時間：2023-08-18 17:32:03
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會計作為一種社會實踐活動，作為社會文明的一部分，同樣存在于一個特定的文化環境之中，文化環境因素在潛移默化中影響著會計理論和會計實踐的發展。會計文化的定義有廣義與狹義之分,從廣義上說,會計文化是作為人類社會智慧結晶的全部會計理論、會汁方法和會計成果從狹義上說,會計文化主要是指會計價值觀或會計哲學觀。把握會計文化內涵的關鍵是把握其層次結構,按照由表及里,由現象到本質的思路,會計文化可以分成如下幾個層次：
1、會計文化的物質層：主要是指為履行會計工作職能而必須具有的一系列物質條件和技術體系，并不涉及社會意識形態以及會計價值觀念等問題,不會因為社會制度的區別而產生重大差異,因而具有一般性。
2、會計文化的行為層：相較于物質層這個最外層,行為層可稱為會計文化的淺層。會計的制度文化和精神文化都最終體現在會計從業者的具體行為之中,它是會計制度文化和精神文化要求的外在表征。
3、會計文化的制度層：主要涉及會計管理的制度規范及其組織體系,具體包括合計法規、會計制度、會計管理體制、會計機構組織方式、會計教育制度、會計職業道德規范以及會計從業者行為準則等要素。它構成了一個國家整個經濟管理體系的重要組成部分。
4、會計文化的精神層：這是會計文化的核心層,其基本內容就是會計價值觀,主要包括會計的意識、精神風貌、心理素質、思維方式等方面。這是整個會計文化有機體的靈魂,是會計文化的決定因素。
會計文化既然是會計和文化結合的產物,所以,影響會計和文化的因素都會制約會計文化形成和發展,比如政治和經濟制度因素、法律因素、經濟因素、科學技術因素、社會文化和歷史因素、會計教育因素等等。
一、會計文化與會計信息質量存在的關系
會計信息質量特征包括會計信息的可靠性、相關性、可理解性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性和及時性等。而會計文化的總體構成包括會計準則，按我國《企業會計準則》中確定的會計核算目標:“會計信息應當符合國家宏觀經濟管理的要求,滿足有關方面了解企業財務狀況和經營成果的需要,滿足企業加強內部經營管理的需要。”而高質量的會計信息則是實現以上目標的關鍵。對于會計信息而言，它的生產標準和檢驗標準就是會計準則。
會計信息在會計文化中提供的是一種企業行為，并非會計人員個人行為，此外，由于會計人員專業技術水平有限，即使他有著較高的職業道德水平，但對準則制度存在理解上瓶頸，同樣也會產生會計信息質量問題。因此，生成環節的質量控制應從公司治理結構的制度優化以及會計人員素質的提升著手。而會計文化中會計職業道德自律是一種職業道德的內在情感,是會計工作者在會計服務過程中形成的內在會計職業道德意識。
二、會計文化對提升會計信息質量的作用
在中國的會計文化中,追求用價值觀念來協調人們的思想和行為,利用企業內部親密、微妙的人際關系來平衡企業人員的工作,避免內耗。然而,過分講求和諧,追求一致,也形成了我國會計文化中長期不要原則,一味講人際關系,導致人際關系錯綜復雜的結果。隨著中國市場經濟的發展和資本市場的進一步完善,利用真實、有效的會計信息來反映社會資源的合理配置是人們的共同希望。會計信息作為一種商業語言,它的質量對于我國的經濟管理起著至關重要的作用。但是,長期以來,會計信息質量不高，尤其是會計信息失真一直是制約經濟發展的一大難題。因此,在會計文化環境中提高會計信息質量、保證會計信息的真實可靠已成為會計管理工作的當務之急，而高質量的會計文化對于提高會計信息的質量,幫助財務會計報告使用者對企業過去、現在和未來的情況作出正確的評價或者預測等都將起到積極的作用。
三、會計文化對會計信息的影響
1、會計文化物質層對會計信息質量的影響。我國會計文化物質層相對國外來說比較薄弱，財務核算電算化、財務管理電算化、財務決策電算化這三項工作，在會計工作中還未普遍，這就導致會計失真現象屢屢發生。
2、會計文化的行為層及精神層對會計信息質量的影響。會計文化受中國傳統社會文化的影響，一味講求人際關系,導致人際關系錯綜復雜的結果。受強大的倫理文化影響下也會計人員在會計工作過程中強調搞好內部、外部‘平衡,側重于人事關系的處理,使得業績平平,甚至會導致人治代替法制的狀況。當一名會計人員去審核一家公司的年度報告時,首先想到的恐怕不是把這項工作如何做好,而是會想如果認真檢查會有什么后果,馬虎過去又有什么好處。而對于被檢查方來說,自己拿出的虛假會計信息如果得到確認的話,不僅小集體的利益可以得到保護,而且領導還可以得到獎勵和提拔，因此，我國會計信息質量失真現象十分嚴重，這就說明我國對會計文化行為層和精神層培育的還不夠。
3、會計文化的制度層對會計信息質量的影響。我國會計規范是通過國家統一會計制度由政府來制定并頒布實施的,法律法規介入到會計實踐的各個方面,會計人員完全以相關的法律法規為據進行會計事項的處理在會計制度和會計準則的制訂與實施上,強調全國高度統一,包括會計科目、會計報告的內容與形式等均高度統一,同時注重穩健性在信息披露上。制度層中所包含有會計準則，而會計信息是會計準則的“產物”，會計準則不僅直接決定會計信息的內容、數量和質量等方面的需求，而且是檢驗會計信息是否高質量的主要衡量標準與現行制度。
參考文獻：
[1]張靜.《淺析我國會計信息失真的原因及對策》，《天津市職工企業管理》,2005年2月.
一、會計職業道德建設的現狀
由于會計工作涉及經濟領域的方方面面，存在于各行各業，會計信息如果不能及時、準確、全面地反映經濟活動，其危害不可估量。會計人員作為會計信息重要的參與者，應嚴格按照《會計法》的要求愛崗敬業，其主要表現為：
（1）會計人員自身素質有待提高。會計從業人員的職業道德觀念淡薄，責任心不強，公私不分，違背職業準則，違法亂紀、弄虛作假、謀取私利，在國家、社會公眾利益與單位利益發生沖突時，不能堅持原則，為違法違紀行為出謀劃策，甚至參與偽造、變造會計信息，一定程度上擾亂了國家正常的財經法律秩序，給國家和集體帶來了不可估量的損失。
（2）國家法律法規制度不夠完善，政府監管不到位。國家法律法規制度有待完善，政府監管有待加強。我們知道，企業是以盈利為目的的，有些企業為了自己的利益，想盡辦法鉆國家法律的空著，逃稅、漏稅甚至不納稅，授意指使會計人員造假，致使會計信息質量低下，引起經濟秩序混亂，違規違法事件縷縷出現，財政、審計和稅務等政府部門鞭長莫及，不能很好地依法履行監督職能。
二、加強會計職業道德建設的基本途徑和方法
（1）加強會計職業道德教育，提高會計人員自身素質。會計是以貨幣為主要單位，運用專門的方法，對經濟活動進行核算和監督的一種管理活動。作為這種管理活動的會計從業人員，一定要有良好的職業道德修養。首先應以教育為基礎，加強會計人員理論聯系實際和解決問題的能力。通過社會教育，培養會計人員高尚的世界觀、人生觀和價值觀。
（2）建立健全國家相關法律、法規制度。無論是一個民族還是一個國家要想發展和強大，完善的法律制度是保障。從會計法的建立到一次次的修訂，說明國家對會計行業的重視，對會計人員的尊重。重視和尊重不等于放任自流。從我國有關財經法規制度來看，可操作性有待加強，會計法律體系及相關配套措施建設步伐應加快，使執法者和守法者都有法可依，有章可循。
（3）建立健全完善的監督機制。目前我國會計監督體系基本實現內部會計監督、社會會計監督和國家會計監督三位一體的監督機制，保障會計人員提供真實、完整、準確的會計信息，保障內審人員依法獨立對會計工作和會計資料進行監督。社會監督主要指由注冊會計師及其所在的會計師事務所依法對委托單位的經濟活動進行的審計、簽證的監督和單位及個人對違法行為的檢舉等。
三、會計信息質量不高、造假、失真的原因分析
（1）非主觀故意原因。由于用人機制的原因，一些專業技能水平不高的人在會計崗位上，這些人在處理相關業務時有意無意的出現差錯。很大程度上影響了會計信息質量。一些審計人員由于技能水平不高，從業經驗不足，不能辨認真假，更為低質量會計信息留下了生存空間。據調查因業務水平低而出錯的占17.3%。
（2）主觀故意原因。企業內部監管不夠，有些企業內部控制制度不健全，內部審計部門由于審計人員結構和素質不高而形同虛設，內部控制制度空轉，給不法分子留下舞弊的空間。社會監管不夠，審計部門由于利益驅使不能客觀公正的執業，履行經濟警察的職能。
