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第1篇

關(guān)鍵詞：財務(wù)會計；預(yù)算會計；聯(lián)系；協(xié)調(diào)措施

隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，事業(yè)單位面臨的挑戰(zhàn)越來越嚴(yán)峻、復(fù)雜，在競爭如此激烈的環(huán)境下，要想占據(jù)市場優(yōu)勢就需要不斷對單位的管理進(jìn)行改革，改變以往的財務(wù)管理制度，將財務(wù)會計與預(yù)算會計相結(jié)合，建設(shè)雙核算的會計系統(tǒng)，使得這一會計制度不斷適應(yīng)當(dāng)前變化發(fā)展的市場環(huán)境，為單位做出合理的項目支出和預(yù)算，不斷推動單位的發(fā)展。

一、財務(wù)會計與預(yù)算會計的差異

1.受托責(zé)任不同

財務(wù)會計與預(yù)算會計同屬于會計系統(tǒng)，但是它們之間具有明顯的差異。從受托責(zé)任的角度來看，對于財務(wù)會計來說，其受托責(zé)任的對象是全部的公共資源，它具有長期性和持續(xù)性；對于預(yù)算會計來說，其受托責(zé)任的對象是預(yù)算資源，年度性比較強(qiáng)。由此可見，財務(wù)會計和預(yù)算會計這兩者所承擔(dān)的責(zé)任有明顯的不同，財務(wù)會計責(zé)任范圍大于預(yù)算會計，這也使得兩者的工作側(cè)重點產(chǎn)生差異。合規(guī)性是預(yù)算會計所追求的重點，需要單位在項目實施過程中嚴(yán)格根據(jù)預(yù)算來推進(jìn)，而財務(wù)會計更偏向于績效性。這兩種會計形式的結(jié)合能夠有效幫助事業(yè)單位提高財務(wù)管理效率。

2.會計基礎(chǔ)不同

除了受托責(zé)任不同以外，財務(wù)會計與預(yù)算會計的會計基礎(chǔ)也不同。在實際的財務(wù)核算中，收付實現(xiàn)制是預(yù)算會計的會計基礎(chǔ)，其中主要包括預(yù)算收入、支出、結(jié)余等，而權(quán)責(zé)發(fā)生制則是財務(wù)會計的會計基礎(chǔ)，其中主要包括單位的資產(chǎn)、收入、負(fù)債等五個內(nèi)容，這五個內(nèi)容更加側(cè)重于單位經(jīng)濟(jì)的資源和資源的流動狀態(tài)。若是將這兩種會計核算方式的會計基礎(chǔ)和對象相結(jié)合，就會從根本上掌握單位資金的運轉(zhuǎn)狀態(tài)和流動方向，確保單位的經(jīng)濟(jì)效益。

3.會計主體不同

事業(yè)單位的財務(wù)會計與預(yù)算會計所針對的會計主體存在差異，我國將各單位、各部門作為一個會計主體。在這一會計主體中包含著許多單位、組織、團(tuán)體，它們都與事業(yè)單位有著直接或是間接的預(yù)算聯(lián)系。所以，在會計核算的過程中，事業(yè)單位需要明確具體的組織架構(gòu)，這樣才能將財務(wù)會計與預(yù)算會計所對應(yīng)的會計主體區(qū)分開來。再通過科學(xué)合理的協(xié)調(diào)方式將單位的財務(wù)會計與預(yù)算會計結(jié)合起來，以此來確保事業(yè)單位能夠有效實施會計基本準(zhǔn)則。

二、事業(yè)單位預(yù)算會計中存在的問題

1.預(yù)算內(nèi)容不真實

在針對事業(yè)單位的資產(chǎn)負(fù)債核算過程中，利用預(yù)算會計的方式不能夠較好地體現(xiàn)單位的負(fù)債狀況，給單位進(jìn)一步的負(fù)債管理和資產(chǎn)管理帶來一定的困難，不能夠有效降低財政風(fēng)險。雖然近年來事業(yè)單位引入了對外投資核算，但其主要針對的是對外投資和債券投資的計價問題，針對權(quán)益性投資的核算仍然存在問題。

2.會計報告缺乏透明度

事業(yè)單位預(yù)算會計在制定相應(yīng)的報表過程中存在內(nèi)容不完整、信息簡單、無法充分反映單位財務(wù)狀況的問題。缺乏科學(xué)化的報表設(shè)計，無法為單位利用信息提供正確的依據(jù)。此外，單位的財政部門提交的報表與單位的資產(chǎn)負(fù)債表中內(nèi)容存在重復(fù)，資產(chǎn)的總額、負(fù)債等到出現(xiàn)虛增現(xiàn)象，收入支出表也不能夠詳細(xì)地標(biāo)示出資金的收支超余，不利于后期的財務(wù)分析工作。

3.核算結(jié)果不準(zhǔn)確

現(xiàn)階段，我國事業(yè)單位在預(yù)決算編制的過程中，通常使用的是收付實現(xiàn)制。在這一體制之下，預(yù)算管理需要針對單位每年的收入、支出、結(jié)余等進(jìn)行統(tǒng)計。這就表明預(yù)算會計主要是核算各事業(yè)單位與財政部門收支、結(jié)余情況，做的報表也主要是反映這方面的信息，會計的核算基礎(chǔ)也是基于收付實現(xiàn)制。

三、財務(wù)會計與預(yù)算會計的并存與協(xié)調(diào)的具體措施

1.財務(wù)會計與預(yù)算會計適度分離

財務(wù)會計與預(yù)算會計的雙合算財務(wù)系統(tǒng)是我國當(dāng)前推行的一種財務(wù)管理模式。這一管理模式中兩種會計方式應(yīng)當(dāng)適度分離，依據(jù)它們各自的特征和功能來劃分財務(wù)內(nèi)容。適度分離的措施主要可以從以下幾個方面展開。首先，進(jìn)行雙功能的核算機(jī)制，財務(wù)會計中涉及的所有者權(quán)益、資產(chǎn)、費用、收入、負(fù)債五個方面，在進(jìn)行核算的過程中就應(yīng)當(dāng)從這五個方面出發(fā)；預(yù)算會計主要就從預(yù)算收入、支出、結(jié)余這三個方面出發(fā)進(jìn)行預(yù)算。其次，是雙基礎(chǔ)會計機(jī)制，在實際核算過程中將預(yù)算會計與財務(wù)會計的兩種會計基礎(chǔ)結(jié)合起來，按照相應(yīng)的法律法規(guī)進(jìn)行核算處理。處理完成后采用雙報告的形式，提出決算報告與財務(wù)報告，這樣才能充分發(fā)揮財務(wù)會計與預(yù)算會計的功能，實現(xiàn)并存。

適度分離的會計體系應(yīng)當(dāng)要加強(qiáng)會計工作人員對會計事項的關(guān)注。在此過程中，單位應(yīng)當(dāng)為會計體系制定統(tǒng)一的會計基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)，以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為該會計體系的會計基礎(chǔ)，更好的為單位解決債務(wù)和成本問題。事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)明確財務(wù)會計的要素，使得在會計核算過程中適用的會計要素與規(guī)定的相一致。就目前來看，預(yù)算管理與財務(wù)管理適度分離能夠更好地幫助單位進(jìn)行核算系統(tǒng)優(yōu)化。

2.財務(wù)會計與預(yù)算會計相互銜接

為了促進(jìn)財務(wù)會計與預(yù)算會計的并存與協(xié)調(diào)，應(yīng)當(dāng)在適度分離的基礎(chǔ)上加強(qiáng)它們之間的相互銜接。可以利用它們兩者的會計要素來形成協(xié)調(diào)，兩者的會計報告應(yīng)當(dāng)做好相互之間的補(bǔ)充說明。將預(yù)算和財務(wù)信息同時展現(xiàn)在報告上，例如，我們在進(jìn)行單位的收支預(yù)算時，要注意平行記賬，可以在會計核算過程中與財務(wù)會計人員一同進(jìn)行核算，無須預(yù)算的方面可以讓財務(wù)會計進(jìn)行操作；其次，財務(wù)報表也需要形成相互銜接，可以從盈余差異和預(yù)算結(jié)余這兩個角度出發(fā)，在報表中明確表示預(yù)算會計和財務(wù)會計在不同環(huán)境影響下的區(qū)別和聯(lián)系。這樣一來，能夠讓單位清晰明快地了解到單位的財務(wù)情況，更好地進(jìn)行會計核算工作。

3.建立健全法律法規(guī)

在事業(yè)單位預(yù)算會計與財務(wù)會計并存協(xié)調(diào)的過程中，需要建立健全相關(guān)的法律法規(guī)來為它們的結(jié)合提供保障，這也是實現(xiàn)兩者并存與協(xié)調(diào)的前提。首先，國家應(yīng)當(dāng)為事業(yè)單位制定相應(yīng)的會計權(quán)責(zé)發(fā)生制，并確定該法律的法律地位，確保該法律能夠準(zhǔn)確有效地實施。其次，現(xiàn)階段事業(yè)單位針對財務(wù)會計與預(yù)算會計的相關(guān)管理制度的規(guī)定還不是很完善，兩者的職能范圍比較局限，這就導(dǎo)致事業(yè)單位對本單位的財務(wù)信息掌握不夠廣泛和全面。對此，事業(yè)單位需要對原有的會計制度進(jìn)行修改和補(bǔ)充，更新預(yù)算會計與財務(wù)款會計所針對的職能范圍并以此來約束他們的行為，從而實現(xiàn)預(yù)算會計與財務(wù)會計的協(xié)調(diào)與并存。

4.事業(yè)單位的財務(wù)會計、預(yù)算會計協(xié)調(diào)與并存的實施

第2篇

關(guān)鍵詞：醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)；平行記賬；實踐

引言

《政府會計制度》對于政府部門的財務(wù)預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，都是使用財務(wù)會計核算和預(yù)算會計核算兩種方式的，對于部門的其他業(yè)務(wù)管理，使用財務(wù)會計核算管理就可以。為了銜接好兩種不同核算基礎(chǔ)的會計體系，實現(xiàn)財務(wù)管理與預(yù)算管理的雙重職能，《政府會計制度》采用了“平行記賬”技術(shù)。在社會主義經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展的過程中，在醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的財政管理過程中比較重要工作就是平行記賬，平行記賬能夠有效地對醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的會計工作進(jìn)行創(chuàng)新，強(qiáng)化會計工作的效率。平行記賬是時代社會發(fā)展的產(chǎn)物，是比較符合我們國家的基本國情。對于醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)中財務(wù)管理人員，由于長時間的使用傳統(tǒng)的記賬方式，對于平行記賬還需要一定的時間去了解、去適應(yīng)，進(jìn)一步提高醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的會計管理水平。

一、平行記賬的原理分析

《政府會計制度》的重點內(nèi)容是：將財務(wù)會計和預(yù)算會計進(jìn)行結(jié)合，既相互影響同時又能相互聯(lián)系，最大限度地實現(xiàn)了財務(wù)預(yù)算管理和會計預(yù)算管理的社會功能。財務(wù)會計和預(yù)算會計通過使用“平行記賬”的方式，對政府部門的財務(wù)情況進(jìn)行核算、預(yù)算，編制相應(yīng)的財務(wù)報告、結(jié)算報告等等，以此來反映政府部門的真實財務(wù)信息情況，進(jìn)一步推動政府在日后的發(fā)展過程中取得良好的進(jìn)步。平行記賬目前僅僅適用于納入部門的預(yù)算管理，其中就包括現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)的預(yù)算管理，對于其他財務(wù)業(yè)務(wù)不完全適用。政府部門中有的需要“平行記賬”的功能管理，不僅能夠核算財務(wù)會計，而且還能處理有關(guān)的預(yù)算會計。但是在其余的財務(wù)工作處理過程中只能使用財務(wù)會計核算。所以，“平行記賬”的財務(wù)管理和一般的“現(xiàn)金庫存”“銀行借貸”“賬戶余額的用款額度”“預(yù)算收支”等等類型的財務(wù)賬戶相關(guān)的管理都有所不同。要想進(jìn)一步能夠清晰地展示財務(wù)核算報告與會計預(yù)算報告二者之間存在的關(guān)聯(lián)性，《政府會計制度》需要單獨設(shè)立“資金結(jié)存”賬戶，便于財務(wù)核算單位能夠熟悉預(yù)算管理過程中資金的變動情況。

二、平行記賬的實務(wù)分析

政府各部門的財務(wù)收支情況，其中所涉及的現(xiàn)金收支情況，都需要進(jìn)行“平行記賬”管理，針對財務(wù)核算項目來講，凡是涉及財務(wù)預(yù)算管理過程中“資金結(jié)存”的項目，相關(guān)會計工作人員都需要進(jìn)行“平行記賬”管理。針對財政資金的核算來說，既包含了財政資金，同時也囊括了預(yù)算的資金，因此，在進(jìn)行相關(guān)資金核算的過程中，一般會涉及“預(yù)算結(jié)余”的調(diào)整，那么勢必也離不開“平行記賬”管理。對那些沒有納入預(yù)算管理的資金，比如經(jīng)濟(jì)往來的資金，政府部門應(yīng)該上交給國家，充當(dāng)國庫，那么這一部分的資金就不需要進(jìn)行財務(wù)核算，只需要做好相應(yīng)的記錄。政府部門中醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)，通常在進(jìn)行相應(yīng)的財務(wù)收支的過程中，都是按照我們國家規(guī)定的財務(wù)資金進(jìn)行的，其中總額支付金額、每個月支付金額，都是根據(jù)其相應(yīng)的支付比例進(jìn)行支付，在進(jìn)行支付過程中，是不需要區(qū)分門診部門和住院部門的資金。但是按照醫(yī)療行業(yè)的相關(guān)規(guī)定補(bǔ)充說明，醫(yī)療行業(yè)的財務(wù)預(yù)算收入應(yīng)該建立急診預(yù)算收入機(jī)制以及住院預(yù)算收入機(jī)制，這樣有利于財務(wù)管理工作人員對其進(jìn)行核算、預(yù)算。首先，基于政府、醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)根據(jù)醫(yī)療行業(yè)的收入管理進(jìn)行相關(guān)的分析，比較注重權(quán)責(zé)問責(zé)機(jī)制下的醫(yī)療收入體系。在現(xiàn)階段的醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的財務(wù)管理系統(tǒng)中，沒有明確規(guī)定相關(guān)財務(wù)管理人員要對門急診預(yù)算收入、住院預(yù)算收入進(jìn)行分開核算，另外有關(guān)財務(wù)管理人員還要對門急診預(yù)算收入和住院預(yù)算收入的會計信息核算進(jìn)行有關(guān)的商榷。在滿足規(guī)范化的財務(wù)報表管理需求的背景下，醫(yī)院根據(jù)實際的財務(wù)信息狀況的好壞，決定是否進(jìn)行詳盡的科目劃分。其次，為了進(jìn)一步明確相關(guān)的財務(wù)核算要求，結(jié)合醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的財務(wù)管理現(xiàn)狀來進(jìn)行相應(yīng)的財務(wù)拆分管理，對于財務(wù)部門的總額預(yù)付款，要根據(jù)上一年度的門急診醫(yī)保基金與住院基金，按照一定的比例適當(dāng)拆分；除此之外，每個月支付比例也要根據(jù)所屬月份的門急診醫(yī)保基金、住院醫(yī)保基金按照相應(yīng)的比例再一次拆分。

三、醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)實施平行記賬面臨的挑戰(zhàn)

（一）財務(wù)信息系統(tǒng)不能適應(yīng)政府會計制度的要求之前絕大部分的醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)使用的會計核算信息系統(tǒng)，僅僅是能夠滿足實現(xiàn)預(yù)算會計核算或者財務(wù)會計核算中某一個要求，不能滿足政府會計制度改革對于“平行記賬”的基本要求，如果要推行“平行記賬”，就需要使用更加強(qiáng)大的會計信息系統(tǒng)，反之，就會加大醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)中會計人員的工作量。

（二）賬務(wù)信息處理方式比較復(fù)雜在政府會計制度改革的過程中，將平行記賬這一理念引入過來，進(jìn)一步實現(xiàn)財務(wù)會計和預(yù)算會計的雙重功能。目前絕大部分的衛(wèi)生醫(yī)療機(jī)構(gòu)的會計人員對財務(wù)會計操作比較熟悉，卻對預(yù)算會計比較陌生。在進(jìn)行財務(wù)會計核算的過程中，需要使用不同的會計原則，在相應(yīng)的會計科目上記錄著相同的工作業(yè)務(wù)，這對于部分會計工作人員來說是一個較大的挑戰(zhàn)。在實際的會計工作過程中，合理界定經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的范圍，并不斷在工作過程中總結(jié)經(jīng)驗教訓(xùn)。

