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摘 要 對換入資產入賬價值的確定、損益的確認以及稅務籌劃是一個無法回避的問題，也是會計處理與稅務處理的關鍵。如何選擇正確的計量屬性對換入資產的入賬價值進行確認，以確保企業(yè)的會計信息質量更加可靠、更加相關，至今仍然是值得研究的課題。筆者根據(jù)自己的經(jīng)驗和理解，就這一問題進行了研究和探討。
關鍵詞 非貨幣 換入資產 會計處理 稅務處理
一、非貨幣性換入資產的會計處理
非貨幣性換入資產是指以無形資產、長期股權及固定資產等非貨幣性資產開展的交換活動。
根據(jù)新《會計準則》之規(guī)定，只有非貨幣性換入資產同時滿足下述兩大條件時，才能夠以公允價值予以計量，即一是換入或換出資產的公允價值均可能準確予以計量；二是此項交易符合相關規(guī)定，具備商業(yè)實質。
（一）單項非貨幣性換入資產的會計處理
1、涉及補價
（1）支付的補價。運用公允價值計價方式確定換入資產成本時，換入資產的入賬價值即為換出資產的公允價值和支付的補價、應支付的相關稅費之和。其中應將換入資產的入賬價值與換出資產賬面價值加支付的補價、應支付的相關稅費之和的差額直接計入當期損益；運用賬面價值計價方式確定換入資產成本時，換入資產的入賬價值即為換出資產的賬面價值和支付的補價、應支付的相關稅費之和，其不確認損益。
（2）收到補價。公允價值計價狀況下，應將換入資產入賬價值與收到補價之和與換出資產賬面價值與應支付的相關稅費之和的差額直接計入當期損益；賬面價值計價狀況下，換入資產的入賬價值即為換出資產的賬面價值與收到補價之差，之后與應支付的相關稅費之和，其不確認損益。
2、不涉及補價
（1）非貨幣性換入資產具備商業(yè)實質情況下，應采用公允價值計價方式確定換入資產成本，此時換入資產的入賬價值即為換出資產的公允價值與應支付的相關稅費之和。同時，應將換出資產的公允價值與換出資產賬面價值的差額直接計入當期損益。
（2）非貨幣性換入資產不具備商業(yè)實質情況下，應采用賬面價值計價方式確定換入資產成本，此時換入資產的入賬價值即為換出資產的賬面價值與應支付的相關稅費之和，其不確認損益。
（二）多項非貨幣性換入資產的會計處理
將非貨幣性換入資產中的多項資產按照上述單項非貨幣性換入資產的會計處理方式確定其總成本，之后逐一確定非貨幣性換入資產中換入各資產的成本。同時，應采取下述方式確定非貨幣性換入資產中各換入資產的成本，具體內容如下：
1、多項非貨幣性換入資產不具備商業(yè)實質，或者具備商業(yè)實質但其換入資產的公允價值難以可靠計量情況下，在確定非貨幣性換入資產中換入各資產的成本時，需要結合換入各資產原賬面價值占換入資產原賬面價值總額的比例合理分配換入資產的成本總額。
2、多項非貨幣性換入資產具備商業(yè)實質，且其換入資產的公允價值能夠可靠計量情況下，在確定非貨幣性換入資產中換入各資產的成本時，需要結合換入各資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例合理分配換入資產的成本總額。
二、非貨幣性換入資產的稅務處理
稅法之規(guī)定，非貨幣性換入資產時，必須嚴格按照非貨幣性換入資產公允價值對非貨幣性資產的轉讓所得或損失予以確認。同時，按照換入資產的公允價值與支付相關稅費對其入賬成本予以確定。可知，非貨幣性換入資產的稅務處理與按照新《會計準則》所實施非貨幣性換入資產的會計處理一致。
非貨幣性換入資產在具有商業(yè)實質且公允價值能夠可靠計量的，應支付的相關稅費的處理方法是：（1）換出資產而發(fā)生的增值稅的銷項稅額，計入換入資產的成本；（2）除此以外的相關稅費如果是為換出資產而發(fā)生的相關稅費，則計入換出資產的處置損益；如果是為換入資產而發(fā)生的相關稅費，則計入換入資產的成本。
非貨幣性換入資產同時滿足下列條件，即該項交換具有商業(yè)實質；換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。不滿足上述任何一項條件的非貨幣性換入資產交易，通常認為不具有商業(yè)實質。在確定非貨幣性換入資產交易是否具有商業(yè)實質時，應當關注交易各方之間是否存在關聯(lián)方關系。關聯(lián)方關系的存在可能導致發(fā)生的非貨幣性換入資產不具有商業(yè)實質。
換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎，但有確鑿證據(jù)表明換入資產的公允價值更加可靠的除外。對于支付補價的企業(yè)，換入資產的成本=換出資產的公允價值+應支付的相關稅費+支付的補價，對于收到補價的企業(yè)，換入資產的成本=換出資產的公允價值+應支付的相關稅費-收到的補價。換出資產公允價值與其賬面價值的差額，應當分別不同情況處理：
換出資產為存貨的，應當作為銷售處理，按其公允價值確認收入，同時結轉相應的成本。
換出資產為固定資產、無形資產的，換出資產公允價值與其賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。
換出資產為投資的，換出資產公允價值與其賬面價值的差額，計入投資損益。
三、非貨幣性換入資產會計處理與稅務處理差異分析及其協(xié)調
（一）涉及補價
1、支付的補價。賬面價值法背景下，換入資產的會計入賬價值即為換出資產的賬面價值、應支付的相關稅費及支付的補價之和，其不確認損益。稅法背景下，非貨幣性換入資產時，必須嚴格按照非貨幣性換入資產公允價值對非貨幣性資產的轉讓所得或損失予以確認。其中換入資產的計稅成本即為應支付的相關稅費與換入資產的公允價值之和，由此可見，非貨幣性換入資產的稅務處理與按照新《會計準則》所實施非貨幣性換入資產的會計處理存在一定的差異性，需要企業(yè)納稅申報時對當期應納稅所得額進行適當調整。公允價值法背景下，換入資產的會計入賬價值即為換出資產的公允價值、應支付的相關稅費及支付的補價之和，換入資產的計稅成本即為換入資產的公允價值與應支付的相關稅費之和。由此可見，非貨幣性換入資產的稅務處理與按照新《會計準則》所實施非貨幣性換入資產的會計處理一致，無需進行任何納稅調整。
2、收到補價。賬面價值法背景下，換入資產的會計入賬價值即為換出資產的賬面價值與收到補價之差，之后與應支付的相關稅費之和，其不確認損益。稅法背景下，換入資產的計稅成本即為換入資產的公允價值與應支付相關稅費之和。由此可見，非貨幣性換入資產的稅務處理與按照新《會計準則》所實施非貨幣性換入資產的會計處理存在一定的差異性，需要企業(yè)納稅申報時對當期應納稅所得額進行適當調整。公允價值法背景下，換入資產的會計入賬價值即為換入資產的入賬價值即為換出資產的公允價值與應支付的相關稅費之和。由此可見，非貨幣性換入資產的稅務處理與按照新《會計準則》所實施非貨幣性換入資產的會計處理一致，無需進行任何納稅調整。
（二）不涉及補價
賬面價值法背景下，換入資產的入賬價值即為換出資產的賬面價值與應支付的相關稅費之和，其不確認損益。稅法背景下，換入資產成本的確認見上可知，由此可見，非貨幣性換入資產的稅務處理與按照新《會計準則》所實施非貨幣性換入資產的會計處理存在一定的差異性，需要企業(yè)納稅申報時對當期應納稅所得額進行適當調整。公允價值背景下，非貨幣性換入資產的稅務處理與按照新《會計準則》所實施非貨幣性換入資產的會計處理一致，無需進行任何納稅調整。
參考文獻：
[1]毛蕾.淺析以公允價值計量的非貨幣性資產交換的會計處理.科技創(chuàng)新導報.2010（01）.
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[4]李素英，吳永立.非貨幣性資產交換中相關稅費處理之我見.財會研究.2008（13）.