四、提高會計人員職業道德的措施
（1）改變目前“重技能輕道德”的教育現狀。事實證明：高技能的會計人員并不一定能夠提供高質量的會計信息。“重技能輕道德”的教育機制是有缺陷的教育。正如美國會計學家米恩茨（Mints）說：“為了成功扮演自己的角色，會計人員必須同時具備技術要求和道德要求。道德要求會計人員堅持客觀公正的立場，同不良的現象做斗爭，優選會計政策，揚善棄惡做到自律和慎獨，即達到利他主義與利己主義的最佳結合。”建議大、中專高校教育要設置職業道德教育課程，并把它放在課程體系的首位。。
（2）建立健全對會計人員的監管機制。建立人才“誠信庫”。財政部門對會計職業道德進行監督檢查，會計從業資格證的注冊、登記、年檢與職業道德檢查相結合。建立“誠信庫”，對于不能遵守會計職業道德，對外提供不真實會計信息的會計人員，根據情節輕重進行暫停從業、曝光、取消從業資格、終生“禁賽”等處罰。對具有高尚職業道德觀念，抵制外來干預，自覺遵守會計職業道德行為的會計人員，通過行業、媒體等進行表揚、獎勵。真正做到 “棄惡揚善”，使會計人員自覺遵守“紅燈停、綠燈行”行業規則，使高質量的會計信息暢通無阻，及時地、充分地披露給社會公眾，為社會公眾服務。
關鍵詞：公司治理 會計信息質量 相互關系 措施
公司治理又稱為公司治理結構或公司治理機制，是在現代企業發展，所有權與經營權相分離的情況下，用來解決其產生的委托—問題。公司治理的實質就是有關公司的權利安排和利益分配的問題。
會計信息是用于體現特定會計主體價值狀態及其經濟活動中價值運動和增值過程狀況的經濟信息，具體而言，它反映其服務的會計主體在一定時點上的財務狀況和一定時期內的經營成果、現金流量等內容。正是由于會計信息能夠反映會計主體的財務狀況、經營成果、現金流量等信息，所以會計信息在加強其主體內部經營管理、滿足國家宏觀調控、優化社會資源配置、服務于相關利害主體進行規劃決策等方面有著重大的作用，其質量的高低直接決定著資本市場的有效程度和社會資源配置的效率。
一、公司內部治理結構對會計信息質量的影響
1.股東大會對會計信息質量的影響
具體而言，體現在股權的高度集中還是股權的高度分散上。在股權高度集中的情況下，很可能產生三個弊端：一是使大股東借控股公司之名行侵害上市公司之實；二是不利于經理層在更大范圍內接受多元化產權主體對企業經營活動的監督和約束，從而使小股東的利益和董事會的獨立性得不到保障；三是使收購和接管難以進行，公司接管市場的運作效率、質量和空間受到嚴重限制；四是使小股東沒有能力介入到公司治理當中。在股權高度分散化的情況下，股東們不愿意投入時間、精力和金錢監督經理層的執業行為是否按照股東的利益而行動。在股權高度集中與股權高度分散兩種情形下，股東大會都必然形同虛設，則強勢方都有動機和機會利用會計信息謀求自身利益，高質量的會計信息是難以形成與索取的。
2.董事會對會計信息質量的影響
董事會一般由執行董事和非執行董事構成，前者系高層管理人員，后者系外部人員。在這種機制下期望經理層披露高質量的會計信息是不可能的。而非執行董事出于自身聲譽考慮，即使有動力去促進高質量信息的披露，但其作用未必得到真正的發揮。因為他們在公司中沒有顯著的經濟利益，缺乏發揮作用的動力，加之他們的信息來源甚至是職位的提供都依賴于執行董事，直接受執行董事控制，難以發揮有效的作用。
二、公司外部治理結構對會計信息質量的影響
1.市場對會計信息質量的影響
市場機制是從宏觀角度來說明其對會計信息質量的影響，強化市場機制對公司會計信息披露行為來說是一種激勵機制，它可以從各個方面來完善會計信息的披露行為。市場機制主要包括資本市場、經理市場、產品市場等機制。
關鍵詞：公司治理 會計信息質量 相互關系 措施
公司治理又稱為公司治理結構或公司治理機制，是在現代企業發展，所有權與經營權相分離的情況下，用來解決其產生的委托—問題。公司治理的實質就是有關公司的權利安排和利益分配的問題。
會計信息是用于體現特定會計主體價值狀態及其經濟活動中價值運動和增值過程狀況的經濟信息，具體而言，它反映其服務的會計主體在一定時點上的財務狀況和一定時期內的經營成果、現金流量等內容。正是由于會計信息能夠反映會計主體的財務狀況、經營成果、現金流量等信息，所以會計信息在加強其主體內部經營管理、滿足國家宏觀調控、優化社會資源配置、服務于相關利害主體進行規劃決策等方面有著重大的作用，其質量的高低直接決定著資本市場的有效程度和社會資源配置的效率。
一、公司內部治理結構對會計信息質量的影響
1.股東大會對會計信息質量的影響
具體而言，體現在股權的高度集中還是股權的高度分散上。在股權高度集中的情況下，很可能產生三個弊端：一是使大股東借控股公司之名行侵害上市公司之實；二是不利于經理層在更大范圍內接受多元化產權主體對企業經營活動的監督和約束，從而使小股東的利益和董事會的獨立性得不到保障；三是使收購和接管難以進行，公司接管市場的運作效率、質量和空間受到嚴重限制；四是使小股東沒有能力介入到公司治理當中。在股權高度分散化的情況下，股東們不愿意投入時間、精力和金錢監督經理層的執業行為是否按照股東的利益而行動。在股權高度集中與股權高度分散兩種情形下，股東大會都必然形同虛設，則強勢方都有動機和機會利用會計信息謀求自身利益，高質量的會計信息是難以形成與索取的。
2.董事會對會計信息質量的影響
董事會一般由執行董事和非執行董事構成，前者系高層管理人員，后者系外部人員。在這種機制下期望經理層披露高質量的會計信息是不可能的。而非執行董事出于自身聲譽考慮，即使有動力去促進高質量信息的披露，但其作用未必得到真正的發揮。因為他們在公司中沒有顯著的經濟利益，缺乏發揮作用的動力，加之他們的信息來源甚至是職位的提供都依賴于執行董事，直接受執行董事控制，難以發揮有效的作用。
二、公司外部治理結構對會計信息質量的影響
1.市場對會計信息質量的影響
市場機制是從宏觀角度來說明其對會計信息質量的影響，強化市場機制對公司會計信息披露行為來說是一種激勵機制，它可以從各個方面來完善會計信息的披露行為。市場機制主要包括資本市場、經理市場、產品市場等機制。
會計信息的披露是企業對外披露的重要內容之一，其質量對投資者的投資判斷產生重要影響。在資本市場發展過程中，投資者通過企業會計信息披露質量對企業的未來收益進行預測，同時預測自身投資可能存在的風險。如果不能獲取足夠的有效信息，對未來風險就無法做出正確判斷，此時，投資者會要求企業增加對其的回報率，從而使企業面臨較高的權益資本成本。所以，會計信息披露質量與權益資本成本之間存在著密切的關系，企業是否可以通過提高會計信息披露質量來降低權益資本成本，是具有研究價值的學術課題。
二、會計信息披露質量與權益資本成本
（一）會計信息披露質量
會計信息披露是指公司以公開報告的形式，將可能對信息使用者產生直接或間接影響的重要信息提供給使用者。會計信息披露質量有狹義和廣義兩方面含義，狹義的會計信息披露質量只包涵會計信息的披露質量。廣義的會計信息披露質量不僅包含會計信息披露質量的高低，而且還反映企業披露行為質量的高低。綜上，會計信息披露質量與信息披露的準確性、完整性和可靠性有關，同時受披露對象之間公正性和公平性的影響。
作為上市公司，信息披露一般采用兩種方式。第一，根據披露信息的性質可分為自愿性信息披露和強制性信息披露，這種分類方式是信息披露的主要分類方式；自愿性信息披露是指公司主動將信息披露給相關公眾媒體或其他主體的行為；強制性信息披露是指公司在相關法規政策的約束下，按照規定進行信息披露的行為，主要包括公司財務信息、重要交易記錄等與投資者決策相關聯的重要內容。自愿性信息披露與強制性信息披露相比，對降低信息不對稱程度具有更加顯著的作用，因此更加有益于權益資本成本的降低。第二，根據信息披露的階段可分為初次信息披露和持續信息披露。初次信息披露是指公司第一次對會計信息進行披露；持續信息披露是指公司定期進行會計信息披露或者進行臨時性的信息報告。公司進行初次信息披露時，由于存在較大的信息不對稱程度，可能會提高權益資本成本，但當公司由初次信息披露過渡到持續信息披露時，會大幅度降低信息不對稱程度，從而降低了權益資本成本。
（二）權益資本成本
權益資本成本是公司通過股票交易和融資過程需要支付的成本或代價，它等值于當前股權收益率加上投資者股權融資收益率。其具體內涵包括以下內容：
張瑤，郭雪萌（2015）指出對于投資者來說，股權融資收益率是投資者必要的回報率，即公司必須向投資者支付的最低投資回報率。所以，權益資本成本的高低是由投資者決定的，公司沒有控制權和決定權。
