育費附加)。
(d)向并購方出讓土地使用權或房地產的增值部分應繳納土地增值稅。
(e)轉讓處于海關監管期內的以自用名義免稅進口的設備，應補繳進口環節關稅和增值稅。
(f)并購過程中產生的相關印花稅應稅憑證(如貨物買賣合同、不動產／無形資產產權轉移書據等)應按法定稅率繳納印花稅。
(g)除外商投資企業和外國企業轉讓受贈的非貨幣資產外，其他資產的轉讓所得收益應當并入被并購方的當期應納稅所得額一并繳納企業所得稅。
(h)企業整體資產轉讓原則上應在交易發生時，將其分解為按公允價值銷售全部資產和進行投資兩項經濟活動進行稅務處理。并按規定確認資產轉讓所得或損失。
1.1.2.2并購方（資產受讓方）稅收成本
(a)在外資選擇以在華外商投資企業為資產并購主體的情況下，主要涉及并購資產計價納稅處理。
(b)外國機構投資者再轉讓并購資產應繳納流轉稅和預提所得稅。
(c)外國個人投資者再轉讓并購資產應繳納流轉稅和個人所得稅。
(d)并購過程中產生的相關印花稅應稅憑證(如貨物買賣合同、不動產和無形資產轉讓合同等)應按法定稅率繳納印花稅。
1.2稅法對外資并購的特殊規制
1.2.1稅法對并購目標企業選擇的影響
為了引導外資的投向，我國《企業所得稅法》及其實施條例、《外商投資產業指導目錄》等法律法規對投資于不同行業、不同地域、經營性質不同的外商投資企業給予不同的稅收待遇。在并購過程中，在總的并購戰略下，從稅法的角度選擇那些能享有更多優惠稅收的并購目標無疑具有重要意義。
1.2.2并購后變更設立的企業稅收身份的認定
納稅人是稅收法律關系的基本要素，納稅人的稅法身份決定著納稅人所適用的稅種、稅率和所能享受的稅收優惠等。對于并購雙方而言，通過對納稅人身份的設定和改變，進行納稅籌劃，企業也就可以達到降低稅負的效果。
我國對外商投資企業身份的認定以外商投資企業中外資所占的比例為依據，一般以25％為標準。外資比例低于25％的公司也為外商投資企業，但在稅收待遇上，根據《關于加強外商投資企業審批、登記、外匯及稅收管理有關問題的通知》的規定，其投資總額項下進口自用設備、物品不享受稅收減免待遇，其它稅收不享受外商投資企業待遇。
2.外資并購中的稅收籌劃
2.1并購目標企業的籌劃
目標企業的選擇是并購決策的重要內容，在選擇目標企業時可以考慮以下與稅收相關的因素，以作出合理的有關納稅主體屬性、稅種、納稅環節、稅負的籌劃：
2.1.1目標企業所處行業
目標企業行業的不同將形成不同的并購類型、納稅主體屬性、納稅環節及稅種。如選擇橫向并購，由于并購后企業的經營行業不變，一般不改變并購企業的納稅稅種與納稅環節；若選擇縱向并購，對并購企業來說，由于原來向供應商購貨或向客戶銷貨變成企業內部購銷行為，其增值稅納稅環節減少，由于目標企業的產品與并購企業的產品不同，縱向并購還可能會改變其納稅主體屬性，增加其納稅稅種與納稅環節；并購企業若選擇與自己沒有任何聯系的行業中的企業作為目標企業，則是混合并購，該等并購將視目標企業所在行業的情況，對并購企業的納稅主體屬性、納稅稅種、納稅環節產生影響。
2.1.2目標企業類型
目標企業按其性質可分為外資企業與內資企業，我國稅法對內外資企業的稅收區別對待，實行的稅種、稅率存在差別。例如，外資企業不適用城市維護建設稅、教育費附加等，鼓勵類外資企業可享受投資總額內進口設備免稅等。
2.1.3目標企業財務狀況
并購企業若有較高盈利水平，為改變其整體的納稅地位可選擇一家具有大量凈經營虧損的企業作為目標企業進行并購，通過盈利與虧損的相互抵消，進行企業所得稅的整體籌劃。如果合并納稅中出現虧損，并購企業還可以實現虧損的遞延，推遲所得稅的交納。
2.1.4目標企業所在地