關鍵詞：非貨幣性；交易；會計處理
2006年，財政部了《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產交換》，對1999年《企業(yè)會計準則——非貨幣易》進行了修訂，新準則的和實施，使中國非貨幣性資產交換準則和國際準則實現(xiàn)了“實質性趨同”，把非貨幣性資產交換的基礎由賬面價值更正為公允價值，并按照國際會計慣例對會計信息的生成作了更科學更嚴格的規(guī)定。本文就新舊兩準則在非貨幣性資產交換中處理的異同作以下分析：。
一、非貨幣交易及非貨幣易資產的定義及判斷標準
一般情況下，非貨幣性資產主要包括：存貨、固定資產、無形資產、股權投資、預付賬款、工程物資、再建工程及不準備持有至到期的債券投資等。而非貨幣易與貨幣易的界定遵循了會計的重要性原則。即如果支付的貨幣性資產占換人資產公允價值比例低于25%（含25%），則視為非貨幣易；反之，如果這一比例高于25%（不含25%），則視為貨幣易。
二、新舊會計準則對非貨幣易業(yè)務處理的異同
新非貨幣性資產交換的會計準則與舊的非貨幣易準則相比，在對換入資產入賬價值計價基礎和對非貨幣性資產交換損益的確認等有較大區(qū)別，主要表現(xiàn)為：
1、換入或者換出資產價值判斷標準：
在舊準則中，以換出資產的賬面價值計價，且不涉及補價的非貨幣易不確認損益。涉及補價的非貨幣易中，收到補價一方應確認損益，且損益僅以收到的補價所含的損益為限。而新準則明確規(guī)定，非貨幣易同時滿足兩個條件時，以公允價值計量。兩個條件為：一是該交易具有商業(yè)性質；二是換入或換出資產至少兩者之一的公允價值能夠可靠計量。不滿足兩個條件之一時，以換出資產的賬面價值計量。不管以何種基礎計價，不核算收到補價所含收益或損失的確認，而是確認換出資產公允價值與其賬面價值之間的差額，直接計入損益。
因此，在新準則中是采用賬面價值還是公允價值計價，對交易是否具有商業(yè)實質的判斷是關鍵。
2、新準則與舊準則會計處理的差異
（1）在不涉及補價的條件下
新準則：若以公允價值計價，以換出資產的公允價值加上應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值，換出資產公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益。公式為：
換入資產的入賬價值=換出資產的公允價值+應支付的相關稅費。
若以賬面價值計價，以換出資產的賬面價值加上應支付的相關稅費作為換入資產的入賬價值，不涉及損益，則
換入資產的入賬價值=換出資產的賬面價值+應支付的相關稅費。
舊準則：以換出資產的賬面價值，加上應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值，不涉及損益。 公式：
換入資產入賬價值=換出資產賬面價值+應支付的相關稅費。此時與與新準則賬面價值計價結果相同。
例1：A、B兩公司出于生產經(jīng)營需要，經(jīng)協(xié)商，A公司決定以賬面價值為9000元、公允價值為10000元的甲材料，換入B公司賬面價值為11000元，公允價值為10000元的乙材料，A公司支付運費300元，B公司支付運費500元。A、B兩公司均未對存貨計提跌價準備，增值稅率均為17%。對A公司業(yè)務處理如下：
分析：該交易具有商業(yè)實質，且甲、乙材料公允價值是可靠的，應采用公允價值計價。 會計分錄：
借：材料──乙材料 10300
應交稅費──應交增值稅（進項稅） 1700
貸：材料──甲材料 9000
應交稅費──應交增值稅（銷項稅） 1700
銀行存款 300
營業(yè)外損益──非貨幣易損益 1000
B公司：借：材料──甲材料 10200
應交稅費──應交增值稅（進項稅） 1700
營業(yè)外損益──非貨幣易損益 1000
貸：材料──乙材料 11000
應交稅費──應交增值稅（銷項稅）1700
銀行存款 200
即A公司確認1000元非貨幣易收益；B公司確認1000元非貨幣易損失。
（2）在涉及補價的條件下
Ⅰ 支付補價的的情況下，新準則：按照公允價值計量的情況下，以換出資產的公允價值，加上補價和應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值。換出資產公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益。公式：
換入資產的入賬價值=換出資產的公允價值+補價+應支付的相關稅費
按照賬面價值計量的情況下，以換出資產的賬面價值，加上補價和應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值，不涉及損益。公式：
換入資產的入賬價值=換出資產的賬面價值+補價+應支付的相關稅費
而舊準則則以換出資產的賬面價值，加上補價及應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值，不涉及損益。
公式：換入資產的入賬價值=換出資產的賬面價值+補價+應支付的相關稅費
Ⅱ收到補價的
新準則：按照公允價值計量的情況下，以換出資產的公允價值，減去補價和應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值。換出資產公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益。公式：
換入資產的入賬價值=換出資產的公允價值-補價+應支付的相關稅費
按照賬面價值計量的情況下，以換出資產的賬面價值，減去補價和應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值，不涉及損益。公式：
換入資產的入賬價值=換出資產的賬面價值-補價+應支付的相關稅費
舊準則：以換出資產的賬面價值，減去補價所含賬面價值加上應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值；并計算補價所含損益計入當期損益。公式：
收到補價應確認的損益=補價-（補價÷?lián)Q出資產公允價值）×換出資產賬面價值-（補價÷?lián)Q出資產公允價值）×應支付相關稅費
換入資產的入賬價值=換出資產的賬面價值-（補價-應確認的收益）+應支付的相關稅費
Ⅲ 在同時換入多項資產的情況下
不管是否涉及補價，基本原則是按換入各項資產的公允價值與換入資產公允價值總額的比例，對按不同計量方法算出的換入資產入賬價值總額按比例進行分配，以確定各項換入資產的入賬價值。
新舊準則對換入多項非貨幣性資產入賬價值的分配原則一致。
三、非貨幣易披露方面的差異
一、外商投資購入設備的入賬價值
我國政府為鼓勵外商投資影視公司，根據(jù)相關的政策規(guī)定，在外商投資我國影視公司的總額內采購免稅范圍內國產設備的，能夠全額退還該設備繳納增值稅。《企業(yè)會計制度》也明確規(guī)定，外商投資我國影視公司收到的稅務機關退還增值稅款，可以沖減購買固定資產入賬價值。這樣的會計核算方式存在一定問題。第一是違背可比性的原則。同國內的其他影視公司比較而言，相同的購置條件之下，外商投資我國影視公司固定資產管理入賬價值低17%（設備增值稅通常是17%）。要是同進口設備比較而言，在效用、性能以及出廠價類似條件下，外商投資我國影視公司固定資產入賬價值機會存在較大的差別。國內的影視公司在會計核算方面需要統(tǒng)一，這時因為影視公司的身份差距日益降低，資產計量不可比，會導致在分析相關經(jīng)濟指標的過程中，會計信息使用人員作出不當判斷選擇。第二是扭曲影視公司間公平競爭。我國已經(jīng)加入WT0，外國資本持續(xù)涌入我國市場當中，并且享有國民待遇。不過因為固定資產入賬價值有所區(qū)別，影視公司計提固定資產的折舊費用不同，會影響到我國影響影視公司影視作品制作的成本以及利潤，導致那些經(jīng)濟實力較為雄厚以及享有優(yōu)惠措施更多的外商投資影視公司有著超過國內其他影視公司的競爭優(yōu)勢。第三是可能招致反傾銷報復。目前國際上貿易保護主義逐漸抬頭，各個發(fā)達國家相繼采取反傾銷措施。我國的產品往往質優(yōu)價廉而成為犧牲品。外商投資影視公司固定資產入賬價值，需要避免扣除退還增值稅。稅務機關退稅作為政府的產業(yè)政策行為，并非是影視公司的經(jīng)濟行為，目的主要是鼓勵外商投資影視公司，同時采購國產的設備，從而給予相應的采購補貼，實施關鍵主要是確保利益流入到我國的影視公司，同時影視公司可以從采購國產的設備當中享受好手。不過通過哪一種形式體現(xiàn)并不重要。同國內的其他影視公司類似，兩者在取得固定資產過程中的成本相同，因此應該同國內的其他影視公司一樣來核算固定資產入賬價值。