王藝霖（2014）指出權益資本成本雖是投資者的一種回報率，但并不是投資時立即可以獲得的，必須在未來才能得到，因此，權益資本成本是對未來收益的預期計算。
王玲（2013）指出投資者向公司投入資金，公司對資金的運作和管理存在一定風險，而風險的承擔者則是投資者，因此，權益資本成本在一定程度上反映了投資者進行投資是存在的風險。
李偉，徐翼（2015）指出對于公司而言，權益資本成本是公司在未來所要承擔的經濟責任，因此更加關注股權收益；對投資者而言，權益資本成本不僅僅是實際得到利益的體現，同時也體現了公司的投資機會成本。
（三）會計信息披露對權益資本成本的作用機制
權益資本成本的高低對公司股票價格產生了重要的影響，依據公司價值評估的股權現金流量模型，股權價值是依據權益資本成本為折現率對公司未來權益現金流量折現的價值。由此可以看出，當股權現金流不變，權益資本成本與股權價值成反比關系，即權益資本成本越低，股權價值越大，價格圍繞價值波動，具體體現為股票價格較高。因此，會計信息披露質量影響著公司的股票價格，而公司股票價格與權益資本成本具有密切關系，那么會計信息披露質量同樣對著權益資本成本產生一定影響。
1.會計信息披露質量對股票流動性的影響
倘若公司會計信息披露質量較高，會降低公司與投資者間信息不匹配的程度，促使投資者提高股票投資意愿，公司股票的需求量得到提高。同時也降低了投資者間信息不匹配程度，股票的買賣雙方在同一時刻對股票價格的估計值相差較小，從而買賣交易更容易完成，股票的流動性隨之增高。有些投資者進行短線投資，股票流動性對其投資判斷起著重要作用，股票流動性越高投資者的交易成本越低，進而提高了股票的需求量，需求量的提高又進一步提高了股票流動性，最終實現良性循環發展。因此，公司提高會計信息披露質量，可以提高其股票流動性，從而增加自身股票需求量，股票價格隨之上漲，進而降低公司權益資本成本。
2.會計信息披露質量對預測風險的影響
一般情況下，投資者會根據公司會計信息的披露程度推測其投資的股票在未來收益的函數分布情況。權益資本成本是投資者期望的回報率，是其預測的一種報酬，影響因素很多，而最重要的影響因素就是投資者預測收益時的不確定性，也就是預測風險。企業會計信息披露質量的可靠性、真實性和及時性都影響著預測風險的高低，信息披露越全面、越可靠、越及時，投資者進行投資收益預測的不確定性越小，預測風險也就越小。因此，公司會計信息披露質量直接影響了投資者的預測風險，決定了投資者的回報率，即公司會計信息披露質量越高，投資者預測風險越低，公司的權益資本成本也就越低。
3.會計信息披露質量對披露成本的影響
披露成本是指企業在進行會計信息披露過程中產生的費用，包括加工成本、信息獲取成本、競爭成本、管理成本等。提高會計信息披露質量可以降低信息不對稱程度，但是，在給投資者提供有力幫助的同時，也會給公司帶來一些潛在的披露成本。首先，公司會計信息披露質量越高、越及時，競爭公司對其財務信息的了解和分析越全面，同時作出的對策就越準確，公司可能面臨的競爭越激烈。其次，公司會計信息披露質量越高，供應商對公司的財務狀態、還款能力和材料需求情況等等了解更全面，使得公司在商業談判中沒有優勢地位，削弱了公司對成交價格的發言權。因此，會計信息披露質量對公司產生一定負面影響，可能使其股票價格下跌，導致公司承擔較高的權益資本成本。
三、會計信息披露質量與權益資本成本實證關系
（一）會計信息披露質量與權益資本成本呈U型關系
根據研究資料顯示（李宏泰2014），當公司會計信息披露質量較高時，會一定程度上降低公司的信息不對稱程度，進而股票流動性得到提高，增加了股票需求量，進而降低了資者的未來風險，最終使公司的權益資本成本得到降低。然而，如果公司會計信息披露的質量提高到某一界限，根據深圳證券交易所的評價標準，的確提高了會計信息披露質量，可是公司的信息披露成本卻在增加，特別是潛在成本，導致公司內在價值降低，而公司權益資本成本也將提高。因此，兩種不同程度的影響力制約著企業會計信息披露質量和權益資本成本的關系。倘若公司的會計信息披露質量過低，投資者無法全面了解公司信息，投資意愿較低；倘若提高公司會計信息披露質量，投資者了解信息更加全面，對公司印象良好，有助于投資者降低投資預測風險，投資欲望增強，增加了公司股票流動性，公司的獲利將有所上升；但公司會計披露質量超出某一界限時，投資者對信息的關注度沒有明顯上升，進而對股票流動性沒有太大影響，公司反而承擔較高的披露成本，增加了公司權益資本成本。因此，會計信息披露質量與權益資本成本呈U型關系。
（二）盈余信息披露質量與權益資本成本呈負相關關系
盈余是反映企業財務狀況及結果的重要指標，盈余信息披露質量是指公司將會計收益與其盈利的現金流量進行公開披露的趨同程度。許多研究學者認為盈余信息披露質量是十分重要的，對投資者的各項投資決策產生一定程度的影響。盈余信息不僅體現公司的營業情況，而且對公司未來的發展起到重要的預測作用。第一，盈余信息披露質量較高，可以大幅度降低信息不對稱程度，公司具有較高的股票流動性和信息公開性，公司承擔的成本較低。第二，較高的盈余信息披露質量，可以有效降低投資者的投資風險，其原因是投資者根據公司的歷史信息對投資風險進行預測，所以盈余信息披露質量越高，投資者的投資風險越低。第三，提高盈余信息披露質量可以有效減少信息溢價，進而使公司權益資本成本降低。綜上，盈余信息披露質量高，有助于降低投資者對投資收益的不確定性，增強其投資意愿，對權益回報率較低，進而降低了公司的權益資本成本。
四、如何權衡會計信息披露與權益資本成本關系
（一）加強相關法律法規建設
加強相關法律法規建設是提高會計信息披露質量的重要途徑，對公司信息披露的決策起著推動作用。首先，應該逐步修訂《企業會計準則》，擴大信息披露的范圍，對必須披露的項目作出明確規定，這是提高信息披露質量的有效方式。比如一些重要的表內數據，要求必須有與之相匹配的表外詳細披露。并且，根據公司涉及行業的不同，《企業會計準則》應該制定差異化的行業信息披露標準。同時應該引入一些有效的公允價值計量模式，進一步提高未來信息預測的確定性。其次，應盡可能減少公司會計信息的數字性規定，可以引導公司多做長遠性分析和潛力性分析等，而不再是單憑公司凈利潤和會計盈余指標來評價公司發展情況，從而使公司重視自身潛在價值，為公司會計信息披露質量的提升奠定基礎。最后，進一步改進深圳證券交易所的考評制度，逐漸實行評分制度，對公司各項指標分項評分，按總得分的高低排名，有助于提高公司會計信息披露質量，同時加強對信息披露不合格或未進行信息披露的公司的懲罰力度。
（二）提高會計信息披露質量
公司應該增強信息披露自覺意識，這是提高公司會計信息披露質量的有效途徑，從而促進資本市場穩定發展，保障投資者的投資收益，投資意愿隨之增加，促使公司收益增加。首先，公司應該提高內部治理水平，優化內部治理結構。公司應該逐步改善內部一股獨大的現象，保護中小股東的權益，因此，公司對獨立董事的選擇應該注重個人能力和社會聲譽，并建立與之相匹配的激勵機制，這樣才能有利于營造完善的公司內部治理環境，間接提高公司自覺信息披露意識。其次，公司應該建立健全、系統的內部控制措施，有利于公司實現資源優化以及實現公司更高的發展目標。通過健全的規章制度，可以有效避免相關人員的舞弊行為，同時加強從業人員的職業道德教育，確保公司內部會計工作可以獨立開展，具有公平性和公正性，從而間接提高公司會計信息披露質量。
（三）優化資本結構
公司的內部資本結構情況可以通過資產負債率反映，而資產負債率越低，公司權益資本成本越低，因此公司可以通過優化資本結構來降低權益資本成本。對于投資者來說，如果企業負債率越高，投資風險越高，對投資者的保障越小；但是降低公司資產負債率，不利于公司開展各項生產活動，提高資產負債率，投資者投資意愿會降低，公司將面臨籌資困難的局面。因此，公司要合理優化資本結構，根據自身的實際發展情況、財務情況、現有資本結構以及投資者的投資風險等多項因素，制定適合自身發展的資產負債率，建立合理的資本結構。公司進行資本結構優化，合理調整債務與權益的比率，可以充分利用財務杠桿效益進而降低財務風險。
（四）加大社會審計監督力度