我國對在經濟特區、中西部地區注冊經營的企業實行一系列的稅收優惠政策。并購企業可選擇能享受到這些優惠措施的目標企業作為并購對象，使并購后的納稅主體能取得此類稅收優惠。
2.2并購主體的籌劃
出于外資并購所得稅整體稅負安排及企業集團全球稅收籌劃的考慮，境外投資者通常會選擇在那些與中國簽署避免雙重征稅稅收協定/安排的國家或地區的關聯方作為并購主體。其實道理很簡單，投資者不希望在分紅的環節上繳納太多的（預提）所得稅，而與中國簽署稅收協定/安排的國家或地區的企業從其所投資的中國企業取得的股息所得所適用的優惠稅率可以讓境內投資者節省不少稅收成本。
2.3出資方式的籌劃
外資并購按出資方式主要可分為以現金購買股票式并購、以現金購買資產式并購、以股票換取股票式并購以及其他出資方式的并購。不同的出資方式產生的稅收成本均是不同的。
2.4并購融資的籌劃
各國稅法一般都規定，企業因負債而產生的利息費用可以抵減當期利潤，從而減少應納所得稅。因此并購企業在進行并購所需資金的融資規劃時，可以結合企業本身的財務杠桿程度，通過負債融資的方式籌集并購所需資金，提高整體負債水平，以獲得更大的利息節稅效應。
2.5并購會計的籌劃
對企業并購行為，各國會計準則一般都規定了兩種不同的會計處理方法：權益合并法與購買法。從稅收的角度看，購買法可以起到減輕稅負的作用，因為在發生并購行為后，反映購買價格的購買法會計處理方法使企業的資產數額增加，可按市場價值為依據計提折舊，從而降低了所得稅稅負。
2.6股權轉讓所得稅的籌劃鑒于資產并購涉及的稅種較多較為復雜，且外資并購實務中資產并購的數量并不多，因此以下簡要介紹一下股權轉讓所得稅的籌劃（認購增資式股權并購不涉及所得稅問題）。
對企業股權轉讓行為進行稅收籌劃，一個基本的問題是正確地劃分股息所得和股權轉讓所得及其不同的計稅方法。在相關的稅法規定中，投資企業的股息所得應繳納的稅款可以抵扣被投資企業已經繳納的稅款；而股權轉讓所得則是按轉讓收入減去投資成本的差額作為應納稅所得額計算繳納企業所得稅。這種不同的計稅方法使股權轉讓行為有了一定的籌劃空間。
《國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》（國稅發[2000]118號）規定：“企業股權投資轉讓所得是指企業因收回、轉讓或清算處置股權投資的收入減除股權投資成本后的余額。企業股權投資轉讓所得應并入企業的應納稅所得額，依法繳納企業所得稅”。《國家稅務總局關于企業股權轉讓有關所得稅問題的補充通知》（國稅函[2004]390號）規定：“1.企業在一般的股權（包括轉讓股票和股份）買賣中，應按《國家稅務總局關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》（國稅發[2000]118號）有關規定執行。股權轉讓人應分享的被投資方累計未分配利潤及累計盈余公積應確認為股權轉讓所得，不得確認為股息性質的所得。2.企業進行清算或轉讓全資子公司以及持股95%以上的企業時，投資方應分享的被投資方累計未分配利潤和累計盈余公積應確認為投資方股息性質的所得。為避免對稅后利潤重復征稅，影響企業改組活動，在計算投資方的股權轉讓所得時，允許從轉讓收入中減除上述股息性質的所得”。
因此，內資企業的股權轉讓所涉及的企業所得稅，除非被并購方（股權轉讓方）持有目標企業95%以上的股權，被并購方（股權轉讓方）應分享的并購目標企業留存收益（累計未分配利潤及累計盈余公積）應確認為股權轉讓所得，并入被并購方（股權轉讓方）的應納稅所得額，依法繳納企業所得稅。但有一個可能的節稅辦法就是在外資并購前先由并購目標企業對擬轉讓股權方（企業）進行分紅，在此方案下將降低股權轉讓所得的基數，從而降低被并購方（股權轉讓方）的應納稅額。