二、固定資產使用期間入賬價值
固定資產管理在使用過程中發(fā)生的后續(xù)支出，可以說是影視公司在會計核算過程中的一項重要內容，主要分成更換、增添、改建、改良以及修理等情況。針對這方面的情況，《企業(yè)會計制度》當中沒有明確具體給出相應的會計處理措施，只是在改建擴建的方面明確規(guī)定在固定資產基礎上改建擴建，需要根據(jù)原固定資產賬面價值再加上因為改建擴建而導致該資產在預定使用狀態(tài)之前的耗費，并且減去在改建擴建的過程當中出現(xiàn)的變價收入。針對影視公司的固定資產在使用的過程當中發(fā)生的后續(xù)支出，如果改建結果可以延長固定資產使用壽命，或者提高固定資產的質量，那么就應當作為資本性的支出來計入影視公司固定資產賬面價值。要不然的話只為保持影視公司固定資產的工作效能，就需要計入收益性的支出。影視公司固定資產使用列入到當期費用的情況主要有以下幾種。第一是增添。也就是影視公司對原有的固定資產加以擴充或者是增加附屬物，從而增加并改善固定資產利用能力，例如將影視公司的辦公大樓從十層加高為十二層，那么全的部支出成本需要扣除在增添的過程當中出現(xiàn)的變價收入，從而作為固定資產入賬價值。第二是更換。影視公司將固定資產某個部分用相同裝置替代，從而恢復原有的質量，可以視作修理而計入收益性的支出，要是更換關鍵的部件則需要根據(jù)原固定資產賬面價值并添加更換成本，再減去更換的過程當中出現(xiàn)的變價收入，來作為會計入賬價值。第三是改建擴建。影視公司固定資產的原有前提下，進一步改變結構形式，或者是擴大規(guī)模容量，質量通常情況下會大為提高，《企業(yè)會計制度》當中有著明確會計處理的規(guī)定。第四是改良。影視公司著重提高自身固定資產質量，將某個部分裝置替換成為品質更好的器材，從而可以大幅改善質量，并且耗費較多的支出，會計處理同關鍵部件更換的情況一樣。第五是修理。影視公司為確保固定資產處于良好使用的狀態(tài)，而進行保養(yǎng)維護以及修繕，由于固定資產效能的影響比較復雜，并且支出金額差距較大，就需要根據(jù)具體的情況來決定計入當期費用或者是固定資產賬面價值。綜上所述，隨著我國經(jīng)濟社會的發(fā)展，影視公司的會計制度逐漸發(fā)展完善。在新會計制度實施之后，固定資產清理、盤盈以及減值核算都發(fā)生一定情況的變化。這就要求影視公司在進行固定資產入賬價值會計處理的過程當中，根據(jù)新會計準則的相關要求，每年對固定資產進行測試，一旦影視公司的固定資產出現(xiàn)減值，就需要及時進行減值的處理，并且根據(jù)減值之后的賬面價值來計提折舊，相應調整固定資產使用年限預計，確保影視公司對于固定資產入賬價值的處理符合新會計制度的要求。
作者：閆喜英 單位：河南文化影視集團有限公司
根據(jù)新準則，無形資產計價根據(jù)無形資產來源不同有所區(qū)別。無形資產在外購時，需要通過購買時所支付的所有費用來計價入賬，當然也包含有如下幾點：一是買價、稅費、可歸屬該項無形資產達到預定用途所發(fā)生的其他支出；二是自行開發(fā)的無形資產需要根據(jù)這兩點來入賬；注冊費通過取得注冊時所發(fā)生的，律師費等費用計價入賬；三是自創(chuàng)商譽不計價入賬，需要等到該事業(yè)單位轉讓或與其他企事業(yè)單位合并時經(jīng)評估計價作為待價而沽的籌碼，由合并后的新的企事業(yè)組織根據(jù)合并差額記入無形資產或商譽科目。
二、事業(yè)單位無形資產核算面臨的問題以及策略
會計制度與所有事物都是一樣的，都不可能盡善盡美。現(xiàn)在事業(yè)單位無形資產核算存有以下幾個問題。
(一)無形資產核算的范圍比較模糊新準則與新規(guī)則同屬財政部規(guī)章，但兩個文件對于無形資產核算范圍規(guī)定得并不一致，給人以無形資產的核算范圍模糊不清的感覺，這給實務操作帶來了一定的難度。由于新規(guī)則頒布施行于前，新準則頒布在后，如果按照“后法優(yōu)于前法”的法學原理，因新準則并沒有把商譽列為無形資產，那么事業(yè)單位不能把商譽作為無形資產核算。合并、轉讓過程中形成的差額在沒有專設“商譽”這一會計科目的情況下，把商譽計入無形資產應能更真實地反應事業(yè)單位的資產情況，也更符合財政部的立法本意，但是這需要財政部予以明確。
(二)無形資產入賬價值與實際價值不匹配外購以購買時的全部費用計價入賬應屬客觀，而自創(chuàng)無形資產的計價方式則有可能嚴重低估無形資產的實際價值，或者本該計價入賬的無形資產根本無法入賬。研究開發(fā)無形資產往往需要大量的前期投入，以文藝院團為例，創(chuàng)作排練新劇目的投入都是數(shù)以百萬計。當然，有些劇目搬上舞臺后因不受觀眾歡迎而只能作罷，但也有一些劇目是久演不衰。沒有市場的劇目自然沒有計入無形資產的必要，廣受歡迎的劇目無疑應計入無形資產加強管理，問題是應該以多大的價值計價該項無形資產。戲劇作品著作權登記，國家版權局按規(guī)定收取的費用不過區(qū)區(qū)300元，聘請律師的費用、差旅費用等也不會超過萬元。照新準則規(guī)定，耗資巨萬的一個劇目計入無形資產的價值不超過萬元，如果沒有按法定程序申請無形資產的還不能計入無形資產。這明顯是一種虎頭蛇尾，失去了無形資產核算的意義。事業(yè)“單位自創(chuàng)的無形資產若能取得所花費的總支出，一般可以按自創(chuàng)時的總支出計價入賬”。將事業(yè)單位自創(chuàng)無形資產時的全部支出作為無形資產價值入賬在現(xiàn)有的事業(yè)單位會計制度下更具可行性。相比企業(yè)，事業(yè)單位會計制度下的無形資產攤銷是一種虛擬攤銷，攤銷并不影響當期損益，只是體現(xiàn)在“非流動資產基金---無形資產”科目余額的減少。以自創(chuàng)無形資產時的全部支出計入無形資產，既能真實反應該項無形資產的價值，又不影響攤銷期間的當期損益，是一舉兩得的事，也更符合會計的“真實性”原則。無形資產核算的重要性在于資產的管理而非損益的核算，筆者為可以將事業(yè)單位的自創(chuàng)無形資產以自創(chuàng)時的全部支出計價入賬和虛擬攤銷的核算方式引入致企業(yè)會計制度，使我國企業(yè)會計制度中無形資產核算的虎頭蛇尾現(xiàn)象最終得到解決。
債務重組的定義
許多學者認為，債務重組是由于債務人在債務到期時或到期后，因財務困難而引發(fā)債務重組的現(xiàn)象，在財務不困難的情況下債務重組現(xiàn)象很少發(fā)生，可以不予考慮。因此，1977 年，F(xiàn)ASB年了《財務會計準則公告第15號——債權人和債務人對困難債務重組的會計處理》規(guī)定當用以清償債務的現(xiàn)金或資產的公允價值小于應付賬款的賬面價值時， 可以確認為債務重組。此后，F(xiàn)ASB又在1993頒布的《財務會計準則公告第114號——債權人貸款減值的會計處理》中修訂了一些債務重組的問題。我國1998年頒布的會計準則對債務重組下的定義是“在債務人發(fā)生財務困難的情況下， 債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項”，這是借鑒的 SFAS 15的做法。但是，我國沒有采用現(xiàn)值技術。因此，此準則比FASB發(fā)表的SFAS15的范圍窄。我國在2001年頒布的新會計準則中定義債務重組是“債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項”。
債務重組的方式
1.以資產清償債務
