時間：2023-09-11 17:26:07
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長期以來,行政法學著作中一直沒有獨立的行政強制措施的概念,在很多情況下,與行政強制執行合在一起,有時則與即時強制相混。國外至今也無行政強制措施一詞。1988年我國行政訴訟法在收案范圍內單列一條,稱為“對限制人身自由或者對財產的查封、扣押、凍結等行政強制措施不服的”,可以提起行政訴訟。從是否可訴的角度來考慮,在行政行為階段,將行政強制分為行政強制執行與行政強制措施,無疑是完全必要的,從理論上說,這將有助于我們對行政強制認識的進一步深入。
一、行政強制措施的內涵及其特點
行政強制措施是行政機關為了預防、制止或控制危害社會行為的發生,依法采取的對有關對象的人身、財產和行為自由加以暫時性限制,使其保持一定狀態的手段。其特點是:①采取行政強制措施的目的在于預防、制止或控制危害社會的行為產生。一般說,采取行政強制措施的原因,有時是為了預防危害社會行為產生,有時是為了制止危害社會行為的繼續,或者兩者兼而有之。因此,行政強制措施帶有明顯的預防性、制止性。②行政強制措施的內容大致包括人身和財物兩大類。③行政強制措施與行政處理決定緊密相聯,常常是行政機關作出行政處理決定的前奏和準備;行政機關作出行政處理決定,首先要進行調查研究,為此就需要采取行政強制措施,使被調查的人與財產保持于一定狀態,調查才得以順利進行。行政強制措施與行政強制執行也緊密相聯,常常是執行機關作出行政強制執行的準備和前奏。執行機關在作出財產方面的行政強制執行前,必須防止被執行人逃匿財產,這就需要對被執行的財產采取保全措施,行政強制措施不僅具有預防性和制止性,而且還具有臨時性。④行政機關是否有權采取行政強制措施,必須有法律的授權,并嚴格依照法律的規定辦事。
二、行政強制措施與行政強制執行及即時強制的關系
行政強制措施與行政強制執行都屬于行政強制,帶有強制性,這是它們的共同點,不同之處在于:①前提不同。行政強制執行的前提是法定義務人不履行義務,但行政強制措施并不一定以當事人具有某些法定義務為前提,而是以可能產生危害社會的行為為前提。②目的不同。行政強制執行的目的在于迫使義務人履行義務或達到與履行義務相同的狀態;行政強制措施的目的在于預防、制止危害社會行為或事件的發生或蔓延,使人和物保持一定狀態。③起因不同。引起行政強制執行的原因只能是義務人的行為,作為或不作為的行為;引起行政強制措施的原因,既可能是行為,也可能是某種狀態或事件。④行政機關的行政強制措施權必須有單行法律的特別授權。
行政強制措施與即時強制都屬于強制執行,帶有強制性,不同之處在于:①行政強制措施雖常帶有緊迫性,但采取行政強制措施卻必須經過法定程序,很多都有批準程序,并必須作出書面的行政強制措施決定。但即時強制一般都是在情況緊急時,只要符合法律規定的條件,即可采取即時強制手段,如對酒醉者的拘束,救火時拆除毗鄰房屋。即時強制大都是在緊急狀態下采取的措施,因而沒有事先程序,無須也不可能作出即時強制決定。②行政強制措施針對的常常是有違法的嫌疑,即時強制則主要由于情況緊急,可能會出現危害本人或他人的情況,如由于地震、水災、疫情等災害的發生,有關部門可以采取即時強制手段,救災防病,減少損失。③行政強制措施常與行政強制執行緊密聯系,在需要采取行政強制執行情況時,常先采取行政強制措施。但即時強制因無再執行可言,故與行政強制執行沒有聯系。
三、行政強制措施的類型
行政強制措施的種類依措施的標的,可分為:①對人身的強制措施,如扣留。《海關法》第46 條規定:“對走私罪嫌疑人,經關長批準,可以扣留移送司法機關,扣留時間不超過24小時。” ②對財物的強制措施。如“登記保存”,《行政處罰法》第37條。“扣押”,《海關法》第4條:對“違反本法或者其他有關法律、法規的進出境運輸工具、貨物、物品有牽連的,可以扣押。”“凍結”,或稱“暫停支付”,如《稅收征收管理法》第26條規定:“經縣以上稅務局(分局)局長批準,稅務機關可以……(一)書面通知納稅人開戶銀行或者其他金融機構暫停支付納稅人的金額相當于應納稅款的存款。”
行政強制措施的程序,大致與作出行政處理決定的程序相似,一般程序也為立案、調查、決定,但作出行政強制措施決定常常情況比較緊急。為了預防或制止危害社會行為的產生,可能在調查前或調查中,就需作出行政強制措施決定。也可能在調查后,為防止逃匿財產,先作出強制措施決定,再作出行政處理決定。在作出行政強制措施決定時常常內部需要經過首長的批準程序。
五、行政強制措施的補救
二是，范冰冰所受到的是稅務機關的行政處罰，并沒有構成犯罪。
三是，范冰冰的經紀人銷毀會計憑證、會計賬簿，涉嫌犯罪被公安機關采取刑事強制措施。
四是，國家稅務總局已經開始問責程序，追究稅務機關相關人員未依法履職的責任。
關鍵詞 會計信息質量 立法 行政強制 行政處罰
中圖分類號：F062.6 文獻標識碼：A
會計信息質量檢查在打擊會計造假行為、整頓市場經濟秩序、規范財稅政策執行等方面發揮了積極作用。隨著時間的推移和形勢的變化，實踐中出現了許多新情況、新問題，也暴露了會計信息質量檢查立法方面的諸多不足，因此亟待深入探討并改進。
一、我國會計信息質量檢查立法層面存在的不足
（一）相關立法級次低，財政部門執法的權威性不高。
目前，我國會計信息質量檢查執法的法律依據主要是《中華人民共和國會計法》以及財政部于2001年頒布的《財政部門實施會計監督辦法》（財政部令第10號）。《會計法》僅對會計監督做了原則性的規定，實踐中各級財政部門開展會計信息質量檢查的執法形式、檢查內容程序及行政處罰主要還是依據財政部制定的部門規章：《財政部門實施會計監督辦法》（以下簡稱《會計監督辦法》）。《會計監督辦法》雖然對會計信息質量檢查執法做出了較為明確細致的規定，但是其法律效力級次比法律、行政法規低，這就造成了財政部門執法的權威性缺失：一方面，《會計監督辦法》里所規定的行政處罰等規定必須嚴格限定在《會計法》已規定的范圍內，根據《行政處罰法》的規定，部門規章僅可以在法律、行政法規規定的給予行政處罰的行為、種類和幅度的范圍內做出具體規定，或者在未制定法律、行政法規的情況下設定警告或者一定數量罰款的規定。因此，《會計監督辦法》所規定的行政處罰種類只能嚴格限定在《會計法》已規定的三類行政處罰中：警告、罰款、吊銷會計從業資格證書。而對執法中發現的新問題、新現象，各級財政部門難以進行處理。另一方面，立法級次較低導致了會計信息質量檢查缺乏社會的整體認知，實踐中甚至出現很多被檢查單位不知道財政部門在會計信息質量方面的執法權，財政部門的執法難以獲得被檢查單位的配合和重視。相比之下，同樣開展財務檢查的監察機關、審計機關、稅務機關、海關等，其執法有《行政監察法》、《審計法》、《稅收征收管理法》、《海關法》等法律作為堅強后盾，執法的權威性很強。
（二）缺少有效的行政強制措施，行政執法的法律保障不足。
開展會計信息質量檢查執法，就必須掌握被檢查單位的資金情況，因此不可避免的要了解其在金融機構的存款。根據《商業銀行法》的第二十九條第二款的規定：“對個人儲蓄存款，商業銀行有權拒絕任何單位或者個人查詢、凍結、扣劃，但法律另有規定的除外。”其第三十條規定：“對單位存款，商業銀行有權拒絕任何單位或者個人查詢，但法律、行政法規另有規定的除外；有權拒絕任何單位或者個人凍結、扣劃，但法律另有規定的除外。”即我們常在銀行見到的標語：“存款自愿、取款自由、為儲戶保密。”，這也體現了法治社會對私有財產權的尊重和保護。據此，財政部門如果通過向金融機構查詢被檢查單位的存款，就必須獲得法律、行政法規的授權；而查詢個人的存款，更加必須獲得法律的授權。但是《會計法》僅在第三十二條第二款作出如下規定：“……發現重大違法嫌疑時，國務院財政部門及其派出機構可以向與被監督單位有經濟業務往來的單位和被監督單位開立賬戶的金融機構查詢有關情況，有關單位和金融機構應當給予支持。”《會計法》的上述規定，不僅嚴格限制了會計信息質量執法中，財政部門查詢被檢查單位銀行存款的適用條件，而且將適用主體嚴格限制在“國務院財政部門及其派出機構”，即只有財政部和財政部駐各地的監察專員辦事處才有查詢被檢查單位金融機構存款的權力，地方各級財政部門無權查詢。