關鍵詞:稅務爭訟;先行納稅;復議前置;稅收強制執行措施
稅收爭訟是指公民､法人或其他組織與稅務機關在稅收征收和管理過程中所發生稅務爭議和解決稅務爭議的一系列活動制度的總稱[1]｡稅務行政管理相對人與稅務機關發生爭議時,解決的途徑一般包括行政救濟和司法救濟｡行政救濟主要是由行政機關對稅務爭議做出裁決,以維護行政管理相對人的合法權益,其適用的主要是行政司法程序或準司法程序;司法救濟主要是當事人訴諸法院,由司法機關對具體稅務行政行為進行司法審查,適用司法程序｡稅收爭訟制度中蘊涵著許多可資深入研究的問題,本文僅擬從先行納稅和復議前置之質疑､完善稅收強制執行措施兩個方面入手做一些粗淺的探討｡
一､先行納稅和復議前置之質疑
稅務行政復議與稅務行政訴訟制度等制度共同組成了稅務當事人的權利主要救濟體系,稅務行政復議是指納稅人和其他稅務當事人不服稅務機關的具體處理決定而提出復議申請,并由稅務復議機構對原處理決定進行審查并作出復議裁決､處理稅務爭議的活動｡稅務行政訴訟是指法院在當事人參加下,審理和裁判稅務機關在稅收征收和管理過程中與稅務行政管理相對人之間發生的稅務行政糾紛的司法活動｡稅務行政訴訟是指法院在當事人參加下,審理和裁判稅務機關在稅收征收和管理過程中與稅務行政管理相對人之間發生的稅務行政糾紛的司法活動｡
(一)根據稅務行政復議和稅務行政訴訟在前后適用程序上的關系,各國的做法主要有兩種不同的模式:復議前置模式,即行政管理相對人不服行政機關的處理決定時,必須先經過行政復議,對復議決定不服的才能向司法機關提起行政訴訟｡加拿大､美國､奧地利､德國等國家都選擇這種模式｡另一種是復議選擇模式,如英､法等國家采取此模式｡當事人既可以先向行政機關申請復議,對復議決定不服再向法院提訟,也可以不經過復議而直接向法院提起行政訴訟｡我國實行復議選擇模式為主導,以復議前置模式為例外,根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第88條,納稅人､扣繳義務人､納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時,必須先依照稅務機關的納稅決定繳納獲解繳稅款及滯納金或提供相應的擔保,然后可以依法申請行政復議,對復議決定不服的才可以向法院｡而當事人對稅務機關的處罰決定､稅收強制執行措施､稅收保全措施不服的可以依法申請行政復議,也可以直接向法院｡
(二)因納稅問題引起的爭議以先行納稅為前提,且應當先進行復議｡該規定的立法初衷是為了確保國家稅收收入及時､足額入庫,同時可利用稅務行政復議先天的優越性,如可以根據行政管理領域專業性強､專業知識和技能要求高的特點,使行政案件得到及時､全面地解決,保持稅收工作的連續性和完整性,避免拖欠稅款,確保國家財政收入;可以通過上下級監督關系,及時了解本系統､本地區的工作情況,及時發現和糾正錯誤,強化行政機關的內部監督機制;并且可以減輕人民法院的壓力｡
但該規定存在著明顯的缺陷和不足,兩種機制各有利弊,稅務機關可以通過稅收方面知識的宣傳來提高納稅人稅收知識水平，沒必要硬性規定復議前置,強制納稅人只適用行政復議程序,而應賦予選擇權予當事人｡況且，如果稅務行政機關的“公正”形象深入人心，即使是權利義務方面的爭議，納稅人也可能選擇行政復議的方式;如果稅務行政機關官僚作風盛行,辦事效率低下,那么,行政復議作為前置,則會產生惡劣的后果｡
就我國目前的狀況,行政機關､公務員的作風､效率依然停留在計劃經濟體制下的情形,基本沒有擺脫過去的辦事模式,角色還未隨著經濟發展而完全轉換｡在此前提下,依然采取復議必經模式利小于弊,稅務行政相對人的合法權益很難得到維護､保障｡政策性和專業性不能成為復議前置的理由,立法階段已經體現了稅法的政策性和專業性,稅收征管更多地體現了法律適用問題｡