社會審計監督工作質量的高低與注冊會計師的工作質量密不可分，注冊會計師的監督力度對公司會計信息披露質量起到了決定性作用。注冊會計師需要恪盡職守，防止公司進行錯誤信息披露進而誤導投資者。因此，需要提高注冊會計師的工作質量。首先，需要提高注冊會計師的專業技能水平。審計工作質量的高低與注冊會計師的專業技能水平有著很大關系，目前，資本市場發展日益激烈，交易項目不斷更新，會計準則不斷完善，這些都要求注冊會計師必須具有較強的專業理論知識和操作技能，同時積極參加技能培訓，才能保證審計工作有較高的質量。其次，應該不斷加強注冊會計師的職業道德教育。職業道德對審計工作有著重要的影響作用，注冊會計師具有良好的職業道德，其鑒定的結果也會得到社會的認可，因此，注冊會計師應該重視自身職業道德水平的提高。這樣才能加大社會審計監督力度，真正提高公司會計信息的披露質量。
關鍵詞：內部控制；會計信息；質量；企業
中圖分類號：F23 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）08-0-01內部控制質量與內部會計控制質量之間有著密切的聯系。在市場經濟發展的早期，內部控制發展分為內部會計控制和內部管理控制兩部分，其中，內部會計控制主要包含內部會計控制包含授權與批準制度、從事經營或財產保管、職務分離與財務記錄和審核的控制及內部審計等組織規劃的所有方法和程序。在對內部控制進行專項分類之時，國內外曾出現了多種視點的三點論和五點論甚至出現了八點論，即包括內部控制目標的設定、內部控制環境的監測、風險的評估以及會計信息的溝通與資源監督。目前的內部控制框架大都建立了以企業風險管理為總導向的體系，標志著內部控制體系的日臻完善。現代企業大都實行兩權分離的運營制度，即所有權和經營權的分離。職業經理的職責就是負責全部生產經營的事項，而作為企業投資的資本使用者不能直接參與到經營活動中去。這樣的“分工”很容易導致職業經理人與資本使用者在權益上發生沖突，矛盾的焦點就是。理論認為，企業是為了一系列經濟契約在較低成本水平下為保證財務信息的合法與公允，建立內部控制制度，規范內部控制行為是必需的。內部控制的實質是現代企業存在優勢的一種體現，內部控制體系的控制目標是企業組織的契約目標，照顧各方利益而達成的利益控制點，是內部控制的觸發機制。本文對內部控制的利益雙方主體的關系進行了論述，也只有對內部控制目標和會計信息質量進行重新認定，才會實現更高的信息質量管理水平。
一、內部控制主體與會計控制的原因分析
內部控制主體包括董事會、監事會、審計委員會與內部控制審計部門、有效的股東會，他們是企業內部控制的原動力。然而，我國目前有很多管理者缺乏一定的經驗，在配建企業基層管理以及進行內部控制的時候出現了漏洞，在人員配備上資金使用上出現了失誤。同時，企業內部控制的各個部門配備人員的素質也有待加強，各個部門和崗位之間缺乏必要的溝通，內部控制評價體系需要進一步完善，尤其是董事會以及監事會和內部審計人員之間缺乏必要的溝通。然而這些都需要控制主體有較高的操守與道德。美國自 2000 年生效的《聯邦政府內部控制準則》強調人是推動內部控制良好運轉的重要因素，強調內部控制中“人”的重要性。另外，在會計處理上出現了一定的失誤，上市公司在會計報表編制的過程中，由于疏忽以及信息缺乏必要的準確性，從而會影響預收賬款的真實性。在進行企業信息披露的時候，出現了一定的虛假性，缺乏必要的規范流程。信息的披露沒有嚴格按照相關的法律法規來進行，因而其實施細則上容易出現漏洞，影響財務的預測數值。
二、完善內部控制質量和會計信息質量關系的策略
內部控制質量越高越能有效抑制會計選擇盈余管理，降低可操縱性應計利潤，提高會計信息質量；同時內部控制環境尤其是公司治理結構也起著舉重輕重的作用。首先，要按照規范化的內部控制理論來加強管理和建設，并對理論研究進行創新，在加深相關理論認知程度的同時，注重總結其實踐過程中存在的規律，以構建新的理論框架。而這些理論的創建要建立在實際調查的基礎上，很多理論能夠在實施中不斷進行細化，對其能夠起到相互補充的作用。此外，根據國際理論研究情況可以得知，我國需要在借鑒外國先進理論和經驗的同時加強內部的理論控制，在企業內部要加大理論知識的傳播，能夠使企業認識到內部控制的原理，以便于進行推廣和建設。
其次，要對企業內部控制自我評價報告的內容和披露格式進行更深層次的規范，以提高上市公司信息披露的有效性。因而，要對公司中的八要素進行完整性的披露，更要對其各個綜合因素進行整合。在實行自我評估的時候，要以獨立報告的形式來進行披露，這樣不僅能夠提高評估報告的實際效果和質量，并且還能夠以規范的形式對企業信息進行有效披露，能夠提高企業信息的決策力度。再次，完善公司治理結構可以為企業提供有效的內部控制環境，保證內部控制功能的發揮。雖然 COSO 報告中，完善公司治理結構并沒有完全被納入到內部控制環境中來，但公司治理在內部控制環境中占有重要地位。因此，需要進一步改善股權機構、設立合理的董事會規模、加強內部審計的獨立性、強化監事會的功能，明確規定各個部門權益負責人的各項職責，盡量使其內部控制力量達到均衡，這樣才有利于企業信息資源的深化與整合，有利于企業進行有效的內部控制。
最后，要加強企業外部的監督。為了預防虛假會計信息的產生，可以充分利用會計師事務所以及證監會的強大力量對其進行有效的監督。此外，我國還要積極引進國外監管部門的投資者以及債券人之間的權益處理經驗，以更大程度上保護企業的權益。一方面，可以提高監管人員的專業技術能力和職業道德素質，在過程中要加強相關法律法規的指導，并積極參加培訓，以增強內部監督體系的執行力度。另外還可以使各個監管部門積極配合，從而形成一定的聯動監督機制。而企業內部的各個監督機制很容易出現權益交疊的現象，因此必須對各個監督部門進行資源上的調和與優化，使其互相配合。在加強企業內部控制的時候，不僅要充分調動各個證監會的權責，而且要充分調動財政部和國資委以及審計署和中注協的積極性，使其積極參與到相關的內部控制中，以提高企業的監管效率以及監管的公正性。
參考文獻：
【關鍵詞】公司治理；公司治理結構；會計信息質量
一、公司治理與會計信息質量的關系
（一）有效的公司治理是提供高質量的會計信息環境保護
有效的公司治理，可以協調好公司與所有相關利益者之間的關系，可以提高企業的效率，不僅僅通過披露的財務指標來評價公司的高層管理者，完善的激勵機制會使公司的高層管理者提供高質量的會計信息，以做出科學的決策。高質量的會計信息是公司治理的前提。會計作為當今公司治理結構的語言，主要體現了公司治理的機制和效果，其基本目標是向信息使用者提供有利于其決策的可靠相關的會計信息，會計信息質量的高低取決于公司治理行為的有效性。
（二）高質量的會計信息是公司治理的前提
從關于公司治理信息披露的要求來看，企業應提供的信息可分為三部分內容，即：財務會計信息、審計信息和非財務會計信息。其中財務會計信息被列為世界各國公司治理信息披露的重點，它主要用來評價公司的獲利能力和經營狀況及預測未來的經營前景，是解決會計信息使用者與提供者之間信息不對稱問題的主要方式，其質量的高低直接決定著資本市場的有效程度和社會資源的配置效率。而“公司治理結構是一種對工商業公司進行管理和控制的制度體系”，其健全與否直接影響著上市公司與證券市場的健康發展。上市公司會計信息質量與公司治理結構關系密切，雙向互動。實踐證明，會計信息質量的高低直接關系到公司治理的成敗。高質量的會計信息是對公司進行監督的有力保證，使股東具有行使表決權的能力。
二、我國公司治理存在的問題
（一）股權結構問題
在我國經濟體制從計劃經濟體制向社會主義市場經濟體制轉變的過程中，公司治理機制尚未完全形成，在這一時期國有企業的最大特點是國有股或國有法人股占絕大多數，政府作為國家股的股東，它所追求的是企業和社會政治的穩定。而不是企業利益最大化。雖然國有企業也吸收了不少非國有企業的股東，但由于這些非國有企業的股東所占股份少，他們的權益往往得不到保障，這樣就形成了國有股“一股獨大”。
（二）內部公司治理結構中的問題
1.股東大會存在的問題
我國大多數國有公司擁有高度集中的股權。股東大會流于形式。一般各公司的章程都明確規定股東大會一年一次，遇重大問題必須臨時召開。但在實際運作中，股東大會的參與者多是國有股及法人股的代表，個人股參與者極少。許多公司在出席股東大會的股東資格上對持股數量作出限定，少則幾千股.多則幾萬股甚至幾十萬股，這樣大量持有流通股的小股東就無權參與股東大會直接行使自己的控制權。股東大會不行使權力。
2.董事會存在的問題