四、衛(wèi)生醫(yī)療機(jī)構(gòu)單位實施平行記賬的有效措施

（一）加快財務(wù)信息系統(tǒng)的建設(shè)進(jìn)程為了實現(xiàn)政府會計制度改革的“平行記賬”功能，必須要擁有一個較為強(qiáng)大的會計信息系統(tǒng)作為支撐，從而才能實現(xiàn)財務(wù)會計和預(yù)算會計的雙重功能。按照政府會計制度改革的相關(guān)要求，及時更新和檢修原有的會計信息系統(tǒng)，實現(xiàn)會計數(shù)據(jù)的正確轉(zhuǎn)換，從而確保新舊數(shù)據(jù)信息之間能夠存在一定的聯(lián)系，進(jìn)一步確保政府會計制度改革中的“平行記賬”能夠順利實施。

（二）加強(qiáng)會計人員隊伍建設(shè)政府會計制度的實施，對于醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)中的會計人員提出了更為嚴(yán)苛的要求。醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的會計人員不僅要對預(yù)算會計、財務(wù)會計的相關(guān)原則及時、準(zhǔn)確的了解和掌握，同時醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)還要大力培養(yǎng)高專業(yè)、高素質(zhì)、高技能的復(fù)合型優(yōu)秀人才，建設(shè)會計人才的隊伍建設(shè)。結(jié)合醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的實際工作需求，不定期的培養(yǎng)會計人員的信息化水平以及平行記賬的技術(shù)水平，進(jìn)一步確保會計人才能夠熟悉政府會計制度，了解單位的日常經(jīng)營狀況，并且能夠妥善處理預(yù)算會計和財會會計之間工作要求。

五、醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)中平行記賬的重要意義

（一）明確財務(wù)會計的功能醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)使用平行記賬的財務(wù)管理模式，不僅明確了權(quán)責(zé)發(fā)生制度的法律地位，而且突出財務(wù)會計中的功能、地位，也就是要具備財務(wù)會計、預(yù)算會計的兩種功能。在醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)中實施平行記賬管理模式，要求醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)內(nèi)部的不同工作部門基于會計核算的角度考慮，進(jìn)一步生成會計書、編制財務(wù)報告以及決算報告。只有這樣，才能進(jìn)一步反映出政府事業(yè)單位的資產(chǎn)、負(fù)債、成本等相關(guān)的要素，滿足醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)財務(wù)管理的需求，進(jìn)一步提升醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)財務(wù)管理的水平。

（二）推動傳統(tǒng)會計向智能會計轉(zhuǎn)變隨著信息技術(shù)發(fā)展越來越迅速，在醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)中使用平行記賬，能夠深度加工處理財務(wù)會計、預(yù)算會計的相關(guān)數(shù)據(jù)信息，從而進(jìn)一步實現(xiàn)數(shù)據(jù)集成、技術(shù)集成。醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的會計工作量比較大，如果一直使用人工會計核算的方式，那么很有可能在核算的過程中造成較大的誤差，導(dǎo)致會計工作嚴(yán)重下降。所以，在信息技術(shù)的基礎(chǔ)上，通過使用平行記賬管理模式，能夠幫助醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)加快會計制度改革，提升會計管理的智能化、數(shù)字化、自動化，最大限度的發(fā)揮平行記賬的功能和價值。

（三）滿足不同部門的需求平行記賬和現(xiàn)行的會計制度所采用的會計核算方式存在一定的差異性，平行記賬能夠促使財務(wù)會計和預(yù)算會計兩者之間緊密的聯(lián)系，從而保證財務(wù)信息更加完整、規(guī)范，傳統(tǒng)的會計核算都是以預(yù)算會計為主要，財務(wù)會計為次要，而通過實施平行記賬，進(jìn)一步明確財務(wù)會計核算和預(yù)算會計的二者之間的價值地位，提高財務(wù)管理的系統(tǒng)性、整體性，進(jìn)而能夠真實地反映醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的財務(wù)信息情況，對于醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)中經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的所有內(nèi)容都能如實的反映出來，從不同的角度來分析和利用財務(wù)信息，進(jìn)一步確保財務(wù)信息的使用效率更高。

第3篇

如果說財政預(yù)算系統(tǒng)提供第一道防火墻用以防止盜用和挪用并有效利用公共資源，那么，政府會計就是第二道防火墻。作為財政管理的技術(shù)基礎(chǔ)，政府會計用以合理地確保：財務(wù)交易得到適當(dāng)記錄，預(yù)算執(zhí)行的財務(wù)合規(guī)性控制，準(zhǔn)確核算政府活動的完全成本。基于第一個目的而發(fā)展起來的財務(wù)會計(Financial Accounting)涵蓋現(xiàn)金(收付實現(xiàn)制)會計和權(quán)責(zé)(應(yīng)計制)會計兩個基本的次級分支，以及作為兩者變體的修正現(xiàn)金會計和修正權(quán)責(zé)會計。使用現(xiàn)金會計記錄政府活動構(gòu)成任何政府會計體系的底線：即使沒有其他分支，現(xiàn)金會計亦絕對不可或缺。正因為如此，現(xiàn)金會計在公共部門具有久遠(yuǎn)的歷史，而且將持續(xù)存在下去。

然而，簡潔而低成本的現(xiàn)金會計亦有其局限性：不能提供預(yù)算執(zhí)行控制和完全成本的充分信息。權(quán)責(zé)會計將交易記錄的范圍擴(kuò)展到資產(chǎn)、負(fù)債與凈資產(chǎn)，從而提供了更全面的成本信息。但是，預(yù)算執(zhí)行控制所要求的那些信息類型與撥款使用相關(guān)的信息，依然無法呈現(xiàn)在權(quán)責(zé)會計中。只有訴諸基于支出周期(Expenditure Cycle)的預(yù)算會計真正意義上的預(yù)算會計(Budgetary Accounting)，這個問題才能得到解決。

此外，權(quán)責(zé)會計雖然包含了費用要素，從而為核算公共部門的完全成本提供了基礎(chǔ)，但依然無法解決財政績效(Fiscal Performance)管理面對的一個關(guān)鍵問題：將相關(guān)的成本費用準(zhǔn)確追蹤到特定規(guī)劃(Program)下的作業(yè)(Activity)、產(chǎn)出(Output)和成果(Outcome)上，這正是成本會計(Cost Accounting)面對的中心任務(wù)。與私人部門相比，公共部門開發(fā)成本會計的難度大得多，但其意義和價值毋庸置疑。

近年來，隨著績效管理理念與實踐的興起，準(zhǔn)確核算與跟蹤產(chǎn)出和成果的完全成本(Full Cost)的訴求得到強(qiáng)化。廣義的績效主題涵蓋公共服務(wù)外包、政府購買和PPP(公私伙伴關(guān)系)模式，以及更為激進(jìn)的、與傳統(tǒng)投入預(yù)算相對應(yīng)的績效預(yù)算。沒有微觀層次上對產(chǎn)出與成果的完全成本的核算與跟蹤，達(dá)成績效管理的目標(biāo)是不可能的。畢竟，績效(Performance)概念的兩個基本成分就是所得與所失的比較，后者通常需要完全成本的表達(dá)。現(xiàn)金(流出)并不代表完全成本某些情況下只占完全成本的一小部分，因此，現(xiàn)金會計基礎(chǔ)的決策將所得與消耗的現(xiàn)金資源進(jìn)行比較，其可信性和可靠性都高度令人質(zhì)疑。

迄今為止，中國的政府會計改革將重心置于開發(fā)權(quán)責(zé)會計與財務(wù)報告上，預(yù)算會計和成本會計開發(fā)一直沒有提上日程。官方和主流話語使用的預(yù)算會計并非真正的預(yù)算會計，看看其會計要素的界定就一目了然：收入支出和作為兩者差額的預(yù)算結(jié)余典型地屬于財務(wù)會計要素，而非預(yù)算會計要素。基于這些要素產(chǎn)生的財務(wù)信息對預(yù)算執(zhí)行控制的價值相當(dāng)有限。由此可知，現(xiàn)行的預(yù)算會計有其名無其實。

真正意義的預(yù)算會計與成本會計的缺失，顯示中國政府會計體系殘缺不全的現(xiàn)實。假以時日，將嚴(yán)重拖累現(xiàn)代財政制度建構(gòu)和公共部門治理改革，兩者都高度依賴政府會計體系的支撐。當(dāng)務(wù)之急，莫過于對財務(wù)會計、預(yù)算會計和成本會計三個分支的功能與差異建立清晰認(rèn)知，在此基礎(chǔ)上辨識與確立政府會計改革的優(yōu)先議程。這正是本文的主旨所在。

二、分立預(yù)算會計與財務(wù)會計

真正意義的預(yù)算會計是用于追蹤政府撥款及其使用的政府會計，又稱撥款會計。基于公共財政管理和制定決策的目的，每個國家都需要通過預(yù)算會計來追蹤和記錄涉及撥款及其使用的營運事項，其核算范圍覆蓋撥款(包括撥款的分配和撥款的增減變動)、承諾、核實(服務(wù)交付)階段的支出以及付款階段的資金撥付。民主治理要求預(yù)算文件作為法定文件(Legal Document)約束行政管理者的活動，而預(yù)算文件必須借助預(yù)算會計來準(zhǔn)備并證實其法定合規(guī)性。

以上四個階段構(gòu)成完整的支出周期，用于刻畫預(yù)算執(zhí)行過程的循環(huán)特征：始于撥款(預(yù)算授權(quán))，經(jīng)由支出承諾和交付核算，終于公款流出政府(流向收款人)。預(yù)算執(zhí)行就是由相互繼起的支出周期構(gòu)成的支柱循環(huán)，這一循環(huán)提供了逐筆、全程和實時追蹤公款流動的預(yù)算執(zhí)行信息。成本會計無法提供這些信息，財務(wù)會計(包括現(xiàn)金會計和權(quán)責(zé)會計)的視野則過于狹隘：缺失對支出周期中上游信息的記錄。部分地由于這一原因，在當(dāng)前政府會計和信息系統(tǒng)中，很難設(shè)想包括各級人大在內(nèi)的監(jiān)管部門能夠有效監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行過程。

多年來，中國為加強(qiáng)人大財政監(jiān)督采取了許多措施，但所有這些努力都出現(xiàn)了方向性偏差：沒有集中精力開發(fā)基于支出周期的預(yù)算會計技術(shù)，以及以預(yù)算會計信息為核心的互聯(lián)互通的信息系統(tǒng)建設(shè)，以致人大對預(yù)算執(zhí)行信息的不知情包括無法真正了解預(yù)算執(zhí)行究竟到了哪一步非常嚴(yán)重。在這種情況下，有意義的財政監(jiān)督從何談起?財政審計面對的問題如此類似。

就技術(shù)能力而言，建構(gòu)真正意義的預(yù)算會計并不存在實質(zhì)困難。所以，預(yù)算會計改革動力不足和滯后的根源，主要源于支持性改革環(huán)境的缺失，而后者又與缺失對預(yù)算會計的專業(yè)理解及其內(nèi)在價值的認(rèn)知密切相關(guān)。

低看預(yù)算會計、高看權(quán)責(zé)會計的傾向在學(xué)界和政府中都很普遍，這正是導(dǎo)致開發(fā)權(quán)責(zé)會計興趣遠(yuǎn)高于預(yù)算會計的主要原因。這項改革的主要價值在于彌補(bǔ)現(xiàn)金會計的局限性，但即使精心設(shè)計與實施，也無法取代真正意義的預(yù)算會計。權(quán)責(zé)會計的所有要素幾乎與預(yù)算執(zhí)行過程不搭界，即無力提供始于撥款(授權(quán))終于付款的連續(xù)、完整和動態(tài)的畫面。一般地講，依賴現(xiàn)金會計和權(quán)責(zé)會計達(dá)成對公共資金的逐筆、全程和實時監(jiān)控，猶如天方夜譚。

預(yù)算會計與財務(wù)會計的功能差異也表現(xiàn)為內(nèi)外有別。財務(wù)會計的一個顯著特征是受GAAP規(guī)范，主要通過對外報告與披露滿足外部使用者的信息需求。預(yù)算會計無須遵從這樣的規(guī)范迄今為止并不存在這樣的地區(qū)性或國際性規(guī)范，反映了預(yù)算制度受各國特定政治、歷史與環(huán)境制約的固有特性，從而使預(yù)算會計的功能大體上限定于提供內(nèi)部管理(預(yù)算執(zhí)行過程的財務(wù)合規(guī)性控制)資訊。簡而言之，預(yù)算會計主要提供內(nèi)賬，用以滿足政府自身(內(nèi)部使用者)的信息需求;財務(wù)會計主要提供外賬，以滿足組織外部的利益相關(guān)者的信息需求，盡管兩者的界限并非絕對。

功能差異也帶來了信息來源與性質(zhì)的差異。財務(wù)會計框架內(nèi)，無論現(xiàn)金基礎(chǔ)還是權(quán)責(zé)基礎(chǔ)，都不能提供監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行所需要的關(guān)鍵信息，包括預(yù)算授權(quán)、支出承諾和應(yīng)計支出信息。同樣，在預(yù)算會計框架下，與支出周期各階段交易相關(guān)的信息，并不能完整地反映政府的財務(wù)狀況。政府財務(wù)狀況的披露要求完整地記錄政府資產(chǎn)與負(fù)債，也要求完全成本信息，這些信息都不是在支出周期中產(chǎn)生的，它們獨立于預(yù)算的運營過程。確切地講，它們是在預(yù)算運營流程之外產(chǎn)生的。

由此可知，在財務(wù)會計之外發(fā)展功能獨立的預(yù)算會計有其厚實的客觀基礎(chǔ)。一種選擇是采取類似美國的兩賬分立模式：一筆交易，同時做財務(wù)會計分錄和預(yù)算會計分錄，很復(fù)雜。美國標(biāo)準(zhǔn)總分類賬中有4000個用于預(yù)算會計的相互獨立的自求平衡的賬戶組，而其他的賬戶是用于權(quán)益會計(Proprietary Accounting)的，兩套賬戶的存在使得設(shè)計及實施會計和財務(wù)系統(tǒng)變得相當(dāng)復(fù)雜。更好的選擇是兩賬合一：只做一套財務(wù)賬，然后再補(bǔ)充和調(diào)整為預(yù)算賬，積累經(jīng)驗和取得進(jìn)展后再從中獨立出來。此為上策。

三、發(fā)展獨立的政府成本會計

在過去，成本會計被認(rèn)為是一種用各種技術(shù)將成本分配到特定成本對象(比如某一活動成本、生產(chǎn)產(chǎn)品成本或提供勞務(wù)成本)上的會計方法。在這種觀點下，成本會計為實施權(quán)責(zé)會計提供支持。成本會計現(xiàn)在被看作提供關(guān)于政府活動的成本信息和相關(guān)數(shù)據(jù)，用以滿足各種管理決策的信息需要。

除了在財務(wù)會計處理中決定存貨或其他類型財產(chǎn)價值的傳統(tǒng)作用外，成本會計還承擔(dān)了許多根本的管理職能，主要包括預(yù)算制定、成本控制、服務(wù)定價、績效評價、規(guī)劃評估和各種經(jīng)濟(jì)抉擇(比如服務(wù)外包)。

采用現(xiàn)金基礎(chǔ)的政府通過以支出信息為基礎(chǔ)開展成本分析，以及資產(chǎn)確認(rèn)和消耗的估計，也能提供近似的成本信息。采用權(quán)責(zé)會計的政府可通過相關(guān)會計科目的分析，獲得管理決策所需要的成本信息。當(dāng)前國際上主流的看法是：在確定如何提高可用信息的質(zhì)量時，除了考慮財務(wù)報告采納權(quán)責(zé)會計的優(yōu)點，還應(yīng)該考慮使用成本會計進(jìn)行管理的優(yōu)點，績效評價與管理是其中最關(guān)鍵的方面。政府的本質(zhì)是服務(wù)人民，具體而言，就是以合理的完全成本提供足夠數(shù)量與質(zhì)量的產(chǎn)出，以促進(jìn)意欲的財政成果。政府不僅要對產(chǎn)出和成果負(fù)責(zé)，還應(yīng)對這些產(chǎn)出和成果所消耗的成本負(fù)責(zé)。可以預(yù)料，成本會計的使用范圍和重要性，將隨著績效管理的擴(kuò)展而得到擴(kuò)展與提升。

權(quán)責(zé)會計不能代替成本的主要原因之一是：需要開發(fā)獨立的成本會計技術(shù)才能得到預(yù)期成本區(qū)別于財務(wù)會計中的實際成本。許多重要的管理決策考慮的成本不是歷史成本，而是預(yù)期的未來成本只有未來才是相關(guān)的，包括：固定成本與變動成本、直接成本與間接成本、生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本、可控成本與不可控成本。這些成本信息對于實施績效管理和績效預(yù)算特別有用，并且大多不出現(xiàn)在財務(wù)會計的費用要素中。