1.該規定限制了當事人訴權的有效行使,限制了稅務行政相對人申請復議的權利｡如果稅款､滯納金､擔保金數額較大,超出了納稅人的負擔能力,不能按期交納或提供,那么即使稅務機關的征稅行為違法,納稅人也不能申請復議,且在納稅爭議上,復議是訴訟的必經程序,納稅人也不能提起稅務行政訴訟｡既不能申請復議也不能提訟,稅務行政相對人的權利無從保護和救濟｡
2.稅務機關享有強制執行權,且復議和訴訟期間不停止具體行政行為的執行,完全可以保證稅款的足額及時入庫｡以限制訴權的方式規定先行納稅實不可取｡
3.復議前置雖然發揮了稅務機關業務性強及復議程序簡便的優勢,但由于稅務機關對稅收法律､法規的執法解釋往往傾向于維護本部門利益,且上級稅務機關往往還是下級稅務機關所執行稅收法規､規章的制定者,因而稅務行政復議維持率較高,這樣既會挫傷當事人參加復議的積極性,也浪費了當事人的時間和精力,影響了當事人的正常生產和經營｡
因此,筆者主張應當取消復議前置,賦予當事人選擇權,由當事人自己選擇是復議還是訴訟來保護自己的利益｡納稅人不了解稅法知識，可以尋求人的協助或幫助，并不影響其選擇權利救濟的方式｡權利救濟方式的選擇是納稅人自由意志的體現｡有人擔心取消復議前置可能會使大量的爭議案件都集中到法院,大大加重了法院的負擔,其實事實未必如此｡復議與訴訟各有利弊｡復議由于其專業性更有利于爭議的迅捷解決,我們不能因為現實中存在復議機關有失公正的做法而放棄這一優勢途徑,行政機關本身應該樹立一個公平正義的形象,設計一套完整的可以保證復議公正､公平進行的制度,注重培養和提高行政人員的高素質,依法行政的意識,另外加強對復議機關的行政行為的監管,從多方面入手提升復議機關的形象,使越來越多的人愿意申請復議,而這也應當是行政機關追求的目標｡在加拿大每年收到的稅務復議申請約5萬多件,其中在復議環節解決的已達85%,另外15%的案件通過訴訟程序解決｡這個例子也充分顯示了復議制度巨大的潛力和解決問題的實力[2]｡
二､完善稅收強制執行措施
如果取消了先行納稅的規定,那么稅收強制執行對于稅款的及時上繳國庫就有著非同尋常的意義｡所謂的稅收強制執行措施是指稅務機關在采取一般稅收管理措施無效的情況下,為了維護稅法的嚴肅性和國家依法征稅的權利所采取的稅收強制手段,是稅收強制性的具體體現[1]380｡稅務機關采取強制執行措施時,對納稅人､扣繳義務人､納稅擔保人未繳納的滯納金同時強制執行｡當管理相對人對其納稅義務進行逃避､設障和抵抗的時候,稅務行政強制執行便有其存在的意義和價值了,在必要的時候稅務機關可以采取多種可行的手段措施,如同時采取劃撥存款､拍賣財產等多種措施,還可以執行多次,如納稅人沒有足夠的財產可供執行,稅務行政強制執行即可不受行政處罰中“一事不得二罰”原則的限制,稅務機關可以再次實施強制執行措施,直至納稅人的納稅義務全部實現｡
改進和完善稅務行政強制執行措施可以考慮以下方面:
1.擴大強制執行的范圍,不僅僅局限在以從事生產､經營為主的納稅人為執行對象,對非從事生產經營為主的納稅人同樣適用稅務強制執行措施｡
2.賦予稅務機關必要的強制執行權
(1)在我國，稅務機關因沒有搜查被執行人及其住所或者財產隱匿地的權力,而存在執行難的問題｡由稅務機關獨立行使搜查權或是由公安機關協助稅務機關共同進行搜查的做法無疑對稅款的征收有著重要的意義｡當然,也應當注意使用合法的手段和程序以及在合理的限度范圍內進行｡
