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關(guān)鍵詞：交易性金融資產(chǎn)；確認(rèn)；核算；計量
在會計教學(xué)中，金融資產(chǎn)一直是教學(xué)的難點。對于學(xué)生來講，金融資產(chǎn)的概念、分類對于大學(xué)生來講接觸較少，比較抽象，不好理解；金融資產(chǎn)的計量、記錄因為涉及到的會計科目較多，學(xué)生在計算、分錄的書寫時也容易出錯。本文以交易性金融資產(chǎn)為例，對交易性金融資產(chǎn)在會計核算中的難點進(jìn)行分析。
一、交易金融資產(chǎn)的確認(rèn)
我國在2007年1月1日起執(zhí)行了新的會計準(zhǔn)則，企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號-金融工具確認(rèn)和計量中主要從取得金融資產(chǎn)的目的：為了近期內(nèi)出售來對交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行了劃分，其中最常見的就是企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金或衍生金融產(chǎn)品。而在金融資產(chǎn)分類中，可供出售金融資產(chǎn)的表現(xiàn)形式和交易性金融資產(chǎn)一樣，也為企業(yè)從二級市場上購入的有報價的債券、股票、基金等。在交易性金融資產(chǎn)教學(xué)過程中，如何區(qū)分交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)就成了難點，兩者區(qū)分的重點是管理者的意圖而不是資產(chǎn)核算的內(nèi)容。從交易性金融資產(chǎn)定義來看，交易性金融資產(chǎn)持有時間較短，管理者持有主要是為了近期在活躍市場上出售獲利，從經(jīng)濟(jì)實質(zhì)來講是可以看作是一種投機(jī)行為；而可供出售金融資產(chǎn)持有時間不固定，持有意圖也不明確。
二、交易性金融資產(chǎn)會計核算難點
按照準(zhǔn)則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)在持有期間的計量，按照公允價值計量，也就是說交易性金融資產(chǎn)需在每個資產(chǎn)負(fù)債表日，把它的賬面價值調(diào)整為資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價值，賬面價值和公允價值的差額需計入“公允價值變動損益”賬戶，“公允價值變動損益”是損益類賬戶，是企業(yè)營業(yè)利潤的組成部分。交易性金融資產(chǎn)在出售時，為了使“投資收益”賬戶反映企業(yè)在該項投資中實現(xiàn)的全部收益，所以要將交易性金融資產(chǎn)在持有期間所有計入“公允價值變動損益”金額轉(zhuǎn)入“投資收益”賬戶中。但由于兩者都是損益類科目，結(jié)轉(zhuǎn)不影響企業(yè)的利潤總額，教學(xué)中應(yīng)注意區(qū)分。
[例]萬千公司2015年12月13日從證券市場購入宏發(fā)公司發(fā)行的股票100萬股作為交易性金融資產(chǎn)核算，共支付價款960萬元，其中包括交易費用4萬元。2015年12月31日，宏發(fā)公司股票收盤價為10元，2016年3月10日，萬千公司收到宏發(fā)公司宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利每股1元。2016年3月22日，萬千公司出售該項交易性金融資產(chǎn)，收到價款1060萬元。不考慮其他因素，分別計算萬千公司出售該項交易性金融資產(chǎn)時確認(rèn)的投資收益、從取得至出售該項交易性金融資產(chǎn)累計應(yīng)確認(rèn)的投資收益和對利潤總額的影響。
1.萬千公司出售時確認(rèn)的投資收益
因為在2016年3月22日，萬千公司在出售該金融資產(chǎn)時，對應(yīng)的會計分錄為：
借：銀行存款10600000 ①
貸：交易性金融資產(chǎn)-成本9560000 ②
-公允價值變動440000 ③
投資收益600000 ④
借：公允價值變動損益440000 ⑤
貸：投資收益440000 ⑥
以在持有期間公允價值變動為借方為例，出售時確認(rèn)的投資收益=出售時售價①-取得時成本②-持有期間公允價值變動③+公允價值變動損益⑥，其中③和⑥金額是相等的，所以我們得出公式：
出售時投資收益=出售凈價-取得時成本
從以上會計分錄可以看出，萬千公司出售時確認(rèn)的投資收益為600000+440000=1040000元，即為出售凈價10600000元和取得時成本9560000元的差額，有了這個公式，我們在計算相關(guān)題目時，不用寫出會計分錄就能比較快的得出結(jié)果。
2.萬千公司從取得至出售該項交易性金融資產(chǎn)累計應(yīng)確認(rèn)的投資收益