評價財政績效尤其需要大量詳細(xì)的關(guān)于作業(yè)層面的成本信息，作業(yè)成本法(ABC：Activity-based Costing)作為政府成本會計的精髓，尤其需要被獨立開發(fā)。權(quán)責(zé)會計為核算成本提供了一個很好的框架，但在精細(xì)地核算公共組織運行成本方面，單純的權(quán)責(zé)會計是不夠的，需要有更加專業(yè)化的成本會計作為補(bǔ)充。基于此，目前許多發(fā)達(dá)國家已經(jīng)開發(fā)了應(yīng)用于公共部門的成本會計系統(tǒng)，用以支持績效導(dǎo)向的預(yù)算和財政管理。一旦預(yù)算申請要與最終成果相聯(lián)系，預(yù)算與會計系統(tǒng)的功能就需要從主要強(qiáng)制控制，轉(zhuǎn)向更多地進(jìn)行計劃和管理。在這種情況下，績效管理就對成本會計提出了日益增長的需求。

一般地講，成本基礎(chǔ)(成本制)是會計基礎(chǔ)的另一種變體，并不是一個完整的會計基礎(chǔ)，但在公共組織出售商品與服務(wù)(如醫(yī)院)定價等場合很有用。成本基礎(chǔ)的特征如下：(1)以使用或消耗資源概念來確認(rèn)交易;(2)成本會計旨在記錄提供商品與服務(wù)的成本;(3)屬于會計系統(tǒng)的附加內(nèi)容而不是提供信息的一種基本方法。

與績效計量相關(guān)的成本核算，一般包括以下步驟：(1)區(qū)分直接成本與間接成本;(2)將所有成本費用歸集到產(chǎn)出上;(3)將成本分配到成果上。

就前景而言，財政壓力的持續(xù)強(qiáng)化也要求加快政府會計技術(shù)的開發(fā)。自2011年開始，隨著經(jīng)濟(jì)中低速增長的新常態(tài)的來臨，中國歷時約15年的財政收入超高速增長時代結(jié)束了，但財政支出壓力有增無減。在這種情況下，采用成本會計技術(shù)幫助管控公共部門成本費用的重要性和緊迫性劇增。

對績效的關(guān)注和追求進(jìn)一步強(qiáng)化了成本會計的需求。績效管理的本質(zhì)是：政府應(yīng)以合理成本向其公民提供數(shù)理充分、質(zhì)量可靠、及時、平等和渠道暢通的基本公共服務(wù)。在競爭日趨激烈的全球化時代，那些無力以合理成本提供服務(wù)的國家，必將淪為國際舞臺上的二流甚至三流國家。

如同財務(wù)會計與預(yù)算會計一樣，在公共部門中應(yīng)用成本會計亦有困難和局限性。主要的技術(shù)性困難出現(xiàn)在完整收集成本費用數(shù)據(jù)，并按相關(guān)性原則大致準(zhǔn)確地追蹤到特定規(guī)劃、產(chǎn)出及其成果上，但界定與計量產(chǎn)出更不用說成果在許多情況下并非易事，這在上游集體物品如法律、司法服務(wù)與公共政策領(lǐng)域尤其明顯。相比之下，貼近公眾的下游集體物品如垃圾采集與處理等民生領(lǐng)域，難度小得多。其他困難包括預(yù)算分類與會計分類系統(tǒng)及其匹配性。但主要的困難出現(xiàn)在政治意愿上，后者又取決于許多因素，包括政府是否面對緊迫的財政壓力。即使這些壓力十分明顯，控制成本與支出的政治意愿也可能不足。畢竟，公眾(而非內(nèi)部人)才是公共部門成本費用的真正承擔(dān)者。

成本會計亦有其局限性。即使公共部門的成本會計得到精心設(shè)計與實施并且運轉(zhuǎn)良好，對預(yù)算執(zhí)行控制的作用也是支持性的而非主導(dǎo)性的，更不是替代性的。相對于成本信息而言，開發(fā)全面的預(yù)算會計技術(shù)，用以系統(tǒng)改進(jìn)與強(qiáng)化預(yù)算編制、執(zhí)行控制以及預(yù)算評估與分析，在中國現(xiàn)實背景下更具優(yōu)先性。這也是本文致力闡明的一項改革議程：開發(fā)成本會計與開發(fā)全面的預(yù)算會計都是需要的，但后者應(yīng)置于更優(yōu)先的位置。

四、結(jié)語

由于對功能分立與互補(bǔ)以及預(yù)算會計的相對優(yōu)先性認(rèn)知不足，現(xiàn)行政府會計在體系上并不完整，偏重現(xiàn)金會計與財務(wù)會計，相對缺失了真正意義上的預(yù)算會計與成本會計，表明建構(gòu)良好的政府會計方面還有很長的路要走。

沒有良好的政府會計提供的技術(shù)與管理支持，將既不會有安全的政府，也不會有積極作為的政府。安全(權(quán)力得到有效制衡與監(jiān)管)的財務(wù)底線是：確保對政府活動進(jìn)行完整的會計記錄和預(yù)算執(zhí)行控制;積極作為的財務(wù)底線是：保持對公共官員以合理成本交付服務(wù)的激勵。由財務(wù)會計、預(yù)算會計和成本會計三個分支構(gòu)成的政府會計體系，能夠最優(yōu)地支持這些功能。

第4篇

關(guān)鍵詞:軍隊預(yù)算預(yù)算會計支出周期

一、軍隊預(yù)算會計的界定

軍隊預(yù)算會計是追蹤軍隊預(yù)算撥款和撥款使用的信息系統(tǒng)，按照“支出周期”框架的預(yù)算會計構(gòu)造模式，軍隊預(yù)算資金通過國庫撥入，歷經(jīng)撥款、承諾、核實、付款四個階段，最終流出軍隊預(yù)算單位，形成一個完整的支出周期。軍隊預(yù)算會計就是對這四個階段的交易信息進(jìn)行追蹤，超出“支出周期”以外的交易信息則是由財務(wù)會計進(jìn)行記錄和報告。因此，從與軍隊會計的關(guān)系來講，軍隊預(yù)算會計是雙軌制模式下軍隊會計體系的重要分支。

二、軍隊預(yù)算會計的現(xiàn)狀與問題

(一)預(yù)算會計的核算范圍不明晰

在發(fā)達(dá)國家，預(yù)算會計特指“追蹤撥款和撥款使用”的會計，也就是講，軍隊預(yù)算會計指的是軍隊會計中用于追蹤支出周期各階段交易的部分。實際中，廣大軍隊會計工作者沒有這種意識，無論在理論上還是在實務(wù)層面，軍隊預(yù)算會計核算范圍都已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了與支出周期各階段相關(guān)的交易。除了追蹤預(yù)算執(zhí)行過程的資金流動外，事實上還記錄資產(chǎn)和負(fù)債（雖然不完整）。更準(zhǔn)確地講，現(xiàn)行廣大財務(wù)人員所理解的“軍隊預(yù)算會計”，不僅追蹤特定財政年度發(fā)生的財政資金流量――典型的如收入、撥款和現(xiàn)金支出，也零散地追蹤了多年積累的經(jīng)濟(jì)存量――典型的如資產(chǎn)和負(fù)債，因而在實務(wù)上已經(jīng)構(gòu)成了與“軍隊會計”相等的概念。因此，需要重新對“軍隊預(yù)算會計”概念進(jìn)行界定，明晰相應(yīng)的的核算范圍。

(二)不能提供支出周期各階段完整信息

與政府預(yù)算會計類似，現(xiàn)行軍隊預(yù)算會計也不能覆蓋支出周期各個階段的完整信息，因此不能反映軍隊預(yù)算執(zhí)行的全貌，尤其對于承諾階段的信息，對財務(wù)部門分析預(yù)算實際執(zhí)行情況、管理財務(wù)風(fēng)險以及進(jìn)行事前的財務(wù)監(jiān)督，都有極其重要的作用，但財務(wù)部門和各支出機(jī)構(gòu)并沒予以記錄，只是對撥款和付款兩個階段的交易信息進(jìn)行記錄，因此，不能反映預(yù)算資金的運行全貌。

(三)現(xiàn)金基礎(chǔ)的固有弱點

預(yù)算會計應(yīng)用現(xiàn)金基礎(chǔ)的優(yōu)勢在于能夠直接明了的反映預(yù)算執(zhí)行的現(xiàn)金流量、結(jié)存信息，較少需要財務(wù)人員進(jìn)行職業(yè)判斷，客觀性比較強(qiáng)。但是，相對于應(yīng)計基礎(chǔ)而言，現(xiàn)金基礎(chǔ)的會計信息存在固有的弱點，尤其是時間上的“滯后”和覆蓋范圍的“狹窄”，對支出周期承諾和核實階段的信息不能包括進(jìn)來，而且交易時間容易被人為操縱，產(chǎn)生財政機(jī)會主義行為。

(四)會計報告體系仍不完善

作為現(xiàn)行軍隊會計報告體系的核心部分，軍隊會計提供的報表主表有資產(chǎn)負(fù)債表、預(yù)算經(jīng)費收支報告表、預(yù)算外經(jīng)費收支報告表和其他經(jīng)費收支報告表，附表有預(yù)算經(jīng)費支出明細(xì)報告表、庫存物資明細(xì)報告表和固定資產(chǎn)明細(xì)報告表，此外還有相應(yīng)的文字說明。各報表之間有相應(yīng)的勾稽關(guān)系，看似比較系統(tǒng)完整，覆蓋了各種資源信息。但隨著新公共管理運動的興起，有限的軍事資源數(shù)量和繁重的多樣化軍事任務(wù)之間的矛盾對加強(qiáng)軍隊績效管理、優(yōu)化軍事資源配置的訴求也日益強(qiáng)烈，軍隊會計是把軍隊財務(wù)管理目標(biāo)和黨委決策意圖轉(zhuǎn)化為軍隊財務(wù)管理所需信息的媒介，理應(yīng)提供能夠反映軍隊績效的報告信息，這是現(xiàn)行軍隊會計報告體系無法做到的。

三、軍隊預(yù)算會計改進(jìn)的設(shè)想

(一)明確界定預(yù)算會計核算范圍

理清軍隊會計概念框架，明確軍隊預(yù)算會計與軍隊會計的關(guān)系是明晰軍隊預(yù)算會計核算范圍的前提，按照預(yù)算會計的“支出周期”構(gòu)造框架，軍隊預(yù)算會計應(yīng)牢牢盯住預(yù)算資金流經(jīng)的撥款、承諾、核實、付款四個階段不放，明確支出周期框架內(nèi)的交易信息，根據(jù)每個階段的特征和階段之間的邏輯聯(lián)系確定預(yù)算會計科目和會計核算程序。

(二)以“支出周期”核心概念構(gòu)造預(yù)算會計框架

借鑒發(fā)達(dá)國家預(yù)算會計構(gòu)造的成熟做法，結(jié)合我國政府預(yù)算會計的研究成果，從軍隊的實際情況出發(fā)，根據(jù)每個階段的交易共性和軍隊會計控制的要求，先設(shè)計好核心的預(yù)算會計科目，再逐步進(jìn)行完善，設(shè)計科目要把握好科目分類與預(yù)算分類相一致的原則，明確科目之間的內(nèi)在聯(lián)系和相應(yīng)的會計處理程序，最后形成支出周期框架內(nèi)完整的預(yù)算會計科目體系和順暢的會計處理流程。

(三)適當(dāng)引入修正的應(yīng)計制

鑒于現(xiàn)金基礎(chǔ)固有的弱點，在構(gòu)造支出周期概念上的軍隊預(yù)算會計框架時，要借鑒發(fā)達(dá)國家（如美國）的成熟做法，在承諾階段采用“義務(wù)基礎(chǔ)”，所謂義務(wù)基礎(chǔ)，也叫承諾基礎(chǔ)，是基本會計基礎(chǔ)的一種變體形式，它只對支出的確認(rèn)時間和標(biāo)準(zhǔn)作出規(guī)定，具體來講，是使用“支出意向”概念記錄交易，有時甚至在作出決定時即記錄為支出。應(yīng)注意的是，義務(wù)基礎(chǔ)不是一種獨立會計基礎(chǔ)，必須與現(xiàn)金、應(yīng)計或修正應(yīng)計配合才足以構(gòu)成報告的會計基礎(chǔ)。一般實務(wù)上所謂義務(wù)基礎(chǔ)，通常指“現(xiàn)金基礎(chǔ)+修正應(yīng)計基礎(chǔ)+預(yù)算保留數(shù)的規(guī)定”。核實階段通常需確認(rèn)應(yīng)計支出或負(fù)債，適當(dāng)引入修正的應(yīng)計基礎(chǔ)可以滿足對核實階段交易信息記錄的需要。

第5篇

［關(guān)鍵詞］ 政府；預(yù)算會計；財務(wù)會計；管理會計

一、引言

政府職能轉(zhuǎn)換和行政管理改革，要求改革現(xiàn)行預(yù)算會計，建立包括政府財務(wù)會計和政府管理會計的新型政府會計體系。一是傳統(tǒng)的行政管理體制成為束縛市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的枷鎖，政府官員缺乏責(zé)任感，導(dǎo)致政府行政管理無效率。這就需要減少政府過多的行政規(guī)則，推動政府機(jī)構(gòu)改革。二是新公共管理運動要求政府運用現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)原理和工商管理技術(shù)方法，引入市場機(jī)制、競爭機(jī)制和績效考核評價體系，建立新型政府會計，為公共管理提供必要的財務(wù)信息。三是隨著民主政治的發(fā)展，公眾知情權(quán)意識的增強(qiáng)，我國正積極倡導(dǎo)建立透明政府、績效政府，這也需要能客觀反映政府公共受托責(zé)任的基于績效的應(yīng)計制政府會計體系。在公共受托責(zé)任背景下，政府的功能正逐步向服務(wù)型、管理型、績效型轉(zhuǎn)變，建立透明政府、績效政府，需要完善政府會計體系，以全面反映政府各項活動，評價其業(yè)績；對政府進(jìn)行有效制約和監(jiān)督，以解脫政府的公共受托責(zé)任。因此，政府職能轉(zhuǎn)變要求建立新型政府會計，體現(xiàn)“立黨為公，執(zhí)政為民”的精神。［1］

二、各國的政府會計體系

（一）英國的資源會計

資源會計包括用于報告英國中央政府支出的一整套應(yīng)計制會計技術(shù)，以及一整套針對各個部的目標(biāo)，并在可能的情況下將其與各個部的產(chǎn)出相掛鉤的支出分析框架。資源會計旨在允許各個部的管理者在相同的基礎(chǔ)上評估使用資本與各種資源的成本，促使各部加強(qiáng)現(xiàn)金管理，并為各部提供更好的方法，即依據(jù)所使用的資源情況確定部門目標(biāo)與產(chǎn)出指標(biāo)。［2］衡量政府的資源管理績效，必須考查5e的遵循情況（經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性、公平性和環(huán)保性）。凈值是衡量政府資源管理績效的一個重要參考性指標(biāo)。它是政府受托管理的社會資源存量的結(jié)余。凈值的重要性通過預(yù)算平衡體現(xiàn)出來。計量與報告政府的資源管理績效，應(yīng)以追蹤凈值的變化為側(cè)重點，這要求資源會計以經(jīng)濟(jì)資源流動作為計量焦點。在經(jīng)濟(jì)資源觀下，資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)反映所有的經(jīng)濟(jì)資源及其來源。其中，資產(chǎn)包括流動資產(chǎn)與長期資產(chǎn)，負(fù)債包括短期負(fù)債與長期負(fù)債。營運表反映會計期間業(yè)務(wù)運營活動賺得的和法律許可的各項收入，不包括發(fā)行債券和舉債的現(xiàn)金流入，它反映各期間提供物品與服務(wù)的完全成本。

（二）美國的基金會計

政府對公眾所承擔(dān)的公共受托責(zé)任通過政府開展具體的運營活動來實現(xiàn)。不同的運營活動具有不同的使命和運營特點。政府運營活動分為政務(wù)類、商務(wù)類和信托類。為了確保特定金額的公共資金用于特定的政府活動以實現(xiàn)特定目標(biāo)，并符合特定制度、限制或約束，對公共資金的管理與使用必須采用基金制。基金是一組具有特定用途，要求專款專用、專項核算和報告的財務(wù)資源。在基金會計系統(tǒng)中，基金可以被解釋為會計主體，即政府為了達(dá)成特定目的或從事特定活動而按照法律法規(guī)及其他限定分開設(shè)立、自求平衡的一組財務(wù)資源及其相關(guān)的負(fù)債和剩余權(quán)益。基金不是一個法律實體，也不等同于銀行賬戶余額，它包含了各種資產(chǎn)、負(fù)債以及基金余額。由某個基金記錄的資產(chǎn)，在實物上并不一定與其他基金所記錄的資產(chǎn)分開。設(shè)置基金有利于保證公共財政資源或其他資源用于限定的用途。政府應(yīng)根據(jù)國家法律、法規(guī)、行政法令、合同協(xié)議的規(guī)定設(shè)立基金。［3］使用基金會計模式的客觀依據(jù)是：政府運營的多樣性使單一的會計主體不可能記錄和概括所有政府財務(wù)交易及其績效結(jié)果。某一基金類型總是與一定類型的政府活動相對應(yīng)，不同類型政府活動具有不同的績效目標(biāo)，這就要求用基金會計來計量與報告不同類型政府活動的績效時具有不同的側(cè)重點。美國政府會計準(zhǔn)則委員會（gasb）將基金分為政府基金、權(quán)益基金和信托基金。其中，政府基金關(guān)注法定撥款或法定授權(quán)的支出與可用于籌措支出的收入相配合，其核算目的是確定收取多少在當(dāng)期可支用的稅收，實現(xiàn)“收支平衡，略有節(jié)余”。權(quán)益基金關(guān)注確定使用收費對成本的補(bǔ)償。信托基金中的可支用信托基金類似于政府基金；信托基金中的不可支用信托基金則類似于權(quán)益基金。