(2)對預謀偷稅､騙稅､欠稅､抗稅的納稅人可以適用稅收保全措施來加以規制;對實施了以上行為的納稅人可采取稅收強制執行措施來加以規制;對有根據認為已經實施但尚未查實的以上行為,應賦予稅務機關直接基于法律法規的規定實施稅收保全措施的權力｡
(3)除由銀行凍結､劃撥存款外，法律還應規定通過向納稅人的債務人發出扣留通告,要求其直接將欠付納稅人的款項繳付國家，充抵納稅人所欠稅款,也據此消滅與納稅人之間的債權債務關系｡
(4)明確規定銀行､出境管理機關等部門在執行協助中應履行的具體義務，不予協助或不依法協助時應承擔的法律責任｡加強稅務部門和協助部門間的配合與協作，用法律規范協助部門的權利和義務｡
(5)應當把限制人身自由列入稅務強制執行措施,這也是借鑒國外立法(如美國稽征機關､奧地利和聯邦德國等)和我國臺灣地區的立法經驗的結果｡限制人身自由顧名思義就是對公民的人身自由進行限制,如行政拘留､刑事拘留等｡限制人身自由是稅務行政強制執行和行政處罰得以實現的保障｡稅務行政強制執行和行政處罰是否能夠實現，除了刑事制裁，行政上的限制人身自由最為嚴厲，當然也是最為有效的措施和保障了｡
參考文獻:
一、電子商務帶來的法律空白亟需填補
（一）電子商務合同問題
電子商務因其獨特的技術環境和特點，對傳統的合同法帶來了沖擊，傳統的合同法已無法應付電子商務的需要。如對數據電文傳遞過程中的要約與承諾、合同條款、合同成立和生效的時間地點，以及通過計算機訂立的電子合同對當事人是否具有法律效力等一系列法律空白問題，都必須重新研究和探討。1996年12月，聯合國大會通過了《電子商務示范法》，這是世界上第一個關于電子商務的法律，它使電子商務的一系列主要問題得以解決。它賦予“數據電文”等同于“紙張書面文件”的法律地位，規定了數據電文作為“書面文件”、“親筆簽字”或“原件”所需的條件和標準，及其作為法律證據的價值和可接受性。
我國現行《合同法》于1999年10月1日起施行，采用了與《電子商務示范法》類似的規定，將電子數據交換作為書面形式的一種。但《合同法》只是從法律上承認了某些電子形式的合同，具有書面形式合同的法律地位，而對電子簽名、電子證據有效的條件等相關概念，尚未作出明確界定。
（二）電子證據問題
電子商務的電子文件，包括確定交易各方權利和義務的各種電子商務合同，以及電子商務中流轉的電子單據，這些電子文件在證據法中就是電子證據。電子文件的實質是一組電子信息，它突破了傳統法律對文件的界定，具有一定的不穩定性。電子文件由于使用電腦硬盤或軟件磁盤性介質，錄存的數據內容很容易被改動，而且不留痕跡；另外，由于計算機操作人員的人為過失，或技術和環境等方面的原因，造成文件的丟失、損壞等，使得電子文件的真實性和安全性受到威脅，一旦發生爭議，這種電子文件能否作為證據，就成為一個法律難題。
（三）電子支付問題
電子支付包括資金劃撥，以及網上銀行開展的信用卡、電子貨幣、電子現金、電子錢包等新型金融服務，它實質上是以數字化信息替代貨幣的流通和存儲，從而完成交易支付的。由于金融電子化，完成交易的各方都是通過無紙的數字化信息進行支付和結算，資金交付也是采用電子貨幣，通過電子資金劃撥的方式進行，因此電子支付的合法性和安全性等，成為新的法律問題。
如電子支付中的簽名效力問題，就是需要認真解決的一個問題。我國《票據法》第四條規定：“票據出票人制作票據，應當按照法定的條件在票據上簽章，并按照所記載的事項承擔票據責任，持票人行使票據權利，應當按照程序在票據上簽章，并出示票據。其他票據債務人在票據上簽章的，按照票據所記載的事項承擔票據責任。”由此可見，這些規定不能直接適用經過數字簽章認證的非紙質電子票據的支付和結算方式。因此，修訂我國現行的《票據法》，或制定相應的《電子資金劃撥法》，是電子商務中支付和結算順利進行所必需的。