萬千公司從取得至出售該項交易性金融資產(chǎn)累計應(yīng)確認(rèn)的投資收益的時點有三個，分別為（1）萬千公司在取得該項交易性金融資產(chǎn)時，應(yīng)確認(rèn)的投資收益為-40000元；（2）3月10日萬千公司收到宏發(fā)公司現(xiàn)金股利時確認(rèn)的投資收益為100×1=1000000元；（3）3月22日出售時確認(rèn)的投資收益為10600000-（9600000-40000）=1040000元，因此萬千公司從取得至出售該項交易性金融資產(chǎn)累計應(yīng)確認(rèn)的投資收益為-40000+1000000+1040000=2000000元。從以上分析我們可以得出，交易性金融資產(chǎn)從取得至出售時累計應(yīng)確認(rèn)的投資收益=-取得時支付的交易費用+持有期間確認(rèn)的股利或利息收入+出售時確認(rèn)的投資收益，又由第一個問題我們得出公式：出售時投資收益=出售凈價-取得時成本。因此我們又可以得出：交易性金融資產(chǎn)從取得至出售時累計應(yīng)確認(rèn)的投資收益=-取得時支付的交易費用+出售凈價-取得時成本，整理以后，我們得出最終公式：
交易性金融資產(chǎn)從取得至出售時累計應(yīng)確認(rèn)的投資收益=出售凈價-取得時支付的現(xiàn)金（不包含已宣告但尚未發(fā)放的利息或股利）+持有期間確認(rèn)的股利或利息收入
從現(xiàn)金流入流出角度看，這個公式可以進(jìn)一步簡化為：
交易性金融資產(chǎn)從取得至出售時累計應(yīng)確認(rèn)的投資收益=交易性金融資產(chǎn)在持有期間的現(xiàn)金流出-交易性金融資在持有期間的現(xiàn)金流入
由這個公式我們就能輕易得出萬千公司從取得至出售該項交易性金融資產(chǎn)累計應(yīng)確認(rèn)的投資收益為10600000-9600000+1000000=2000000元。
3.萬千公司出售時確認(rèn)的處置損益（影響利潤總額金額）
2016年3月22日，萬千公司在出售該金融資產(chǎn)時，對應(yīng)的會計分錄為：
借：銀行存款10600000 ①
貸：交易性金融資產(chǎn)-成本9560000 ②
-公允價值變動440000 ③
投資收益600000 ④
借：公允價值變動損益440000 ⑤
貸：投資收益440000 ⑥
因為公允價值變動損益⑤和投資收益賬戶⑥同為損益類賬戶，出售時兩個賬戶的結(jié)轉(zhuǎn)不影響利潤總額，因此萬千公司出售時確認(rèn)的處置損益即為投資收益④的金額，即為10600000-（9560000+440000）=600000元，又因為交易性金融資產(chǎn)-成本②和交易性金融資產(chǎn)-公允價值變動③的和為交易性金融資產(chǎn)出售時賬面價值，所以整理以后得出公式為：
交易性金融資產(chǎn)出售時確認(rèn)的處置損益（影響利潤總額金額）=交易性金融資產(chǎn)出售凈價-交易性金融資產(chǎn)出售時賬面價值。
三、結(jié)論
綜上所述，在明確判斷該項金融資產(chǎn)為交易性金融資產(chǎn)的基礎(chǔ)上，在持有期間對交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行具體會計核算時，我們只要熟練使用具體公式，就可以輕易解決交易性金融資產(chǎn)會計核算的絕大部分問題。
參考文獻(xiàn)：
[1]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則2006[M].經(jīng)濟(jì)出版社，2006年版.
[2]林鋼，李明.關(guān)于金融資產(chǎn)重分類問題的探析[J].財務(wù)與會計，2015，（16）.
1.1 項目移交與運營期
項目移交與運營期在污水處理BOT項目會計核算中占據(jù)著重要的地位，項目移交是在特許經(jīng)營期滿之后而把手中的項目無償移交給政府，并且BOT項目公司并不需要額外專門的會計處理，在進(jìn)行項目移交的時候要嚴(yán)格按照制度規(guī)章去辦事，避免造成會計核算中的后期困難。運營期涵蓋的內(nèi)容也比較多，首先就是發(fā)生運營成本，有貸記銀行存款等一系列科目；其次就是運營期合并報表處理，需要格外注意的就是收入成本沒有必要合并抵銷；接著是無形資產(chǎn)攤銷與運營費收入，在實際的操作過程中出現(xiàn)遞延所得稅負(fù)債、金融資產(chǎn)計量困難的時候要緊密結(jié)合污水處理BOT項目會計核算來對其進(jìn)行更進(jìn)一步的檢查與審核，最終促進(jìn)污水處理BOT項目的順利運營與不斷提高會計核算難點的綜合業(yè)務(wù)能力。
1.2 建設(shè)期