這里需要注意的是，根據《財政違法行為處罰處分條例》（國務院令第427號）第二十二條的規定，縣級以上財政部門在對財政違法行為進行檢查、調查時，可以查詢被檢查單位在金融機構存款，此條例雖然是行政法規，但是此條規定也只能在地方各級財政部門的檢查內容符合《財政違法行為處罰處分條例》的情況下才適用。在會計信息質量檢查執法中，根據上述《商業銀行法》和《會計法》的規定，地方各級財政部門并不能依據此條規定向金融機構查詢被檢查單位的存款情況。而《財政檢查工作辦法》（財政部令第32號）第十七條第一款規定：“實施財政檢查時，經財政部門負責人批準，檢查人員可以向與被檢查人有經濟業務往來的單位查詢有關情況，可以依法向金融機構查詢被檢查單位的存款。”以及《財政部門監督辦法》（財政部令第69號）第十七條第一款第三項：“經縣級以上人民政府財政部門負責人批準，向與被監督單位有經濟業務往來的單位查詢有關情況，向金融機構查詢被監督單位的存款”。筆者認為，財政部的第32號令與第69號令作為部門規章，做此種規定有越權的嫌疑。行政監察機關、審計機關、稅務機關和海關系統的財務檢查，《行政監察法》、《審計法》、《稅收征收管理法》、《海關法》都以國家法律的高度明確了基層的執法機構都有權查詢被檢查單位存款，其中稅務部門、海關部門還有強制執行的權力，相比之下，財政部門會計信息質量檢查強制措施的缺乏難以保證執法的順利開展。
（三）有關行政處罰的規定過于簡單，法律責任有待進一步明確。
新《會計法》自2000年施行時起，其有關法律責任的規定就引起了學者的爭議，主要集中在《會計法》關于違法行為的行政責任和刑事責任的界限不清，法律責任主體的規定不夠科學以及財政部門行政處罰自由裁量權過大等問題。從會計信息質量檢查執法實踐的角度來看，主要問題存在于如下方面：一是現行的《會計法》僅用了8個條文概括會計違法行為的法律責任，對實踐中很多違法行為沒有規定或者對其行為的界定不夠明確。二是有關罰款的處罰規定過于籠統，實踐中不易操作，例如第四十二條至第四十五條的規定中，罰款金額的上限和下限相差過大，沒有根據違法情節的不同設定不同的處罰檔次，做出細化規定，執法部門的自由裁量權過大。三是對部分危害較大的會計違法行為處罰力度明顯不夠，影響執法效果。例如對于拒絕檢查或者不配合檢查的行為，《會計法》僅對“未按照規定建立并實施單位內部會計監督制度或者拒絕依法實施的監督或者不如實提供有關會計資料及有關情況的”， 做如下規定：對單位處3千元以上5萬元以下的罰款，對直接負責的主管人員和其他直接責任人員處2千元以上2萬元以下的罰款；對會計人員有上述行為情節嚴重的，可以吊銷會計從業資格證書。實踐表明，對此類違法行為處罰力度不足，單位的違法成本低，往往敢于不配合檢查，影響了會計信息質量檢查工作的正常開展。對比《稅收征收管理法》的規定，該法用第六十條至第八十八條共29個條文對各種稅收違法行為的應承擔的法律責任以及稅務部門的行政處罰權做出了明確細致的規定，方便執法部門的操作。實踐中稅務檢查的威懾力比較大，與此不無關系。
二、改進會計信息質量檢查立法的建議
（一）盡快制定會計信息質量的專門法律，保障會計信息的真實和質量。
真實的會計信息對建立一個公平、法治的市場經濟秩序，保障投資者、消費者的合法利益有著不可替代的重要作用。我國現有的關于會計信息法律條文散見于《公司法》、《證券法》、《會計法》等法律中，并沒有專門的，其規定比較籠統，對一些重要的概念，如“虛假會計信息”，都沒有完整、權威的規定 。筆者建議制定會計信息質量方面的專門法律，并將其命名為《會計信息質量法》，明確由財政部門開展會計信息質量檢查，并將《會計監督辦法》中會計信息質量檢查內容、形式、程序及行政處罰的相關規定提升到國家法律的高度，提高會計信息質量執法的權威性，這對于建立健全法治的、健康的市場經濟秩序有著重要意義。
（二）完善現有法律規定，為基層財政部門開展會計信息質量執法提供法律保障。
主要是通過修訂《會計法》，賦予基層財政部門一些必要的行政強制措施。一是解決實踐中被檢查單位配合執法的問題。與其對被檢查單位不配合檢查的行為以繁瑣的行政處罰程序予以處罰，不如賦予監督部門行政強制措施的權力更加便捷高效。建議比照《行政監察法》，規定財政部門實施會計信息質量檢查時，對有重大違法嫌疑又不配合檢查的單位，有權扣押封存其會計資料。二是解決基層財政部門無權查詢單位在金融機構存款的問題。建議以法律的高度明確各級財政部門實施會計信息質量時，經縣級以上財政部門負責人批準，都有權向金融機構查詢被檢查單位甚至相關個人的銀行存款。
（三）科學設定行政處罰，明確會計違法行為法律責任。
根據違法情節的輕重設定科學、合理的行政處罰檔次，提高處罰的可操作性。加大對情節嚴重的違法行為的處罰力度，尤其是針對實踐中反映較多的不配合檢查和提供虛假會計信息的行為，設定較重的行政處罰，增加其違法成本，同時也能避免“重檢查、輕處理”的現象。
（四）在立法中增加實踐中效果反映較好的制度，提升會計執法的效率。
一是在建立會計信息質量檢查的回訪和公告制度，通過回訪，督促違法違規單位整改違法行為，必要時對違法情節嚴重的單位予以公開曝光。二是建立檢查信息共享制度，搭建財政、稅務、工商以及證券業監督管理部門的信息共享平臺，方便各部門共同監管和執法，此舉也有利于保障股份公司股東的知情權。
（作者：安徽大學法學院2010級憲法學與行政法學專業碩士研究生，研究方向：行政法與行政訴訟法）
參考文獻：
[1]顧立霞.對《會計法》中處罰的理性思考.財會月刊，2004（6A）.
[2]孟零娜.現行《會計法》的特點及修訂建議.經濟師，2005（6）.
[3]壽紀堂.對我國會計法律問題的思考.河南科技，2003（10）.
(一)行政強制措施具有獨立的可訴性
從法理上講，作為某種具體行政行為的程序一旦違法，直接導致的是該具體行政行為違法，程序錯誤只能作為相對人該具體行政行為違法的一項理由，而不能單獨對某項行政程序提出訴訟請求。法院在司法審查的過程當中對具體行政行為審查的目的也是判斷該行為是否合法，而不是審查某項程序的違法與否，因為行政程序并不直接對行政相對人的權利義務產生影響。然而行政強制措施本身具有獨立的可訴性，其會對相對人的權利義務產生直接影響，并且它本身具有自己的一系列程序，強制措施的某一程序一旦違法即導致行政強制措施違法。我國《行政訴訟法》第十一條第二款也規定:對于限制人身自由或者對于財產的查封、扣押、凍結等行政強制措施不服的，公民、法人和其他組織可以提起行政訴訟。由此可見，行政強制措施是可以成為法院司法審查的標的，而不是判斷其他具體行政行為是否違法的理由。
(二)行政強制措施與行政程序的目的不同
行政強制措施目的是制止違法行為、防止證據損毀、避免危害發生、控制危險擴大，行政強制措施是一種行政管理手段，主要是限制行政相對人的實體權利，而行政程序的目的是保障行政行為的有效實施，是一種內部的程序價值，所以，行政強制措施不能歸于行政程序的范疇之內。此外，所謂程序應當是行政行為所依依據的方式、步驟、時限和順序等，程序是為保證行政行為順利進行而設計的，程序不能夠單獨存在其必須依附于特定的具體行政行為，具有內部性的特征，然而，行政強制措施本身具有獨立性、強制性、外化性的特點，目的是直接對行政相對人的權益產生影響，因此，行政強制措施不具有程序目的，不可能被其他具體行政行為吸收為程序。綜上，行政強制措施與行政處罰雖然存在先行后續的表象，但仔細剖析行政強制措施與行政處罰的關系，會發現行政強制措施在理論上和實踐中都不是行政處罰的程序，行政強制措施與行政處罰是行政處理的兩部分，具有可區分性，法院在司法審查過程當中可以將行政強制措施與行政處罰進行剝離，分別審查他們的合法性并作出判斷。因此，行政強制措施的違法并不代表行政處罰的某項程序違法。
二、行政強制措施與行政處罰的聯系
(一)行政強制措施對行政處罰的作用