（四）我國電子商務稅收法律問題尚待解決
電子商務給稅收帶來了一系列挑戰，現行稅法多數是在傳統貿易環境背景下建立的，在電子商務環境中有許多稅法問題有待解決。例如，現行稅法中的概念如何適用于電子商務；《稅收征管法》如何應對電子商務這一全新事物；如何在國際稅收實踐中實現國內法與國際法的協調，使立法意圖得到有效的貫徹執行等問題。
二、電子商務稅收法律體系的構建
（一）構建電子商務稅收法律體系的基本原則
研究和確定我國電子商務稅收立法問題，構建我國電子商務稅收法律體系，首先要從我國電子商務的實際，以及我國的稅收法律體系的實際出發，研究和確定我國電子商務稅收立法的基本原則，并在此基礎上構建我國電子商務稅收法律的基本框架，為電子商務稅收立法打下基礎。
稅法公平原則：按照稅法公平原則的要求，電子商務與傳統貿易應該適用相同的稅法，負擔相同的稅負。因為從交易的本質來看，電子商務和傳統交易是一致的。確定這一原則的目的，主要是為了鼓勵和支持電子商務的發展，但并不強制推行這種交易。同時，這一原則的確立，也意味著沒有必要對電子商務立法開征新稅，而只是要求修改完善現行稅法，將電子商務納入到現行稅法的內容中來。
其他方面的原則，包括以現行稅制為基礎的原則，中性原則，維護國家稅收的原則，財政收入與優惠原則，效率和便利原則，以及整體性和前瞻性原則等，在電子商務稅收立法中也要充分予以考慮。
（二）明確我國目前電子商務稅收立法的基本內容
根據以上原則，以及我國電子商務發展和立法的現實情況，可以明確我國目前電子商務稅收立法的主要任務和工作重點，應集中在對現行稅收法律法規的修訂完善上。在暫不開征新稅及附加稅的前提下，通過對現行稅法一些相關概念、范疇、基本原則和條款的修改、刪除、重新界定和解釋，以及增加對電子商務適用的相應條款，妥善處理有關電子商務引發的稅收法律問題。因此，我國目前電子商務稅收立法的基本內容是：
首先，在稅法中重新界定有關電子商務稅收的基本概念，具體包括“居民”、“常設機構”、“所得來源”、“商品”、“勞務”、“特許權”等電子商務相關的稅收概念的內涵和外延。
其次，在稅法中界定電子商務經營行為的征稅范圍，根據國情和階段性原則，對電子商務征稅按不同時期分步考慮和實施。在稅法中明確電子商務經營行為的課稅對象，根據購買者取得何種權利（產品所有權、無形資產的所有權或使用權），決定這類交易產品屬于何種課稅對象；在稅法中規范電子商務經營行為的納稅環節、期限和地點等。
（三）修改稅收實體法
在明確立法原則和基本內容的基礎上，根據電子商務的發展，適時調整我國稅收實體法。我國稅收實體法主要包括流轉稅法、所得稅法及其他稅法。在電子商務稅收立法中，要根據實體法受到電子商務影響的不同情況，具體考慮對他們的修訂、改動、補充和完善。例如，對受電子商務沖擊最大的流轉稅法，可以考慮從兩個方面進行修訂。在適當的時機，對《增值稅暫行條例》及其實施細則、《營業稅暫行條例》及其實施細則等法規進行修訂，并通過立法程序賦予其更高的法律地位。在對增值稅法、營業稅法進行修訂時，根據電子商務的發展狀況，適時增加對電子商務經營活動的相關規定。
（四）進一步完善稅收征管法
除考慮建立專門的電子商務登記制度，使用電子商務交易專用發票，確立電子申報納稅方式，確立電子票據和電子賬冊的法律地位之外，還應明確征納雙方的權利義務和法律責任，以及嚴格實行財務軟件備案制度等問題。
首先，應當在法律中確認稅務機關對電子交易數據的稽查權。應在稅收條文中明確規定，稅務機關有權按法定程序查閱或復制納稅人的電子數據信息，并有義務為納稅人保密。而納稅人則有義務如實向稅務機關提供有關涉稅信息和密碼的備份，并有權利要求稅務機關保密。稅務機關和納稅人違約均要承擔相應法律責任。