建設(shè)期是污水處理BOT項目會計核算實例分析的關(guān)鍵所在，工程建造的支出與工程結(jié)算收入應(yīng)該遵循企業(yè)會計準(zhǔn)則，假如某個項目公司的投入運營相對比較的滯后，就應(yīng)該“實事求是”的和相關(guān)財政部門結(jié)算污水處理費，實際收取的金額是隨著不同的污水處理BOT項目變化波動的，還要明確所得稅的計稅基礎(chǔ)與賬目價值，最后結(jié)轉(zhuǎn)成無形資產(chǎn)科目。與此同時，還要統(tǒng)籌兼顧好建設(shè)期間某公司年度合并報表的處理，維持好后續(xù)經(jīng)營服務(wù)與基礎(chǔ)設(shè)施建造服務(wù)二者之間的動態(tài)平衡，還要對建造收入進(jìn)行準(zhǔn)確的驗收，它包括的內(nèi)容較繁瑣復(fù)雜，主要有合同毛利、營業(yè)成本與收入等，最后一個階段就是項目完工，在收入全部確認(rèn)的情況之下是不需要對合并報表進(jìn)行合并抵銷的。
2.污水處理BOT項目現(xiàn)行會計核算存在的難點
2.1 多種因素影響會計報表信息的公允性，金融資產(chǎn)計量屬性不一
一方面，多種因素影響會計報表信息公允性主要有以下三點：首先是資產(chǎn)報廢處理核算，報廢凈損益是否應(yīng)該直接算入當(dāng)前的損益中去就應(yīng)該依據(jù)金融資產(chǎn)的實際情況來考察，其次是前后期計提利息差異，受益期限是嚴(yán)格管控在特許經(jīng)營權(quán)年限之內(nèi)的，通常一個完整的周期是二十五年，最后就是設(shè)備的更新改造支出，它也會制約影響報表前后期的可比性。另一方面，部分項目公司會充分利用關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)而來操縱建造成本，這會致使實際成本計量不夠客觀精確，項目公司在提供建造服務(wù)的時候要按照收取或者是應(yīng)該收取對價的公允價值來計算金融資產(chǎn)，預(yù)計負(fù)債的計量存在利潤操縱空間，做好污水處理BOT項目的會計核算工作。
2.2 金融資產(chǎn)的確定困難，遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)缺乏稅法依據(jù)
就前者來說，金融資產(chǎn)之所以會有確定困難就在于確認(rèn)時點含糊不清、模棱兩可，因為部分項目特許權(quán)協(xié)議對特許經(jīng)營期滿無償移交的資產(chǎn)范圍沒有明確的界限，“確定金額”與“無條件”認(rèn)定困難，希望相關(guān)的專業(yè)人員對污水處理BOT項目中的會計核算工作認(rèn)真負(fù)責(zé)，避免造成金融資產(chǎn)的確定困難。就后者來說，遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)缺乏稅法依據(jù)指的就是資產(chǎn)的稅務(wù)處理與會計處理步調(diào)不一致，最終導(dǎo)致因資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不一樣而出現(xiàn)暫時性的差異，這就需要切實加強(qiáng)規(guī)范會計核算、公允的反映項目的財務(wù)狀況，熟知并透徹理解污水處理BOT的各個項目。
3.污水處理BOT項目會計核算的風(fēng)險對策
污水處理BOT項目會計核算的風(fēng)險對策是針對于其現(xiàn)行會計核算中存在的難點而提出來的，因為對策的好壞直接關(guān)乎著項目投資的收益率與項目的成敗與否，針對于污水處理BOT項目風(fēng)險的最為常見的方法就是風(fēng)險控制、風(fēng)險回避與風(fēng)險轉(zhuǎn)移。風(fēng)險評估可以在其發(fā)生之后對項目造成不同后果的程度而依次劃分為外界風(fēng)險、政府風(fēng)險、經(jīng)濟(jì)風(fēng)險、不可抗力風(fēng)險等，此外，工業(yè)污水未達(dá)標(biāo)排放進(jìn)入生活污水中會產(chǎn)生出水水質(zhì)惡劣的情況，這需要購買配套的運營保險，進(jìn)而增加少量投入以利于把風(fēng)險降低到最小化，也可以把污水處理服務(wù)費采用依據(jù)物價指數(shù)變化而靈活調(diào)整的方法，逐步改善優(yōu)化升級污水BOT項目的方法。
4.針對污水處理BOT項目會計核算難點提出幾點討論內(nèi)容
（1）遞延所得稅與預(yù)計負(fù)債的計量
污水處理BOT項目預(yù)計負(fù)債的賬面價值為履行相關(guān)現(xiàn)業(yè)務(wù)所需支出的最佳估計數(shù)，應(yīng)將金融資產(chǎn)視為無形資產(chǎn)處理，以歷史成本為計稅基礎(chǔ)，預(yù)計負(fù)債的計量建議在簽訂特許經(jīng)營權(quán)協(xié)議時，先對定期大修理和移交前更新改造的范圍、定期大修理計劃進(jìn)行明確，并且在運營期每一資產(chǎn)負(fù)債表日，對預(yù)計負(fù)債的會計估計進(jìn)行復(fù)核，根據(jù)復(fù)核的結(jié)果調(diào)整預(yù)計負(fù)債的賬面數(shù)。
（2）辦公設(shè)備的更新支出
建議在簽訂特許經(jīng)營權(quán)協(xié)議時，明確不列入無償移交的范圍作為項目公司的自有資產(chǎn)，在核算時，辦公設(shè)備的初始購置、報廢和更新全部按照污水處理BOT項目公司固定資產(chǎn)政策進(jìn)行核算管理，因為項目公司的辦公設(shè)備與BOT項目的特許經(jīng)營權(quán)無直接的聯(lián)系。