1．行政強制措施是為行政處罰服務的。行政機關為了預防、制止或控制危害社會行為的發生，對相對人的人身、財產加以暫時性限制，使其保持一定的狀態，只有該狀態保持住，行政機關才能夠有時間、有條件履行行政處罰的手續，行政處罰的程序比較嚴格和復雜如果沒有行政強制措施作為保障，行政機關就沒有足夠的時間進行調查、取證、審批等一系列的程序，就有可能造成行政機關無法實施行政管理手段，同時容易使相對人違法后逍遙法外。行政強制措施追求效率性，程序簡便易行甚至可以事后補辦手續，［3］故而先強制后處罰能夠保證行政處罰的有效實施。2．行政強制措施常常是行政機關作出行政處罰的準備和前奏。例如，行政機關在作出財產方面的行政處罰之前，如沒收不合格的產品，一般都要做出扣押或查封的行政強制措施，這主要是為行政處罰作準備，只有實施了強制措施才能保全相對人違法的證據，同時，行政強制措施有利于防止違法行為人轉移、隱匿或銷售違法財產或物品，這就為行政處罰的作出留出了準備時間。行政強制措施是行政處罰的前奏，行政相對人受到行政強制后便會知曉隨后而來可能受到行政處罰，在這前奏階段行政相對人可以決定是否自動履行相關義務以免除隨后的處罰。3．行政強制措施的實施是行政處罰合法性的重要保證。行政強制措施具有證據保全的功能，行政機關作出行政處罰必須有確鑿的證據，因此，行政強制措施在調查取證階段尤為重要，例如，工商局在對某甲銷售不合格電纜違法行為進行處罰之前，作出扣押該批涉案電纜進行檢驗的行政強制措施，即是對證據的一種保全措施，如果沒有對證據的保全和調取過程，行政機關的處罰行為可能涉嫌違法。
(二)行政強制措施與行政處罰的銜接
1．銜接準備。行政強制措施與行政處罰銜接的準備階段大約在30天以內，最長不超過60天，我國行政強制法規定除限制人身自由的行政強制措施之外，查封、扣押、凍結這幾種行政強制措施持續時間最長不超過30日，情況復雜的，經行政機關負責人批準，可以延長，但是延長期限不得超過30日。在行政處罰的準備階段行政機關一般要完成調查取證、催告履行、聽取相對人陳述和申辯等程序，綜合以上程序的結果查明相對人的行為是否違背法律規定以及違法的程度，進而作出“罰”與“不罰”以及何種“罰“的決定。2．銜接的決定和實施。準備階段結束后即刻作出銜接決定并實施，行政強制措施與行政處罰是緊密連接的，行政機關一般不會在行政強制措施終止若干時間后，再進行行政處罰的，因為一旦二者脫節行政相對人逃匿或將財產轉移或隱匿，行政處罰失去執行的可能，行政機關的行政行為歸于失敗。
三、行政強制措施違法對于行政處罰合法性的影響
考察行政強制措施是否會對行政處罰合法性產生影響，可以按照行政強制措施的目的性分為兩大類。
(一)行政機關為收集行政處罰證據、依據而實施的強制行為違法，必然導致行政處罰違法
在行政處罰程序中必然要收集相對人的違法證據，在調查取證階段就有可能實施一定的強制措施，例如，在治安處罰的取證過程中就有可能運用到強制措施，比如對違法行為人的強制訊問、對違法工具的扣押，這種行政強制措施一旦超過法定的強度、限度，產生諸如刑訊逼供等違法情形，那么它所取得的證據必然是違法的，證據不合法行政處罰自然失去了合法的基礎。《行政處罰法》第三十七條第二款規定:“在證據可能滅失或者以后難以取得的情況下，經行政機關負責人批準，可以先行登記保存，……”，此條款中的先行登記保存就是一種強制手段，強制扣留并保存行政相對人違法的證據，那么，這種具有強烈強制性特征的保存一旦違法也就代表著其收集證據的程序違法，證據違法行政強制措施自然就失去了合法的基礎。故此種“屬于某個主具體行政行為的輔或保障性措施，構成某個具體行政行為的組成部分的從屬性強制，如查封、扣押、凍結、強制傳喚、包括稅務機關的稅收保全措施等等。”［4］一旦違法直接導致整個行政處罰的違法。
(二)行政機關為制止違法行為、避免危害發生、控制危險擴大等情形而實施的行政強制措施一旦違法，并不影響行政處罰的合法性
從法律的規范性、統一性、權威性出發，《稅收征管法》中的滯納金不應理解為強制滯納金。執行罰是指行政強制執行機關對拒不履行行政法義務的當事人，科以新的金錢給付義務，以促使其履行義務的行政強制方法。其原理在于，通過對當事人不斷增加新的金錢給付義務，對其心理施加壓力，迫使其盡快履行義務。執行罰概念中的“行政法義務”有兩層含義，一是指法律、法規規定的義務；二是指行政機關行政決定確定的義務。根據《行政強制法》第二條第三款、第十二條、第四十五條規定，強制滯納金是對拒不履行行政決定的當事人處以的金錢給付，以先在的行政決定為前提，目的在于督促義務人履行行政決定確定的（金錢給付）義務。而稅款滯納金是對未按法律、行政法規規定或者稅務機關依照法律、行政法規的規定確定的稅款繳納期限繳納稅款的納稅人、扣繳義務人加收的金錢給付（《稅收征管法》第三十二條），只要納稅人、扣繳義務人滯納稅款即從滯納之日起就加收滯納金，不需要經過行政機關的認定，與行政決定是否存在無關。從作用原理看，高比率的稅款滯納金（如原征管法規定的千分之二的滯納金）與強制滯納金一樣，能夠對義務人形成心理威懾，迫使其自動履行納稅義務。但不同的是，高比率的稅款滯納金所督促履行的義務是法律規范規定的抽象的（納稅）義務，是一般意義上的義務，而不是通過行政行為（行政決定）具體化的義務。
進一步說，行政強制法將執行罰概念中為督促義務人履行行政決定（金錢給付）義務而加處的滯納金上升為立法，確立為行政強制執行方式，而將督促義務人履行法律規范規定的一般義務而加處的滯納金排除在行政強制執行方式之外。因此，稅款滯納金與行政強制法中的滯納金有著本質的區別，其與其它保障行政法規范上的一般義務得到履行的行政手段一樣屬于行政強制執行以外的行政措施，不屬于強制滯納金的范疇。應該肯定的是，執行罰說產生于現行征管法施行以前，由于當時行政強制法沒有出臺，執行罰說依據原征管法有關稅款滯納金的規定和行政強制理論將稅款滯納金的性質界定為行政強制措施，在當時的情況下具有一定的合理性。但隨著原征管法的修訂、行政強制法的頒布和實施，執行罰說所處的法制環境和立法基礎均發生了重大變化，因此稅款滯納金的法律性質應重新予以審視。
一般來說，國家與國民之間由于稅收的課賦與征收而產生的法律關系，包含權力關系與債務關系兩個方面。在權力關系中，國家以優越的權力的意志主體出現，稅收關系是以課稅處分為中心所構成的權力服從關系，國家課稅權的行使以“稅收法規——課稅處分——滯納處分——稅務罰則”的模式進行。從債務關系看，稅款是納稅人購買國家提供的公共產品（服務）的價款，稅收關系是國家對納稅人請求履行稅收債務的關系，國家和納稅人之間是公法上的債權人和債務人的關系。納稅人沒有及時履行（繳納稅款）這種公法上的債務，當然要承擔相當于私法中的“遲延履行”的賠償責任。與此相對應，稅款滯納金制度的設計有兩種模式，一種是突出權力關系的懲戒性滯納金，另一種是突出債務關系的賠償性滯納金。懲戒性滯納金為告誡納稅人及時繳納稅款，規定了較高的加收比率，如我國臺灣地區《稅捐稽征法》第20條規定：“依稅法規定逾期繳納稅捐應加征滯納金者，每逾二日按滯納數額加征百分之一滯納金”。而賠償性滯納金作為稅款遲延履行所致損失的賠償，大多數國家以銀行貸款利率或國債利率為基準，同時根據本國融資成本的實際情況在銀行貸款利率或國債利率的基礎上上浮若干個百分點，以避免納稅人將遲延繳稅作為融資手段損害國家稅收利益。如《美國聯邦稅法典》6621條規定的“對欠繳款項加收的稅務利息補償”即相當于賠償性滯納金，其利息率為聯邦短期利率基礎上另加3個百分點。保證稅收收入完整和及時入庫是《稅收征管法》的根本目的，所有征管措施均圍繞實現這一目的來設置，稅款滯納金也不例外。為此，對未按規定期限繳納稅款的行為，征管法規定了三項措施：一是稅務機關責令限期繳納，并從滯納稅款之日起，按日加收滯納金（賠償性滯納金或懲戒性滯納金）；二是稅務機關責令限期繳納后，逾期仍未繳納稅款的，稅務機關可以采取直接強制執行措施；三是稅務機關除采取直接強制執行措施外，還可以處以罰款。從保證稅收收入完整入庫的角度看，逾期稅款的完整入庫既包括稅款本金，也必然包括該筆稅款因逾期而損失的資金時間價值。查補稅款本身是一種事后監督，有些偷漏稅往往要一年甚至更長的時間后才會發現，將查補稅款繳入國庫，只保證了稅款本金入庫，但按時入庫己不可能，此時滯納金作為對不能按時入庫的稅款的時間價值損失的賠償，便成為必然選擇。因此，賠償性滯納金是保證稅收完整入庫的不可或缺的重要措施。從保證稅收收入及時入庫的角度看，《稅收征管法》設置的加收滯納金（懲戒性滯納金）、直接強制執行、行政處罰三項措施中，直接強制執行無疑對保障稅款及時入庫具有決定意義，是終極的最有力的保障措施，而懲戒性滯納金和行政處罰同屬對義務人施加心理威懾來迫使其履行義務的管理措施，就對義務人施加的心理壓力的強度看，行政處罰比懲戒性滯納金更有威懾力。因為義務人連行政處罰都不懼，還在乎區區的懲戒性滯納金？