其次，應在稅法中對財務軟件的備案制度作出更明確、更具體的規定。要求對開展電子商務的企業，必須嚴格實行財務軟件備案制度，規定企業在使用財務軟件時，必須向主管稅務機關提供軟件的名稱、版本號、超級用戶名和密碼等信息，經稅務機關審核批準后才能使用。
（五）完善電子商務的相關法律
第一，應完善金融和商貿立法。制定電子貨幣法，規范電子貨幣的流通過程和國際金融結算的規程，為電子支付系統提供相應的法律保證。
第二，應完善計算機和網絡安全的立法，防止網上銀行金融風險和金融詐騙、金融黑客等網絡犯罪的發生。
第三，完善《會計法》等相關法律，針對電子商務的隱匿化、數字化等特點，會導致計稅依據難以確定的問題，可在立法中考慮從控管網上數字化發票入手，完善《會計法》及其他相關法律，明確數字化發票作為記賬核算及納稅申報憑證的法律效力。
關鍵詞：電子商務；服務器；常設機構；認定
中圖分類號：D9 文獻標識碼：A 文章編號：1672-3198(2010)11-0276-01
由于網絡的無邊界性，電子商務使公司可以超越它們的地理位置提品、服務和信息以擴展他們的商業存在，確定使用者的居住地和他們的位置變得困難。對電子商務與稅收問題研究處于領先地位的OECD于2000年12月20日了對OECD范本第5條注釋的修訂，對電子商務環境下的常設機構做出了新界定，通過10段條文表明其對電子商務環境下常設機構認定的立場和措施。
1 認定服務器是否構成常設機構的傳統觀點
服務器是指儲存信息供某一網絡用戶訪問的計算機。電子商務中的銷售商可以通過擁有、租賃或者按照一定的安排使用服務器。與網址不同，服務器需建立在某個地點，占據一定的地理空間，符合常設機構認定標準的物理存在要素。但是在跨國電子商務中適用傳統的常設機構認定規則時，服務器仍不構成在來源國的常設機構：
第一，服務器的固定性難以確定。服務器可能是筆記本電腦，可在各個場所中使用，或者從一個城市轉移到另一個城市。服務器易于操縱、移動的特點，難以認定在空間上和時間上的固定性。因此，難以將服務器的所在地認定為常設機構而作為征稅的依據。
第二，在來源國內并沒有企業雇員的情況下，服務器的自動運行不構成協定意義上的“通過該固定營業場所從事營業活動”。OECD范本注釋第5條第2段規定：“(從事營業活動)通常意味著以各種方式隸屬于企業的人，即工作人員在固定場所所在國開展營業活動。”在跨國電子商務中，在服務器所在地國內不存在與企業有雇用關系的人，據此，企業服務器上的網址定期自動完成的商務功能通常不構成協定意義上“從事營業活動”，因而不構成常設機構。
第三，外國銷售商對服務器一般不存在支配關系，被代管的服務器不能構成常設機構。根據OECD范本注釋第5條第4段的規定：企業對常設機構的“場所、設施、設備”應有擁有、租賃或其他支配關系。在跨國電子商務中，銷售商進行商業活動所利用的網址通常由ISP代管，由于代管合同并非租賃硬盤空間或服務器的合同，因此，網址所屬企業并未對特定的硬盤空間享有權利或享有對服務器運營的控制權。
2 認定服務器是否構成常設機構的新發展
OECD認為，對于操作服務器的企業而言，該服務器的“有形地點”可以構成該企業的營業場所，但這并不意味著服務器本身可直接構成常設機構。OECD范本第5條注釋的修訂指出，服務器構成常設機構還必須滿足如下條件：
第一，服務器必須屬于企業的支配之下。OECD稅收協定范本第5條增訂注釋第42.3條指出：如果某個通過網址從事經營的企業自己擁有維持網址的服務器或者租賃他人的服務器以維持網址，那么可以認定該服務器處于該企業的支配之下。相反，如果某個從事電子商務的企業僅僅是通過和ISP達成的網址維持協議，將其網址維持在該ISP的服務器上，那么不能認定該服務器處于該企業的支配之下。