一、資產(chǎn)的賬面價值和計稅基礎(chǔ)
[例1]一項固定資產(chǎn)，原價120萬元，無凈殘值，沒有計提減值準(zhǔn)備，直線法折舊。會計折舊年限6年，每年折舊額20萬元，稅法折舊年限4年，每年折舊額30萬元。
資產(chǎn)的賬面價值可理解為按照會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定該資產(chǎn)某時點余額；資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)可理解為按照稅法規(guī)定該資產(chǎn)某時點的余額。所以賬面價值為100萬元(120-20)，計稅基礎(chǔ)為90萬元(120-30)。差額10萬元，屬于暫時性差異。
二、應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異
承例1，本期賬面價值是100萬元，計稅基礎(chǔ)是90萬元，即本期按照稅法規(guī)定納稅少，則未來納稅就多，所以這個差異是應(yīng)納稅暫時性差異。反之，如果本期賬面價值是90萬元，計稅基礎(chǔ)是100萬元。即本期按照稅法規(guī)定得多納稅，則未來納稅就少，形成可抵扣暫時性差異。因此資產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)的部分即為應(yīng)納稅時間性差異。
三、遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債
應(yīng)納稅暫時性差異是未來要納稅，即構(gòu)成了企業(yè)的一項負(fù)債，反之，可抵扣暫時性差異是未來少交稅，即構(gòu)成了企業(yè)的一項資產(chǎn)。因此，應(yīng)納稅暫時性差異為遞延所得稅負(fù)債，可抵扣暫時性差異為遞延所得稅資產(chǎn)。
四、負(fù)債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)
負(fù)債的計稅基礎(chǔ)=負(fù)債的賬面價值一未來期間稅法允許稅前扣除的金額。如某企業(yè)計提的保修費用為500萬元，這個預(yù)計負(fù)債500萬元將來是可以稅前抵扣的。所以，負(fù)債的計稅基礎(chǔ)為O(500-500)，賬面價值為500萬元。
由于負(fù)債的計稅基礎(chǔ)少，可以理解為資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)多，本期需多交稅，未來就少交稅，這樣就形成可抵扣暫時性差異，形成遞延所得稅資產(chǎn)。如某企業(yè)2008年12月計入成本費用的職工工資是4000萬元，2008年12月31日還未支付，形成了負(fù)債，則負(fù)債賬面價值為4000萬元，已于本期計入到費用中，未來期間稅法不允許再扣除，故負(fù)債的計稅基礎(chǔ)為4000萬元(4000－0)，負(fù)債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)相等，并沒有形成差異。
[例2]A公司2008年度利潤表中利潤總額為3000萬元，該公司適用的所得稅稅率為25％。遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債不存在期初余額。
與所得稅核算有關(guān)的情況如下：
(1)2008年1月開始計提折舊的一項固定資產(chǎn)，成本為1500萬元，使用年限為10年，凈殘值為0，會計處理按雙倍余額遞減法計提折舊，稅收處理按直線法計提折舊。假定稅法規(guī)定的使用年限及凈殘值與會計規(guī)定相同。
(2)向關(guān)聯(lián)企業(yè)捐贈現(xiàn)金500萬元。假定按照稅法規(guī)定，企業(yè)向關(guān)聯(lián)方的捐贈不允許稅前扣除。
(3)交易性金融資產(chǎn)入賬價值1000萬元，稅法計稅基礎(chǔ)1000萬元。若期末公允價值增加了200萬元。
(4)違反環(huán)保法規(guī)定應(yīng)支付罰款250萬元。
(5)期末對持有的存貨計提了300萬元的存貨跌價準(zhǔn)備。
(6)2008年12月工資200萬元，尚未支付。
分析：
(1)會計2008年度計提折舊為300萬元，賬面價值為1200萬元(1500-300)；稅法2008年度計提折舊為150萬元，計稅基礎(chǔ)為1350萬元(1500-150)。計稅基礎(chǔ)大于賬面價值，形成可抵扣暫時性差異150萬元，形成遞延所得稅資產(chǎn)
(2)捐贈500萬元，稅法無論當(dāng)期還是以后期間，都不允許扣除，所以為永久性差異。
(3)賬面價值為1200萬元，計稅基礎(chǔ)為1000萬元，差異200萬元，計稅基礎(chǔ)小于賬面價值，可理解為本期少交稅，未來多交稅，形成應(yīng)納稅暫時性差異，計入到遞延所得稅負(fù)債中。
(4)違反環(huán)保法的罰款支出250萬元無論當(dāng)期還是以后期間，都不允許扣除，所以為永久性差異。