在我國公司的董事會中存在著一股獨大現象。董事會表決流于形式。一是股權代表多是國有股及法人股代表，很少有小股東代表。二是董事會的內外部董事構成比例不合理。多為內部董事構成，即使少數公司聘用外部董事。由于配套制度不健全和比例較低，也很難發揮應有的作用。董事會成員的任命，作為公司發起人的政府主管部門，借助在公司中的控股地位，往往把公司的董事會作為安排干部的場所。這些人員中大多數都不是內行的專家，他們很難擔當起公司決策和管理的重任。
3.監事會存在的問題
在我國的公司中大多卣政府機構指派，有的為董事會任命，只有少數才由股東大會選出，這樣監事會存在監事身份不合理的現象。出任監事的大多數是公司內部職員，由于他們在行政關系上是董事長或總經理的下屬人員，不可能履行監事應承擔的職責；監事專業不對路，素質偏低。監事會成員中多數為政工干部，法律、財務、工程等方面的人才較少。這極大地阻礙了監事職權的行使，導致監事會的工作條件缺乏，監事難以開展監督工作，當然職權行使較少，監事會的監督意見不被重視。有的公司董事會、經理班子對監事會提的意見不是回避就是拖延，監事會形同虛設。
（三）外部公司治理結構存在的問題
1.激勵機制存在的問題
國外公司一般以經理人員較高的薪水和股票期權等來激勵經理人員努力工作。在我國國有企業的經理人員是由各級政府任命的，比照公務員管理辦法進行管理，除少部分試點企業實行了經營者報酬和業績掛鉤外，大部分經營者的報酬還是由政府決定的，沒有充分考慮經營者個人利益。經營者報酬偏低、形式單一，這樣勢必影響經營者主觀能動性和工作積極性的發揮。造成了經理人對決策不負責任的態度，會對外報出虛假的會計信息。出現短期行為的可能性增大，不利于長期的激勵。
2.會計人員素質問題
所有的會計信息都是經由會計人員流向社會的，會計主體——人的綜合素質，是會計行為形成和發展的直接動因，因此，會計人員的知識素質、道德素質差異直接導致會計行為的差異，從而決定了會計信息的質量。從我國目前情況看，由于制度的轉軌，會計人員的適應能力不強，傳統觀念尚未徹底消除，整體素質不高。這些都對會計信息質量帶來嚴重影響。另一方面，會計人員的道德素質有待提高。
3.中介機構原因
目前，我國巳初步建立了會計師事務所、審計師事務所等履行監督職能的社會中介機構，但會計信息造假行為依然存在，究其原因：經濟利益驅動，為了招攬顧客，不得不答應其不正當要求，出具不實財務報告；內部規定和外部監督機制比較薄弱，不能保證職業行為準則有效實施。
三、完善公司治理，提高會計信息質量
（一）股權結構的合理化
面對“一股獨大”問題，將現行的國家所有政府分級監管的國有資產進行分解。根據誰投資、誰管理、誰受益的原則來確定國有資產的歸屬問題。設立若干個與行政職能完全分開，專門從事國有資產委托和經營的常設機構，如國有資產經營公司或國有控股公司。從而，在不改變國有性質的前提下。形成彼此平等、相互獨立、沒有行政隸屬關系的成百上千個國有資產投資主體，對國有企業進行投資持股。
（二）完善董事會制度，加強監事會的監督功能
公司應按照《公司法》的規定，并結合公司的實際，定期召開股東大會，嚴格遵守公司章程和議事規則，審議各類報告和任免董事、監事。股東大會還應該注意保障小股東的權益，提高小股東參與公司決策與監督的機會。在加強證券監督的同時，嚴格執法，依法追究董事刑事責任和民事責任是強化董事責任意識的重要手段。同時，要加強監事會的監督功能，關鍵要提高其權威性、保證其獨立性，這就要求監事會的職責權限要明確，議事程序要規范，避免使監事會流于形式。這樣使得股東大會、董事會、監事會不再形同虛設，真正形成一定的監督制約力量，加強對公司經營活動的監督作用，從而提高會計信息質量。
（三）激勵和約束機制的構造
控制權和報酬是企業家兩大激勵因素。企業控制權回報可以滿足企業家自我實現、權力需要、尊重需要等。報酬可以滿足企業家物質需求、勞動認可和價值實現的心理需求。因此，將經營者報酬與公司業績相掛鉤能對其產生有效激勵作用。具體的做法是實行年薪制和經營者股權。年薪制一般將董事和主要經理人員的收入分為固定收入和風險收入兩部分。
（四）建立完善的外部監控機制
外部監控主要體現為公司控制權市場、經理人市場和產品市場。首先，完善證券市場，通過對公司控制權的爭奪，使公司的經營者感到壓力。進而使接管成為防止經理人員損害股東利益的最有效的外部監控機制。其次，建立完善的專業經理人才市場，有效地制約經營者。應當盡早建立完善的專業經理人才市場，將競爭機制引入企業經營者的任命，在專業經理人才市場內設立監管機構，負責監管職業經理人員，對專業經理人員實行會員制。
參考文獻
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【關鍵詞】 資產減值； 不得轉回； 真實性； 穩健性
一、引言
資產減值，是指資產的可收回金額低于其賬面價值。由于外部環境因素的變化，當估計資產可收回金額小于其賬面價值時，企業需要確認資產減值損失。《企業會計準則第8號――資產減值》第十七條明確規定：資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。只允許企業在進行資產處置時再進行會計處理。資產減值不得轉回的資產通常屬于企業非流動資產，具體包括：1.對子公司、聯營企業和合營企業的長期股權投資；對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場上沒有報價且公允價值不能可靠計量的權益性投資的減值執行《企業會計準則第22號――金融工具的確認和計量》準則，計提的減值也不允許轉回；2.采用成本模式進行后續計量的投資性房地產（采用公允價值模式計量的投資性房地產不存在計提減值的問題）；3.固定資產；4.生產性生物資產；5.無形資產；6.商譽；7.探明石油天然氣礦區權益和井及相關設施。
資產減值一經確認不得轉回的規定主要是為避免上市公司利用資產減值的沖回來操縱利潤，它也是我國企業會計準則與國際會計準則不一致的規范內容之一。國際會計準則委員會（IASC）在1999年7月了第36號國際會計準則《資產減值》（IAS36）。其中關于資產減值損失的沖回這部分第九十九條規定：企業在前次確認資產減值損失以后，只有在計算資產的可收回價值中所使用的估計發生改變時，才能沖回以前年度已確認的資產減值損失。此時，資產的賬面價值必須增加至其可收回價值。這里的增加即為資產減值的沖回。而美國財務會計準則委員會（FASB）于2001年6月頒布的第144號財務會計準則《長期資產減值或處置的會計處理》，其中關于資產減值損失轉回的規定為“確認減值損失后，調整后的長期資產賬面價值就是新的成本計量基礎……不允許恢復以前確認的減值損失。”目前只有美國和我國規定了資產的減值一經確認不得轉回，其他地區和國際準則對此都沒有限定，基本上大多數國家都允許資產減值的轉回。
二、資產減值不可轉回的規定與會計信息質量的關系
(一)與穩健性的關系
穩健性也稱“謹慎性”。現行會計準則對會計信息質量的穩健性規定為：企業對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應當保持應有的謹慎，不應高估資產或者收益，低估負債或者費用。資產減值不得轉回這項規定提高了會計信息質量的穩健性原則。
1.資產減值的不得轉回，使企業在進行會計處理時謹慎選用會計方法，因而提高會計信息質量的穩健性。當會計人員面臨某些經濟業務或會計事項存在不同的會計處理方法和程序可供選擇時，由于資產減值不得轉回，不得不按不確定性程度大小謹慎地選用會計處理方法和程序，穩健性得到提高。
2.資產減值不得轉回，防止高估資產，滿足了企業會計信息質量的穩健性要求。企業在計提資產減值后，由于新資產減值準則規定資產減值一經確認，在以后年度不得轉回，這就造成即使以后年度資產的可收回金額得以恢復甚至高于減值前的賬面價值，企業也不可將計提的資產減值轉回，即賬面價值一經調減不得調增。所以資產的賬面價值始終小于其成本，避免了資產重估增值，符合會計信息質量的穩健性原則。
3.資產減值不得轉回，在一定程度上起到了抑制企業進行盈余管理的作用，貫徹了會計信息質量的穩健性原則。現行企業會計準則禁止資產減值的轉回，抑制企業運用非流動資產進行利潤操縱，粉飾報表，防止大量計提非流動資產減值準備后又大量轉回而造成價值產生巨大波動的情況發生，保證報表信息不會因此產生巨大變動，同時避免減值轉回當年不合理增加了收入，增強會計信息披露的穩健性。
（二）與真實性的關系