因此，懲戒性滯納金對保證稅收及時入庫的作用值得懷疑。稅收實踐表明，懲戒性稅款滯納金突出懲戒性的督促作用而忽視了賠償作用，較高的加收比率既使納稅人特別是那些陷入困境、拖欠稅款的企業不能承受，也增大了稅務機關的執行難度。2001年征管法修改中有關稅款滯納金規定的變化，似經歷了從懲戒性到賠償性的轉變。在2001年修訂之前，《稅收征管法》對滯納稅款按日加收千分之二的滯納金（相當于73%的年利率），修訂后，改為按日加收萬分之五的滯納金（18.25%的年利率），大體與民間借貸的利息成本相當，摒棄了滯納金加收比率中發揮告誡作用的懲戒成分；并且，2001年修改以前的《稅收征管法》，對違反繳納稅款義務的行為沒有規定是否征收滯納金，2001年修改后的《稅收征管法》第六十三條、第六十四條、第六十五條、第六十七條對納稅人偷稅、逃避追繳欠稅和抗稅等違法行為除追征稅款、處以行政處罰或追究刑事責任外，增加了加收滯納金的規定。雖然2001年征管法仍然沒有明確稅款滯納金的法律性質，但從征管法對稅款滯納金的規定看，稅款滯納金是納稅人或者扣繳義務人不及時履行納稅義務而產生的連帶義務，是納稅人、扣繳義務人對遲延繳納稅款所致國家稅收利益損失的賠償。將稅款滯納金性質理解為“賠償性滯納金”，不僅有國際立法先例，更符合征管法本身將滯納金與稅款同等對待的精神。前文所述的征管法第八十八條、第五十二條第二款以及《稅收征管法》第四十條規定的“稅務機關采取強制執行措施時，對納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人未繳納的滯納金同時強制執行”，正是出于稅款滯納金是稅款遲延損失賠償、與稅款本身具有同等地位的考慮。《國家稅務總局關于稅收優先權包括滯納金問題的批復》（國稅函〔2008〕1084號）也表明了這一觀點，該文件明確：“按照《中華人民共和國稅收征收管理法》的立法精神，稅款滯納金與罰款兩者在征收和繳納時順序不同，稅款滯納金在征繳時視同稅款管理，稅收強制執行、出境清稅、稅款追征、復議前置條件等相關條款都明確規定滯納金隨稅款同時繳納。稅收優先權等情形也適用這一法律精神，《稅收征管法》第四十五條規定的稅收優先權執行時包括稅款及其滯納金。”對稅款滯納金性質的認識，必須將《稅收征管法》有關滯納金的所有條款乃至通篇法律規范結合起來，唯此才能夠得到符合立法意旨的正確的理解和適用。
作者：江湘瑞
第一條 為了加強和規范社會保險費的征繳，根據《社會保險費征繳暫行條例》、《工傷保險條例》、《浙江省職工基本養老保險條例》、《浙江省失業保險條例》等法律、法規，結合本省實際，制定本辦法。
第二條 本省行政區域內基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費（以下統稱社會保險費）的征繳，適用本辦法。
第三條 本辦法所稱繳費單位是指依照法律、法規、規章以及省人民政府的規定，應當繳納社會保險費的國家機關、事業單位、企業、民辦非企業單位、社會團體等組織和城鎮個體勞動者。
本辦法所稱的城鎮個體勞動者包括城鎮個體工商戶、自由職業者以及其他依法自行參保的人員。
第四條 縣級以上人民政府應當加強對社會保險費征繳工作的領導，組織做好社會保險費的征繳、管理和監督，推進征繳管理的信息化、規范化，保證社會保險基金依法使用。
第五條 社會保險費征收范圍、費基、費率，依照法律、法規、規章以及省人民政府的規定執行。
第六條 社會保險費按照參保關系由人民政府地方稅務機關（以下簡稱地方稅務機關）實行屬地征收。原實行行業統籌的企業社會保險費征繳按照國家和省有關規定執行。
第七條 繳費單位應當按時足額繳納社會保險費。職工（雇工）個人應繳納的社會保險費由所在單位在其工資（薪金）中代扣代繳。
第八條 社會保險費依照稅款解繳入庫的規定，及時、足額繳入國庫，并納入社會保險基金財政專戶，由財政部門依法進行核算和監督，實行收支兩條線管理，專款專用，任何單位和個人不得截留、侵占和挪用。
地方稅務機關不得從社會保險基金中提取任何費用。社會保險費征收所需工作經費列入各級財政預算。
第九條 地方稅務機關、勞動和社會保障部門（以下簡稱勞動保障部門）、財政部門應當加強協作，互通信息，共同做好計算機聯網，實現信息共享。
有關部門和單位應當按規定如實向地方稅務機關提供與繳納社會保險費、代扣代繳社會保險費有關的信息。地方稅務機關應當及時向社會保險經辦機構提供征繳情況。社會保險經辦機構應當將有關情況匯總后報勞動保障部門。
第十條 勞動保障部門和地方稅務機關應當廣泛宣傳社會保險的法律、法規，普及社會保險知識，無償提供社會保險咨詢、查詢服務。
繳費單位和職工（雇工）有權按規定查詢繳費記錄。
第二章登記、申報、繳納
第十一條 辦理稅務登記的繳費單位，在辦理稅務登記時應當同時辦理社會保險繳費登記。不需要辦理稅務登記的繳費單位，應當在辦理社會保險登記之日起5日內到地方稅務機關辦理社會保險繳費登記。
繳費單位有代扣代繳義務的，地方稅務機關應當在其社會保險繳費登記證上予以注明。
第十二條 繳費單位變更名稱、住所、所有制性質、法定代表人、開戶銀行、增減參保人員等社會保險登記事項的，應當自變更之日起30日內向社會保險經辦機構辦理社會保險登記變更。社會保險經辦機構應當將變更的社會保險登記信息及時傳輸給地方稅務機關，地方稅務機關據此變更社會保險繳費登記內容。
第十三條 繳費單位依法終止的，應當自終止之日起30日內辦理社會保險繳費注銷登記。
辦理注銷登記前，繳費單位應當向地方稅務機關清繳社會保險費（包括利息、滯納金和罰款）。
第十四條 繳費單位社會保險登記和社會保險繳費登記應當使用組織機構代碼。其中，城鎮個體勞動者使用居民身份證號碼。
第十五條 繳費單位應當按月繳納上月的社會保險費。
經地方稅務機關同意，繳費單位可以實行按月預繳、年終清算的方式繳納。
城鎮個體勞動者可以按照簡并征期等簡易方式申報和繳納社會保險費。
第十六條 繳費單位應當在每月10日前按照有關規定自行計算應繳費額，向地方稅務機關申報繳納社會保險費，并對申報事項的真實性負責。其中，城鎮個體勞動者憑社會保險經辦機構核定的應繳費額向地方稅務機關申報并繳費。
繳費單位在上述期限內辦理社會保險費申報確有困難的，應當在每月7日前向地方稅務機關提出延期申報書面申請，經地方稅務機關核準，在核準的期限內辦理。
經核準辦理社會保險費延期申報的，應當在每月10日前按照上月實際繳納的數額或者地方稅務機關核定的應繳數額預繳社會保險費，在核準的延期時限內辦理結算。
第十七條 繳費單位可以直接到地方稅務機關辦理社會保險費申報，也可以按照規定采用郵寄、數據電文等方式辦理申報。
第三章征收管理
第十八條 繳費單位無正當理由連續3個月未向地方稅務機關進行繳費申報的，地方稅務機關應當派員實地檢查，查無下落并且無法強制其履行繳費義務的，地方稅務機關應當發出公告，責令其1個月內改正；逾期不改正的，可以將其認定為非正常戶，并及時通報社會保險經辦機構。
繳費單位被列為非正常戶后超過3個月的，地方稅務機關可以注銷其社會保險繳費登記，其欠繳社會保險費的追繳按法律、法規和規章有關規定執行。
地方稅務機關應當將列入非正常戶管理的單位的情況及時提供給勞動保障部門和工商行政管理機關。列入非正常戶管理的單位有違法行為的，有關行政機關應當依法及時予以處理。
第十九條 地方稅務機關征收社會保險費，應當參照稅款征收有關規定開具征收憑證。
由繳費單位代扣代繳的，地方稅務機關不再向職工（雇工）個人開具征收憑證。
第二十條 對直接征收不方便的零星分散的社會保險費，地方稅務機關可以委托金融機構、社區組織等單位代征。
第二十一條 繳費單位有下列情形之一，無法確定用工人數和工資總額的，地方稅務機關應當按照該單位上月應繳費額的110%確定；沒有上月應繳費額的，參照當地同類行業或者類似行業中經營規模相近的繳費單位的繳費水平確定；當地沒有同類行業或者類似行業可以比照的，按照上一年度全省職工平均工資確定：
（一）沒有設置賬簿的；
（二）賬目混亂、憑證不全，不能真實反映用工人數、工資總額情況的；
（三）偽造、變造、故意毀滅有關賬冊、憑證的；