(5)存貨跌價準(zhǔn)備稅法不允許在本期扣除，計稅基礎(chǔ)大于賬面價值，本期多納稅，未來少交稅，形成可抵扣時間性差異300萬元，形成遞延所得稅資產(chǎn)。
(6)負(fù)債賬面價值200萬元，計稅基礎(chǔ)200萬元，無暫時性差異。
2008年度當(dāng)期應(yīng)交所得稅計算如下：
應(yīng)納稅所得額=3000+150+500-200+250+300=4000(萬元)
應(yīng)交所得稅=4000×25％=1000(萬元)
上述(1)、(5)形成可抵扣暫時性差異450萬元，形成遞延所得稅資產(chǎn)為112.5萬元(450×25％)。(3)形成應(yīng)納稅暫時性差異200萬元，形成遞延所得稅負(fù)債為50萬元(200×25％)。賬務(wù)處理如下：
借：所得稅費用 9375000(倒擠)
遞延所得稅資產(chǎn) 1125000
貸：應(yīng)交稅費――應(yīng)交所得稅 10000000
遞延所得稅負(fù)債 500000
參考文獻(xiàn)：
作者簡介：高振福（1972-），男，山東濟(jì)陽人，博士，北京大學(xué)科技開發(fā)部博士后，主要從事企業(yè)管理和財務(wù)會計研究。
（1.北京大學(xué)科技開發(fā)部，北京100871；2.中國石油化工集團(tuán)公司財務(wù)部，北京100728）
摘要：由于石油天然氣行業(yè)的特殊性以及其本身生產(chǎn)技術(shù)的獨特特點，導(dǎo)致石油天然氣行業(yè)會計核算與其他行業(yè)相比，具有很大的差異性。本文從分析石油天然氣行業(yè)的特殊性入手，對石油天然氣會計核算中存在的問題進(jìn)行了闡述。
關(guān)鍵詞 ：石油天然氣；資產(chǎn)折舊；會計核算
中圖分類號：F230文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A文章編號：1000-176X（2015）06-0088-03
收稿日期：2015-04-10
一、石油天然氣行業(yè)的特殊性
1.它是資源型行業(yè)
石油天然氣資源來自于千萬年地層深處的自然沉積，規(guī)模上的擴(kuò)張受制于石油天然氣資源的儲量。隨著石油天然氣的開采，石油天然氣等不可再生資源正在日益減少，易開采的資源也越來越少，產(chǎn)量遞減趨勢是不可避免的，并且減少后不能通過人力和自然的力量進(jìn)行重置，其價值也隨儲量資產(chǎn)的減少逐漸降低。同時，隨著開采的深化，含水率將不斷上升，導(dǎo)致開采成本遞增。而不進(jìn)行采掘和開發(fā)時，它的蘊藏量不會折耗，其價值也不會發(fā)生轉(zhuǎn)移，即石油天然氣只有物質(zhì)實體的有形損耗而沒有無形損耗，這構(gòu)成了它區(qū)別于固定資產(chǎn)的特征，使石油天然氣的折耗不同于固定資產(chǎn)的折舊。
2.生產(chǎn)經(jīng)營活動的高投入、高風(fēng)險、投資回收期長，并且收益和風(fēng)險的相關(guān)性較低
石油天然氣采掘業(yè)項目的成本非常高，特別是海上石油項目和深礦項目。石油天然氣從正式確認(rèn)到資源枯竭需要經(jīng)歷很長的時期，石油和天然氣生產(chǎn)企業(yè)一般要經(jīng)過礦區(qū)權(quán)的取得、租約定金的支付、鉆井作業(yè)的支出、開采過程的支出和生產(chǎn)過程的支出等，最后才通過石油天然氣銷售流回企業(yè)。從勘探到正式生產(chǎn)需要幾年甚至十幾年的時間，在此之后，為探明礦藏所發(fā)生的支出才能從礦產(chǎn)品的銷售收入中得到補(bǔ)償，探明的礦藏在企業(yè)的存續(xù)期內(nèi)將帶來持續(xù)的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的流入，成為企業(yè)生存和發(fā)展的基礎(chǔ)。石油天然氣投資回報具有不確定性，尤其是它的勘探活動，在勘探結(jié)果確定之前，技術(shù)可行性和商業(yè)價值始終不可得知。并且采掘業(yè)的收益與風(fēng)險的相關(guān)性較低，其主要表現(xiàn)在：很少的投資有可能發(fā)現(xiàn)價值高出投資很多倍的礦藏，相反，大量的投資有可能只發(fā)現(xiàn)很小的礦藏甚至沒有任何發(fā)現(xiàn)。正是基于以上所述特點，對發(fā)生的所有取得、勘探和開發(fā)礦物的成本是否資本化，產(chǎn)生了成果法和完全成本法的分歧，而還有一些觀點認(rèn)為，礦物儲量的歷史成本是無關(guān)緊要的，對于管理者、股東和其他財務(wù)報表使用者來說，礦物儲量的價值更為重要。儲量認(rèn)可法便是基于這種考慮產(chǎn)生的。
3.物流的特殊性
在物流方面，一般企業(yè)與特殊企業(yè)相比從表面上看似乎是相同的，但事實上兩者有很大的差異。以石油天然氣生產(chǎn)企業(yè)為例，其物流的特征在于：幾乎所有流入企業(yè)的各種實物形態(tài)的生產(chǎn)資料，事實上只有流入，沒有流出。而一般行業(yè)企業(yè)則完全不同，物流的過程是一個連續(xù)的過程，即先流入，再流出，然后再流入，往復(fù)循環(huán)。其主要原因在于產(chǎn)品的基本構(gòu)成不同，如石油天然氣生產(chǎn)企業(yè)的產(chǎn)品是原油天然氣，并非由流入企業(yè)的各種材料所構(gòu)成。所以說，石油天然氣生產(chǎn)企業(yè)的物流過程是非連續(xù)的，具有間斷性特征。