會計信息質量的真實性也稱為“可靠性”、“客觀性”，指的是：以實際發生的交易或者事項為依據進行確認、計量，將符合會計要素定義及其確認條件的資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤等如實反映在財務報表中，不得根據虛構的、沒有發生的或者尚未發生的交易或者事項進行確認、計量和報告。資產減值準則規定的資產減值一經確認不得轉回，降低企業會計信息質量的真實性。
1.該規定容易造成企業利用折現率、公允價值、可收回金額等因素的不確定性，不合理計提減值，降低會計信息質量的真實性。資產減值的不得轉回，很可能造成企業走資產減值的極端，利用以上不確定因素，沒有根據客觀實際，過多運用主觀判斷，盡量少計提或不計提資產減值準備。少計提或者不計提減值準備，則高估了資產；計提后不得轉回，則低估了資產，與真實性不符。
2.長期資產減值的不得轉回，可能成為企業調節利潤的另一種手段，影響會計信息質量的真實性。企業可能在某一年度計提巨額的減值準備，而長期資產是按計提減值后的賬面價值進行折舊或者攤銷，巨額的減值準備導致資產賬面價值減小，由于未來價值回升不用調整，企業在以后年度就可以產生較低的折舊或者攤銷費用，導致利潤虛增，真實性受到影響。
3.資產減值不得轉回使得企業更傾向于利用短期資產來進行盈余管理，進一步破壞會計信息的真實性。現行會計準則規定了長期資產的減值不得轉回，但是并沒有規定短期資產的減值不得轉回。對于流動資產，企業會計準則允許當確有證據證明以前減記該資產價值的影響因素已經消失時，可以恢復原來減值的金額，并在原計提的減值準備的金額內轉回，其轉回金額計入當期損益。企業會充分利用這些資產進行盈余管理，利潤操縱，會計信息的真實性無法得到充分的反映。在上市公司的盈余管理中，非流動資產計提減值損失對利潤操縱影響不大，企業大部分是利用可轉回資產的減值準備，如存貨跌價準備、短期投資跌價準備、壞賬準備等來進行利潤調節的。資產減值不得轉回的規定本意是為減少企業利用資產減值的沖回來提高利潤、平滑經營曲線、粉飾財務報表的可能性，縮小盈余管理的空間，提高會計信息質量，但實際上卻很容易造成企業“減值項目轉移”，即更多地使用流動資產，比如長期資產減值準備計提不足，而通過大量計提短期資產的減值準備來操縱利潤，削弱了真實性。企業還可以在經營良好的年份多計提長期資產減值準備，而在經營欠佳的年份大量轉回短期資產的減值準備，同樣是充分利用短期資產來進行盈余管理、粉飾報表的一種方法，外界更加無法得到真實的信息。
4.資產減值不得轉回，使得一些價值確實發生回升的資產無法調整為真正的價值，有悖于會計信息真實性的要求。資產是企業過去的交易或事項形成的，由企業擁有或控制，預期為企業帶來經濟利益的資源。當資產未來的經濟利益增加時，只要轉回的價值不超過歷史成本，確認減值轉回是符合實際情況的。但是現行會計準則規定資產減值不可轉回，意味著即使以后年度這些資產的可收回金額恢復或高于其賬面價值，資產負債表上也只能按減值后的賬面價值反映，這樣很可能造成一部分資產的價值長期被低估。此時的賬面價值既不等于可收回金額，也不等于歷史成本，真實價值和賬面價值不符，無法反映資產的真實性。企業的資產不實，造成會計信息失真，所提供的財務信息也就不符合真實性的要求。如果是價值變化比較大的資產，形成的差異就會更大，會計信息的偏離程度也會更加嚴重，造成財務報表不能及時反映企業資產真實狀況，這本身也不符合實質重于形式的會計原則。
與此同時，不可轉回資產一般是非流動資產，價值高，對企業整體影響大。資產減值的不得轉回，造成財務報表的信息不真實不完整，投資者等財務報告的使用者無法從報表中得到正確的有助于其進行投資決策的信息，不利于其對企業過去、現在或者未來的情況作出評價或者預測，同樣不滿足相關性要求。
三、結論和建議
資產減值不得轉回的規定提高了會計信息質量的穩健性，但是卻違背了真實性，同時影響了相關性和實質重于形式原則。目前我國的市場機制不夠完善，公允價值不能合理取得；會計人員普遍素質不高，不能對可收回金額及資產是否減值作出正確的估計和判斷，因此這項規定暫時是合理的。但是隨著我國市場體制的發展完善，會計人員從業素質的提高，要適度允許長期資產減值的轉回，以保持與國際會計準則一致，僅僅為了規避某些利用減值來進行盈余管理和利潤操縱的現象而不允許資產減值的轉回是不合適的。在轉回減值準備的時候，可以資產的歷史成本為限，如果擔心企業利用資產減值轉回進行盈余管理，則可將恢復的資產減值計入其他資本公積，不作當期損益處理，這樣既可以防止因價值回升卻不得轉回而造成企業凈資產的虛減，又避免了利潤操縱。
【參考文獻】
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文章編號：1000176X（2016）01010008
一、引 言
會計信息質量對資本市場具有重要的意義。Jensen和Meckling[1]認為，較高的會計信息質量能夠降低企業管理層的機會主義行為。Biddle等[2]認為，高質量的會計信息能優化公司資本配置以及提高投資效率。黃世忠[3]認為，較低的會計信息質量會挫傷投資者的信心。劉立國和杜瑩[4]也提出低質量的會計信息會擾亂證券市場優化資源配置功能的發揮的觀點。對于影響會計信息質量的因素，現有研究主要從兩個層面展開：一是高管層面，主要包括高管個人特征影響。Aier等[5]指出，財務負責人的自身能力能夠有效影響公司的會計信息質量。二是公司層面，主要包括公司治理和股權結構。Beasley[6]指出，公司治理越有效，其公司的會計信息質量越高。La Porta等[7]發現，股權集中度不利于公司會計信息質量提高。
上述兩個層面的研究都得出了一些很有意義的結論，但這些結論主要以高管和公司作為分析因素，忽視了公司的另一利益主體――投資者的作用。投資者作為公司的所有者，他們需要掌握準確的會計信息以便于以后的投資決策，他們對公司的會計信息具有知情權和話語權。由此投資者保護程度肯定會對公司的會計信息質量產生影響。雖然在公司特征影響因素中涉及到了投資者的股權結構，但是該方面僅僅關注投資者保護的內部效應，而對于其外部效應――投資者保護的作用還很少涉及。那么投資者保護是否能夠提升公司的會計信息質量？這種影響效應在不同的公司性質下又是怎樣的？基于此，本文從投資者保護外部效應視角出發，基于2008―2012年滬深A股上市公司為樣本，考察投資者外部保護程度對會計信息質量的影響。
本文的貢獻可能有三：其一，現有研究主要關注于高管層面和公司層面的因素對會計信息質量的影響，本文研究投資者保護對會計信息質量的影響，這是對現有研究的補充。其二，關于會計信息質量的投資者保護層面的研究主要考察投資者股權結構的內部效應，忽視了投資者保護的外部效應。本文基于投資者保護外部效應視角研究投資者保護對會計信息質量的影響，是對現有研究文獻的增量貢獻。其三，本文的結論為政府科學制定上市公司會計信息質量方面的政策措施提供了計量依據。
一、文獻綜述
會計信息反映了公司的財務狀況和經營成果，它的質量的好壞不僅影響到公司一些重大決策，如Biddle等[2]提出的投資決策，黃世忠[3]認為還會對證券市場資源有效配置甚至是政府宏觀政策產生影響。因此，國內外的學者圍繞會計信息質量進行了卓有成效的研究。