顯然，此次增訂的注釋將可以認為服務器是處于企業支配之下的情形限制在極小的范圍內。它將在電子商務活動中普遍采用的通過網址維持協議使用ISP的服務器的做法排除在外。在通常情況下，只有那些規模十分龐大的大型企業往往自己擁有服務器或者租用他人的整臺服務器，而絕大部分的企業通常都是通過網址維持協議使用ISP的服務器進行網上營業活動。由此可見，這一解釋大大限制了服務器成為常設機構的可能性，從而限定了收入來源地國家的稅收管轄權。
第二，服務器必須是固定的。OECD稅收協定范本第5條增訂注釋第42.2條指出；在判斷某個處于特定地點的服務器是否固定時，服務器是否具有被移動的可能性和主觀上是否有移動并不重要，關鍵是看服務器實際上是否被移動過。由此可見，OECD在判斷服務器是否固定的問題上，放棄了之前的主觀認定標準，而采客觀認定標準。另外，該第42.2條還指出：處于某一特定地點的服務器如果在某一確定的地點存在足夠長的一段時間，就可以被認為是固定的。但是，對于“足夠長的一段時間”的認定，在各國的法律實踐中會因為法律制度背景的不同而存在差異，更甚是在同一國家內也會出現不同的個案。
第三，企業的營業必須全部或部分通過服務器進行。至于如何評判企業的營業是否全部或部分地通過其支配的服務器進行，OECD范本第5條增訂注釋第42.5段并未提供一個可供考量的客觀標準，需要根據每次業務的具體情況進行審查。此外，增訂注釋第42.6段告訴我們，在認定該地點構成該企業的常設機構時，可以不必考慮該營業地點是否有企業工作人員的存在。
筆者認為，增訂注釋第42.5段存在著一定程度的不合理性，判斷一個企業的營業活動是否全部或者部分地通過其有權支配的服務器進行，需要根據每筆業務的具體情況進行個案審查，然而對每筆業務的具體情況進行個案審查需要大量的人力和物力，這一解釋將增加稅務機關的征稅成本，降低征稅效率。
增訂注釋第42.6段則與時俱進地反映著技術進步因素對常設機構概念的影響。適用傳統的常設機構認定規則時，企業因在服務器所在地國內不存在與企業有雇用關系的人，而不將服務器認定為常設機構。這其中強調的人為因素的介入完全是技術條件限制所致的結果。在網絡技術發達的今天，通過國際互聯網、網址和保持該網址的服務器完全可以自動完成企業的有關營業活動，人為因素也就不再是常設機構概念中必不可缺的因素。因此，自動運行的服務器與企業員工操作的服務器都可以構成常設機構。
第四，服務器進行的活動不屬于準備性或輔的活動。盡管人為因素已不再是常設機構概念中必不可缺的因素，但有一點必須肯定的是，該服務器從事的必須是非準備性或非輔的工作。是否為準備性、輔工作的判定應該根據OECD范本第5條第4款明確列舉的四種不構成常設機構的“準備性”及“輔”情形。但是，究竟如何認定，還必須根據某一活動在整個企業活動中的地位具體分析。如果固定營業場所的經營目的與整個企業的總經營目的相同。那么，其所從事的就不是“準備性”及“輔”營業活動。
’一般而言，就那些通過國際互聯網銷售其產品的企業而言，雖然操作服務器本身并非它們所要從事的營業活動，但是這類企業在某個確定地點操作服務器這一事實并不能一概認定為該項活動屬于準備性質或輔質的活動，而需要根據這類企業所從事的營業活動性質去判斷它們通過建立在上述地點的服務器所從事的有關具體活動的性質。具體而言，對于從事間接電子商務的企業，服務器與網址僅是一種通訊工具，因而可以認定其所從事的是準備性或輔活動；而對于從事直接電子商務的企業，發送訂單、接受客戶訂單和支付、庫存和發送數字化產品和服務等一系列活動全部在國際互聯網上自動完成，其所完成的營業活動較有可能被認定構成企業的主要和重要的活動。
3 結語