（三）法國的三軌制政府會計

法國推行三軌制政府會計系統(tǒng)。《財政法解釋條例（2001）》的主要目的是提高中央政府的透明度和績效水平，引進(jìn)應(yīng)計制會計是其整個體系中的重要組成部分。不僅在中央政府整體層面上，而且在各部委和各司局都將充分實施應(yīng)計制，而且中央政府要建立3套會計系統(tǒng)。其中，預(yù)算會計用以對預(yù)算活動的現(xiàn)金收支流動情況進(jìn)行核算，收入在收到現(xiàn)金時核算，費用在付出現(xiàn)金時核算，并且都可以在下一年度的追加期內(nèi)記錄。它類似于正在使用的預(yù)算會計。財務(wù)會計應(yīng)當(dāng)對除中央政府特有的業(yè)務(wù)活動外的其他活動進(jìn)行核算，以權(quán)利和義務(wù)的確認(rèn)為基礎(chǔ)，采用修正的應(yīng)計制。成本會計應(yīng)當(dāng)對每個項目進(jìn)行成本核算和分析，以加強(qiáng)成本控制和績效評價，其會計基礎(chǔ)為應(yīng)計制，是與績效預(yù)算相對應(yīng)、為評價公共支出效率而專門設(shè)置的一套會計系統(tǒng)。目前，前兩種會計已經(jīng)開始在政府會計領(lǐng)域使用，公共會計總局使用這兩種方法對國家的每一筆收入和支出進(jìn)行跟蹤。而成本會計由于項目成本核算方法相對復(fù)雜以及牽涉面廣，目前只在一些部門進(jìn)行了試點，全面使用還需要大量的基礎(chǔ)性工作。1999年成立的“中央政府支出核算、定購與支付協(xié)調(diào)”專門委員會，建立了一套新的電算化財政系統(tǒng)，該系統(tǒng)包括所有的預(yù)算和會計活動，需要一個龐大的軟件，來處理法律要求的3套會計系統(tǒng)導(dǎo)致的多分錄記賬問題。改變整個系統(tǒng)是個浩大工程，但還是能實現(xiàn)。對于預(yù)算會計系統(tǒng)，一旦項目的兩難處境得到解決，余下的問題就是編寫相應(yīng)軟件；對于財務(wù)會計系統(tǒng)，如果財務(wù)會計采用完全應(yīng)計制，就有很多問題需要解決，如長期承諾源自何處，折舊如何記錄等；對于成本會計系統(tǒng)，成本會計的目的是計算項目的成本。但2003年項目數(shù)量還不超過120個，不能計算所有有用的成本。總之，3套系統(tǒng)同時運行，可能出現(xiàn)很多差錯和協(xié)調(diào)困難。

（四）德國的政府會計體系

1998年，德國政府著手對預(yù)算原則法案進(jìn)行修訂，政府允許采用應(yīng)計制會計，但必須作為現(xiàn)金制會計的補(bǔ)充，在編制和執(zhí)行預(yù)算時增加對彈性和有效性的考慮，同時增加成本意識。為了達(dá)到這個目的，預(yù)算靈活性增加了，而政府部門盡量引入成本會計。聯(lián)邦政府對界定產(chǎn)出導(dǎo)向型預(yù)算作了一些嘗試。這種嘗試主要涉及成本和績效衡量會計系統(tǒng)。成本會計和產(chǎn)出導(dǎo)向型預(yù)算并不完全融合，成本信息只是作為現(xiàn)金信息的補(bǔ)充。根據(jù)這些信息，每個單元的預(yù)算基礎(chǔ)都是績效計劃。每個單元和部門都要單獨制訂績效計劃。績效計劃決定這些投資和建設(shè)計劃。核心管理機(jī)構(gòu)的決策主要基于傳統(tǒng)財政。1996年財政部開發(fā)了“標(biāo)準(zhǔn)化的成本和績效系統(tǒng)”。該系統(tǒng)的目標(biāo)是提高成本和績效的透明度；提高計劃的有效性，駕馭和控制成本及績效；支持預(yù)算和執(zhí)行預(yù)算；計算成本加成價格；檢查經(jīng)濟(jì)私有化；完善現(xiàn)有的預(yù)算和會計工具與程序。該系統(tǒng)的功能和程序包括：它是一個內(nèi)部管理系統(tǒng)；關(guān)于外部績效（產(chǎn)品）的決策；該系統(tǒng)的內(nèi)容并不依賴于特定公共實體（權(quán)力機(jī)關(guān)）的內(nèi)部條件；該系統(tǒng)必須保證將成本計劃作為預(yù)算基礎(chǔ)；它是傳統(tǒng)的現(xiàn)金制預(yù)算和會計的補(bǔ)充。聯(lián)邦預(yù)算法第二章要求該系統(tǒng)應(yīng)在“合適的部門”執(zhí)行，而不是應(yīng)用于整個政府層面。每個部長必須考慮哪種實體才算合適。該系統(tǒng)提供了額外的產(chǎn)出信息和應(yīng)計制投入信息。成本會計系記錄了一段時間內(nèi)的交易和事項，同時考慮了資產(chǎn)的貶值和升值，還特別計算了員工的養(yǎng)老金。成本會計系的投入涉及現(xiàn)金制預(yù)算，但沒有提到不同實體間成本和績效的合并。信息從預(yù)算到成本和績效會計系統(tǒng)的傳遞過程是由“轉(zhuǎn)換會計系統(tǒng)”來組織和協(xié)調(diào)。資產(chǎn)信息的轉(zhuǎn)換也遵循同樣方式。為資產(chǎn)單獨建立一個會計系統(tǒng)是必要的（見圖1）［4］。

（五）葡萄牙的政府會計體系

葡萄牙改革的一個重要特點是新的會計體系（見表1）包含更多的信息，這有利于它被廣泛接受并執(zhí)行。葡萄牙原來的制度不足以體現(xiàn)公共管理領(lǐng)域的現(xiàn)代化，因此政府會計框架的改變是反映和支持公共機(jī)構(gòu)管理和演進(jìn)過程的一個重要工具。從總體上看，改革是基于受托責(zé)任的驅(qū)使，重點是預(yù)算會計和財務(wù)會計。主要目的是改進(jìn)政府對外的預(yù)算報告和財務(wù)報告，以提供更加詳細(xì)可信和容易理解的預(yù)算及財務(wù)信息。它也關(guān)注成本會計（內(nèi)部會計）的發(fā)展，這方面的明顯信號是引入成本會計，并將其和預(yù)算會計及財務(wù)會計整合為一個會計體系。［5］

上述這些系統(tǒng)在計量和報告公共受托責(zé)任的履行上，具有相互補(bǔ)充的作用。首先，沒有健全的預(yù)算會計系統(tǒng)和成本會計系統(tǒng)，政府內(nèi)部就無法對預(yù)算執(zhí)行情況、資源耗費情況進(jìn)行跟蹤控制，也就無法掌握客觀真實的預(yù)算執(zhí)行信息與成本信息。而政府自身對這些信息的掌握是滿足政府會計外部信息需要的前提，否則不僅政府內(nèi)部績效評價無法進(jìn)行，也會制約政府會計滿足外部績效評價信息的需求。其次，政府財務(wù)會計的改革如基金會計模式的選擇、應(yīng)計制的引入，以公共資金運動而非預(yù)算資金運動為會計對象等，可以將政府財務(wù)會計擴(kuò)展為基金會計與資源會計兩個相互支持的核算子系統(tǒng)，不僅有利于滿足外部公眾績效評價的信息需求，還可為政府財務(wù)管理提供便利的信息。再次，基金會計與預(yù)算會計存在著密切的關(guān)系。預(yù)算控制的需要是決定具體基金設(shè)置與設(shè)置基金數(shù)目的重要決定因素。權(quán)益基金和不可支用信托基金所核算管理的政府活動類似于企業(yè)活動，為各種可能的作業(yè)水平而編制的彈性預(yù)算更適合于這些基金的計劃、控制和考核。政府基金與可支用信托基金所核算管理的政府活動，受制于嚴(yán)格的固定金額預(yù)算，年度預(yù)算是考核這些基金運營活動情況所遵循的一個法律標(biāo)準(zhǔn)，預(yù)算會計與基金會計的對照，是一個重要的管理控制手段。最后，基金會計、成本會計與資源會計之間的密切關(guān)系。基金會計采用修正的應(yīng)計制，資源會計采用完全應(yīng)計制，這兩個會計基礎(chǔ)導(dǎo)致兩個核算系統(tǒng)之間的差異包括未納入基金會計系統(tǒng)的普通固定資產(chǎn)、折舊費用與普通長期負(fù)債等。折舊費用是成本會計的重要內(nèi)容。所以將基金會計的普通固定資產(chǎn)賬戶和普通長期負(fù)債賬戶與成本會計相聯(lián)接，可以與資源會計的數(shù)據(jù)形成對照。

各國應(yīng)計制政府會計改革有一個共同點，都不是新的政府會計系統(tǒng)對傳統(tǒng)政府會計系統(tǒng)的替代，而是在改善傳統(tǒng)政府會計系統(tǒng)功能的同時，引入應(yīng)計制，補(bǔ)充政府績效管理所需要的其他政府會計系統(tǒng)，以實現(xiàn)政府會計系統(tǒng)功能的完善和提升。廣義會計系統(tǒng)分為財務(wù)會計和管理會計兩類，劃分的依據(jù)是信息加工規(guī)范要求的差異。財務(wù)會計要符合對外公開披露的質(zhì)量要求，要遵循一般公認(rèn)的或官方指定的會計準(zhǔn)則和慣例。而管理會計是為了滿足政府內(nèi)部管理的需要，不要求遵循這些準(zhǔn)則和慣例。按照這一分類，資源會計、基金會計都要服務(wù)于公開披露會計信息的需要，應(yīng)歸類于財務(wù)會計，而成本會計和預(yù)算會計的歸類則出現(xiàn)困難。預(yù)算會計既要服務(wù)于公眾及其代表機(jī)構(gòu)評價政府預(yù)算執(zhí)行情況的需要，又要服務(wù)于政府內(nèi)部管理需要，所以預(yù)算會計既要提供對外公開披露的信息，又要為滿足預(yù)算管理的需要提供信息。兩種信息的質(zhì)量要求不同，決定了預(yù)算會計需要運用兩種加工機(jī)制來加工會計信息。這樣，預(yù)算會計既有對應(yīng)于財務(wù)會計的部分，又有對應(yīng)于管理會計的部分，成本會計的歸類也出現(xiàn)類似的困難。成本會計既要服務(wù)于社會公眾與立法部門關(guān)于政府活動成本的信息需求，又要服務(wù)于政府管理者實行成本管理的信息需求。所以成本會計既有對應(yīng)于財務(wù)會計的部分，又有對應(yīng)于管理會計的部分。筆者認(rèn)為，新的政府會計系統(tǒng)應(yīng)對現(xiàn)有會計系統(tǒng)進(jìn)行重構(gòu)，在信息共享的基礎(chǔ)上，形成政府財務(wù)會計和政府管理會計，分別履行對外和對內(nèi)報告職能。

三、政府會計體系的重構(gòu)

（一）新的政府會計體系的構(gòu)成

1． 政府財務(wù)會計。政府代表國家行使公共事務(wù)管理和公共行政權(quán)力，按立法機(jī)關(guān)批準(zhǔn)的預(yù)算籌集和使用公共資金，負(fù)責(zé)分配、使用和管理公共資金和資源，代表國家管理和運營國企，擁有和管理國家的債權(quán)債務(wù)，負(fù)有保護(hù)公共資金、公共資源、公共財產(chǎn)的安全和完整，不斷提高它們的使用效率和效益，確保國有資產(chǎn)的保值增值，防范財務(wù)風(fēng)險，促進(jìn)社會政治經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定，推動經(jīng)濟(jì)的持續(xù)增長，維護(hù)公共利益等責(zé)任，這些都是政府承擔(dān)的財務(wù)受托責(zé)任。財務(wù)受托責(zé)任因財務(wù)收支活動的開展、因交易或事項的發(fā)生而處于不斷的變化過程中，必須通過政府會計進(jìn)行全面的確認(rèn)、計量、記錄和報告。所以，應(yīng)當(dāng)將政府承擔(dān)的廣泛財務(wù)受托責(zé)任，將政府的所有財務(wù)收支活動都納入政府會計視野，形成完整的政府會計對象和核算內(nèi)容。為此，建立核算內(nèi)容完整的政府財務(wù)會計，是全面反映政府財務(wù)受托責(zé)任的需要，也是公眾借以評價政府財務(wù)受托責(zé)任履行情況，解脫政府受托責(zé)任的依據(jù)。政府財務(wù)會計應(yīng)能夠全面、完整、系統(tǒng)地反映政府的財務(wù)狀況和財務(wù)活動結(jié)果，全面、客觀、真實地反映政府的成本費用，全面、客觀地反映政府的受托業(yè)績。

2． 政府管理會計。政府管理會計對政府開展公共管理和公共服務(wù)活動所耗費的公共資源進(jìn)行系統(tǒng)化的核算，不僅有利于反映政府公共管理和公共服務(wù)的真實成本，有利于轉(zhuǎn)變政府官員的公共財務(wù)管理意識，也為客觀評價政府的受托責(zé)任和政府績效提供真實可靠的信息。長期以來，管理會計在商業(yè)領(lǐng)域的實踐中不斷得到豐富和發(fā)展，所形成的一些管理方法與管理工具為企業(yè)績效的改善發(fā)揮了重要的作用。在新公共管理環(huán)境下，管理會計在政府的價值已逐漸被認(rèn)識，并得到諸如美國、英國、法國及國際會計師聯(lián)合會的廣泛關(guān)注。與企業(yè)管理會計相比，政府管理會計具有不同的內(nèi)外環(huán)境，運行機(jī)制也有差異。管理會計是一個豐富的工具庫，政府管理會計的內(nèi)容可以隨著時間的推演不斷地豐富與拓展。從當(dāng)前我國政府績效管理的現(xiàn)實需要看，除加強(qiáng)預(yù)算控制外，更重要的是成本控制和績效評價。預(yù)算表明了公共政策和施政重點，也是一種為實現(xiàn)宏觀經(jīng)濟(jì)目標(biāo)而采取的收入和支出的財政政策的手段，還可以作為績效計量的基準(zhǔn)。成本表明了政府活動所耗費的公共資金，在實現(xiàn)既定效果的前提下，可以衡量政府使用公共資金的效率。長期以來，我國預(yù)算會計致力于預(yù)算控制，卻未能達(dá)到預(yù)期的控制效果。原因不僅在于預(yù)算會計本身的問題，還在于整個預(yù)算控制系統(tǒng)的內(nèi)在缺陷。故解決我國預(yù)算控制問題，不應(yīng)孤立地探討預(yù)算會計系統(tǒng)的存與廢，應(yīng)在綜合考慮如何完善我國現(xiàn)行預(yù)算控制系統(tǒng)的基礎(chǔ)上，建立管理會計系統(tǒng)，進(jìn)行有效的成本控制、績效評價。［6］