首先，研究者從公司層面考察會計信息質量的影響。一方面，由于大股東與中小股東之間存在利益沖突，大股東會為追求自身利益最大化而犧牲中小股東的利益；另一方面，由于在會計行為方面，大股東擁有優勢控股權，可以對會計行為產生影響，這種會計行為僅僅是以大股東的利益為導向，忽略了中小股東的利益要求。Hart[1]提出此時大股東會利用控股權影響會計信息質量，并以其他利益相關者利益為代價增加自己的收益。La Porta等[2]以1995年27個發達國家和地區的公司為樣本，考察發現股權集中度越高，公司的會計信息質量越低。李常青和管連云[3]認為，大股東持股過高或過低都會使得公司內部權力產生差異，進而增大公司內部操控會計信息可能性，其基于2000―2002年滬市421家上市公司為樣本的實證結果表明，大股東持股比例與公司會計信息質量呈U型關系。黎文靖和路曉燕[4]基于2001―2004年滬深A股非金融上市公司為樣本，結果發現第一大股東持股比例越高，則該公司的會計信息質量越差，但是與非國有企業相比，國有企業具有更好質量的會計信息。另外，高雷和張杰[5]認為，機構投資者能夠起到監督大股東的作用，可以減少大股東的盈余管理行為，提高公司會計信息質量。丁方飛和范麗[6]也發現，機構投資者持股比例與會計信息質量呈現正相關關系。但是Sloan[7]卻指出，機構投資者很有可能和公司管理者合謀，通過管理層傳遞的私有信息獲取私利，使得他們比較同意管理層調減盈余的行為。楊海燕等[8]以2006―2009年深市A股上市公司數據為樣本，指出機構投資者持股比例越高，會計信息質量越差，但卻會提高會計信息的透明度。還有一些學者指出會計信息質量與董事會特征存在關系。Vafeas[9]指出，獨立董事比例越高、董事會規模越小的上市公司越不可能進行財務報告舞弊的行為，也即具有較高質量的會計信息。Peasnell等[10]發現，外部董事比例越高的公司越不可能進行盈余管理，從而具有較高質量的會計信息。Felo等[11]認為，審計委員會規模越大且其中至少存在一個財務專家的公司具有較高質量的會計信息。國內這方面的研究也取得了較高的進展。劉立國和杜瑩[12]基于1994―2002年因財務報告舞弊而被證監會處罰的25家上市公司數據為樣本，發現內部董事越多、監事會規模越大的公司，越有可能發生財務舞弊的行為。趙景文[13]基于2002和2004年最佳和最差的100家公司樣本，以中國公司治理指數代表治理質量，考察公司治理與會計信息質量的關系，結果發現公司治理質量越高，會計信息質量越高。
其次，研究者從高管層面考察對會計信息質量的影響。這些研究者的一部分人認為財務負責人的自身能力能夠對會計信息質量產生影響。Aier等[14]提出自身專業能力越強，其所在公司的會計信息質量越高，所以，他們的研究對象通常是財務負責人。邱昱芳等[15]通過對2008年A股上市公司的財務負責人調查研究發現，財務負責人的工作經驗、專業知識與會計信息質量呈現顯著地正相關關系，而教育背景和專業資格認證與會計信息質量無關。還有一些學者則是以公司高管為考察對象，他們指出高管會通過增加對會計信息披露的決策權降低公司內部控制的方式來操縱會計信息來最大化自己利益。Hagerman 和Zmijewski[16]等認為，高管薪酬契約能夠促使高管為最大化私有收益而操縱會計信息。Healy[17]也指出，管理者會為實現私有收益最大化而進行操縱會計盈余。劉慧鳳和楊揚[18]以2004―2008年上市公司數據樣本，研究指出高管薪酬契約具有會計信息激勵效應，能夠促使公司高管為獲取更好的收益而進行盈余管理，降低會計信息質量。在研究中有Goh和Li[19]發現內部控制比較完善的公司可以抑制高管的盈余操縱空間，提高公司的會計信息質量。反之，內部控制差的公司就會有較差的會計信息質量。Doyle等[20]通過對2002―2005年705家上市公司進行考察，結果發現在內部控制程度較差的公司中高管更容易進行盈余管理，使得會計信息質量變低。劉啟亮等[21]基于2007―2009年上市公司數據樣本，研究發現上市公司的內部控制質量與會計信息質量存在正相關關系，但是公司高管的權力會降低這種內部控制對會計信息質量的提升作用。
綜上所述，現有對會計信息質量的研究主要是從公司股權結構、公司治理以及高管特征層面進行考察，但卻忽略了公司外部主體――投資者的影響，盡管某些研究涉及到投資者，但是大都是從投資者股權結構內部效應視角進行考察，而從投資者保護外部效應視角考察投資者保護對會計信息質量的成果是少之又少，因此，本文將從投資者保護外部效應角度考察對會計信息質量的影響。
二、理論分析和研究假設
現有研究表明，投資者保護力度不僅能夠維護資本市場的健康發展，還可以影響公司的資本結構和公司價值。Shleifer 和Wolfenzon[22]指出，在投資者保護較好的國家中，股權比較分散，對投資者利益侵占行為較少，資本市場整體發展比較健康。LLSV指出在投資者保護較高的公司中，股權集中度比較低，使得越來越多的投資者參與公司的股權投資中來。Bhattacharya等[23]發現，對于投資者保護較好的公司，具有較低的融資成本和較活躍的股票交易。沈藝峰等[24]指出，投資者保護能夠降低公司權益資本成本。王鵬[25]指出，投資者保護有利于降低公司控股股東對公司侵占的成本，提高公司的價值。那么作為向投資者提供公司經營運作資料，關系到投資者切身利益的會計信息，投資者保護力度對其也可能會產生影響。筆者認為投資者保護程度增強主要通過兩種途徑提高公司的會計信息質量：首先，投資者保護程度增強意味著法律的強制力和執行力度增強，企業將被迫披露質量較高的會計信息。2006年，財政部制定并了《會計信息準則》，該《準則》要求，“企業應該根據實際進行的交易或事項進行會計確認、計量和報告，以保證會計信息真實可靠，內容完整”，“會計信息報告應該清晰明確，以便于投資者理解和使用”。 從權威性和約束力方面看，雖然該準則雖然不及國家層面的法律法規如《會計法》、《公司法》等，但該準則仍然是強制執行的法律規范，對上市公司具有約束力，企業違反該準則將會受到相應的處罰。由此將約束公司不良會計信息的披露，增強會計信息披露的可靠性、完整性和真實性。另外，Pistor 和 Xu[26]提出在投資者保護程度較強的環境中，一般具有較強的法律和司法系統，能夠有效迫使公司制定全面、完整的會計信息，增加信息的可靠性程度。其次，投資者保護能夠有效約束管理層操縱會計信息，從而提高會計信息質量。Dechow 等[27]指出，在所有權與控制權相分離的股份制公司中，管理層會因為獲取更大的自身利益而操縱公司的會計信息。但是La Porta 等[2]認為，在投資者保護較高的公司中，投資者保護的程度越高，外部投資者對公司管理層的監督和管理的力度越高，就會對管理層產生較大的壓力，投資者這種壓力會減弱管理層因操作會計信息而獲取私有收益的動機，這在一定程度上提高了會計信息制定的真實性和完整性，從而提高了公司的會計信息質量。綜上所述，本文提出如下假設：
假設：與投資者外部保護程度較低的公司相比，投資者外部保護程度較高的公司，更可能披露高質量的會計信息。
三、研究設計
1樣本選取和數據來源
由于2007年開始實施財政部制定的《會計信息準則》，本文選取2008―2012年滬深A股上市公司為研究樣本，最終共得到9 379個觀測樣本，如表1所示。
公司財務數據（凈利潤、公司總資產、總負債、經營活動產生的現金流、營業總收入、應計賬款額、固定資產凈值、總資產收益率、審計意見等）、公司股權結構（第一大股東持股數量、機構投資者持股數量、公司總股本等）、公司治理數據（獨立董事人數、董事會人數等）、公司特征數據（最終控制人性質、行業、地區等）均來自于國泰安數據庫。“市場中介組織發育程度和法律制度環境”指標來自于《中國市場化指數――各地區市場化相對進程2011年報告》。
2回歸模型和變量
為檢驗前文假設，本文設定如下模型：
DCA=Protection+Control（1）
會計信息質量（DCA）：借鑒Dechow等[27]以及楊海燕等[8]的做法，使用橫截面Jones修正模型來測量操縱性應計利潤（DCA）。首先，計算經滯后總資產調整的總應計利潤額（TA）=（凈利潤-經營活動現金流量凈額）/上年末總資產（At-1）。其次，根據公式NDAi，t=b0（1/At-1）+[b1（REVi，t-RECi，t）/Ai，t-1]+ b2（PPEi，t/At-1），計算在t年經滯后總資產調整的非主觀總應計利潤額（NDA）。其中，REVi，t表示i公司在t年與t-1年間的營業收入差額；RECi，t表示i公司在t年和t-1年的應計賬款差額；PPEi，t表示i公司在t年的固定資產凈額；b0、b1、b2是系數，具體是由下列方程中估計得出：TAi，t=b0（1/At-1）+[b1（REVi，t-RECi，t）/Ai，t-1]+ b2（PPEi，t/At-1）+εi，t。最后，經過公式DA i，t= TAi，t-NDAi，t計算i公司在t年經滯后總資產調整的操縱性應計利潤DA i，t，并對其取絕對值（DCA），絕對值越大則表示會計信息質量越低。