2006年頒布的新準則規(guī)定：“以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償債務的，債務人應將重組債務的賬面價值與支付的現(xiàn)金之間的差額，作為重組收益，確認為當期損益”。對非現(xiàn)金資產清償債務的，新準則規(guī)定：“以非現(xiàn)金資產清償債務， 債務人應將重組債務的賬面價值與轉出的非現(xiàn)金資產公允價值的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益，轉出的非現(xiàn)金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，確認為資產轉讓損益，計入當期損益。”新準則重新納入了公允價值的計量模式。
2.債務轉為資本
準則規(guī)定：“股份的公允價值與股份的面值（ 股本或者實收資本） 之間的差額確認為資本公積。重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，確認為債務重組利得， 計入當期損益。”
3.修改其他債務條件
會準則規(guī)定：“將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。其與重組債務的賬面價值之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益。”債權人將修改條件后的債權以公允價值的方式計量計入賬面價值，重組債權的賬面的余額與重組后債權的賬面價值之間的差額，應確認為債務重組損失而計入當期損益。
4.混合重組方式
新準則對于混合重組方式下的債務人與債權人的賬務處理的順序與舊準則的規(guī)定基本相同。但新準則的計量基礎是公允價值，并將差額確為當期損益。舊準則是以賬面價值為計量基礎，將差額計入資本公積，只有債權人確認損失。
公允價值計量
我國曾在2001年放棄使用公允價值的計量模式，簡化會計實務工作的同時也產生了許多問題。不用公允價值計量會導致企業(yè)虛列資產，用所接受的低于債權賬面價值的非現(xiàn)金資產價值按照債權的賬面價值入賬，虛增了企業(yè)的資產。同時，很可能為債權人操縱盈余提供機會，債權人將債務重組的損失通過其他的方式來彌補而不計入債務重組損失。而且，由于歷史成本無法計量沒有實物形態(tài)的金融產品和通貨膨脹的原因，使債務重組中應付的債務的賬面價值缺乏合理的理論基礎，不利于真實反映債務重組的實際情況，使債務重組會計實務操作難以把握。
全球經(jīng)濟一體化背景下，會計準則也隨之全球化。我國加入WTO以后社會經(jīng)濟發(fā)展迅速，會計準則需要與國際接軌。因此，我國需要引進以公允價值為計量基礎的計量方式對非現(xiàn)金資產抵債業(yè)務進行計量，保持了會計信息的相關性和可靠性，合理地反映了企業(yè)的財務狀況。
我國會計準則對債務重組做出規(guī)定：債務人在債務到期日或債務到期日以后無法清償債務的，可以以自己的資產清償債務，按照換出資產的公允價值入賬，而將債務轉為資本的，則要按所占股份的公允價值計量。對債權人來說，債權人以接受資產的公允價值入賬，而將債務轉為資本的，則以取得的股份的公允價值入賬。
重組收益確認
2006年的新準則對債務重組規(guī)定，若債務人用現(xiàn)金資本償還債務，應以所支付的現(xiàn)金與債務重組中債權的賬面價值的差額進入當期損益。若以非現(xiàn)金資產清償債務，則以轉讓資產的公允價值與債務賬面價值的差額計入當期損益。債權人將債務轉為債務人的股份時，將轉化的股份的公允價值與股本的差額記為資本公積，將債務的賬面價值與股份的公允價值之間的差額計入當期損益。
FASB 制定債務重組準則時對重組損益的確認與計量持兩種觀點：（1）重組債務的賬面價值與取得非現(xiàn)金資產的賬面價值之差額全部確認為重組損益；（2）將轉讓非現(xiàn)金資產的公允價值與賬面價值之差確認為轉讓損益，而將重組債權的賬面價值與轉讓非現(xiàn)金資產的公允價值之間的差額確認為重組損益。FASB采用了第二種觀點。
新準則中存在的問題
2006年，我國的新會計準則規(guī)定了以公允價值作為債務重組的計量模式。雖然與國際接軌，但是仍然存在許多的漏洞，我國目前市場不完善，許多制度法規(guī)都不健全。以公允價值計量的模式計量對非現(xiàn)金資產的價值估計，具有不確定性，不能夠可靠的計量長期股權投資等非現(xiàn)金資產的公允價值。沒有一個信息透明的公開活躍的市場可以作為公允價值的參考依據(jù)，公允價值僅憑人為的估計，會產生使信息不客觀不真實，容易導致資產的虛增。
解決對策
1.對于公允價值的計量方式而言
我們應該建立一個透明的信息平臺，國內所有地區(qū)都以此平臺內的信息為依據(jù)，進行非貨幣性資產的公允價值的評估，在這個信息平臺內，由國家統(tǒng)一管理，使資深專業(yè)的評估機構對其進行評估，防止企業(yè)對非現(xiàn)金貨幣資產進行過高估價，導致資產虛增。
2.對于債務人重組的收益而言
對債務人來說，當債務重組的金額較小時，對企業(yè)自身的影響很小時，企業(yè)可以直接將重組收益計入當期損益。當債務重組收益的金額對企業(yè)來說影響較大時，企業(yè)需要將重組收益分期進行分攤，將重組收益先計入一個過渡賬戶，再分期將重組收益攤入企業(yè)的“營業(yè)外收入”。對于金額的判讀標準，國家需要規(guī)定一個統(tǒng)一標準以防止企業(yè)利潤操縱。
3.對于債權人重組的損失而言
【關鍵詞】非貨幣性資產交換 公允價值 相關稅費 當期損益
一、相關準則
我國《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產交換》規(guī)定，非貨幣性資產交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產（即補價）。非貨幣性資產涉及兩個相互聯(lián)系的根本性問題：一是換入資產如何計價；二是應否確認交換損益。兩個根本性問題的交接點就是價值的計量基礎，（1）換入資產基于公允價值計價，確認交換損益 （2）換入資產基于賬面價值計價，不確認交換損益。《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產交換》規(guī)定，交換具有商業(yè)實質，換入或換出的資產的公允價值能夠可靠的計量，采用公允價值計價。新會計準則中， 其確認損益的條件是：以賬面價值入賬的資產，即使交換時發(fā)生補價，也不確認損益；以公允價值入賬的資產，且交換發(fā)生補價的，不論是支付補價還是收到補價，均確認損益。支付補價時，換入資產成本與換出資產賬面價值加支付的補價和應支付的相關稅費之和的差額，應當計入當期損益；收到補價時，換入資產成本加收到的補價之和與換出資產賬面價值加應支付的相關稅費之和的差額，應當計入當期損益。
二、非貨幣性資產交換與一般非貨幣性資產銷售的異同
在非貨幣性資產交易和固定資產，無形資產，長期股權投資等非貨幣性資產所有權貨幣出售形式的資產計價原則基本一致，只是涉及到增值稅是否計入到換入資產價值中，新會計準則還不是很清晰。
傳統(tǒng)商品銷售收入的確認是反映過去某一交易行為帶給企業(yè)的價值量，會計準則要求采用權責發(fā)生制的計量原則，非貨幣性資產的銷售也會隨非日常經(jīng)濟活動，計入到營業(yè)外收支賬戶，繼而確認企業(yè)實現(xiàn)的利潤，準確地反映企業(yè)的發(fā)展前景和盈利能力，以便為財務信息的使用者提供客觀的信息。在非貨幣性資產交換中，在交易雙方不存在關聯(lián)關系，交易的內容發(fā)和商業(yè)實質的判斷并且存在類似的資產交易市場時，交易的資產不僅要符合收入的確認條件，還要體現(xiàn)換入資產在現(xiàn)在到未來的某個時間段內帶給企業(yè)的現(xiàn)金流量。因此為非貨幣性資產交換的公允價值計量模式提供了依據(jù)。但是，換出資產賬面價值與換入資產公允價值差距大， 則差額影響當期損益大，對當期資產結構、所得稅費用、凈利潤及凈產均會產生很大影響。公允價值計量模式在非貨幣性資產交換中的應用，對監(jiān)督機制的要求很高，否則不能發(fā)揮其理論優(yōu)越性，卻可能成為管理當局操縱利潤的工具，美化的年報又會誤導投資者。
三、新會計準則要求下非貨幣性資產交換相關稅費的處理