（二）政府財務(wù)會計與政府管理會計的關(guān)系

通常管理會計和財務(wù)會計能有效地使用同一數(shù)據(jù)庫，在財務(wù)會計準(zhǔn)則制定時，應(yīng)考慮對管理會計的影響。企業(yè)的很多財務(wù)會計準(zhǔn)則與管理會計目標(biāo)不一致，政府會計準(zhǔn)則在這方面也存在差異。當(dāng)兩者不一致時，需要進(jìn)行協(xié)調(diào)。即使經(jīng)過協(xié)調(diào)，重大不一致還是會引起困惑和呈報信息可信度的損失。如果兩者處理方式不同，將很難為財務(wù)會計和管理會計提供有效的信息系統(tǒng)。所以，財務(wù)會計準(zhǔn)則與管理會計概念需要同時確定，差異需要盡量縮小。政府的特殊環(huán)境使其會計準(zhǔn)則難以充分反映管理會計的需要。政府有各種不同于企業(yè)的資產(chǎn)和責(zé)任，資本保持和績效衡量的概念不同于企業(yè)。政府希望強(qiáng)調(diào)運營成本的決定而不是資產(chǎn)負(fù)債表的價值。國際公共部門和各國制定政府會計準(zhǔn)則時應(yīng)考慮其對管理會計的適用性，這些考慮對報告運行結(jié)果有重大影響。新西蘭向政府外部利益相關(guān)者報告政府管理會計信息時，政府管理會計與政府財務(wù)會計的報告基礎(chǔ)基本一致，此時政府管理會計信息包含在政府財務(wù)會計報表中。但兩者的會計基礎(chǔ)通常不一致，如加拿大。當(dāng)然，在一個完全應(yīng)計制的環(huán)境中兩者也有不一致之處。在兩者目標(biāo)不同時，這一點表現(xiàn)得更加明顯。當(dāng)財務(wù)會計標(biāo)準(zhǔn)設(shè)立和管理會計概念難以協(xié)調(diào)或難以充分考慮兩者的備選方案時，也可能出現(xiàn)不一致。由于兩者的不一致，政府需要采取協(xié)調(diào)措施，減少采用管理會計的成本。從受托責(zé)任角度看，管理會計是一種與財務(wù)會計對應(yīng)的會計。以程序性受托責(zé)任為對象的政府財務(wù)會計不要求追求稀缺資源利用的絕對結(jié)果和相對結(jié)果。但正如程序性受托責(zé)任與結(jié)果性受托責(zé)任不能絕對分開一樣，管理會計與財務(wù)會計也不可能處于絕對對立狀態(tài)，存在一定的聯(lián)系是正常的。正如專家所說：政府管理會計是政府財務(wù)會計在邏輯上的延伸，同時管理會計又是傳統(tǒng)財務(wù)會計與其他領(lǐng)域的技術(shù)和發(fā)展的結(jié)合。管理會計是傳統(tǒng)財務(wù)會計和管理咨詢二者的混合物。［7］兩者可以通過會計基礎(chǔ)的協(xié)同、會計信息的協(xié)同，最終實現(xiàn)功能的協(xié)同。沒有健全的政府管理會計，政府內(nèi)部就無法對預(yù)算執(zhí)行情況、資源耗費情況進(jìn)行跟蹤，也無法提供客觀真實的預(yù)算執(zhí)行信息與成本績效信息。沒有建立在應(yīng)計制基礎(chǔ)上的能夠客觀反映經(jīng)濟(jì)資源流動的財務(wù)會計，管理會計就失去了預(yù)算控制、成本控制和績效管理的依據(jù)。

主要參考文獻(xiàn)

第6篇

[關(guān)鍵詞]預(yù)算會計；政府會計體系；制度改革

[中圖分類號]F810.6

從每年審計署披露的預(yù)算會計執(zhí)行情況來看，目前我國預(yù)算會計制度及執(zhí)行環(huán)節(jié)還存在多方面的問題，容易滋生腐敗，影響政府資源配置的合理性。近年來，政府會計問題已成為媒體和社會公眾普遍關(guān)心的話題，應(yīng)通過加快預(yù)算會計制度改革，健全政府會計體系，確保政府財務(wù)系統(tǒng)的健康運行。

1預(yù)算會計環(huán)境的變化

1.1政府職能的轉(zhuǎn)變

隨著市場經(jīng)濟(jì)制度的逐步完善，政府在參與市場經(jīng)濟(jì)活動中的角色地位、功能職能已經(jīng)發(fā)生了較大變化。在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，政府主要通過宏觀調(diào)控措施，主導(dǎo)市場發(fā)展，在市場經(jīng)濟(jì)活動中的直接參與則逐漸減少。在此過程中，政府財務(wù)管理理念和方法也發(fā)生了變化，以績效為導(dǎo)向的預(yù)算管理新體系正在形成，而且逐漸推動政府管理職能向財務(wù)預(yù)算宏觀調(diào)控發(fā)展，以此來提高政府的財務(wù)管理效益。在新財務(wù)會計體系的構(gòu)建過程中，政府部門需要加強(qiáng)財務(wù)信息披露，及時公開政府財務(wù)信息，方便社會相關(guān)經(jīng)濟(jì)主體了解政府財務(wù)運行狀況及公共價值實現(xiàn)情況。在預(yù)算會計改革過程中，也需要根據(jù)政府職能的轉(zhuǎn)變，做好總資產(chǎn)、現(xiàn)金流預(yù)算管理及信息披露等方面的工作[1]。

1.2公共財政體系構(gòu)建

首先在政府采購方面，政府采購支出需要經(jīng)過專門機(jī)構(gòu)審核，確保其采購行為符合財務(wù)制度要求，從而對政府采購行為加以規(guī)范。同時，通過提高政府采購信息透明度，也能夠防止出現(xiàn)資金浪費現(xiàn)象。在國庫集中收付制度改革方面也是如此，通過改變預(yù)算內(nèi)容，比如在政府工作人員工資發(fā)放方面，改變以往轉(zhuǎn)撥到單位下發(fā)的方式，直接由國庫發(fā)放工資。在此情況下，政府部門無須再編制工資方面的預(yù)算內(nèi)容，由國庫統(tǒng)一編制。另外，政府采購制度改革，也改變了原部門采購預(yù)算流程，政府部門不需要再詳細(xì)預(yù)算采購費用，由國庫進(jìn)行直接支付，并在預(yù)算報表中增加相應(yīng)內(nèi)容。在公共財政體系的構(gòu)建下，政府財政預(yù)算編制內(nèi)容要更加詳細(xì)，將預(yù)算內(nèi)容落實到具體項目，充分體現(xiàn)收支情況和單位固定資產(chǎn)等方面的信息，有利于推動預(yù)算會計改革[2]。

1.3受托責(zé)任履行

政府具有特殊的社會管理權(quán)責(zé)，在其經(jīng)濟(jì)運行過程中，也需要符合社會公共利益訴求。政府財政來源于社會公眾資產(chǎn)，并具有社會服務(wù)功能，其財政信息的完整性和真實性與公眾利益密切相關(guān)。公眾具有對政府財政監(jiān)督的權(quán)利，公眾評價應(yīng)體現(xiàn)在政府財務(wù)報告中。特別是在公眾維權(quán)意識、公共管理意識的提高下，政府財務(wù)信息披露在一定程度上也會影響政府公信力及社會穩(wěn)定性。這些方面的環(huán)境變化都對預(yù)算會計改革提出了具體要求[3]。

2預(yù)算會計改革方向

2.1拓寬預(yù)算會計的核算范圍

在預(yù)算會計建立初期，其主要目的是實現(xiàn)資金分配功能，為計劃經(jīng)濟(jì)提供支持。在市場經(jīng)濟(jì)改革過程中，預(yù)算會計的功能定位也發(fā)生了變化，并衍生出許多新功能。但是客觀而言，預(yù)算會計制度的調(diào)整卻較為滯后，對政府固定資產(chǎn)審核不全面，未在相關(guān)制度中明確固定資產(chǎn)核算內(nèi)容。在此情況下，政府資金用于購置固定資產(chǎn)后，沒有對其開展會計核算，也未計入到預(yù)算會計的核算體系中，容易因監(jiān)管不力，造成國有資產(chǎn)流失。雖然財務(wù)部門會計核算政府固定資產(chǎn)，但在估值過程中，未充分考慮折舊等方面的影響，導(dǎo)致財務(wù)報表中體現(xiàn)的固定資產(chǎn)價值不符合實際情況，且時間越長，差值越大。另外，在傳統(tǒng)預(yù)算會計制度下，未對政府投入國有企業(yè)資金進(jìn)行核算，未履行投入資產(chǎn)的確認(rèn)和登記等制度，容易使這部分資產(chǎn)脫離政府監(jiān)管，進(jìn)而滋生腐敗問題。因此，在預(yù)算會計改革過程中，必須拓寬預(yù)算會計的核算范圍，除了上述問題外，還要考慮社保基金不屬于政府預(yù)算范圍可能帶來的財務(wù)風(fēng)險，通過調(diào)整相應(yīng)的預(yù)算會計制度，提高政府財務(wù)風(fēng)險控制能力[4]。

2.2打破收付實現(xiàn)制的局限性

政府部門財務(wù)具有公益性，與純粹謀求經(jīng)濟(jì)利益的企業(yè)等經(jīng)濟(jì)主體不同。在開展政府預(yù)算的過程中，需要反饋一個預(yù)算期內(nèi)的政府預(yù)算收支和結(jié)余情況，并以此為依據(jù)，制定財務(wù)管理措施，實現(xiàn)收支平衡目標(biāo)。但是隨著市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，采用傳統(tǒng)的收付實現(xiàn)制預(yù)算會計方式，局限性較為突出，不能準(zhǔn)確反映政府財務(wù)支出情況，也容易阻礙財務(wù)績效管理的推行。政府財務(wù)績效管理的主要方法是考察政府服務(wù)成本和財政支出績效比，但是在簡單的收付制度下無法反映出成本效率關(guān)系，難以適應(yīng)當(dāng)前的政府財務(wù)管理需求。另外，基于收付實現(xiàn)制的預(yù)算會計也難以反映出政府負(fù)債情況，只能反映當(dāng)前預(yù)算期內(nèi)收支是否達(dá)到平衡，這也容易增加政府財務(wù)的隱性風(fēng)險。因此，在預(yù)算會計改革中，應(yīng)積極打破收付實現(xiàn)制的局限性，實現(xiàn)與財務(wù)績效管理的相互適應(yīng)。

2.3提高會計報告信息透明度

由于我國政府財務(wù)報告制度不健全，雖然相關(guān)法律對財務(wù)報表形式作出了統(tǒng)一規(guī)定，但在實際操作過程中，財務(wù)會計信息并未按照規(guī)定呈現(xiàn)在報表當(dāng)中。特別是有關(guān)政府資源合并的報表，由于未制定詳細(xì)標(biāo)準(zhǔn)，從報表中反映出來的信息較少。在這種情況下，會計報告信息透明度明顯不足。在開展預(yù)算管理的過程中，許多重要財務(wù)信息數(shù)據(jù)沒有得到反饋，容易對預(yù)算管理產(chǎn)生直接影響。再加上報表科目設(shè)置的不合理性，比如在負(fù)債報表中存在許多無關(guān)科目，容易對審計需要審核的內(nèi)容造成沖擊，并影響會計核算效率。針對這種狀況，必須在預(yù)算會計制度改革過程中，細(xì)化報表填報規(guī)定，提高會計報告信息的透明化程度。

2.4逐漸與國際會計制度接軌

在經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展趨勢下，我國參與國際經(jīng)濟(jì)活動越來越密切，國內(nèi)經(jīng)濟(jì)與國際經(jīng)濟(jì)發(fā)展的聯(lián)系性也越來越強(qiáng)，需要實現(xiàn)會計制度與國際會計制度的接軌。在此過程中，需要保證會計制度過渡的平穩(wěn)性，從我國基本國情出發(fā)，參考國際慣例，對預(yù)算會計制度進(jìn)行改革。重點加強(qiáng)預(yù)算目標(biāo)、內(nèi)容和基礎(chǔ)與國際會計制度的聯(lián)系性，從而為我國參與國際經(jīng)濟(jì)活動中的預(yù)算會計工作提供支持。總體而言，在預(yù)算會計環(huán)境的變化下，必須把握好預(yù)算會計改革的方向，積極推動預(yù)算會計改革創(chuàng)新。

3政府會計體系的構(gòu)建策略

3.1政府會計體系的總體構(gòu)建思路

針對上述預(yù)算會計制度改革需求，在構(gòu)建政府會計體系的過程中，需要對預(yù)算會計工作作出嚴(yán)格要求，確保預(yù)算會計工作的開展能夠滿足政府職能轉(zhuǎn)變及績效制度實施的需求。在預(yù)算會計工作中，要切實反映出政府的財務(wù)預(yù)算情況和資產(chǎn)運轉(zhuǎn)情況，基于新的預(yù)算會計管理方法，完善政府會計體系。在此過程中，也需要積極借鑒國外的預(yù)算會計管理經(jīng)驗，提升會計從業(yè)人員素質(zhì)，確保會計制度的有效落實。在具體的構(gòu)建過程中，應(yīng)針對目前預(yù)算會計制度體系中存在的問題，采取有針對性的改進(jìn)措施，同時應(yīng)保證改革過程的漸進(jìn)性和平穩(wěn)性，為新會計制度的實施創(chuàng)造有利條件。

3.2對現(xiàn)有預(yù)算會計制度的改進(jìn)和完善

根據(jù)上述總體思路，預(yù)算會計制度改革要以現(xiàn)有制度為基礎(chǔ)，通過對其進(jìn)行改進(jìn)和完善，合理劃分政府會計歸屬，對部門性質(zhì)進(jìn)行合理定義，并適用不同的預(yù)算會計管理制度。比如對于營利性質(zhì)的政府事業(yè)單位，應(yīng)執(zhí)行企業(yè)會計預(yù)算制度，對于非營利性質(zhì)部門，也需要判斷其是否隸屬于國有企業(yè)，國有非營利機(jī)構(gòu)應(yīng)納入會計核算體系。在此基礎(chǔ)上，應(yīng)對預(yù)算會計科目進(jìn)行優(yōu)化設(shè)置，這是深化預(yù)算會計制度改革的關(guān)鍵，同時應(yīng)調(diào)整會計核算內(nèi)容，確保會計核算結(jié)果能夠全面反映政府部門現(xiàn)金流、固定資產(chǎn)、負(fù)債等方面的情況。對于一些特定的政府部門業(yè)務(wù)，需要引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，比如在國庫集中收付制實施下，預(yù)算資金流程已經(jīng)發(fā)生改變，收支確認(rèn)時間點也出現(xiàn)變化，需要對預(yù)算單位固定資產(chǎn)進(jìn)行計提折舊，落實權(quán)責(zé)發(fā)生制。

3.3補(bǔ)充預(yù)算會計制度內(nèi)容

目前預(yù)算會計制度內(nèi)容還不夠完善，主要將資金運作作為預(yù)算會計的核算對象，只能反映出政府部門的預(yù)算執(zhí)行情況，難以反映出其他資金的運行狀態(tài)。為了打破預(yù)算會計核算范圍的局限性，應(yīng)在構(gòu)建政府會計體系的過程中，將會計核算對象轉(zhuǎn)變?yōu)檎畠r值運動，同時對政府固定資產(chǎn)進(jìn)行核算，從而反映政府資產(chǎn)存量和增量信息。另外，應(yīng)對國有股權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行會計核算，同樣納入政府會計核算范圍之內(nèi)。對于由政府承擔(dān)的社會保障基金，也應(yīng)對其運行狀況進(jìn)行會計確認(rèn)，并將政府債權(quán)和債務(wù)納入會計核算范圍內(nèi)。通過對預(yù)算會計內(nèi)容進(jìn)行補(bǔ)充，擴(kuò)大預(yù)算會計的核算范圍。

3.4統(tǒng)一會計確認(rèn)基礎(chǔ)及報告形式

政府財務(wù)狀況的及時披露，對許多利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)活動有直接影響。需要確保政府財務(wù)信息質(zhì)量，為相關(guān)信息利用者開展分析評價工作提供依據(jù)。應(yīng)對現(xiàn)有預(yù)算會計的確認(rèn)基礎(chǔ)進(jìn)行改進(jìn)。由于我國政治環(huán)境、制度環(huán)境等與國外存在差異，不能直接照搬國際方法，應(yīng)根據(jù)我國預(yù)算會計執(zhí)行現(xiàn)狀，在收付實現(xiàn)制或權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上進(jìn)行改進(jìn)。在此基礎(chǔ)上，應(yīng)統(tǒng)一財務(wù)報告制度，統(tǒng)一向政府監(jiān)管部門、債務(wù)人以及廣大社會納稅人提供準(zhǔn)確的政府財務(wù)信息。在財務(wù)報告中應(yīng)明確政府資產(chǎn)使用情況，包括資產(chǎn)增值和減值信息等。特別是政府公共采購項目，必須對采購資金使用情況進(jìn)行披露，確保采購過程的透明化。

3.5完善財務(wù)報告審計制度

在完善預(yù)算會計制度的同時，也需要對政府財務(wù)報告審計制度加以改進(jìn)，發(fā)揮內(nèi)部審計的作用，對政府財務(wù)報告制度的執(zhí)行情況進(jìn)行監(jiān)督。通過開展財務(wù)報告審計活動，能夠提升政府財務(wù)信息質(zhì)量，并對政府的財務(wù)報告編制行為加以約束，防止受人為因素的影響，出現(xiàn)財務(wù)信息失真的情況。在此情況下，也可以避免相關(guān)人員利用職務(wù)牟取私利，不給職務(wù)犯罪和貪污腐敗留下機(jī)會。通過加強(qiáng)財務(wù)報告審計，真實反映政府財務(wù)運行過程，保證政府資金按照預(yù)算要求用于公共事業(yè)建設(shè)及服務(wù)，防止出現(xiàn)資金被挪用而在報告中沒有體現(xiàn)的情況。通過加強(qiáng)信息披露，提高政府公信力。