（四）拒不提供用工人數、工資總額等有關繳費資料的；
（五）申報的應繳費額明顯偏低，又無正當理由的。
第二十二條 繳費單位未按規定繳納和代扣代繳社會保險費的，地方稅務機關應當責令其在15日內繳納社會保險費，并按《社會保險費征繳暫行條例》規定的標準加收滯納金。
滯納金并入社會保險基金。
第二十三條 社會保險費不得減免。
繳費單位經營發生嚴重困難，或者因自然災害造成重大損失，不能按照統籌地最低職工工資標準發放職工工資的，可向主管的地方稅務機關申請緩繳社會保險費，緩繳期限最長不超過3個月。
經批準緩繳的，在緩繳期內免繳滯納金。
第二十四條 繳費單位繳納的費款超過應納費額的，超過部分應當退還并加算銀行同期活期存款利息。
地方稅務機關發現費款多繳的，應當自發現之日起10日內開具收入退還書交國庫辦理退還手續。繳費單位自結算繳納費款之日起3年內發現費款多繳的，可以要求退還；地方稅務機關應當自收到退還申請之日起20日內查實，并辦理退還手續。
地方稅務機關可以將應退費款和利息抵扣欠繳費款。根據繳費單位的意愿，地方稅務機關也可以將應退費款和利息沖抵應繳費款。
第二十五條 由于計算機系統故障等屬于地方稅務機關的責任，致使繳費單位未繳或者少繳費款，期限未超過3年的，地方稅務機關應當要求其補繳費款，但不得加收滯納金。
第二十六條 對地方稅務機關已責令限期繳費，但逾期未按規定繳納、代扣代繳或者拒不繳納社會保險費的繳費單位，經縣以上地方稅務機關主要負責人批準，可以依法采取以下措施，直至申請人民法院強制征繳：
（一）書面通知繳費單位開戶銀行或者其他金融機構凍結其相當于欠繳費額的存款，或者從其存款中扣繳數額相當的款項；
（二）扣押、查封、拍賣其價值相當于應繳費額的商品、貨物或者其他財產，以拍賣所得抵繳費款。
個人及由其撫養的人維持生活必需的住房和生活用品，不在強制征繳措施范圍之內。
禁止違反本條第一款、第二款規定實施行政強制措施。
第二十七條 繳費單位認為地方稅務機關的具體行政行為侵犯其合法權益的，有權依法申請行政復議或者提起行政訴訟。
第四章監督檢查
第二十八條 地方稅務機關對社會保險費征繳情況進行監督檢查時行使下列職權，被檢查人不得拒絕、阻礙：
（一）檢查繳費單位的賬簿、憑證、報表及有關資料；
（二）要求繳費單位提供與社會保險費繳費有關的資料；
（三）詢問社會保險費繳費情況；
（四）記錄、錄音、錄像、照相和復制與社會保險費繳費有關的資料。
第二十九條 地方稅務機關實施社會保險費征繳檢查，應當有兩人或兩人以上同時進行，并出示稅務檢查證或行政執法證和社會保險費征繳檢查通知書。繳費單位應當如實反映情況，提供用工人數、工資等有關資料，不得轉移、隱瞞、銷毀有關資料。對未出示稅務檢查證或行政執法證和社會保險費征繳檢查通知書的，被檢查人有權拒絕檢查。
地方稅務機關及檢查人員應當為被檢查人保守商業秘密和技術秘密。
第三十條 繳費單位應當向全體職工公布全年度社會保險費繳納情況，并向職工（代表）大會通報，接受群眾監督。
第三十一條 任何組織和個人對社會保險費征繳的違法行為，有權舉報。地方稅務機關應當向社會公布舉報電話，設立舉報信箱。對符合受理條件的舉報，地方稅務機關應當及時調查處理，并為舉報人保密。
第三十二條 勞動保障、審計、財政部門應當依法履行職責，加強對社會保險費征繳的指導、監督，保證社會保險費依法征繳。
對審計、財政部門的監督、處理意見，地方稅務機關應當按下列規定執行：
（一）對地方稅務機關違法行為所作出的處理決定，應當執行；
（二）對繳費單位未繳、少繳、欠繳的社會保險費，應當及時依法征收入庫。
第五章法律責任
第三十三條 違反本辦法規定的行政處罰，法律、法規已有規定的，從其規定。
第三十四條 繳費單位有下列情形之一的，由地方稅務機關責令其限期改正，可以對繳費單位處1000元以下的罰款；情節嚴重的，對繳費單位處1000元以上5000元以下的罰款，并對直接負責的主管人員和其他直接責任人員處1000元以上5000元以下的罰款；情節特別嚴重的，對繳費單位處5000元以上1萬元以下的罰款，對直接負責的主管人員和其他直接責任人員處5000元以上1萬元以下的罰款：
（一）未按本辦法規定辦理繳費登記和繳費登記注銷的；
（二）未按本辦法規定辦理社會保險費繳費申報的。
第三十五條 繳費單位違反規定不繳、少繳社會保險費的，由地方稅務機關責令其限期繳納；逾期仍不繳納的，除依法追繳外，地方稅務機關對繳費單位處1萬元以上5萬元以下的罰款；對繳費單位直接負責的主管人員和其他直接責任人員處5000元以上2萬元以下的罰款。
第三十六條 繳費單位欠繳應繳社會保險費，采取轉移或者隱匿財產的手段，妨礙地方稅務機關追繳所欠費款的，除依法追繳外，地方稅務機關對其處2萬元以上5萬元以下的罰款。
第三十七條 繳費單位未按規定代扣代繳社會保險費的，由地方稅務機關責令其限期代扣代繳，并可處5000元以上3萬元以下的罰款。
第三十八條 繳費單位有下列情形之一的，由地方稅務機關責令其限期改正；逾期不改正的，處5000元以下的罰款；情節嚴重的，處5000元以上1萬元以下的罰款：
（一）提供虛假資料，不如實反映情況，或者拒絕提供用工人數、工資等有關資料的；
（二）拒絕或者阻礙地方稅務機關記錄、錄音、錄像、照相和復制與繳費情況有關資料的；
（三）在檢查期間，轉移、隱匿、銷毀有關資料的。
第三十九條 地方稅務機關工作人員違反本辦法第二十六條規定實施查封、扣押等行政強制措施的，地方稅務機關應當予以糾正；造成損失的，依法予以賠償；對有關責任人員依法給予行政處分。
第四十條 地方稅務機關工作人員有下列情形之一的，由地方稅務機關或者行政監察機關按照干部管理權限給予行政處分：
（一）故意刁難繳費單位的；
（二）對控告、檢舉人員進行打擊報復的；
（三）未履行保密義務的；
（四）其他濫用職權、徇私舞弊行為。
第四十一條 地方稅務機關有下列行為之一的，由同級人民政府或者其他有關部門責令改正；情節嚴重的，對負有責任的主管人員和其他直接責任人按照干部管理權限由地方稅務機關或者行政監察機關給予行政處分；構成犯罪的，依法追究刑事責任：
（一）挪用、截留、侵占社會保險費的；
（二）擅自作出停征、減免社會保險費以及其他與法律、法規相抵觸決定的。
市場經濟是一種法制經濟，行政管理也是一種法制化的管理。但在不同的歷史時期，行政法制有不同的特點，并有相應的行政法制度。在資產階級啟蒙時期，理論上強調的是“斗爭哲學”。資本主義制度確立后，就以這一思想為指導，建立了權力分立和制衡的政治體制和法律制度；在行政法上既強調權力與服從的統治關系和行政行為的權力、強制、單方面意思表示等法律屬性，又強調“無法律即無行政”以防止行政走向君主專制。但在19世紀末以來，資產階級統治得到了鞏固，資本主義進入了壟斷統治階段，在理論上強調的是“合作哲學”，即變性惡為性善，變對立為合作，變消極為積極，變機械為機動。在法制上，變分權制衡為分工合作，變重法治的形式為重法治的目的；在行政法上，也就強調服務與合作關系和行政行為所要達到的目的。他們認為，行政行為不再是一種消極防范行為，而是政府對公眾的一種積極服務，但公眾對這種服務也必須予以積極地配合與合作。于是，資本主義國家借鑒民法上的契約原理，建立起行政合同制度；要求只要能實現行政目的，都應當以行政合同來代替單方面的、強制性的行政行為。這樣，本屬民法領域中用以促使債務人履行債務，保障債權人債權得以實現的擔保制度，也被運用于行政管理，以保證相對人履行其行政法上的義務，從而成為一種重要的行政合同制度。
我們認為，行政是對公共利益的維護和分配。行政法是以一定層次的公共利益和個人利益關系為基礎和調整對象的法。公共利益和個人利益是一種對立統一的關系。個人利益與公共利益發生沖突時，應服從公共利益，即以公共利益為本位。因此，行政行為具有意思先定力、公定力、確定力、拘束力和執行力，行政主體完全可以強制要求相對人履行行政法上的義務。但是，個人利益與公共利益又具有一致性，公共利益最終都要分配給相對人享受。在公有制社會里，它們之間的一致性更加明顯和突出。這就要求國家充分尊重公眾的個人利益，增強分配的公正性和行政的民主性，從而提高公眾對行政的信任度和滿意度。從行政法學上看，盡管行政主體可以通過行政強制措施迫使相對人履行義務或直接實現與相對人履行義務相同的狀態，但在維護行政法制嚴肅性的同時，應盡可能不損害相對人的合法權益，并增強行政行為的可接受性。因此，行政法治和行政民主要求我們必須建立既能優先保護公共利益又能充分尊重個人利益，既能維護行政法制嚴肅性又能增強行政行為可接受性的行政法制度。我們認為，行政擔保就是其中之一。