非貨幣性資產交換同時滿足具有商業(yè)實質，且公允價值能夠可靠計量條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。在以公允價值計價的非貨幣性資產交易中，增值稅是否計入換入資產的入賬金額，有兩種觀點，第一種觀點認為，與換入資產相關的稅費，應計入換入資產的成本；而與換出資產相關的稅費，如果以換出資產公允價值作為確定換入資產入賬價值基礎的，應抵減換出資產的處置損益；如果以換出資產賬面價值作為確定換入資產入賬價值基礎的，由于不確認交換損益，只能直接計入當期損益。主要理由是：在非貨幣性資產交換中，非貨幣性資產的換入環(huán)節(jié)實際上就是非貨幣性資產的購置過程。因而，持第一種意見的學者認為，在換入環(huán)節(jié)發(fā)生的并由換入方承擔的各種稅費，除符合《增值稅暫行條例》及其實施細則所規(guī)定的準予從銷項稅額抵扣的進項稅額外，都應作為換入資產入賬價值的一個組成部分，計入換入資產的成本；另一方面就換出環(huán)節(jié)而言，非貨幣性資產交換的換出環(huán)節(jié)實際上是非貨幣性資產的處置或銷售過程，所以在換出環(huán)節(jié)應支付的相關稅費與處置或銷售同類非貨幣性資產時應支付的相關稅費是相同的，即在換出環(huán)節(jié)應支付的相關稅費中，除換出存貨應支付的增值稅銷項稅額外，其他各項稅費都不應計入換入資產的成本而應計入當期損益。第二種觀點認為，不管是與換入資產相關的稅費還是與換出資產相關的稅費均應計入換入資產的成本。在會計教材中采用第一種觀點的較多，也比較適用于會計計量。
所得稅的處理：新企業(yè)會計準則與所得稅法規(guī)對資產轉讓和收入確認的概念有很大的差別。準則規(guī)定， 非貨幣性資產交換具有商業(yè)實質， 且換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量時， 才確認損益， 并記入“營業(yè)外收支——非貨幣性資產交換損益。而稅法規(guī)定， 企業(yè)的非貨幣性資產交換，必須在有關交換發(fā)生時確認非貨幣性資產交換的轉讓收益或損失。交換中的非貨幣性資產的公允價值超過其原賬面計稅成本的差異， 應記入交換發(fā)生當期的應納稅所得額； 公允價值低于原賬面計稅成本的差異額 則抵減當期的應納稅所得額。通過捐贈、投資、非資產交換、債務重組等方式獲得的固定資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。
增值稅的處理：非貨幣性資產交易中是否涉及補價，在一定程度上影響增值稅是否會計入換入資產入賬金額中。以公允價值計量的非貨幣性資產交換涉及補價時，不計入換入資產的入賬價值。支付補價方：換入資產的入賬價值=換出資產的公允價值+換出資產的銷項稅額-換入資產的增值稅進項稅額+應計入換入資產的相關稅費（運輸費用等）+應支付的補價。補價中包括增值稅的補價，在稅費和補價的調節(jié)中增值稅的影響相互抵消。不涉及補價的交易，假設存在此種情況：交易雙方甲方交易資產為免稅產品，乙方為應稅資產，甲方僅有進項稅，而乙方同時涉及抵減增值稅銷項的進項稅和一般銷項稅，此時增值稅計入了換入資產的價值。在交易中沒有涉及補價時，雙方交易資產的公允價值相等，而乙方要交銷項稅，根據(jù)會計記賬原則，此時增值稅銷項稅計入了乙方換入資產的公允價值。涉及補價的交易，而基于增值稅的補價和基于公允價值的補價，看交易雙方是否另外交付進項稅而定。實際交易中，增值稅進項稅和銷項稅差額一般會在補價中體現(xiàn)，也是為雙方不再另外交付增值稅，此時增值稅沒有計入換入資產的入賬價值。
營業(yè)稅的處理：在非貨幣性資產交易中，除了銷售稅貨物，提供應稅勞務，進出口業(yè)務等性質的交易交增值稅，其他業(yè)務繳納營業(yè)稅的會計處理方式在非貨幣性資產交換中和普通交易的稅務處理方式相同。在涉及收入科目（主營業(yè)務收入，其他業(yè)務收入等）的交易中應交營業(yè)稅計入營業(yè)外稅金及附加，不涉及收入的科目（如固定資產、無形資產所有權的轉讓）應交營業(yè)稅直接抵減營業(yè)外收支。從2012年1月1日起，我國在上海試行部分營業(yè)稅改為增值稅，以解決營業(yè)稅重復征稅的問題（例：銷售自建房需要交建筑業(yè)和銷售不動產兩重稅）。包括交通運輸業(yè)、一部分服務業(yè)（現(xiàn)代服務業(yè)、研發(fā)和技術服務、信息技術服務、文化創(chuàng)意服務、物流輔助服務、業(yè)務），有形動產，以及鑒證、咨詢服務。2012年9月到12月相繼在北京、江蘇、安徽、福州、廣州、天津、湖北、浙江等地區(qū)實行營業(yè)稅的稅改政策，預計到2013年8月在全國普及，并進一步在影視傳播制作與發(fā)行，鐵路業(yè)方面實現(xiàn)營業(yè)稅項增值稅的轉變。營業(yè)稅改增值稅完善了稅制結構，降低了企業(yè)稅收負擔，鼓勵第三產業(yè)的發(fā)展。
非貨幣性資產交換在同時滿足“該項交換具有商業(yè)實質和換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量”的條件下，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。因此，公允價值的確認成為重點，對于公允價值的采用來說，完善的理論比活躍的市場和高素質的人更重要。公允價值會計的應用增加了大量的職業(yè)判斷的內容，如對現(xiàn)值技術的運用，需要會計人員合理估計現(xiàn)金流量，確定折現(xiàn)率，這對會計會計準則中有關公允價值計量的準確實施，還需要會計師的專業(yè)技術和職業(yè)判斷的支持。
參考文獻：
[1] 財政部.企業(yè)會計準則第7號—非貨幣性資產交換.2006，02.
關于企業(yè)之間非貨幣性資產交換業(yè)務的會計處理，財政部曾于1999年6月第一次制定頒布了《企業(yè)會計準則――非貨幣易》，2001年1月進行了第一次修訂（以下簡稱“原準則”）。為了進一步規(guī)范非貨幣性資產交換的確認、計量和相關信息的披露，2006年2月進行了第二次修訂，并更名為《企業(yè)會計準則第7號――非貨幣性資產交換》（以下簡稱“新準則”）。
一、非貨幣性資產交換的認定
非貨幣性資產交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產（即補價）。原準則和新準則未對“補價”下定義，只是在對非貨幣性資產交換下定義時，解釋了一句“該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產（即補價）”，所以“補價”的經(jīng)濟內涵應是貨幣性資產。企業(yè)之間進行非貨幣性資產交換，形成“補價”的基礎應是雙方資產公允價值的差額。公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償?shù)慕痤~。在非貨幣性資產交換中，不管雙方資產的賬面價值如何，只有在雙方資產的公允價值不相等的情況下，才會有支付“補價”和收到“補價”的可能。因此，筆者認為可將“補價”定義為：在非貨幣性資產交換中，由于雙方所交換資產的公允價值存在差額時，一方支付給另一方的貨幣性資產。
涉及補價的非貨幣性資產交換是屬于貨幣性資產交換還是屬于非貨幣性資產交換，通常要看“補價”占整個交換金額的比例。我國準則規(guī)定以25％為參考比例。其計算公式為：
原準則規(guī)定：
收到補價的企業(yè)：收到的補價／換出資產公允價值≤25％
支付補價的企業(yè)：支付的補價／（支付的補價＋換出資產公允價值）≤25％
上述比例如果超過25％，則應作為貨幣易處理。
新準則規(guī)定：
收到補價的企業(yè)：收到的補價／換出資產公允價值＜25％
支付補價的企業(yè)：支付的補價／（支付的補價＋換出資產公允價值）＜25％
上述比例如果超過25％（含25％）的，視為以貨幣性資產取得非貨幣性資產，適用其他相關準則。
二、換入資產入賬價值的計量
原準則規(guī)定：
按換出資產的賬面價值加上應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值。
新準則規(guī)定：