第7篇

雖然不符合《擔(dān)保法》的規(guī)定，但也沒有其他辦法可供選擇。所以隨著積極財政政策的實施，我國地方政府債務(wù)規(guī)模迅速上升，其中大部分是地方投融資平臺舉借，由政府擔(dān)保的債務(wù)。綜上所述，由于經(jīng)濟(jì)危機(jī)、不完善的分稅制和轉(zhuǎn)移支付制度造成地方政府財政收入有限，是地方政府面臨的內(nèi)部財政約束條件；《預(yù)算法》不允許地方政府發(fā)債的規(guī)定是其面臨的外部財政約束條件。但同時地方政府又有強(qiáng)烈的支出需求，所以地方政府只能是將顯性債務(wù)隱性化、直接債務(wù)或有化。融資平臺公司、經(jīng)費補(bǔ)貼事業(yè)單位和公用事業(yè)單位是國有或是受政府控制的機(jī)構(gòu)，這些機(jī)構(gòu)的融資一方面可以由政府支配，同時又可以排除在正式預(yù)算之外。可以說我國地方政府的各種或有債務(wù)是財政機(jī)會主義在我國的表現(xiàn)形式。

財政機(jī)會主義與收付實現(xiàn)制政府會計

財政機(jī)會主義的實現(xiàn)需要借助收付實現(xiàn)制的預(yù)算制度才能實現(xiàn)。只有在收付實現(xiàn)制的預(yù)算制度下，或有債務(wù)才不會被隱匿。會計是一種語言，是一個使用專門的方法描述會計主體經(jīng)濟(jì)行為的信息系統(tǒng)。如同企業(yè)會計是描述企業(yè)經(jīng)濟(jì)行為的信息系統(tǒng)一樣，政府會計是描述政府經(jīng)濟(jì)行為的信息系統(tǒng)。政府會計和企業(yè)會計的不同源于二者存在的目的不同，預(yù)算是政府會計所獨有的。在政府會計發(fā)展的早期階段，對政府的關(guān)注只是關(guān)于當(dāng)期預(yù)算的執(zhí)行情況，隨著政府的經(jīng)濟(jì)活動越來越復(fù)雜，政府掌握的經(jīng)濟(jì)資源也越來越龐大。對政府經(jīng)濟(jì)行為的關(guān)注逐漸從只關(guān)心預(yù)算年度的收支轉(zhuǎn)移到了既關(guān)注年度預(yù)算收支又關(guān)注政府長期的財務(wù)狀況及政府績效上。預(yù)算會計和政府財務(wù)會計共同構(gòu)成了政府會計。會計基礎(chǔ)是指導(dǎo)會計人員及預(yù)算記錄員處理某個實體交易或事件影響的計量原則，是確認(rèn)一個會計期間的收入與費用從而確定其損益的標(biāo)準(zhǔn)。有兩個基本的會計基礎(chǔ)：收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制。二者的根本差異在于會計確認(rèn)時間不同。前者的優(yōu)點是核算簡單，缺點是不能合理地反映各期的收益和費用水平，不能反映真實的資產(chǎn)負(fù)債信息。收付實現(xiàn)制的會計基礎(chǔ)，包括收付實現(xiàn)制的預(yù)算基礎(chǔ)和收付實現(xiàn)制的政府財務(wù)報告基礎(chǔ)。收付實現(xiàn)制的預(yù)算只在實際收到或支付現(xiàn)金時才算作當(dāng)期的預(yù)算收支，以或有負(fù)債形式的借款不會對預(yù)算年度的收支產(chǎn)生影響。收付實現(xiàn)制下的資產(chǎn)和負(fù)債只有在有實際的現(xiàn)金收付時才確認(rèn)，而且不考慮收益和成本費用的匹配，所以收付實現(xiàn)制的資產(chǎn)和負(fù)債信息是不真實的。對于政府的或有負(fù)債信息，政府會計系統(tǒng)更是沒有反映。在收付實現(xiàn)制的會計基礎(chǔ)下，一項或有債務(wù)只有當(dāng)已經(jīng)成為現(xiàn)實義務(wù)，并且只有當(dāng)這一債務(wù)形成了現(xiàn)金的實際流出的時候，才被反映到政府的預(yù)算收支平衡表中去。由于政府形成的或有債務(wù)并沒有被即時反映到政府的預(yù)算收支平衡表中，政府對這部分或有債務(wù)就不會進(jìn)行有效監(jiān)控，實質(zhì)上是將當(dāng)前的財政風(fēng)險向后推移。因為沒有有效的監(jiān)控，風(fēng)險將會越積越大。所以，收付實現(xiàn)制的政府會計給財政機(jī)會主義的實現(xiàn)提供了條件。我國現(xiàn)行的預(yù)算編制的基礎(chǔ)是收付實現(xiàn)制，預(yù)算會計基礎(chǔ)也是收付實現(xiàn)制為主。預(yù)算會計主要是服務(wù)于預(yù)算管理的需要，對反映政府真實財務(wù)狀況的信息提供嚴(yán)重不足。我國現(xiàn)行的預(yù)算會計體系主要由《財政總預(yù)算會計》、《行政單位會計》和《事業(yè)單位會計》構(gòu)成。對外公布的是僅反映預(yù)算收支流量的預(yù)算報告。預(yù)算報告只是對預(yù)算年度的預(yù)算收支情況做出了說明，不能用來衡量政府財務(wù)狀況。衡量政府的財務(wù)狀況要通過政府合并的資產(chǎn)負(fù)債表。我國現(xiàn)行的預(yù)算會計體系不提供政府合并的資產(chǎn)負(fù)債表。雖然《財政總預(yù)算會計》、《行政單位會計》和《事業(yè)單位會計》各自都編制資產(chǎn)負(fù)債表，但由于缺乏合并基礎(chǔ)，所以我國還沒有合并的資產(chǎn)負(fù)債表。更何況，因為采用的是收付實現(xiàn)制，對固定資產(chǎn)不計提折舊，這三張資產(chǎn)負(fù)債表中的信息本來就不準(zhǔn)確。在這種管理方式下，或有負(fù)債這一形成我國地方政府財政風(fēng)險的重要源泉，一方面對預(yù)算報告中沒有影響，另一方面政府財務(wù)報告中也沒有反映，這已成為目前我國地方財政風(fēng)險加劇的重要原因。

控制我國地方政府或有債務(wù)風(fēng)險的預(yù)算管理措施

由以上分析可以看出，收付實現(xiàn)制的政府會計使得財政機(jī)會主義以或有債務(wù)的形式成為可能。對地方政府或有債務(wù)的管理從長期來看要完善財政體制，更要轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)增長方式，當(dāng)務(wù)之急是怎樣得到地方政府或有債務(wù)的相關(guān)信息，并以制度化的形式固定下來。

（一）引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府預(yù)算和政府會計

政府會計包括政府財務(wù)會計和預(yù)算會計。預(yù)算是政府經(jīng)營管理周期的起點，政府的一切活動都是圍繞著預(yù)算進(jìn)行的。政府財務(wù)會計并不獨立于預(yù)算，本質(zhì)上還是為了監(jiān)督預(yù)算的執(zhí)行，只是關(guān)注的重點是反映政府長期財務(wù)狀況的信息。只有在權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計基礎(chǔ)之下，或有債務(wù)信息才能被揭示出來，權(quán)責(zé)發(fā)生制的程度越高，揭示的越充分，從而事先將或有債務(wù)帶來的財政風(fēng)險提前顯現(xiàn)。我國在政府預(yù)算和會計中也應(yīng)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，為防范地方政府財政風(fēng)險提供決策依據(jù)。新西蘭是目前唯一做到了在政府財務(wù)會計和預(yù)算會計中全部使用權(quán)責(zé)發(fā)生制的國家。美國政府會計準(zhǔn)則委員會認(rèn)為，預(yù)算會計和政府財務(wù)會計的報告目標(biāo)不一樣，前者注重短期內(nèi)對預(yù)算收支的監(jiān)控，后者注重政府長期的財務(wù)狀況情況，預(yù)算會計采用的是收付實現(xiàn)制而政府財務(wù)會計采用的是權(quán)責(zé)發(fā)生制。我國的情況與其他國家不同，一方面需要反映政府財務(wù)狀況的資產(chǎn)負(fù)債信息，特別是或有債務(wù)信息；另一方面預(yù)算的編制和執(zhí)行還不是很科學(xué)。在我國政府預(yù)算體系中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，要考慮對政府財務(wù)信息的供給需求情況。既要做到滿足信息使用者的信息需求，更要防止信息的供給過度，造成資源浪費。較可行的做法是首先在政府財務(wù)會計中逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，提供包括或有負(fù)債的相關(guān)信息，然后考慮在預(yù)算中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，編制權(quán)責(zé)發(fā)生制的預(yù)算。

（二）科學(xué)界定政府會計主體的范圍

我國現(xiàn)行的預(yù)算會計制度規(guī)定，《財政總預(yù)算會計》的會計主體是各級財政部門，《行政單位會計》的會計主體是各級行政單位，《事業(yè)單位會計》的會計主體是各個事業(yè)單位。融資平臺公司是國有企業(yè)，與其他國有企業(yè)的不同點在于其存在的目的。融資平臺從一開始就是為了地方政府提供公共產(chǎn)品而存在的，可以看作是地方政府職能延伸，所從事的都是非營利的項目。但不能因此簡單地將融資平臺并入政府會計的會計主體范圍。從事競爭性行業(yè)的國有企業(yè)不能被納入政府會計的核算范圍，國有企業(yè)應(yīng)遵循《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，政府作為國有企業(yè)的所有者依法享有所有者的權(quán)利。地方政府的融資平臺從最初只為政府投資基礎(chǔ)設(shè)施籌集資金到成立建設(shè)基礎(chǔ)設(shè)施的項目公司，已經(jīng)有了營利性投資公司的性質(zhì)，只是投資的項目是投資額大回收期長的基礎(chǔ)設(shè)施。而且，這些投融資平臺公司所投資的項目也有一部分是競爭性行業(yè)。所以，不能將投融資平臺公司納入政府會計的會計主體范圍。

（三）規(guī)范地方政府或有債務(wù)的會計核算

對于滿足負(fù)債的確認(rèn)條件的地方政府或有債務(wù)，應(yīng)確認(rèn)為一項負(fù)債，在政府的資產(chǎn)負(fù)債表中反映。政府會計準(zhǔn)則中的或有債務(wù)與財政風(fēng)險矩陣中的或有債務(wù)是有區(qū)別的。嚴(yán)格來講，會計準(zhǔn)則中的“或有債務(wù)”不是一項債務(wù)，只有符合債務(wù)的確認(rèn)條件，在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)反映的才是債務(wù)。或有債務(wù)與或有事項相聯(lián)系，是不符合債務(wù)確認(rèn)條件的或有事項。財政風(fēng)險矩陣中的或有債務(wù)是一個泛指，只要是可能發(fā)生的債務(wù)都稱作或有債務(wù)。對于構(gòu)成我國地方政府或有債務(wù)的融資平臺公司債務(wù)要分別不同的情況。對于政府承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流出政府主體的現(xiàn)時義務(wù)，并且金額能可靠計量的債務(wù)，應(yīng)確認(rèn)為一項負(fù)債，在政府的資產(chǎn)負(fù)債表中反映。其余的或有債務(wù)不確認(rèn)負(fù)債，滿足條件的需要在報表附注中進(jìn)行披露。對于經(jīng)費補(bǔ)貼事業(yè)單位、公用事業(yè)單位舉借的各種債務(wù)在分類上與投融資平臺公司債務(wù)類似，但不同點在于經(jīng)費補(bǔ)貼的事業(yè)單位和公用事業(yè)單位包含在政府會計的會計主體內(nèi)。這部分債務(wù)信息雖然在財政總預(yù)算會計中沒有反映，但至少還是部分地包含在事業(yè)單位的資產(chǎn)負(fù)債表中。對于這部分債務(wù)關(guān)鍵是在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)之上，通過編制合并的政府會計報表來反映。

（四）編制政府合并財務(wù)報表

防范財政風(fēng)險要求預(yù)算管理的重點應(yīng)從管理預(yù)算收支向管理政府資產(chǎn)負(fù)債轉(zhuǎn)變，這就要求提供反映政府整體情況的合并財務(wù)報告，尤其是反映政府整體財務(wù)狀況的政府合并資產(chǎn)負(fù)債表。財務(wù)報告是會計工作的最終成果，財務(wù)報表的使用者，特別是財務(wù)報表的外部使用者，主要是通過閱讀分析財務(wù)報告來了解會計主體的經(jīng)濟(jì)活動。IMF的《提高財政事務(wù)透明度的準(zhǔn)則》提出，“財務(wù)報表公布時，年度財政預(yù)算應(yīng)說明或有負(fù)債、征稅支出、準(zhǔn)財政行為的性質(zhì)及其財政重要性。”財務(wù)報告由財務(wù)報表和報表附注構(gòu)成，其中財務(wù)報表是財務(wù)報告的主體。如同其他國家一樣，我國也要編制政府合并的資產(chǎn)負(fù)債表。政府合并的資產(chǎn)負(fù)債表不是把《財政總預(yù)算會計》、《行政單位會計》和《事業(yè)單位會計》提供的資產(chǎn)負(fù)債表簡單地相加，而是在加總的基礎(chǔ)上通過編制一系列調(diào)整分錄而成的。財政的全部收支都可以被納入到廣義的政府的資產(chǎn)負(fù)債表中。廣義的資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)不但包括政府現(xiàn)有的資產(chǎn)，還包括以后取得的各種收入的折現(xiàn)值；負(fù)債是以后要發(fā)生的現(xiàn)金流出的折現(xiàn)值。廣義的資產(chǎn)負(fù)債表與政府合并的資產(chǎn)負(fù)債表不同。政府合并的資產(chǎn)負(fù)債表是依據(jù)政府會計準(zhǔn)則編制的，對于以后將要收到的稅收收入不滿足會計準(zhǔn)則中資產(chǎn)的確認(rèn)條件，不能確認(rèn)為一項資產(chǎn)。廣義的資產(chǎn)負(fù)債表也不同于國家資產(chǎn)負(fù)債表。國家資產(chǎn)負(fù)債表是把一個國家的政府、金融企業(yè)、非金融企業(yè)和居民四個部門的資產(chǎn)負(fù)債表加總得出的，已經(jīng)抵消了這四個部門的內(nèi)部交易。從本質(zhì)上講，財政風(fēng)險源于政府資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)的不匹配，財政風(fēng)險的資產(chǎn)負(fù)債表管理法就是借助資產(chǎn)負(fù)債表，通過調(diào)整資產(chǎn)和負(fù)債在結(jié)構(gòu)上的匹配達(dá)到降低風(fēng)險的目的，資產(chǎn)負(fù)債管理能夠為監(jiān)測政府債務(wù)特別是或有債務(wù)風(fēng)險提供了重要的分析工具。對于分析一個國家債務(wù)風(fēng)險有意義的是國家的資產(chǎn)負(fù)債表，我國已經(jīng)編制出了國家資產(chǎn)負(fù)債表。廣義的政府資產(chǎn)負(fù)債表和依據(jù)政府會計準(zhǔn)則編制的政府資產(chǎn)負(fù)債表的相同點在于主體都是政府，不包括其他部門，不同點在于廣義的資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)負(fù)債定義更加寬泛。地方政府的或有債務(wù)管理，需要編制含有或有債務(wù)信息的地方政府合并的資產(chǎn)負(fù)債表。首先要解決的問題是由現(xiàn)在的制度規(guī)范轉(zhuǎn)向準(zhǔn)則規(guī)范，不同的組織類型適用相同的準(zhǔn)則，這樣才有合并的前提條件，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制才有合并的意義。

（五）建立充分的財務(wù)信息披露制度

第8篇

關(guān)鍵詞：政府會計；概念框架；公共管理

中圖分類號：F235 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1003-3890（2011）08-0088-04

當(dāng)前，世界性的新公共管理體制改革運動正在蓬勃興起，新公共管理在我國也經(jīng)歷了從理論到實踐的發(fā)展過程。我國新公共管理聚焦于建設(shè)高效率的政府、民主的政府以及公開的政府。政府會計改革是促進(jìn)新公共管理改革的關(guān)鍵，先進(jìn)的公共管理理念需要健全而有效的政府會計體系的同步支持。

一、政府會計概念的厘清

“政府會計”這一概念目前只是學(xué)術(shù)界的一種提法，現(xiàn)行制度中相對應(yīng)的稱謂是“預(yù)算會計”，它是核算、反映和監(jiān)督政府部門和行政事業(yè)單位以預(yù)算執(zhí)行為重點的各項財政資金收支活動的專業(yè)會計。其目的主要是為國家預(yù)算執(zhí)行服務(wù)，是實現(xiàn)國家財政職能、執(zhí)行國家預(yù)算的重要手段。該預(yù)算會計體系成形于1998年，按組織類型的不同，分為財政總預(yù)算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計三部分。

我國現(xiàn)行的預(yù)算會計在形式上大致等同于西方國家的政府會計，但以“預(yù)算”命名既不利于反映事物的本質(zhì)特征，也不利于建立科學(xué)完整的政府會計概念體系。同時，該預(yù)算會計未能準(zhǔn)確反映政府公共受托責(zé)任的履行情況，在實質(zhì)上也未發(fā)揮政府會計應(yīng)有的職能與功效。