投資者保護（Protection）：本文借鑒王克敏和陳井勇[28]做法，使用上市公司年報中審計意見類型來刻畫投資者保護指標（Protection_1），即當審計意見類型為標準無保留意見時取值為1，否則取值為0。另外，借鑒王鵬[25]和沈藝峰等 [29]的做法，使用《中國市場化指數――各地區市場化相對進程2011年報告》中的“市場中介組織發育程度和法律制度環境”指標進行測量投資者保護（Protection_2），當該指標高于中位數時取值為1，否則取值為0。由于該指數報告僅截止到2009年，借鑒謝德仁和陳運森 [30]的做法，后三年的數據全部使用2009年的數據進行替代，這是因為市場環境是一個緩慢漸進的過程，2010、2011、2012年和2009年各地區的市場環境變化較小，再加上取市場環境中位數檢驗環境好和差的虛擬變量，從而降低了各地環境的細微差別。
控制變量（Control）：第一大股東持股比例（Share），第一大股東持股數量與公司總股份的比值。邱昱芳等 [15]認為，第一大股東持股比例越高，則公司的會計信息質量越低。機構投資者持股比例（Inshare），機構投資者持股數量與公司總股本的比值。高雷和張杰 [5]研究發現，機構投資者的股權集中度有利于會計信息質量的提高。獨立董事比例（Indd），獨立董事在董事會中所占的比例。Peasnell 等[10]發現，獨立董事有利于提高公司的會計信息質量。公司規模（Size），總資產的自然對數。楊海燕等[8]指出，公司規模不利于會計信息質量的提高。公司績效（Roa），公司的總資產收益率。楊海燕等[8]指出績效越好的公司中，會計信息質量越差。資產負債率（Lev），總負債與總資產的比值。李常青和管連云[3]發現，公司資產負債情況會降低會計信息質量。公司增長性（Growth），當年營業總收入減去上年營業總收入的差值，除以上年營業總收入。胡志穎等[31]研究發現，具有較高成長壓力的公司，會計信息質量越差。此外，根據胡志穎等 [31]的做法，本文還控制了行業和年份虛擬變量。行業虛擬變量（Industry）：根據《上市公司行業分類標準》（中國證監會，2001版），除制造業按照二級分類標準，其他行業按照一級標準分類，共22個行業，設置21個行業虛擬變量；年份虛擬變量（Year）：以2008年為基礎，共設置4個年份虛擬變量。
四、實證結果與分析
1描述性統計和相關性分析
由表2中可以看出，操縱性應計利潤的平均值為049，中位數為040，并且樣本中的操縱性應計利潤的差別比較大，標準差為044，最大值為287，最小值為000；就投資者保護程度而言，其中94%（80%）的上市公司中的投資者保護程度較高。第一大股東持股比例的均值為33%，機構投資者持股比例的均值為28%，獨立董事比例的均值為37%，基本上達到《上市公司治理準則》（2001年）獨立董事建設的要求；公司規模的平均值為2180，公司總資產收益率的均值為004，資產負債率的均值為054，公司平均增長性為21%。
表3給出的是在不同投資者保護程度下，會計信息質量樣本的t值檢驗情況。由表3可以看出，在第一類投資者保護指標中，高投資者保護程度下的操縱性應計利潤為049，低投資者保護程度下的操縱性應計利潤為056，t值為-340，且在1%的水平上顯著，這說明投資者保護程度越高，操縱性應計利潤越低，也即會計信息質量越高。在第二類投資者保護指標中，高投資者保護程度下的操縱性應計利潤為049，低投資者保護程度下的操縱性應計利潤為051，t值為-165，且在5%的水平上顯著，這說明投資者保護程度越高，操縱性應計利潤越低，也即會計信息質量越高，這一結論初步證實前文假設。另外，研究指出投資者保護程度越高，機構投資者持股比例越高，公司規模越大，公司績效越好，但是資產負債率越低，公司增長性越低。
由表4中可以看出，無論是Spearman檢驗還是Pearson檢驗，投資者保護指標（Protection_1和Protection_2）均和會計信息質量（DCA）顯著相關，而且投資者保護越高，會計信息質量越好。第一大股東持股比例越高、公司規模越大、公司績效越好、自由現金流越多、公司資產負債率越大、公司增長性越高，則公司的會計信息質量越差（無論是Spearman檢驗還是Pearson檢驗）。另外，其他各個變量之間的相關性系數均未超過035，可以看出所選變量之間并不存在嚴重的多重共線性。
2回歸分析
表5給出了回歸結果，其中基準模型是所有控制變量的回歸結果。
由表5可知，第一大股東持股比例（Share）的回歸系數顯著為正，這說明股權集中度越高，會計信息質量越差，這與邱昱芳等[15]的研究相一致；機構投資者持股比例（Inshare）的系數顯著為負，這表明機構投資者持股比例越高，會計信息質量越好，這與高雷和張杰[5]的研究相一致；公司規模（Size）的回歸系數顯著為正，這表明在公司規模較大的公司中的會計信息質量越差，這與楊海燕等[8]的研究相符；公司績效（Roa）的回歸系數顯著為正，說明績效越好的公司中的會計信息質量越差，這也與楊海燕等[8]的研究相一致；公司資產負債率（Lev）的回歸系數顯著為正，這表示在公司負債越高的公司中，會計信息質量越差，這和李常青和管連云[3]的研究相類似；公司增長性（Growth）的回歸系數顯著為正，意味著處于增長壓力大的公司中，會計信息質量越差，這與胡志穎等[31]的研究相類似。以上研究結果在模型1至模型6中也同樣具有類似的結果，說明所選控制變量具有較高的穩定性和合理性。
模型1―模型3是加入投資者保護（Protection_1）后的回歸結果。模型1是僅僅包含投資者保護和會計信息質量的回歸結果，其回歸系數為負值，且在1%水平上顯著，模型2是加入除行業和年份虛擬變量之外控制變量后的回歸結果，其投資者保護（Protection_1）的回歸系數顯著為負，模型3是包含行業和年份虛擬變量之內所有控制變量的回歸結果，其投資者保護（Protection_1）的回歸系數顯著為負，這一結果充分表明投資者保護越高，會計信息質量越好；模型4―模型6是加入投資者保護（Protection_2）后的回歸結果，其投資者保護的回歸系數均顯著為負值，這就表示在投資者保護程度越高的公司中，會計信息質量也會越高，即與處于投資者保護程度較低的公司相比，處于投資者保護程度較高的公司，其披露的會計信息質量越高。證實了本文的假設。
五、進一步研究及穩健性檢驗
高燕 [32]指出，最終控制人性質影響公司行為和決策，尤其會影響公司會計信息質量。在不同的企業性質中，潘紅波等[33]提出，由于所受到的約束存在差異，政府的干預程度也會存在差異，那么對投資者保護和會計信息操縱行為的關系影響也可能會存在差異。為此，我們將研究樣本分為國有上市公司樣本和民營上市公司樣本（最終控制人為國有控股性質的取值為1，否則取值為0）進行回歸分析。表6給出的是在不同控股性質下的投資者保護與會計信息質量回歸結果。
從表6可以看出，模型8中的投資者保護（Protection_1）回歸系數顯著為負，這說明相對于國有控股公司，在民營上市公司中，投資者外部保護程度與會計信息質量的關系更為緊密，即在民營上市公司中，投資者外部保護程度越強，會計信息質量會越好。其原因可能是由于國有上市公司存在“所有者缺位”問題，國家作為大股東對公司經營進行監督的效率不如民營上市公司。另外，民營上市公司中不存在政府強制性的政策性目標，更有動力披露全面準確的會計信息。模型9和模型10中的投資者保護（Protection_2）回歸系數顯著為負。這說明，無論在國有上市公司還是在民營上市公司中，投資者保護（Protection_2）越高，會計信息質量越好，但是從t值來看，民營上市公司中的t值稍微大些，這也說明民營上市公司中的投資者外部保護程度對會計信息質量的影響要高于國有上市公司的影響，即與國有上市公司相比，民營上市公司的投資者外部保護（Protection_2）與會計信息質量的關系更為緊密。
為驗證實證結果的穩健性，本文進行了如下檢驗：（1）借鑒Dechow 和 Dichev[34]提出的使用Jones模型計算所得的盈余質量以及將應計利潤額轉化為過去、現在和將來的現金流的標準差作為會計信息質量的替代變量進行回歸，結果并未出現實質性的變化。（2）在投資者保護中，使用《中國市場化指數――各地區市場化相對進程2011年報告》中的“市場中介組織發育程度和法律制度環境”具體數據而非虛擬變量進行測量，結果并未出現實質性的變化。（3）市場的發育程度一定程度上反映了投資者的保護水平，所處的市場化程度差異性較大的公司中，投資者保護程度對會計信息質量的影響可能會存在差異。我們將研究樣本分為高市場化樣本和低市場化樣本，采用樊綱等[35]的市場化指數（將每年高于市場化指數中位數的取值為1，否則取值為0）進行回歸，實證結果沒有發生實質性變化。上述檢驗結果說明本文結論具有較高的穩健性。
六、結 論