既可以按換出資產的公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的入賬價值，也可以按換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的入賬價值。但新準則對于以換出資產的公允價值和應支付的相關稅費為標準計量換入資產的成本規(guī)定了相當嚴格的條件。即：
非貨幣性資產交換中，以換出資產公允價值為基礎計量換入資產成本，須同時滿足以下兩個條件：
（一）該項交換具有商業(yè)實質
所謂具有商業(yè)實質，是指滿足下列條件之一的非貨幣性資產交換：
1.換入資產的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同。
2.換入資產與換出資產的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。
在確定非貨幣性資產交換是否具有商業(yè)實質時，企業(yè)應當關注交易各方之間是否存在關聯(lián)方關系。關聯(lián)方關系的存在可能導致發(fā)生的非貨幣性資產交換不具有商業(yè)實質。
（二）換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量
換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠確定的，非貨幣性資產交換才能以公允價值計量，確認產生的損益。
1.換入或換出資產存在活躍市場的，表明該資產的公允價值能夠可靠計量，應當以資產市場價格為基礎確定其公允價值。
2.換入或換出資產本身不存在活躍市場、但類似資產存在活躍市場的，表明該資產的公允價值能夠可靠計量，應當以調整后的類似資產市場價格為基礎確定其公允價值。
3.換入或換出資產不存在同類或類似資產可比市場交易的，應當采用估值技術確定公允價值。
三、換出資產損益的確認方式
原準則規(guī)定：
對于不涉及補價的非貨幣易不確認損益。對于涉及補價的非貨幣易，收到補價方確認損益，但也僅以收到的補價所含的損益為限。
新準則規(guī)定：
不核算收到補價所含損益的確認，而是確認換出資產的公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益。
如果以公允價值作為換入資產的計價基礎，不論是否涉及補價，都要將換出資產的公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益。
若換出的是存貨資產，其差額計入營業(yè)損益；
若換出的是固定資產和無形資產，其差額計入營業(yè)外收支；
若換出的是長期股權投資，其差額計入投資收益。
如果以賬面價值作為換入資產的計價基礎，則不確認交換損益。
四、非貨幣性資產交換的會計處理
（一）不涉及補價情況下的會計處理
原準則規(guī)定：
在非貨幣易情況下，無論是一項資產換入一項資產，或者一項資產同時換入多項資產；或者同時以多項資產換入一項資產；或者以多項資產換入多項資產，其取得的資產的入賬價值，如果不涉及補價的，通常情況下根據(jù)換出資產的賬面價值加上應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值，不確認交易損益。
若換入的資產為存貨的，按上述規(guī)定確定的入賬價值，還應減去可抵扣的增值稅進項稅額。
新準則規(guī)定：
若以公允價值計價：
換入資產入賬價值＝換出資產公允價值＋應支付的相關稅費
換出資產的公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益。
若以賬面價值計價：
換入資產入賬價值＝換出資產賬面價值＋應支付的相關稅費
不確認交易損益。
若換入的資產為存貨的，按上述規(guī)定確定的入賬價值，還應減去可抵扣的增值稅進項稅額。
【例1】甲乙公司不具有關聯(lián)方關系，甲公司以其不需用的電子設備與乙公司作為固定資產的貨運汽車交換。甲公司換出設備的賬面原值為480萬元，已提折舊80萬元，公允價值440萬元。為此項交換，甲公司以銀行存款支付了設備清理費用5萬元；乙公司換出的貨運汽車賬面原值為560萬元，已提折舊為120萬元，公允價值為440萬元。假設甲公司換入的貨運汽車作為固定資產使用，且沒有對換出的電子設備計提減值準備（不考慮相關稅費）。
甲公司的會計處理：
（1）將電子設備轉入清理：
借：固定資產清理4 000 000
累計折舊800 000
貸：固定資產4 800 000
（2）支付清理費用時：
借：固定資產清理50 000
貸：銀行存款50 000
（3）換入貨運汽車的入賬價值＝445萬元（4400000＋50000）
借：固定資產――貨運汽車4 450 000
貸：固定資產清理4 450 000
（4）結轉公允價值與賬面價值的差額：
借：固定資產清理400 000
貸：營業(yè)外收入――非貨幣性資產交換收益400 000
或將上述（3）和（4）合并編制下列會計分錄：
借：固定資產――貨運汽車4 450 000
貸：固定資產清理 4 050 000
營業(yè)外收入―― 非貨幣性資產交換收益400 000
（二）涉及補價情況下的會計處理
非貨幣性資產交換中如果發(fā)生補價，交易雙方中，必然是一方支付補價，另一方收到補價，支付補價方和收到補價方的會計處理不盡相同。
1.支付補價方
原準則規(guī)定：
換入資產入賬價值＝換出資產賬面價值＋應支付的相關稅費＋支付的補價
不確認交易損益。
新準則規(guī)定：
若以公允價值計價：
換入資產入賬價值＝換出資產公允價值＋應支付的相關稅費＋支付的補價
應確認的交易損益＝換出資產公允價值－換出資產賬面價值
若以賬面價值計價：
換入資產入賬價值＝換出資產賬面價值＋應支付的相關稅費＋支付的補價
不確認交易損益。
2.收到補價方
原準則規(guī)定：
換入資產入賬價值＝換出資產賬面價值＋應支付的相關稅費－收到的補價±確認的損益
應確認的損益=補價- ×換出資產賬面價值- ×應交的稅金及教育費附加
用上述公式計算出的金額為正數(shù)，應確認為當期收入，計入“營業(yè)外收入――非貨幣易收益”科目；如果計算出的金額為負數(shù)，應確認為當期損失，計入“營業(yè)外支出――非貨幣易損失”科目。
新準則規(guī)定：
若以公允價值計價：
換入資產入賬價值＝換出資產公允價值＋應支付的相關稅費－收到的補價
應確認的交易損益＝換出資產公允價值－換出資產賬面價值
若以賬面價值計價：
換入資產入賬價值＝換出資產賬面價值＋應支付的相關稅費－收到的補價
不確認交易損益。
【例2】甲乙公司不具有關聯(lián)方關系，甲公司以某土地使用權與乙公司的辦公樓交換。甲公司換出土地使用權的賬面余額為760萬元，累計攤銷100萬元，公允價值720萬元；乙公司換出辦公樓賬面原值為900萬元，累計折舊為160萬元，公允價值為740萬元，甲公司另支付補價款20萬元給乙公司。假設甲公司換入的辦公樓作為固定資產使用，且沒有對換出的土地使用權計提減值準備（不考慮相關稅費）。
甲公司的會計處理：（支付補價方）
第一步，判斷該項交換是否為非貨幣資產交換：
支付的補價／（支付的補價＋換出資產公允價值）×100％
＝20／（20＋720）×100％
＝2.7％＜25％（屬于非貨幣資產交換）
第二步，計算換入資產的入賬價值：
換入辦公樓的入賬價值＝720＋20＝740（萬元）
第三步，計算應確認的損益：
應確認的損益＝720－（760－100）＝60（萬元）
第四步，會計分錄：
借：固定資產――辦公樓7 400 000
累計攤銷1 000 000
貸：無形資產――土地使用權7 600 000
銀行存款 200 000
營業(yè)外收入――非貨幣性資產交換收益 600 000
乙公司的會計處理：（收到補價方）
第一步，判斷該項交換是否為非貨幣資產交換：
支付的補價／換出資產公允價值×100％
＝20／740×100％
＝2.7％＜25％（屬于非貨幣資產交換）
第二步，計算換入資產的入賬價值：
換入土地使用權的入賬價值＝740－20 ＝720（萬元）
第三步，計算應確認的損益：
應確認的損益＝740-（900－160）＝0
第四步，會計分錄：
（1）將辦公樓轉入清理：
借：固定資產清理7 400 000