筆者認(rèn)為，結(jié)合我國政府所處公共環(huán)境的性質(zhì)及其特征，我國政府會計應(yīng)既實現(xiàn)預(yù)算管理需求又滿足信息使用者對政府財務(wù)狀況、運營績效評估的需求。在建立政府會計體系時，為與現(xiàn)有的預(yù)算管理體制相適應(yīng)，節(jié)約改革成本，應(yīng)優(yōu)化現(xiàn)有的預(yù)算會計體系，使之成為政府會計中的“預(yù)算會計”分支，主要發(fā)揮預(yù)算管理職能，同時，構(gòu)建政府“財務(wù)會計”系統(tǒng)，將財務(wù)會計在政府活動領(lǐng)域加以應(yīng)用，充分發(fā)揮會計在反映政府受托責(zé)任方面的功能與作用，形成“預(yù)算會計―財務(wù)會計”雙軌制政府會計系統(tǒng)，該會計系統(tǒng)如圖1所示：

二、政府會計目標(biāo)的界定

會計是一個人造的、以提供財務(wù)信息為主的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，任何系統(tǒng)都有他們的功能，政府會計作為人造的經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)，顯然有預(yù)期應(yīng)達(dá)到的目標(biāo)。筆者擬從理論視角和政府會計概念視角界定政府會計目標(biāo)。

（一）理論視角下的政府會計目標(biāo)

根據(jù)委托理論，政府與民眾之間存在委托關(guān)系，政府接受民眾的委托，行使管理社會公共事務(wù)的權(quán)力。政府的這種性質(zhì)和作用，使它對社會負(fù)有廣泛的財務(wù)受托責(zé)任。因此，政府會計應(yīng)反映政府公共受托責(zé)任的履行情況。

根據(jù)決策有用論，公共部門利益相關(guān)者要求獲得相關(guān)信息，以做出理性的資金提供決策。因此，政府會計應(yīng)發(fā)揮決策有用性。

關(guān)于滿足何種需要，筆者認(rèn)為從我國現(xiàn)實環(huán)境來看，在較長的一段時期里，資本市場不會在政府資本的籌集方面發(fā)揮主要作用，并且，政府的某些管制性限制又對資本的“趨利性”自由流動有著一定影響。因此，當(dāng)前我國政府會計首要目標(biāo)不應(yīng)定位于決策有用性。而我國新公共管理聚焦于建設(shè)高效率、民主、公開的政府，政府會計體系成為推行績效評價、落實政府職能轉(zhuǎn)變和解除公共受托責(zé)任的重要信息渠道。因此，政府會計應(yīng)將公共受托責(zé)任置于首要地位，政府會計目標(biāo)應(yīng)闡明政府施政的公共受托責(zé)任履行情況，這種公共受托責(zé)任可進(jìn)一步細(xì)分，如圖2所示。

以上政府會計目標(biāo)在具體實施過程中，存在如下關(guān)系：（1）政府會計基本目標(biāo)中，行為受托責(zé)任的履行通常要先于報告受托責(zé)任，沒有良好的行為受托責(zé)任，報告受托責(zé)任也只能流于形式。（2）在行為受托責(zé)任的履行過程中，行為合規(guī)性受托責(zé)任通常應(yīng)先于績效性受托責(zé)任。為此，政府會計首先應(yīng)促進(jìn)受托人行為的合法、合規(guī)，其次是不斷地促進(jìn)其管理績效，最后才是逐步完善報告責(zé)任。

（二）“雙軌制”視角下的政府會計目標(biāo)

根據(jù)本文界定的“雙軌制”政府會計概念，政府會計的目標(biāo)也體現(xiàn)為雙重目標(biāo)：

一是預(yù)算管理目標(biāo)。在我國，預(yù)算信息使用者（立法機(jī)構(gòu)、上級政府部門、主管部門及審計監(jiān)查部門等）關(guān)心的信息主要是預(yù)算執(zhí)行情況。因此，政府會計中的預(yù)算會計分支應(yīng)以反映預(yù)算執(zhí)行為中心，實現(xiàn)對預(yù)算資金運用的控制與反映職能，以有助于信息使用者評價預(yù)算資金使用的合規(guī)性與績效性，滿足預(yù)算管理的需要。

二是財務(wù)管理目標(biāo)。隨著社會公眾參政議政意識的不斷增強(qiáng)，政府經(jīng)濟(jì)實力、資源狀況、債務(wù)情況、收入支出、政府工作效率和效益等信息日益成為政府會計信息使用者們重點關(guān)注的內(nèi)容。因此，政府會計中的財務(wù)會計分支應(yīng)以反映政府財務(wù)狀況、收支活動與運營績效為目標(biāo)，加強(qiáng)財務(wù)信息披露，滿足對外報告的需要。

三、政府會計主體的界定

筆者提出雙軌制會計系統(tǒng)，在建立政府會計體系時，優(yōu)化現(xiàn)行的預(yù)算會計體系，并構(gòu)建政府“財務(wù)會計”系統(tǒng)。因此，在確定政府會計主體時，可沿用現(xiàn)行預(yù)算會計的做法，將各級政府、行政單位、事業(yè)單位（不包括自收自支的事業(yè)單位和企業(yè)化管理的事業(yè)單位）和各類政府基金確定為政府會計主體。

但政府會計主體有別于企業(yè)會計主體。按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的要求，企業(yè)應(yīng)依據(jù)各項會計準(zhǔn)則進(jìn)行確認(rèn)和計量并編制財務(wù)報表。因此，企業(yè)會計主體的記賬主體與報告主體通常是一致的。而政府會計主體根據(jù)是否存在信息需求方，記賬主體與報告主體存在著可分離性。研究政府會計主體問題，需要進(jìn)一步區(qū)分記賬主體與報告主體。

（一）記賬主體

記賬主體是對會計確認(rèn)、計量經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的空間范圍的界定，反映該特定范圍內(nèi)的經(jīng)濟(jì)活動。因此，政府會計主體同時也是記賬主體，即各級政府、各級政府的部門、各個政府單位和各類基金均為政府會計記賬主體。

（二）報告主體

政府財務(wù)報告主體可以理解為進(jìn)行政府財務(wù)報告信息披露的責(zé)任單位，涉及“誰來報告”和“報告范圍”等問題。關(guān)于“誰來報告”問題，政府的報告主體一般都是記賬主體，當(dāng)記賬主體存在信息需求時，便成為報告主體。關(guān)于“報告范圍”問題，根據(jù)是否包含下屬單位，可分為單個報告主體和合并報告主體。

1. 單個報告主體。當(dāng)記賬主體存在信息需求，且該信息需求僅限于記賬主體自身，不包含其下屬單位時，該記賬主體便成為一個單個報告主體。

2. 合并報告主體。政府或政府單位作為一個對外承擔(dān)受托責(zé)任的整體時，需要對外提供整體的財務(wù)報告，這就產(chǎn)生了合并報告主體。合并報告主體要將不同單個報告主體的財務(wù)報告合并，形成整個政府單位的綜合財務(wù)報告，或?qū)蝹€報告主體的財務(wù)報告轉(zhuǎn)換、匯總成政府單位的財務(wù)報告。

合并報告主體應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定，伴隨著控制的是說明的責(zé)任，該主體應(yīng)當(dāng)說明為他們所控制的主體和資源，從而形成部門層面和政府層面的合并報告主體，最終形成中央政府層面的合并報告主體，滿足信息使用者的多層次信息需求。其中，控制通常以掌控人事任免權(quán)或主管決策權(quán)作為標(biāo)準(zhǔn)。

此外，也可以“雙軌制”視角下的政府會計目標(biāo)為切入點，確定合并報告主體。在預(yù)算管理目標(biāo)下，以預(yù)算資金的流轉(zhuǎn)過程為主線，將一級政府的所有預(yù)算單位納入該級預(yù)算報告主體中，形成預(yù)算會計系統(tǒng)下的合并報告主體。在財務(wù)管理目標(biāo)下，各單個報告主體分別進(jìn)行信息披露。待條件成熟后，對單個報告主體進(jìn)行合并，形成政府層面的合并報告主體，反映該級政府的資產(chǎn)狀況、收支情況和運營績效等信息。

四、政府會計核算基礎(chǔ)的確立

我國政府會計主要采用收付實現(xiàn)制。學(xué)術(shù)界和政府主管部門對于引入權(quán)責(zé)發(fā)生制已達(dá)成一致，但如何引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，引入的程度如何，需要我們正確評價收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府會計中的作用，并對政府會計核算基礎(chǔ)的確立進(jìn)行路徑設(shè)計。

（一）正確評價收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制

收付實現(xiàn)制是在現(xiàn)金實際收付時對交易或事項進(jìn)行確認(rèn)和記錄，可以與傳統(tǒng)的收付實現(xiàn)制預(yù)算撥款進(jìn)行符合性比較，并且簡單易行，需要的會計技術(shù)較少，成本較低，但對政府公共受托責(zé)任履行情況的反映僅限于現(xiàn)金的使用，忽視了政府管理資產(chǎn)和負(fù)債的受托責(zé)任。

權(quán)責(zé)發(fā)生制是根據(jù)實際影響區(qū)間來計量。按照政府會計公共受托責(zé)任目標(biāo)，權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制相比，能夠更準(zhǔn)確、更全面地反映政府控制資源的存量與變化，債務(wù)承擔(dān)與償還情況，運營活動收支情況，有利于促進(jìn)政府部門全面的績效管理改革。

確定我國政府會計核算基礎(chǔ)時，純粹從會計技術(shù)角度對收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行優(yōu)劣比較是沒有實際意義的，應(yīng)該立足于我國國情以及社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度與經(jīng)濟(jì)體制改革的現(xiàn)狀進(jìn)行評判。

首先，權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制相比，具有明顯的優(yōu)勢。但會計需要不應(yīng)該脫離管理需要，考慮到我國公共部門預(yù)算管理變革趨勢、財務(wù)人員素質(zhì)等因素，政府會計中的預(yù)算會計分支首要目標(biāo)是確保向信息使用者提供預(yù)算收支信息，以有助于評價預(yù)算資金使用的合規(guī)性。收付實現(xiàn)制能夠較好的服務(wù)于這個導(dǎo)向。

其次，要從權(quán)責(zé)發(fā)生制的采用中充分受益，需要付出增加會計過程復(fù)雜性的代價，還必須對傳統(tǒng)的公共部門管理體制進(jìn)行某些根本性的變革。而我國的新公共管理運動是循序漸進(jìn)的，在政府會計改革中實施權(quán)責(zé)發(fā)生制勢必也是穩(wěn)步推進(jìn)的，不可能一步到位。

因此，政府會計核算基礎(chǔ)的確立不是一個非此即彼的排他性過程，不應(yīng)用一種核算基礎(chǔ)完全取代另一種，應(yīng)將核算基礎(chǔ)的確立過程視為一個逐步優(yōu)化的過程，在充分發(fā)揮收付實現(xiàn)制固有優(yōu)勢的基礎(chǔ)上，循序漸進(jìn)的引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，允許兩種核算基礎(chǔ)并存，并不斷修正完善，使其適應(yīng)我國政府公共管理改革的需要，化解政府會計改革產(chǎn)生的風(fēng)險。

（二）漸進(jìn)式確立政府會計核算基礎(chǔ)的路徑設(shè)計

在新公共管理體制下，權(quán)責(zé)發(fā)生制表現(xiàn)出明顯的優(yōu)越性，向其轉(zhuǎn)變是一種必然趨勢，但這種轉(zhuǎn)變是一個長期的過程，應(yīng)該分階段、分主體的不斷推進(jìn)。

1. 漸進(jìn)式引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制只是會計基礎(chǔ)區(qū)間上的兩個極端，在這兩個極端之間進(jìn)行修正，還存在著修正的收付實現(xiàn)制和修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。其中修正的收付實現(xiàn)制是收付實現(xiàn)制的一種變體，即對大部分交易事項采用收付實現(xiàn)制，特定的交易事項采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制是權(quán)責(zé)發(fā)生制的一種變體，常見的模式是對采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)確認(rèn)的資產(chǎn)與負(fù)債的范圍做出限制，少部分資產(chǎn)和負(fù)債科目仍采用收付實現(xiàn)制。在具體選擇時，可根據(jù)我國政府公共管理改革的進(jìn)程和目標(biāo)，分主體地采取分步推進(jìn)模式，按收付實現(xiàn)制修正的收付實現(xiàn)制修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制權(quán)責(zé)發(fā)生制的軌跡進(jìn)行一系列的改革，逐步建立具有較強(qiáng)操作性的政府會計核算基礎(chǔ)。

2. 預(yù)算基礎(chǔ)與財務(wù)會計基礎(chǔ)相分離并互為補(bǔ)充。現(xiàn)階段我國預(yù)算會計體系以收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)進(jìn)行核算，隨著政府會計改革的不斷深入，預(yù)算會計轉(zhuǎn)向權(quán)責(zé)發(fā)生制是一種必然趨勢，但其難度遠(yuǎn)大于財務(wù)會計的轉(zhuǎn)向，如果預(yù)算基礎(chǔ)和財務(wù)基礎(chǔ)同步轉(zhuǎn)換與推進(jìn)，必將互相拖累，延緩會計核算基礎(chǔ)改革的進(jìn)程。因此，兩者應(yīng)相分離并補(bǔ)充，以非同步的方式進(jìn)行改良，既使管理者可以最佳的組合收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制下的財務(wù)信息，又能減少會計基礎(chǔ)轉(zhuǎn)換過程中的困難，最終實現(xiàn)向權(quán)責(zé)發(fā)生制的轉(zhuǎn)換。

目前，預(yù)算會計體系已開始采用修正的收付實現(xiàn)制，已在“預(yù)算已安排，由于用款進(jìn)度的原因當(dāng)年未能實現(xiàn)的支出”、“預(yù)算已安排，由于政策性因素當(dāng)年未能實現(xiàn)的支出”、“為平衡預(yù)算需要，當(dāng)年未能實現(xiàn)的支出”和“動支中央預(yù)備費安排，當(dāng)年未能實現(xiàn)的支出”等四種事項中采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。隨著預(yù)算管理目標(biāo)的不斷提高，針對預(yù)算會計存在的缺陷，預(yù)算會計體系可以逐步向修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制權(quán)責(zé)發(fā)生制推進(jìn)。

3. 事業(yè)單位會計基礎(chǔ)改革應(yīng)先于政府部門會計改革進(jìn)行。由于政府從事的具有較強(qiáng)的特殊性，對政府進(jìn)行的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革是有很大保留的。考慮到政府活動的復(fù)雜性和事業(yè)單位活動的相對專業(yè)性，筆者認(rèn)為，沒有必要等到完全解決政府會計改革的各種問題后統(tǒng)一進(jìn)行政府和事業(yè)單位的會計改革，而是可以對事業(yè)單位先行進(jìn)行改革。從與企業(yè)會計聯(lián)系較緊密、業(yè)務(wù)較相似的事業(yè)單位會計的改革入手，逐步推開我國事業(yè)單位會計的改革，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)，待條件成熟以后再向政府部門推進(jìn)，從而全面地進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制會計的改革。最終兩個層次會計處理的方法將得到統(tǒng)一。

五、政府會計財務(wù)報告系統(tǒng)的健全

隨著新公共管理運動的推進(jìn)，政府財務(wù)報告倍受社會關(guān)注。但目前我國政府整體層面的財務(wù)報告還處于空白階段，政府財務(wù)報告仍體現(xiàn)為預(yù)算報告，只是從預(yù)算資金的使用、功能與用途等方面進(jìn)行披露，沒有更多的財務(wù)信息，很少反映整個政府的財務(wù)狀況與運營業(yè)績。

因此，筆者認(rèn)為應(yīng)以解除政府公共受托責(zé)任為最高目標(biāo)來建立政府財務(wù)報告體系，全面反映政府整體財務(wù)狀況、業(yè)務(wù)活動成果和現(xiàn)金流量。建立健全我國政府會計財務(wù)報告系統(tǒng)，應(yīng)從以下兩方面入手。第一，選擇適當(dāng)?shù)呢攧?wù)報告模式，將政府財務(wù)報告分為預(yù)算報表體系和財務(wù)報表體系，在現(xiàn)行基礎(chǔ)上進(jìn)行優(yōu)化。按照增加、完善的原則，增加或有負(fù)債的信息、編制政府合并財務(wù)報告、政府年度綜合財務(wù)報告、財務(wù)報告附注、預(yù)算政策評估報告。繼續(xù)保留并不斷完善資產(chǎn)負(fù)債表、預(yù)算執(zhí)行情況說明書、收入支出總表、事業(yè)支出明細(xì)表、經(jīng)費支出明細(xì)表、基本數(shù)字表。完善政府財務(wù)分析及預(yù)算分析，重視外部報告及披露非財務(wù)信息，實現(xiàn)政府會計雙重目標(biāo)。第二，建立有效的政府財務(wù)信息披露機(jī)制，定期、及時地向內(nèi)、外部信息使用者公布政府財務(wù)報告，提高政府施政的透明度，反映政府的公共受托責(zé)任的履行情況，增強(qiáng)社會公眾對政府的信任。