二、石油天然氣會計核算的難點
1.石油天然氣資產(chǎn)確認(rèn)的難點
儲量在我國不被作為企業(yè)的資產(chǎn)，一般是以發(fā)現(xiàn)儲量時的相關(guān)投資及企業(yè)擁有的石油天然氣生產(chǎn)設(shè)施來代替。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則定義：資產(chǎn)是企業(yè)擁有或控制的能以貨幣計量的經(jīng)濟(jì)資源，包括各種財產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利。由于在會計報表上不能體現(xiàn)出企業(yè)擁有的儲量，對企業(yè)信息的需求者來說，不能準(zhǔn)確判斷企業(yè)未來的贏利能力，企業(yè)的價值不能反映出來，也就是說，企業(yè)的勘探投資多寡與發(fā)現(xiàn)的儲量的價值之間沒有必然的聯(lián)系，如果僅以發(fā)現(xiàn)儲量時的投資來代表企業(yè)所擁有的儲量是很牽強(qiáng)的。
石油天然氣的折耗只有在被采掘時才會發(fā)生，其折耗額直接構(gòu)成可供企業(yè)銷售的商品，并與所采出的儲量資產(chǎn)數(shù)量成正比變動，在沒有儲量資產(chǎn)采出的情況下，不需要計提折耗額。而企業(yè)的固定資產(chǎn)，如房屋、建筑物，即使不使用也要計提折舊。儲量資產(chǎn)與一般性固定資產(chǎn)的差別導(dǎo)致它的計量基礎(chǔ)與方法的不同，儲量資產(chǎn)的計量有較大的不確定性，它以公允價值為基礎(chǔ)，帶有較大的人為估計性。
雖然美國證券交易委員會曾經(jīng)提出儲量認(rèn)可法作為石油天然氣資產(chǎn)確認(rèn)的方法，但是由于現(xiàn)實條件的制約，最終未能推廣實施，而美國會計準(zhǔn)則委員會提出的標(biāo)準(zhǔn)計量法也只是作為會計報表的補(bǔ)充信息進(jìn)行披露，并未將儲量資產(chǎn)納入到會計報表科目當(dāng)中。為適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)改革，企業(yè)需要強(qiáng)化石油天然氣儲量資產(chǎn)的概念，健全和完善相關(guān)財務(wù)會計制度設(shè)立與石油天然氣儲量相關(guān)的各類資產(chǎn)科目，應(yīng)在石油天然氣生產(chǎn)成本核算中增加相應(yīng)類別石油天然氣儲量資產(chǎn)的折耗項目。
2.石油天然氣資產(chǎn)折舊方式不合理
石油天然氣企業(yè)中，固定資產(chǎn)80%以上為石油天然氣資產(chǎn)，這些資產(chǎn)是供企業(yè)長期使用，具有潛在的服務(wù)能力。它的特殊性體現(xiàn)在以下幾個方面：（1）油井及其地面設(shè)施等固定資產(chǎn)的使用年限，要以地下資源量和資源可供開采年限來決定，因此，地下資源一旦枯竭，即使固定資產(chǎn)的物理性能并未全部喪失，但它也不再具有使用價值。（2）石油天然氣企業(yè)很大一部分資產(chǎn)埋在地下，無法移動，自然損耗大，清理費用高。（3）技術(shù)裝備多，而目前科學(xué)技術(shù)發(fā)展快，因而無形損耗大。
雖然在新會計準(zhǔn)則中規(guī)定了石油天然氣資產(chǎn)的折舊方法可以在直線法和產(chǎn)量法中選取，但在實際操作中，中國石油和中國石化在日常會計核算中遵照我國會計準(zhǔn)則和會計制度的規(guī)定，選用直線法對石油天然氣資產(chǎn)計提折舊，向境外報送財務(wù)報告時，再調(diào)整為按產(chǎn)量法對石油天然氣資產(chǎn)計提折舊。相對于其他折舊方法而言，直線法是一種較為簡單的方法，即：固定資產(chǎn)原值扣除預(yù)計的凈殘值后的價值，除以固定資產(chǎn)預(yù)計使用年限，即為每年應(yīng)計提的折舊額。
直線法的優(yōu)點主要在于其簡便性，利于實務(wù)操作，并且每年產(chǎn)量相對比較穩(wěn)定，直線法和產(chǎn)量法計提的折舊額并沒有顯著的差異。其缺點主要在于使用年限內(nèi)每年的產(chǎn)量不同，相同成本不能帶來相同的收益，違反了成本與收益的配比原則。
雖然產(chǎn)量法對石油天然氣資產(chǎn)的折舊方式非常符合石油天然氣資產(chǎn)的特性，但是由于我國對儲量的確認(rèn)準(zhǔn)確性不夠，加上多年來石油天然氣企業(yè)都是按照直線法進(jìn)行折舊的，要想轉(zhuǎn)換為國際通行的產(chǎn)量法需要一定的時間、國家的支持以及企業(yè)的重視。為使產(chǎn)量法在我國能順利運用，需要加快石油天然氣儲量資產(chǎn)評估體系的建設(shè)，建立健全石油天然氣儲量資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)，充實有關(guān)人員，與國際儲量管理接軌，最大限度地利用國內(nèi)外兩種資源來發(fā)展我國石油工業(yè)經(jīng)濟(jì)。