行政擔保突出體現了行政法的精神，既能維護行政法制的尊嚴，又能充分尊重相對人的合法權益。行政擔保是相對人對公共利益表示尊重，履行行政法上義務的一種承諾。代表公共利益的行政主體之所以信任并接受相對人的這種承諾，并非完全基于本身的主觀判斷和幻想，而是具有客觀基礎的。這個客觀基礎就是相對人所提供的保證人、保證金和抵押物等。相對人違背自己的承諾將會帶來更為不利的法律后果。由于行政擔保的存在，相對人一般不致違背自己的承諾，即使違背自己的承諾也不致損害公共利益。同時，行政擔保也是行政主體對個人利益的尊重，是行政行為具有可接受性的具體體現。它既能滿足相對人的合理要求，避免對相對人個人利益的不必要損害，又能使相對人主動履行其行政法上的義務和積極配合行政主體維護公共利益，實現行政目的。
總之，行政擔保是一種具有廣泛和重要應用價值的行政法制度，但它的建立和完善應體現以公共利益為本位的精神。
二、行政擔保的性質
行政擔保的性質，是指行政擔保本身所具有的法律屬性。我們認為，行政擔保實質上是行政主體為了實現行政目的而依法允許相對人以一定方式保證其履行義務的一種雙方或多方行政行為。與一般的民事擔保和行政行為相比，行政擔保具有以下法律特征：
（一）行政擔保是一種行政行為
行政擔保是行政主體的意思表示。盡管并不純粹是行政主體單方面的意思表示，但體現了行政主體的意志。并且，相對人所作的意思表示是否有效，最終將取決于行政主體的意志。也就是說，對相對人履行義務的承諾，是否值得信任，是否足以維護公共利益，取決于行政主體的判斷。行政主體作這種意思表示時的身份，并不是法人而是行政權主體，即公共利益的代表者；作這種意思表示的目的，并非為了謀求個人利益而是為了實現公共利益。這種意思表示一旦作出，就能產生行政法上的法律效果。并且，行政主體可根據客觀情況的發展變化，單方面變更或解除行政擔保關系。
（二）行政擔保是一種雙方或多方行政行為
行政擔保不僅體現了行政主體的意志，同時也體現了義務人的意志。行政擔保的有效成立，是行政主體與義務人雙方意思表示一致的結果。沒有義務人的有效承諾，行政擔保無法成立。通過保證方式而成立的行政擔保，還體現了保證人的意志，是行政主體、義務人和保證人三方主體意思表示一致的結果。因而，行政擔保是一種雙方或多方行政行為即行政合同。作為一種雙方或多方行政行為，它的變更和消滅仍應以行政主體與相對人的意思表示一致為原則。但這一原則并不能絕對地約束行政主體。行政主體基于公共利益的需要，仍有權以單方面的意思表示變更或消滅已有效成立的行政擔保行為。這是因為，之所以能以行政擔保這種雙方或多方行為來代替行政強制措施等單方行政行為，是因為個人利益符合或不致損害公共利益；在行政擔保中，利益關系中居于矛盾主要方面的公共利益，并未讓位于個人利益，也并未降至與個人利益相等的地位。因此，行政行為的可接受性也并不能超過行政法制的權威性和嚴肅性。
（三）行政擔保是一種從屬性行政行為
行政擔保是權利主體即行政主體和義務主體即相對人就義務的履行而達成的合意即一致的意思表示。因此，行政擔保行為是以行政主體已經作出的設定相對人義務的，從而使行政主體成為權利主體、使相對人成為義務主體的具體行政行為的先行存在為前提的，是以保障已設權利的實現和義務的履行為目的的。如果沒有先行設定相對人義務的行政行為的存在，也就不需要行政擔保行為。并且，行政擔保行為也將隨著設定相對人義務的先行行政行為的消滅而消滅。因此，行政擔保行為并不是一種獨立存在的行政行為，而只是一種從屬性行政行為。
三、行政擔保的適用
（一）行政擔保的適用范圍
行政擔保可適用于人身義務的履行保證。例如，治安管理中被裁決拘留的人在提供一定方式的擔保后，接受拘留的義務可暫緩履行。行政擔保也可適用于財產義務的履行保證。例如，《海關法行政處罰實施細則》第21條規定，“對于無法或者不便扣留的貨物、物品或者運輸工具，海關可以向當事人或者運輸工具負責人收取等值保證金或者抵押物。”行政擔保可適用于作為義務即行政法規范要求相對人以積極的方式作一定行為的義務的履行保證。例如，對海關監管中應交驗有關單證的義務，進出境當事人由于法定原因不能及時履行的，可向海關申請擔保放行。行政擔保也可適用于不作為義務即行政法規范要求相對人不作一定行為的義務的履行保證。例如，為了保證納稅人對不得轉移、隱匿應納稅財產或應納稅收入義務的履行，稅務機關有權要求其提供納稅擔保。行政擔保除了能適用于外部相對人義務的履行保證外，還能適用于內部相對人義務的履行保證。例如，在行政監察中，為了防止監察對象串供和毀滅證據，監察機關可責令其提供擔保。
行政擔保不同于民事擔保。行政擔保作為一種行政合同，只是行政主體借以實現行政目的的一種手段。它是在不損害公共利益的前提下，充分尊重個人利益的一種制度。因此，盡管可適用擔保的義務幾乎是不受限制的，但行政擔保的適用卻又不能不有例外。我們認為，在下列兩種情況下，不適用擔保：（1）保證履行的義務是應即時履行的義務。行政擔保的實行，使得相對人可以暫緩履行其負有的行政法義務，從而避免或減少利益上的損失。因此，適用擔保的義務必須是能暫緩履行的義務，即暫緩履行不致損害公共利益的義務。凡是應即時履行的義務，即只有立即履行才能維護公共利益的義務，如對即時處罰、即時強制措施等行為中所設定的義務和食品、藥品控制等行為中控制危害發生、擴大的義務，都不能適用行政擔保。（2）擔保所維護的利益是違法的個人利益。適用行政擔保的目的之一，是為了尊重相對人合法的個人利益。相對人非法的個人利益，不但不應得到尊重，相反應受剝奪。因此，在有可能使相對人牟取非法利益時，不能適用擔保。對此，有關立法已予肯定。例如，《中華人民共和國海關關于進出口貨物申請擔保的管理辦法》中明確規定，下列情況海關不接受擔保：第一、進出口國家限制進出口的貨物，未領到進出口貨物許可證件的；第二、進出口金銀、瀕危動植物、文物、中西藥品、食品、體育狩獵用槍支彈藥和民用爆破器材、無線電器、保密機受國家有關規定管理的進出口貨物，不能向海關交驗有關主管部門批準文件和證明的。
（二）行政擔保的適用條件
行政擔保盡管是一種意思表示一致而成立的行政行為，但雙方主體所要達到的目的卻是相反的。行政主體通過行政擔保，增強行政行為的可接受性是為了更好地維護公共利益。相對人通過行政擔保，承諾履行義務，是為了保護自己的個人利益。這就決定了責令擔保和申請擔保在適用條件上的區別。
一般說來，有下列情況之一的，行政法規范應規定由行政主體責令相對人提供擔保：（1）沒有相應行政強制措施能足以維護公共利益的。行政強制措施的實施是為了維護公共利益，但不僅應基于需要，而且應具有法律依據和現實可能。如果行政主體無權或難以實施行政強制措施時，則只能通過行政擔保來維護公共利益。例如，行政主體在查處內部行政違法失職行為時通常不能對公務員的人身和財產采取強制措施。但是為了防止有違法失職行為的公務員串供或毀滅證據和逃避、阻礙查處行為的發生，可以責令該公務員提供行政擔保。再如，在計劃生育管理領域，通常也是難以對不履行計劃生育義務的相對人采取人身和財物的強制措施的，但卻可以采取行政擔保，以切實保證相對人履行計劃生育義務。（2）行政強制措施的標的物難以保管的。在行政強制措施的標的物，作為證據保全作用已經完成，但是否應予沒收、銷毀、退還等有待查證、處理，行政主體保管該標的物需花費一定的人力、物力、財力并有可能滅失、損壞時，也可責令相對人領回并責令其提供等值的擔保。相對人不愿擔保的，行政主體有權變賣該標的物，留置抵押。
為全面推進依法行政，進一步規范行政執法行為，促進全市地稅系統嚴格規范公正文明執法，按照《XX市人民政府辦公室關于印發XX市行政執法規范年活動實施方案的通知》（XX府辦函〔2013〕83號）要求，市局決定在全市地稅系統開展行政執法規范年活動，現提出如下實施方案：
一、工作目標
通過開展規范行政執法活動，進一步端正執法理念，改進執法方式，有效解決行政執法不公、行政執法不嚴、行政不作為、行政亂作為等問題，助推行政執法機關和行政執法人員執法理念明顯提升、執法作風明顯轉變、執法水平明顯提高，促使公民、法人和其他組織對行政執法的滿意度明顯上升，逐步實現嚴格執法、規范執法、公正執法、文明執法。