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第9篇

關(guān)鍵詞　政府會計；預(yù)算會計系統(tǒng)；財務(wù)會計系統(tǒng)；成本會計系統(tǒng)

一、政府會計的定義、功能與現(xiàn)狀

(一)政府會計與預(yù)算會計的關(guān)系

政府會計是指與企業(yè)會計相對應(yīng)的專門用以計量、記錄和報告公共部門財政交易或事項的會計系統(tǒng)，諸如征稅、采購、付款以及提取固定資產(chǎn)折舊等等。預(yù)算會計特指追蹤撥款和撥款使用的政府會計，強(qiáng)調(diào)記錄與報告預(yù)算資金在公共部門內(nèi)部流動以及流向民間機(jī)構(gòu)的過程。功能完善的政府會計體系應(yīng)包括預(yù)算會計系統(tǒng)、財務(wù)會計系統(tǒng)與成本會計系統(tǒng)。我國傳統(tǒng)的政府會計主要指預(yù)算會計核算系統(tǒng)。

(二)政府會計的主要功能

1.監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行過程的合規(guī)性。

從預(yù)算會計系統(tǒng)中產(chǎn)生的關(guān)于撥款和撥款使用情況的信息，是政府財政、國庫等核心部門與為數(shù)眾多的支出機(jī)構(gòu)實施有效監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行過程、確保預(yù)算執(zhí)行合規(guī)性的前提條件。在任何國家，支出機(jī)構(gòu)和核心部門都需要了解預(yù)算執(zhí)行過程的實際收入、支出去向與數(shù)額、收支進(jìn)度等重要信息，并將這些信息與預(yù)算數(shù)據(jù)進(jìn)行對比，尋找差異信息、分析差異的性質(zhì)、導(dǎo)致差異的原因等，以便及時采取相應(yīng)的調(diào)控措施，確保預(yù)算得以正確執(zhí)行。

2.提高財政透明度。

按照國際貨幣基金組織《財政透明度手冊》的界定，財政透明度是指“政府向公眾公開政府結(jié)構(gòu)和職能、財政政策目標(biāo)、公共部門賬戶和財政預(yù)測等信息的程度”。其中核算與報告政府資產(chǎn)與負(fù)債是實現(xiàn)財政透明度的核心。政府會計系統(tǒng)通過核算與披露政府資產(chǎn)、負(fù)債與凈資產(chǎn)等相關(guān)信息，為公眾及相關(guān)群體全面理解政府可控資產(chǎn)總量與構(gòu)成以及負(fù)債、承諾以及應(yīng)承擔(dān)的社會義務(wù)的規(guī)模與結(jié)構(gòu)等提供至關(guān)重要的基礎(chǔ)性數(shù)據(jù)，據(jù)以正確評價政府的履責(zé)能力與持續(xù)性，提高財政透明度。

3.評價政府績效，解脫受托責(zé)任。

政府會計是幫助政府履行和解脫公共受托責(zé)任的重要手段和途徑。其中績效性受托責(zé)任指政府履責(zé)所取得的業(yè)績及與其所耗費公共資源之間的配比關(guān)系是否符合經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的要求。政府會計系統(tǒng)核算與披露政府收入與取得代價配比、費用與部門、項目、服務(wù)間的投入與產(chǎn)出配比等相關(guān)信息，為公眾及相關(guān)群體評價政府工作績效、解脫公共受托責(zé)任提供信息途徑。

(三)政府會計核算體系現(xiàn)狀

實施于1998年的我國現(xiàn)行政府會計核算框架依托組織結(jié)構(gòu)構(gòu)建，以現(xiàn)金制為確認(rèn)基礎(chǔ)，分為財政總預(yù)算會計、行政單位會計與事業(yè)單位會計。其存在的主要問題是：

1.無力實施集中性預(yù)算合規(guī)性控制。

我國目前在按組織類別構(gòu)造的現(xiàn)行預(yù)算會計框架下，缺少反映預(yù)算運營過程的支出周期概念。總預(yù)算會計只記錄撥款信息，而行政、事業(yè)單位預(yù)算會計只記錄付款階段信息。與支出周期相關(guān)的承諾與核實階段的信息無論在核心部門還是在支出機(jī)構(gòu)，都無法進(jìn)行核算，無法獲取預(yù)算執(zhí)行過程中合規(guī)性控制與財政風(fēng)險控制的前瞻性信息。更為嚴(yán)重的是，因為三預(yù)算會計所持“會計語言――科目”不同，財政總預(yù)算會計無法同步記錄、獲取為數(shù)眾多的支出機(jī)構(gòu)基于支出周期的承諾、核實以及付款階段的財政交易信息，使得核心部門難以對支出機(jī)構(gòu)實施有效、集中的預(yù)算執(zhí)行過程監(jiān)管與財政風(fēng)險管理。以基于反映預(yù)算運營過程的支出周期為框架。構(gòu)建全面的預(yù)算會計體系，是實現(xiàn)預(yù)算執(zhí)行全程監(jiān)控以及集中監(jiān)控的關(guān)鍵所在。

2.財政透明度不夠。

國際貨幣基金組織《財政透明度手冊》的核心要求是政府應(yīng)當(dāng)定期向公眾提供全面并且真實的財政信息。編制和公布政府財務(wù)報告是向公眾提供這些財政信息、實現(xiàn)財政透明的重要途徑。《財政透明度手冊》指出，向公眾提供的財政信息至少應(yīng)包括預(yù)算信息、資產(chǎn)和負(fù)債信息以及各級政府的合并財務(wù)狀況。政府應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)披露所有的資產(chǎn)和負(fù)債。我國現(xiàn)行的政府會計核算以現(xiàn)金制為確認(rèn)基礎(chǔ)，包括國有股權(quán)、固定資產(chǎn)等無法在資產(chǎn)項下予以全面、準(zhǔn)確地記錄和報告的事項。包括公共部門養(yǎng)老金等在內(nèi)的許多跨年度義務(wù)未確認(rèn)為負(fù)債，或有負(fù)債則不予確認(rèn)、記錄或以其他方式公開披露。為此，構(gòu)建以應(yīng)計制為基礎(chǔ)的政府財務(wù)會計核算系統(tǒng)，是實現(xiàn)財政透明度的關(guān)鍵。

3.缺少成本核算系統(tǒng)，無法實現(xiàn)政府績效評估。

對公共部門的產(chǎn)出與服務(wù)進(jìn)行成本核算，是實現(xiàn)公共管理由傳統(tǒng)的產(chǎn)出導(dǎo)向向現(xiàn)代的績效導(dǎo)向轉(zhuǎn)變的基礎(chǔ)，也是制定公共產(chǎn)品價格與合理收費的主要依據(jù)。以現(xiàn)金制為確認(rèn)基礎(chǔ)的政府會計無法全面確認(rèn)政府資產(chǎn)與政府負(fù)債，因此無法核算公共部門的產(chǎn)出與服務(wù)的完全成本，不能將公共部門的產(chǎn)出與取得的效果聯(lián)系起來考評，在預(yù)算資金使用過程中不計成本。浪費嚴(yán)重，降低了資金使用效果。因此，應(yīng)以應(yīng)計制為基礎(chǔ)，構(gòu)建政府會計中成本會計核算系統(tǒng)，為評價政府財政績效、管理績效提供數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。

二、政府會計核算體系改革的背景

(一)建立集中性公共財政管理框架與政府會計改革

近年來，旨在建立公共財政管理框架而推動的一系列財政改革客觀上要求對現(xiàn)行政府會計進(jìn)行改革。圍繞我國公共財政體制建設(shè)所實施的幾項主要制度包括部門預(yù)算制度、集中性政府采購制度、“單一賬戶、國庫集中支付制度”等。上述財政管理制度的本質(zhì)是轉(zhuǎn)變公共財政管理的分散性，建立以集中性為特征的公共財政管理框架，財政管理方式由分散管理轉(zhuǎn)向集中管理。財政管理重點由收入管理轉(zhuǎn)向支出管理。由此，要求政府會計能夠提供反映支出周期各階段的集中性財政交易信息。同時要求總預(yù)算會計能夠集中、實時追蹤和記錄機(jī)構(gòu)交易層包括承諾與付款階段信息。

(二)政府績效評價制度建設(shè)與政府會計改革

隨著新公共管理理念的普及，公眾及相關(guān)部門要求對財政資金的使用進(jìn)行追蹤，財政部門以及其他有關(guān)部門正在逐步建立政府績效評價體系，以對政府部門及官員進(jìn)行有效的制約與監(jiān)督。在政府績效評價體系建設(shè)過程中，有效的組成部分是政府會計系統(tǒng)提供基于部門、項目、服務(wù)的關(guān)于資源消耗與產(chǎn)出之間在“經(jīng)濟(jì)性”、“效率性”以及“效果性”等方面的對比會計信息，以此作為績效評價的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。

(三)全球性政府會計改革對我國政府會計改革的推動

20世紀(jì)80年代以來，改善公共部門內(nèi)部管理、提高成效和效率是公共管理的核心，在發(fā)達(dá)國家廣泛興起了“新公共管理”運動。政府會計改革進(jìn)入以支持結(jié)果、效率導(dǎo)向的“新公共管理”改革為重點的新階段。政府預(yù)算執(zhí)行過程的全程監(jiān)控、政府財務(wù)狀況全面而真實的核算與報告、資源耗費與部門及項目產(chǎn)出成果之間的配比，成為促進(jìn)公共管理改革的關(guān)鍵。

三、構(gòu)建完善的政府會計核算體系

(一)以支出周期為框架構(gòu)建全面的政府預(yù)算會計系統(tǒng)

1.全面預(yù)算會計體系的含義：

我國現(xiàn)行的政府會計雖然也稱為預(yù)算會計，但并非全面意義

上的“預(yù)算會計”。只是對預(yù)算收支過程的事后描述性反映，無法實現(xiàn)對預(yù)算執(zhí)行過程的追蹤與控制。

全面的預(yù)算會計包括兩層含義：其一是由現(xiàn)行預(yù)算會計核算的“撥款”與“付款”兩個階段擴(kuò)展到預(yù)算執(zhí)行全過程，即授權(quán)、承諾、核實與付款四個階段：其二是由現(xiàn)行財政總預(yù)算會計不記錄機(jī)構(gòu)層財政交易擴(kuò)展到能夠?qū)崟r同步記錄機(jī)構(gòu)層交易。全面預(yù)算會計核算系統(tǒng)的重點是對支出層面實施有效的預(yù)算執(zhí)行控制，以確保公款的取得、使用和結(jié)果符合相關(guān)法律法規(guī)的意圖和要求。

2.支出周期與預(yù)算要素：

預(yù)算會計是指用以追蹤撥款與撥款使用的政府會計，而撥款和撥款使用可以用支出周期概念予以準(zhǔn)確描述。支出周期是指預(yù)算經(jīng)立法機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，預(yù)算資金從國庫進(jìn)入最終收款人的過程，這一過程由授權(quán)、承諾、核實以及付款四個相互承接的階段構(gòu)成。

授權(quán)是指通過法律，由立法機(jī)關(guān)授權(quán)某個政府單位，為特定的目的在特定期間內(nèi)可以開支的法定數(shù)額。授權(quán)是支出周期的起始階段，包括確定撥款數(shù)額和分配撥款兩個環(huán)節(jié)；承諾是指政府、支出機(jī)構(gòu)做出的已經(jīng)導(dǎo)致財政支出義務(wù)發(fā)生并且需要在未來某個時間履行的決定，構(gòu)成承諾的一般標(biāo)準(zhǔn)是簽署了購買商品與服務(wù)的訂單；核實是指對供應(yīng)商交付的商品與服務(wù)與所簽署的合同、訂單進(jìn)行核對，確保與之相符；付款是指公共組織向商品與服務(wù)供應(yīng)商支付款項。

基于支出周期概念，可以抽象出反映財政交易同質(zhì)性的撥款(對應(yīng)授權(quán))、支出義務(wù)(對應(yīng)承諾)、應(yīng)計支出(對應(yīng)核實)與現(xiàn)金支出(對應(yīng)付款)四項預(yù)算要素。

3.預(yù)算會計賬戶體系：

圍繞四項預(yù)算要素設(shè)立預(yù)算會計核心賬戶體系，監(jiān)控?fù)芸钆c撥款使用的全過程。確保合規(guī)性。

根據(jù)預(yù)算要素制定賬戶體系，核心部門與支出機(jī)構(gòu)能夠使用相同的賬戶體系核算，使得將財政總預(yù)算會計的核算范圍能夠擴(kuò)展至機(jī)構(gòu)層。即對同一財政交易事項，核心部門與支出機(jī)構(gòu)同時采用相同的賬戶予以記錄，使得有效監(jiān)控機(jī)構(gòu)層財政交易、建立集中性公共財政管理框架、提高財政透明度等成為可能。

(二)以財務(wù)會計要素為框架構(gòu)造政府財務(wù)會計系統(tǒng)

順應(yīng)更強(qiáng)調(diào)政府全面公共資源受托責(zé)任的國際趨勢，有必要在應(yīng)計制基礎(chǔ)上，以公共部門資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費用五大財務(wù)會計要素為框架，建立起獨立于政府預(yù)算的政府財務(wù)會計核算系統(tǒng)，用以關(guān)注和追蹤政府活動的長期結(jié)果和影響。財務(wù)會計的重點在于準(zhǔn)確記錄與報告政府財務(wù)狀況和財務(wù)業(yè)績，以全面反映政府的履責(zé)狀況與財務(wù)風(fēng)險，提高財政透明度。

1.政府資產(chǎn)是指政府能夠控制的經(jīng)濟(jì)資源，這些經(jīng)濟(jì)資源能夠提供未來服務(wù)潛能或帶來未來經(jīng)濟(jì)利益。資產(chǎn)按屬性區(qū)分為金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)兩大類。政府資產(chǎn)核算的難點在于對非金融資產(chǎn)如基礎(chǔ)設(shè)施、文化遺產(chǎn)、軍用資產(chǎn)、自然資源等的確認(rèn)與計量。對其合理確認(rèn)、計量與披露是評價政府資源管理績效與產(chǎn)出效率、效果的前提。需要計提折舊的資產(chǎn)還應(yīng)考慮折舊因素，以準(zhǔn)確反映資產(chǎn)的耗費程度。

2.政府負(fù)債指政府承擔(dān)的由過去交易或事項而承擔(dān)的現(xiàn)實義務(wù)，履行該義務(wù)會導(dǎo)致含有經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能的資源流出。過去事項導(dǎo)致的現(xiàn)實義務(wù)區(qū)分為法定義務(wù)與推定義務(wù)。法定義務(wù)產(chǎn)生的負(fù)債包括購買商品與服務(wù)產(chǎn)生的應(yīng)付賬款、應(yīng)付工資等；而推定義務(wù)包括公務(wù)員養(yǎng)老金支出承諾、政治承諾事項、環(huán)境治理責(zé)任導(dǎo)致的推定義務(wù)等。政府負(fù)債核算的難點在于確認(rèn)與計量推定義務(wù)導(dǎo)致的負(fù)債，其處理可參見國際會計師聯(lián)合會公共部門委員會《社會政策會計》中的相關(guān)規(guī)定。

3.政府凈資產(chǎn)是指政府資產(chǎn)扣除負(fù)債后的凈額，表示政府履行公共責(zé)任的持續(xù)能力。然而，凈資產(chǎn)能否真實地反映政府履責(zé)的持續(xù)能力，有賴于政府資產(chǎn)與負(fù)債確認(rèn)的合理性與對稱性。

4.收入是指會計期間內(nèi)經(jīng)濟(jì)利益的增加。其表現(xiàn)形式為由資產(chǎn)流入、資產(chǎn)增值或負(fù)債減少而引起的凈資產(chǎn)增加，但不包括與權(quán)益參與者有關(guān)的凈資產(chǎn)增加。政府收入按來源區(qū)分為非交換交易收入(如稅收等)與交換交易收入(如舉債、出售資產(chǎn)等)。

5.費用是指會計期間內(nèi)經(jīng)濟(jì)利益的減少。其形式表現(xiàn)為因資產(chǎn)的流出、資產(chǎn)消耗或是負(fù)債的增加而引起的凈資產(chǎn)減少，但不包括與權(quán)益參與者分配有關(guān)的凈資產(chǎn)減少。費用按是否支付現(xiàn)金區(qū)分為付現(xiàn)費用與非付現(xiàn)費用(如折舊等)。政府并非以取得收入作為前提來提供公共產(chǎn)品與服務(wù)，因此費用與收入無確認(rèn)范圍的對稱性與結(jié)果上的配比性。

(三)以績效評價為目標(biāo)構(gòu)造政府成本會計系統(tǒng)