累計折舊1 600 000
貸：固定資產9 000 000
（2）收到補價時：
借：銀行存款200 000
貸：固定資產清理200 000
（3）將換入土地使用權入賬
借：無形資產7 200 000
貸：固定資產清理7 200 000
（三）同時換入多項資產的處理
原準則與新準則對換入多項非貨幣性資產入賬價值的分配原則一致，但分配基礎有區(qū)別。
原準則規(guī)定：
先確定換入資產總的入賬價值，再按換入各資產的公允價值與換入公允價值總額的比例，對已確定的換入資產總的入賬價值進行分配，以確定各項資產的入賬價值。
新準則規(guī)定：
具有商業(yè)實質，且換入資產的公允價值能夠可靠計量的，應當按照換入各項資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，對換入資產的成本總額進行分配，確定各項換入資產的成本。
【關鍵詞】 非貨幣性資產交換； 相關稅費； 邏輯演繹
一、非貨幣性資產交換中相關稅費賬務處理概述
對于非貨幣性資產交換中涉及的相關稅費，我國現(xiàn)行企業(yè)會計準則及準則講解并沒有給出明確的會計處理意見，只是作了原則性的規(guī)定，并且準則及其準則講解中也沒有像對其他一些不明確的會計事項一樣通過例題的形式將問題明朗化。事實上非貨幣性資產交換中涉及的相關稅費種類很多，特別是當換入資產和換出資產是存貨時，還涉及增值稅進項稅和銷項稅的問題。眾所周知，增值稅與其他稅有很大的不同，它是價外稅，當其可以抵扣時，則不計入資產的入賬成本。準則講解中的例題通常以“假定交易中不涉及相關稅費”對相關稅費加以忽略，或是給出的例題中當涉及增值稅時，均設定增值稅進項稅額等于銷項稅額從而將該稅費問題加以回避。正是由于準則的規(guī)定不夠具體，也沒有通過例題的形式加以清晰的闡釋，從而引起對非貨幣性資產交換中涉及的相關稅費該如何處理的爭論較多，給會計實務工作者、會計專業(yè)學生和注冊會計師備考人員帶來很大的困擾。
學術界和實務界對相關稅費的會計處理主要聚焦于換出資產涉及的相關稅費是應該計入換入資產的入賬價值，還是抵減換出資產的交換損益，以及當涉及增值稅這一特殊稅種時又該如何處理。針對這些會計處理的困擾，本文試圖從會計準則的原則性規(guī)定出發(fā)，基于會計主體假設，采用邏輯思辨的方法將準則的原則性規(guī)定加以拓展和推演，從而給出關于非貨幣性資產交換中涉及的相關稅費的符合邏輯的會計處理建議。
二、非貨幣性資產交換中相關稅費處理的邏輯推演及其應用：基于會計主體假設
會計主體假設要求企業(yè)只立足于本企業(yè)的視角來考慮應該處理的會計業(yè)務和事項，這是企業(yè)處理經(jīng)濟業(yè)務須遵循的第一原則。當將這一原則貫徹到非貨幣性資產交換中相關稅費的會計處理時，這一看似復雜模糊的問題也就趨于明朗了。在非貨幣性資產交換這一特殊經(jīng)濟業(yè)務中，采用的是物物交換的形式。我們知道企業(yè)換入資產是需要支付對價的，這個對價就是企業(yè)換出的資產、支付的補價（或許有或許沒有）以及發(fā)生的相關稅費，從會計主體的角度出發(fā)，我們只管本企業(yè)實際負擔的稅費是多少，而不管其他企業(yè)是如何處理的。當發(fā)生的相關稅費由本企業(yè)承擔，那么該相關稅費就是本企業(yè)為了獲得換入資產所支付的對價的一部分，當然應該進入換入資產的入賬價值；如果該相關稅費不是由本企業(yè)承擔，那么它就沒有成為本企業(yè)換取資產所支付的代價，當然就不進入換入資產的入賬價值。基于此種推理，可以將上述原則加以推演進入下一步的具體分析。
第一種情況：當相關稅費由本企業(yè)支付，則不論是何種稅費也不論是換入資產或換出資產的相關稅費，都作為換入資產支付對價的一個組成部分，進入換入資產的入賬價值。
第二種情況：當相關稅費不是由本企業(yè)承擔，而是由對方單位承擔，則不論是何種稅費以及是換入資產或換出資產的相關稅費，都沒有成為本企業(yè)獲得換入資產支付對價的一個組成部分，因而不計入換入資產的入賬價值。
非貨幣性資產涉及相關稅費的會計處理原則確定并加以具體化后，為了使這一原則具有可操作性，還需要通過例題的形式對該原則進行實際運用，這也是準則及其講解里所欠缺的一個重要部分，本文試圖通過典型例題來分類解析相關稅費的會計處理方法，以彌補準則的這一不足之處。
例題1：涉及不能抵扣的增值稅和其他非增值稅相關稅費的例題
由于當企業(yè)換出資產為固定資產時，其會計處理具有一定的特殊性，因而單獨設計一個例題對其加以解析，同時該例題還將不可抵扣的增值稅進項稅也包含進來一并進行講解。
甲公司以生產經(jīng)營過程中使用的一臺設備交換乙家具公司的辦公家具一批，換入的家具作為固定資產管理，甲乙均為增值稅一般納稅人，增值稅率17%。設備的賬面原價為100 000元，在交換日的累計折舊為35000元，公允價值為87 750元，應交營業(yè)稅4 387.5元。甲公司以銀行存款支付設備清理費用1 500元，乙公司將換入的設備同樣作為固定資產進行管理。乙公司辦公家具的賬面價值為80 000元，在交換日的市場價格為75 000元，計稅價格等于市場價格，根據(jù)稅法規(guī)定，甲公司換入乙公司的辦公家具支付的增值稅不能抵扣。假定該交易具有商業(yè)實質，試做甲公司的相關賬務處理。
解析：由于交易具有商業(yè)實質且換入換出資產的公允價值都能可靠計量，因此，對換入資產采用公允價值計量。
當換出資產為使用過的固定資產時，首先應將固定資產轉入清理，由于甲公司換出的資產為機器設備，屬于固定資產，因此將該機器設備先轉入固定資產清理。會計分錄如下：
借：固定資產清理 65 000
累計折舊 35 000
貸：固定資產 100 000
支付清理費用：
借：固定資產清理 1 500
貸：銀行存款 1 500
應支付的營業(yè)稅：
借：固定資產清理4 387.5
貸：應交稅費――應交營業(yè)稅 4 387.5
然后對換入資產的入賬價值和換出資產的交換損益進行確定，并做相關的會計分錄。
在該題中，涉及的相關稅費有營業(yè)稅4 387.5元、機器設備清理費用1 500元和增值稅進項稅額12 750元。由于換入辦公家具的增值稅進項稅額不能抵扣，因此甲企業(yè)支付的換入辦公家具的增值稅進項稅額也計入換入資產的入賬價值，支付的增值稅為12 750（75 000×17%），若甲企業(yè)未另行向乙企業(yè)支付該增值稅，則不計入換入資產的入賬價值。因此：
1.另行支付增值稅時
換入辦公家具的入賬價值=換出機器設備的公允價值+應支付的相關稅費+支付的補價=87 750+（4 387.5+12 750+1 500）=106 387.5
交換損益=換出資產的公允價值-換出資產的賬面價值=
87 750-（100 000-35 000）=22 750
會計分錄如下：
借：固定資產――辦公家具106 387.5
貸：固定資產清理70 887.5（65 000+1 500+4 387.5）
銀行存款12 750
營業(yè)外收入 22 750
2.未另行支付增值稅時
換入辦公家具的入賬價值=換出機器設備的公允價值+應支付的相關稅費+支付的補價=87 750+4 387.5+1 500=93 637.5
交換損益=換出資產的公允價值-換出資產的賬面價值=
87 750-（100 000-35 000）=22 750
借：固定資產――辦公家具 93 637.5
貸：固定資產清理 70 887.5（65 000+1 500+4 387.5）
營業(yè)外收入22 750
例題2：涉及的相關稅費為可以抵扣的增值稅的例題
當涉及的相關稅費為可以抵扣的增值稅時，情況會顯得較為復雜，需要分情況進行討論。從查閱到的資料來看，無論是準則講解還是已發(fā)表的論文，都未能將所有的情況羅列清楚，并對其會計處理加以闡釋，這里進行一個系統(tǒng)而全面的解析，具體見以下例題。
甲公司與乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅率為17%。2009年6月6日，甲公司以其生產的棉紗2噸交換乙公司生產的運動套裝1 000套，棉紗的賬面價值為8萬元，市場價為10萬元；運動套裝的賬面價值為9萬元，市場價為11萬元，假定除了增值稅外不涉及其他相關稅費，增值稅的計稅價格為市場價，增值稅進項稅額可以抵扣。試做甲公司的相關賬務處理。