二、主要任務
（一）加強執法素質教育。一是落實教育培訓。市、縣組織法制業務培訓不少于1次，黨組中心組集中學法每年不少于4次，公務員每年學法不少于40學時的要求。市局將有針對性地舉辦1期法制業務培訓。二是強化人才培養。促進和鼓勵干部職工參加各種學歷教育、法律、會計等資質資格考試，提升專業人才比例。各單位要加強人才庫及執法標兵管理，通過建立稅務學堂、成立業務興趣班、開展“依法治稅宣講”等活動，充分發揮人才的傳幫帶和示范表率作用。三是逗硬業務考試。建立業務部門學習考試聯動工作機制，以各業務科（股）室為主定期報送考題，對執法人員定期組織法律及稅收業務知識考試。市局今年將組織對2個基層單位進行稅收執法能力考試。四是豐富練兵平臺。開展“以案釋法”、情景模擬、崗位練兵、崗位比武等活動不少于2次。
（二）加強執法人員資格管理。各單位要根據法律法規規章修改和政府機構改革職能調整情況，對行政執法主體進行清理規范。加大行政執法隊伍清理整頓力度，對沒有執法資格人員，嚴禁履行行政執法職責，對被聘用履行執法職責的合同工、臨時工，要調離執法崗位，對經清理確認了的行政執法人員名單通過報紙、網站等方式對外公布，接受社會監督。
（三）強化先進示范帶動作用。華鎣、岳池和鄰水縣局為市局執法能力建設示范單位，市局已通過文件明確示范的具體工作。省局今年對依法行政示范單位創建活動進行了全面部署，各單位要結合實際，積極開展依法行政示范單位創建活動。要與執法能力建設示范工作緊密結合，強化措施，深入實踐，積極總結成功經驗。市局將在省局的指導下在全市范圍內進行綜合評審和實地考評，擇優向省局推薦全國稅務系統依法行政示范單位。
（四）健全行政決策科學民主制度。各單位要健全重大行政決策規則，推進行政決策的科學化、民主化、法治化。繼續完善決策實施情況評估制度，對重大涉稅行政決策事項進行評估，多途徑、多形式了解利益相關方和社會公眾對決策實施的意見和建議，全面評估決策執行效果。完善依法行政專家咨詢制度，對重大稅收執法、行政復議、行政訴訟、稅收政策制定及重大項目建設等進行專家咨詢指導，提高地稅機關依法行政水平，降低地稅機關執法風險。積極建立決策反饋制度，決策機關要跟蹤重大決策的實施情況，重大決策實施的客觀條件發生變化，依據相應的法律法規等進行調整。
（五）深入推行行政權力公開透明運行。要結合行政權力清理，嚴格按照規定的內容、程序和方式，及時、準確地向社會公開需要納稅人周知、遵守和執行的事項和信息。積極推行重點稅源、重大項目、重要環節的稅收管理公開透明，強化陽光辦稅。建立與各級人大代表、政協委員、納稅人代表建立聯系制度，定期召開聯席會議，征求和聽取社會各界對地稅執法和服務的意見與建議，切實保障納稅人的知情權、參與權和監督權。
（六）完善執法程序制度建設。各單位要完善關于表明身份、告知、陳述和申辯、聽證、送達、執行、時效等行政執法程序制度的各項規定，對行政執法環節和步驟進行具體規范，切實做到流程清楚、要求具體、期限明確、程序公正，并設立公示欄，向社會公示相關制度。嚴格督促執法人員遵守各項程序制度，特別是要切實規范調查取證行為，做到取證合法，事實清楚，證據充分，不枉不縱。
（七）進一步規范行政執法行為。一是規范行政處罰行為。要堅持處罰法定、公正公開、處罰與教育相結合、處罰救濟等行政處罰原則，落實罰繳分離制度，嚴格規范行使行政處罰自由裁量標準，避免執法隨意性。二是著力規范行政許可行為。按照行政審批項目最少、流程最短、程序最簡、辦理最快、費用最低、服務最優的要求，深入開展行政審批事項清理規范工作，并按照公布的行政審批項目規范實施許可行為。三是規范行政強制行為。要做到行政強制實施主體合法，嚴格遵守行政強制措施實施程序、行政強制執行程序，實施行政強制要遵循合法性、合理性原則，在采取強制行為時，要選擇實施傷害最小的措施，嚴禁暴力執法。
（八）規范行政執法文書。行政執法文書要求格式相對統一、內容嚴謹，說理清楚、用語規范，論述完整。各單位應使用統一規范的行政執法文書，并加強對行政處罰、行政許可、行政強制等具體行政行為的法律文書、材料歸檔和案卷管理。
（九）進一步加強規范性文件監督管理。認真做好稅收規范性文件的起草、審核、備案、公告、評估、清理和修改、廢止工作，從源頭上為依法行政提供基礎保障。始終堅持稅收規范性文件公告形式。重視制定稅收規范性文件的起草說明制度，積極探索建立公開征求意見制度、對聽取和采納意見情況的說明制度，加強對制定稅收規范性文件必要性、可行性的研究論證。加強規范性文件管理信息化建設，優化并全面推進稅收規范性文件辦公自動化管理程序。嚴格按照省局規定開展規范性文件評估工作。
（十）強化稅收執法監督。堅持重大稅務案件審理制度，修訂完善重大稅務行政處罰案件備案管理辦法和稅務案卷評查辦法。積極做好全市地稅系統2013年度稅務行政執法案卷評查與“兩法銜接”案卷評查工作。進一步加強對基層稅收執法行為的監督，認真開展2013年稅收執法督察工作。認真落實稅收執法責任制，嚴格執法過錯責任追究。繼續深化政府信息公開，自覺接受社會監督。加強對稅務行政審批事項的管理監督，規范稅收自由裁量權。
（十一）加強稅務風險防控。按照“全面清理、把握重點、注重實際、突出實效”的思路，以“查找、分類、監控”為重點，在華鎣市局試點的基礎上，分階段落實風險防控工作部署。5月底前將《稅收執法風險防控手冊》初稿下發各單位；各單位通過組織學習《稅收執法風險防控手冊》初稿，進一步清理查找風險點，思考、總結和完善風險防控措施，并將清理完善的情況于8月底前分類匯總上報市局；華鎣市局著重于防控手冊的實踐操作，要針對梳理出的高級別風險，特別是重點行業、重點環節研究具體防控操作措施；市局于12月底前完成全市《稅收執法風險防控手冊》的編寫。
（十二）建立執法評價體系。積極探索稅收執法考核評價體系的建立。穩步推進岳池縣局的執法評價體系建設試點工作，一是科學設定評價指標；二是選擇適當評價方法；三是明確評價結果運用。今年年底，市局將結合岳池縣局執法評價體系的建立情況，對全市各執法單位組織一次執法現狀評估，并進行通報，作為年度工作考評的重要內容。
三、工作實施步驟
“行政執法規范年活動”自2013年5月23日開始，10月30日結束，包括準備、實施、總結驗收三個階段。
（一）準備階段（5月23日至6月14日）。
各單位要按照本實施方案要求，認真研究部署，明確工作機構，并結合本部門實際情況，按照有關時限要求，制定實施方案，明確各階段具體工作任務和完成時限。各單位制訂的實施方案要在6月10日前報送市局。
（二）實施階段（6月17日至9月30日）。
各單位要按照工作方案，精心組織，狠抓落實，著力做好活動組織發動、指導落實、檢查驗收和執法人員培訓等工作。要監督指導本單位開展自查自糾，全面落實規范行政執法各項工作任務。
（三）總結驗收階段（10月8日至10月30日）。
市局組織檢查組對行政執法規范年活動進行檢查驗收。
四、工作要求
[關鍵詞]欠稅;成因;治理對策
[DOI]10.13939/ki.zgsc.2015.12.081
欠稅是指納稅人未按規定期限繳納稅款的行為，包括滯納、新欠和陳欠。滯納為月內欠稅、新欠為年內欠稅、陳欠為以前年度欠稅。欠稅現象的存在，影響了稅法的嚴肅性，淡化了納稅人的納稅意識，影響稅收收入和企業之間的公平競爭，易產生腐敗行為，不利于社會主義市場經濟的健康發展。《稅收征管法》貫徹了“加強征管、堵塞漏洞、懲治腐敗、清繳欠稅”的精神，欠稅的多少和清理欠稅的工作力度是檢驗稅務機關征管質量的一項重要依據。因此，稅務機關將欠稅管理擺在征管工作中的重要位置，采取有效的辦法，嚴格控制欠稅蔓延，保證稅收任務的完成。
1形成欠稅的原因
欠稅問題產生的原因有主觀的，也有客觀的，既有內因，也有外因。具體講，有以下七個方面：
1.1稅收法律、法規執行不到位
稅務機關征管不力、執法不嚴在一定程度上影響企業欠稅的治理。首先，執法剛性不足，未能準確執行滯納金制度，強制執行很少使用，對企業欠稅擅自輕罰或不罰的做法在客觀上助長了欠稅的增加;其次，欠稅管理缺乏制約機制，個別執法人員越權執法。欠稅成因有相當成分是由征管不力造成的。
1.2企業資金周轉困難