3.資產(chǎn)棄置費的計提比例
20世紀(jì)90年代之前的石油天然氣田作業(yè)者并不考慮拆移恢復(fù)的凈支出，僅僅假設(shè)設(shè)施的殘余價值與將其拆除、運移和必要的場地清理恢復(fù)發(fā)生成本相等。然而隨著石油天然氣勘探和生產(chǎn)業(yè)務(wù)活動不斷向荒蕪和生態(tài)環(huán)境比較敏感和脆弱的地區(qū)擴(kuò)展，以及國家對監(jiān)管條例不斷修改和完善，石油和天然氣資產(chǎn)的棄置恢復(fù)成本可能會變得非常大，在有些情況下，甚至超過相關(guān)設(shè)施最初發(fā)生的建筑安裝成本。現(xiàn)在國際上對資產(chǎn)報廢責(zé)任的確認(rèn)和會計處理的要求是，要在相關(guān)的石油天然氣儲量開始生產(chǎn)時進(jìn)行確認(rèn)，而不是在資產(chǎn)退出使用或報廢時再確認(rèn)。
1993年美國證券交易委員會頒布了會計公告92號，“關(guān)于或有損失的會計處理和披露。”會計公告92號闡明了美國證券交易委員會關(guān)于確認(rèn)和計量未來環(huán)保負(fù)債的態(tài)度，并特別指出環(huán)境清理成本包括任何維護(hù)修理義務(wù)，均適用于石油天然氣勘探和生產(chǎn)業(yè)務(wù)。會計92號公告規(guī)定，公司不得以計算不精確而推遲到準(zhǔn)確估算出一個數(shù)字時才確認(rèn)這筆費用，因為盡管對于這個或有損失的估計值會有一個幅度，但至少其最小值不會是零。同時，會計公告92號還指出，用潛在的其他的回收金額抵消負(fù)債的做法是不妥的，這些責(zé)任應(yīng)以總額記入資產(chǎn)負(fù)債表，列示為負(fù)債。采用成果法進(jìn)行核算的公司，根據(jù)第Oi5.128條款要求“在計算折舊、折耗和攤銷的時候，要考慮廢棄恢復(fù)成本和設(shè)備殘值”。同樣，在采用完全成本法進(jìn)行核算的公司，美國證券交易委員會條例規(guī)定“攤銷成本應(yīng)該包括——預(yù)計的扣除凈殘值后的廢棄和拆除成本。” 因為不同的行業(yè)對拆除和恢復(fù)成本的會計處理不同。
中石化股份有限公司內(nèi)部會計制度規(guī)定：“石油天然氣開采公司確認(rèn)井及相關(guān)設(shè)施的成本時，應(yīng)根據(jù)《環(huán)境保護(hù)法》和礦區(qū)所在地法律法規(guī)的要求、與利益相關(guān)方達(dá)成的協(xié)議，預(yù)計礦區(qū)廢棄時應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的棄置義務(wù)。該棄置義務(wù)符合預(yù)計負(fù)債的確認(rèn)條件時，應(yīng)當(dāng)計入預(yù)計負(fù)債，同時相應(yīng)增加井及相關(guān)設(shè)施的賬面價值。”
由于我國石油天然氣準(zhǔn)則的要求，中石化對資產(chǎn)棄置費的計提比例做出了明確的規(guī)定，將石油天然氣資產(chǎn)棄置費的比例規(guī)定在石油天然氣資產(chǎn)的3%—10%，其中油井、水井、注聚井的棄置費比例為4%，輸油、轉(zhuǎn)油、集油站庫、注水、聚合物及計量配水站的棄置費比例為3%，氣井的棄置費比例為10%，其余的石油天然氣資產(chǎn)棄置費為7%。石油天然氣資產(chǎn)棄置費比例的規(guī)定為油田企業(yè)的具體操作帶來了很大便利。
三、未獲取礦區(qū)租賃權(quán)的預(yù)探成本
美國對未獲得礦區(qū)租賃權(quán)的勘探成本的處理如下：在獲得礦區(qū)之前或者之后都可以進(jìn)行勘探活動，在大多數(shù)情況下，如果在獲得一項租賃權(quán)前實施勘探，就必須從礦區(qū)所有者那里獲得所謂的放炮權(quán)的勘探許可，如果涉及的是海上勘探，必須獲得通常不要求支付費用的許可，一般是從美國內(nèi)政部礦產(chǎn)管理署獲得，無論是海上還是陸上的活動，實施勘探都要求獲得許可。在單獨放炮權(quán)的合同下，允許勘探權(quán)的持有者進(jìn)入礦區(qū)并實施勘探活動，直到對一口探井實施勘探前，但不包括對一口探井實施的鉆探。成本法下這種合同涉及的成本被適當(dāng)歸類為勘探費用，獲得勘探許可時，借記“在建工程—放炮權(quán)”，貸記“應(yīng)付款憑證”。
在其他情況下，合同不僅可以授予放炮權(quán)，而且可以包括被授予人以特定金額租用合同項下全部或者部分礦區(qū)的一種選擇權(quán)，選擇權(quán)協(xié)議說明適用于放炮權(quán)的數(shù)額，并分別陳述選擇權(quán)成本。在這種情況下，勘探權(quán)成本將以與任何其他勘探成本相同的方式進(jìn)行處理。但是，如果在合同中沒有對成本進(jìn)行劃分，全部支付應(yīng)該作為適用于獲得礦區(qū)選擇權(quán)的支付進(jìn)行處理。如果租賃的是選擇權(quán)沒有覆蓋的礦區(qū)，采用成果法的公司為了進(jìn)行財務(wù)會計核算，同時也是為了稅收目的，選擇權(quán)成本的全部數(shù)額記入費用，如果租賃了全部礦區(qū)，選擇權(quán)的全部成本將資本化為礦區(qū)權(quán)的成本，如果只租賃了礦區(qū)的一部分，采用成果法將把全部或部分成本資本化。