解析：在該題中，首先要確定甲公司換入資產的入賬價值（需按增值稅由誰負擔分情況討論）。
第一種情況：雙方均不向對方另行支付增值稅（一般教材都默認為這種情況，但實際工作中遠沒這么簡單）。
在該情況下，甲公司換出的棉紗視同銷售要計算交納增值稅銷項稅額，其換入的運動套裝發(fā)生的增值稅進項稅額可以抵扣，甲公司的增值稅銷項稅額=10×17%=1.7（萬元），增值稅進項稅額=11×17%=1.87（萬元），因此：
換入資產的入賬價值=換出資產的公允價值+（增值稅銷項稅額-增值稅進項稅額）+應支付的其它相關稅費+支付的補價（或減收到的補價）=10+（1.7-1.87）+0+0=9.83（萬元）
會計分錄如下：
借：庫存商品――運動套裝 9.83
應交稅費――應交增值稅（進項稅額） 1.87
貸：主營業(yè)務收入10
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 1.7
同時結轉成本：
借：主營業(yè)務成本 8
貸：庫存商品 8
第二種情況：由本企業(yè)向對方另行支付換入資產增值稅進項稅額，對方企業(yè)向本企業(yè)支付我方換出資產的銷項稅額。
該種情況是日常交易中最常見的方式，正常購銷活動中通常以該種方式進行交易，即買方向賣方支付貨款和增值稅，在此情況下：
甲公司換入資產的入賬價值=換出資產的公允價值+（增值稅進項稅額-增值稅銷項稅額）+應支付的其它相關稅費+支付的補價（或減收到的補價）=10+（1.87-1.7）+0+0=10.17（萬元）
會計分錄：
借：庫存商品10.17
應交稅費――應交增值稅（進項稅額）1.87
貸：主營業(yè)務收入 10
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）1.7
營業(yè)外收入――非貨幣性資產交換損益0.34
結轉成本（略）
第三種情況：本企業(yè)同時承擔換入資產和換出資產的增值稅稅額（該種情況比較罕見）。
甲公司換入資產的入賬價值=換出資產的公允價值+本企業(yè)實際負擔的增值稅+應支付的其它相關稅費+支付的補價（或減收到的補價）=10+［1.87+（1.7-1.87）］+0+0=11.7（萬元）
會計分錄：
借：庫存商品――運動套裝 11.7
應交稅費――應交增值稅（進項稅額）1.87
貸：主營業(yè)務收入 10
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）1.7
銀行存款1.87
結轉成本（略）
第三種情況中本企業(yè)實際負擔的增值稅說明：在由本企業(yè)同時負擔換入資產和換出資產的增值稅時，本企業(yè)須向對方企業(yè)支付換入對方資產的增值稅額1.87萬元（11×17%），此外，還需負擔本企業(yè)視同銷售的存貨的增值稅銷項稅額1.7萬元（10×17%），然而按稅法規(guī)定，增值稅進項額是可以抵扣的，由此本企業(yè)向對方企業(yè)支付的增值稅進項稅額1.87萬元實際并未由本企業(yè)負擔，因此本企業(yè)實際負擔的增值稅額為1.7萬元（1.87+1.7-1.87），該部分稅額計入換入資產的入賬價值。
三、結束語
本文從會計主體假設這一企業(yè)處理經(jīng)濟業(yè)務的首要假設出發(fā)，對會計準則及其講解中未能闡釋明晰，從而引致學術界爭論、實務界困惑的非貨幣性資產交換中涉及的相關稅費的會計處理進行了符合邏輯的嚴密推演，并通過舉例的方式將推演出的會計處理原則在實際經(jīng)濟業(yè)務中進行應用，彌補了準則及其講解的不足，對消除非貨幣性資產交換中相關稅費會計處理的爭論和實務界的困惑具有積極的意義。
【參考文獻】
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根據(jù)我國最新頒布的企業(yè)會計準則的規(guī)定，稅費的實務處理主要有以下幾種方式。
一、計入相關資產的初始入賬價值
實務中發(fā)生的相關稅費計入有關資產初始入賬價值的情形較多。根據(jù)誰受益誰承擔的原則，如果某些稅費是為了獲得某些資產而發(fā)生，則發(fā)生的稅費要計入該資產的初始入賬價值。我國的會計準則也明確規(guī)定，外購資產的初始入賬價值包括買價以及可以分攤到該資產的相關稅費；自己構建資產的初始成本包括資產達到預定可使用狀態(tài)時發(fā)生的一切合理費用；通過非貨幣性資產交換而取得的資產則以換出的資產為基礎加上相關稅費；投資者投入的資產以雙方簽訂合約時的協(xié)商價與相關稅費為基礎確定；債務重組方式取得的資產則以該資產的公允價加上相關稅費；車輛購置稅、耕地占用稅等直接計入相關資產的初始入賬價值。
在上述所有的情形中以通過非貨幣性資產交換取得資產時發(fā)生的相關稅費較難處理，因而通過以下案例進行解釋。
例1：甲公司與乙公司進行非貨幣性資產交換，甲公司以存貨一批換入乙公司機器設備一臺，甲公司存貨的賬面價為100萬元，市場價為120萬元，乙公司的機器設備賬面成本為150萬元，折舊20萬元，減值損失30萬元，市場公允價為120萬元，甲公司為換入機器設備發(fā)生運費5萬元，營業(yè)稅稅率為5%，雙方的交換具有商業(yè)實質意義，假設沒有發(fā)生補價。
在本例中甲公司的賬務處理應該如下：
借：固定資產 145.4 同時結轉成本：
貸：主營業(yè)務收入 120 借：主營業(yè)務成本 100
應交稅費——應交增值稅（銷項稅） 20.4 貸：庫存商品 100
銀行存款 5
乙公司的賬務處理如下：
借：固定資產清理 106 借：庫存商品 99.6
固定資產減值準備 30 應交稅費—應交增值稅（進項稅） 20.4
累計折舊 20 貸：固定資產清理 106
貸：固定資產 150 營業(yè)外收入 14
應交稅費—應交營業(yè)稅 6
從例1中可以看到，根據(jù)誰受益誰承擔的原則，甲公司因換入機器設備發(fā)生的運費應該計入到固定資產的初始入賬價值中，發(fā)生的增值稅也計入換入固定資產的初始賬面價值。而乙公司發(fā)生的營業(yè)稅則沖減了固定資產處置損益，同時換入存貨獲得的增值稅進項稅抵減了存貨的初始入賬價值。因此在具體的實務中一定要遵循誰受益誰承擔的原則，這樣才能以不變應萬變的方式正確處理遇到的各種業(yè)務。
二、計入固定資產清理
有些稅費在發(fā)生時計入固定資產清理科目，這主要針對的是固定資產的清理業(yè)務，一般來說，這種賬務處理較簡單，而且在實務中遇到的頻率較少，由于固定資產的使用壽命一般都較長，平時較少發(fā)生固定資產清理業(yè)務。為了有效地掌握這類業(yè)務，本文舉例進行解釋。
例2：甲公司把已經(jīng)使用了10年的某一機器設備出售給乙公司，取得銀行存款20萬元，賬面原值100萬元，已經(jīng)計提折舊50萬元，減值損失40萬元，在出售的過程中發(fā)生清理費用5萬元，營業(yè)稅稅率為5%。
甲公司應進行如下賬務處理：
借：固定資產清理 15.5
累計折舊 50
固定資產減值準備 40
貸：固定資產 100
應交稅費——應交營業(yè)稅 0.5
銀行存款 5
借：銀行存款 20
貸：固定資產清理 15.5
營業(yè)外收入 4.5
在本例中，固定資產清理過程中發(fā)生的相關稅費直接計入固定資產清理，最后沖減固定資產的處置損益。
三、計入當期的營業(yè)外收支
發(fā)生的稅費計入到營業(yè)外收支的業(yè)務種類較少，一般發(fā)生在無形資產處置時，這類業(yè)務跟固定資產的處置相似，具體實務中發(fā)生較少，而且操作較簡單，在實際中較容易掌握。
例3：甲公司出售一項已經(jīng)使用多年的專利技術，取得銀行存款20萬元，其原賬面成本為100萬元，期間計提折舊50萬元，發(fā)生減值損失30萬元，發(fā)生處置費用5萬元，營業(yè)稅稅率為5%。
甲公司的賬務處理應該如下：
借：銀行存款 20
累計攤銷 50
無形資產減值準備 30
營業(yè)外支出 6
貸：無形資產 100
應交稅費——應交營業(yè)稅 1
銀行存款 5
在本例中，處置無形資產發(fā)生的相關稅費直接計入無形資產的處置損益中，業(yè)務處理較簡單。
四、直接費用化