稅收來源于經濟，稅收的增長主要依靠經濟的增長。近年來，由于國家對經濟的宏觀控制和金融危機，一部分企業經濟效益下降，于是以拖欠國家稅款增加流動資金來維持正常的生產經營活動。隨著市場經濟的高速發展和市場開放的進一步加深，企業競爭更為激烈。部分企業生產工藝落后，產品陳舊，企業為了自身發展的需要，擴大經營規模，加快產品技改，投入了大量資金，使自有資金相對減少，難以及時繳納稅款。企業資金的匱乏是產生欠稅的重要因素之一。
1.3納稅人自身依法納稅意識觀念較差
一些納稅人稅法觀念淡薄，納稅意識較差，有意拖欠稅款。這不僅給整個稅收工作帶來負面影響，而且是欠稅問題長期難以治理的一個重要原因。一些企業誤以為欠稅不同于偷稅、抗稅、騙稅，不屬于違法行為，在概念上將欠稅等同于一般債務，特別是一些國有企業，認為欠稅是國家企業欠國家稅款，是“家內之事”，對稅務機關清理欠稅不予理睬，不當回事。還有一些企業將欠稅視同無息貸款、稅收優惠，總是想方設法通過各種途徑，長期占用、無償使用稅款。
1.4企業改制
企業在改制過程中形成欠稅轉移。規模較小、數量較多的私營、股份制企業，自生自滅現象普遍，倒閉、破產、兼并、聯營等經濟行為極不規范，造成企業欠稅責任不明。
1.5地方保護
地方政府從本地區利益出發，出臺和采取一些政策、措施，直接或間接妨礙欠稅的清繳，如國家提出對企業，特別是國有大中企業實現戰略調整，抓大放小，地方各級政府也在本地區企業實行抓大放小政策，照搬照套。
1.6缺乏激勵
企業納稅多與少沒有多大區別，主動繳稅者無榮譽可言，而欠稅者卻有利可圖，更多的納稅人在積極性受挫后加入到欠稅隊伍中來。某些地方的行政主管部門在對企業法人進行評功表獎時忽略了納稅這一重要內容。長此以往，造成企業納稅意識淡化，欠稅現象愈演愈烈。
1.7稅收計劃管理不科學，影響欠稅清繳
長期以來，稅收計劃總是按“基數法”編制。每年初，稅務機關對下一級征管單位編制稅收計劃，往往以上年的基數加增長數作為本年度稅收任務的考核指標。這一方法有一個明顯的副作用是，有些基層單位在收入任務完成時，不思進取，通過欠稅的辦法，為來年“著想”，“儲備”來年的稅源。稅收計劃管理對欠稅列入任務完成情況不是作為硬性指標考核，而是簡單認為只要稅收任務完成就可放水養魚，可增加企業后勁，收多收少都是發展地方經濟，客觀上滋養了企業欠稅有理、欠稅有利的思想。
2治理欠稅的對策
稅收作為調節經濟的重要杠桿和組織財政收入的重要手段，事關國計民生，事關經濟建設。因此，拖欠稅款現象決不能忽視。然而，避免和糾正欠稅現象的發生，僅僅依靠稅務部門是不可能完全成功的，需要社會各界齊抓共管，而且必須進行相應體制的配套改革。具體講要做好以下幾項工作：
2.1加大清繳欠稅力度，建立管理目標責任制
樹立依法行政依法治稅的思想，認真學習《稅收征管法》及《破產法》《民事訴訟法》《民法通則》《經濟合同法》等相關法律。稅務機關本著合法、公正、公平的原則，合理分工、各負其責、相互配合，明確工作職責，建立一套規范可行、完善周密的欠稅管理辦法，對稅款延期繳納、滯納金執行、死欠稅款的審核，及欠稅資料及文書的報送等環節相應做出明確規定，保證每筆欠稅皆有人負責，增強欠稅的監督機制。從緩繳制度入手，從嚴緩繳稅款上報和審批制度，對不符合條件和程序辦理的，一律不予上報審批;同時，強化滯納金制度，對于納稅人新欠、陳欠、死欠，應根據不同情況，分別處理。對已到期的欠稅，經催繳無效的，該采取強制措施的，應當及時處理;對于陳欠的，依照法定程序和方式，采取行政限制措施，減少陳欠;對于死欠應分清不同情形，行使行政執行措施和司法保護。對欠稅管理和清稅措施采取不同職能、不同層次、不同強度的措施，實施行政預防、行政制止、行政執行“三位一體”體制，建立全天候預警系統。
第一，征收單位可采取欠稅治理措施，實現“源頭控管”，嚴格執行滯納金制度，按月對不申報、申報未入庫、緩繳到期未入庫的信息及時傳遞，建立各類欠稅臺賬。實施“以票管稅”，對無故拖欠稅款的企業，經催繳無效停供發票，張貼欠稅公告。為了防止欠稅的流失，各基層單位在每月底將欠稅報表上報市局，并設立臺賬登記催繳入庫情況。對催繳無效、欠稅嚴重的企業應及時移送稽查部門，由稽查部門追查或采取強制執行措施。對納稅人所欠稅款，《稅收征管法》規定，稅務機關除令其限期繳納外，并從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。
第二，管理單位可采取欠稅預防和行政制止措施，在稅務登記、一般納稅人認定、配置防偽稅控系統、發票發售等環節必須按照有關程序和內容，實地了解和核對，對管理區域的納稅人經營情況做到了如指掌，特別對辦理緩繳稅款的納稅人，嚴格執行辦緩條件，逐級審查、逐級上報。
第三，稽查單位根據《稅收征管法》的規定，可采取行政制止和行政執行措施，有欠稅的納稅人辦理出國人員出境受到限制，認真執行重組納稅人欠稅清繳制度，大額欠稅處分財產實現跟蹤稽查，適時地行使代位權、撤銷權。特別是要加大查處力度，對未按規定報批緩繳稅款的欠稅，除按規定加收滯納金外，對有能力償還又屢催不繳的，要采取強制入庫措施;對構成欠稅罪的，要堅決按照法律追究責任人的法律責任，從而確立稅務執法的權威性和嚴肅性，保證執法程序的到位和執法效果的提高。
2.2加大宣傳力度，建立欠稅公告機制
《稅收征管法》對欠稅實現定期公告制度，既是稅務機關的職權，又是稅務機關的責任。采取定期公告制度，是稅務機關對欠稅的納稅人采取的法律措施的前提。通過定期公告，稅務機關拓寬與工商、海關、公安、銀行、司法機關等部門的信息情況交流渠道，為共同制定護稅協稅措辭和辦法提供了法律依據。充分發揮報刊、廣播、電視等新聞輿論工具，通過互聯網，創建稅收網站網頁，多方位、多層次地進行稅收法律法規宣傳，提高全民納稅意識，真正理解社會主義稅收“取之于民”的真正含義。在稅法宣傳上注重獎懲結合，對欠稅人的情況公開曝光，一方面，有利于宣傳稅法、弘揚納稅光榮、治理各種欠稅;另一方面，有利于稅務機關及其工作人員忠于職守、廉潔勤政、提高工作效率。對欠稅管理實行過錯責任追究制。
設立專門管理欠稅領導小組，統一清理欠稅工作，對欠稅管理按照“事前有防范、事中有檢查、事后有監督”的規范程序和辦法檢查落實。將欠稅指標列入對基層單位的年終崗位目標考核，對欠稅率超出指標的征管單位和有關人員取消“評優”資格，同時實行征管目標和人事干部管理掛鉤，對欠稅率的考核作為干部晉升或輪崗的一項重要指標。另外，對企業的考核也將欠稅作為重要的指標，對欠稅數額大、償還能力差的，取消有關稅收優惠和等級評定，屬于國有企業的，應反饋給有關部門，作為企業領導干部輪崗、降職的參考。
2.3減少行政干預，嚴把“減、免、緩”關
各級行政領導、稅務部門要糾正地方保護主義錯誤思想意識，不要以“放水養魚，扶持生產”為由，以不收稅或少收稅為代價，擅自減、免、緩稅收，在納稅問題上不得以任何理由開口子。
2.4要盡快全面實施新稅收計劃編制法
國家稅務總局提出的以國內生產總值（GDP）評價稅收水平，采用“稅收負擔率”作為計算分配稅收計劃的主要依據。我認為“稅收負擔率”編制稅收計劃法與“基數法”相比，更符合經濟發展規律，更符合客觀實際。應盡快全面實施，盡早消除因下達任務的欠科學性而使各地苦樂不均，造成各地清欠力度不一，態度有異的現象。
2.5實行綜合治理，飽和式監督
稅收取之于民、用之于民，它與各級政府息息相關，不僅要爭取政府支持，還應當在政府的統一領導和參與下，由各職能部門參加制定相關辦法，使欠稅清繳工作有根本性的改觀。如用人、用地、資金信貸、商務考察、投資環境優惠上，從嚴把關，督促納稅人清繳稅款，同時，稅務征、管、查各部門應充分利用計算機信息管理技術，及時掌握欠稅動態，全方位的對欠稅采取“票上管、網上查、下戶摸、上門催”的態勢，使欠稅人意識到欠稅給企業帶來的不是資金使用的優惠，而是嚴重的負面影響。
總之，欠稅頑癥需要標本兼治，國家稅務總局提出“法治、公平、文明、效率”的新時期治稅思想，“法治”是首位，依法治稅是新時期稅收工作的客觀需要。對此，實現公平稅負，平等競爭，稅務部門要緊緊圍繞組織收入這個中心，堅決做到依法及時足額地把稅款征收入庫，保障稅收法律的貫徹執行和財政收入的穩定增長。
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