關(guān)鍵詞：施工企業(yè) 會計管理 集中核算
引言
近年來，我國施工企業(yè)高速發(fā)展。由于施工項目多、資產(chǎn)規(guī)模大、地域分布范圍廣、流動性較大等特點，導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理方式發(fā)生了質(zhì)的變化，為了能更好地做好施工企業(yè)的會計管理工作，就需要出現(xiàn)一種新的會計核算方式，即施工企業(yè)會計集中核算制。施工企業(yè)會計集中核算的實行加強(qiáng)了施工企業(yè)的會計監(jiān)督和管理的職能，成為會計管理目標(biāo)實現(xiàn)的新手段、新方法。當(dāng)然會計集中核算的實現(xiàn)也給施工企業(yè)會計管理帶來了一些新的挑戰(zhàn)與難點。下面我就施工企業(yè)如何克服這些新的挑戰(zhàn)與難點，以更好地發(fā)揮出會計集中核算的效用，談?wù)勛约旱慕ㄗh。
一、施工企業(yè)會計管理中實施會計集中核算的特征
特征一：實行會計集中核算，實現(xiàn)了施工企業(yè)資金的統(tǒng)一性。會計集中核算是在各施工企業(yè)財務(wù)自、資金使用權(quán)和領(lǐng)導(dǎo)審批權(quán)不變的前提下，取消了各部門、各單位在銀行開設(shè)的帳戶，所有資金都集中在會計核算中心的統(tǒng)一帳戶上，其收付和結(jié)算以及日常會計核算監(jiān)督、會計報表編制、會計檔案管理等工作，統(tǒng)一由會計核算中心辦理和承擔(dān)，融會計核算、監(jiān)督、服務(wù)于一體的一種形式。
特征二：實行會計集中核算，有效保證了會計核算數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性、核算方法的規(guī)范性及核算程序的合理性。會計核算中心人員是一支高素質(zhì)的管理隊伍，具備扎實的財會核算與管理方面的基本知識，具備熟練操作運用計算機(jī)的基本技能。他們在對原始憑證進(jìn)行審核和監(jiān)督時，主要抓住兩個環(huán)節(jié)：一是對不真實、不合法的原始憑證不予受理。二是對記載不準(zhǔn)確、不完整的原始憑證，予以退回，要求經(jīng)辦人員更正、補(bǔ)充。專項資金不按規(guī)定項目使用資金以及手續(xù)不全的用款拒付。從源頭上預(yù)防和治理腐敗，適時適量撥付款項，保證每一筆資金正常流入流出。
特征三：實行會計集中核算，施工企業(yè)財務(wù)部門改變監(jiān)控手段，控制關(guān)口前移，增加了各部門資金的透明度。由于施工企業(yè)的每項支出均通過核算中心審核支付，能及時發(fā)現(xiàn)問題并予以糾正，促進(jìn)施工企業(yè)的有關(guān)財務(wù)活動數(shù)字準(zhǔn)確、票據(jù)合規(guī)、手續(xù)齊備、合理有效，也促使了施工企業(yè)各部門嚴(yán)格執(zhí)行預(yù)算，保證其支出的有序性、計劃性，做到預(yù)算有依據(jù)、執(zhí)行有監(jiān)督、安全有保障。
二、施工企業(yè)實施會計集中核算制的難點
施工企業(yè)以前的財務(wù)管理體系使會計集中核算方式要面對新的問題。
1、割裂了施工企業(yè)會計核算與財務(wù)管理工作的相互聯(lián)系。很多施工企業(yè)運用會計集中核算后，會計核算集中在總公司財務(wù)部實行，可財務(wù)管理工作仍分散在以前下屬單位進(jìn)行，讓會計核算和財務(wù)管理工作脫節(jié)，不利于施工企業(yè)財務(wù)管理工作實行。
2、由于財務(wù)人員人事關(guān)系的變化，加大了財務(wù)人員與項目部的溝通距離。很多施工企業(yè)在運用會計集中核算時，財務(wù)人員與項目部的溝通被削弱，財務(wù)人員沒有把自身上升到企業(yè)財務(wù)管理的高度，項目部未及時傳遞項目信息資料，財務(wù)收集信息不完整，致使帳務(wù)處理不及時，使企業(yè)無法充分利用財務(wù)信息，全程控制項目部的資金及經(jīng)濟(jì)活動，無法及時把相關(guān)部門人員的經(jīng)濟(jì)責(zé)任反映出來。
3、缺乏有效的監(jiān)督機(jī)制和激勵約束機(jī)制。在施工企業(yè)運用會計集中核算后，在形式上有監(jiān)督作用，關(guān)注記賬等事務(wù)，無法完全發(fā)揮它監(jiān)督管理的職能，不利于調(diào)動企業(yè)實行財務(wù)管理。會計集中核算有限的人員和工程項目數(shù)量及種類多，讓施工企業(yè)很難對各類項目實施嚴(yán)格的會計監(jiān)督，且施工企業(yè)過度強(qiáng)調(diào)企業(yè)會計人員事發(fā)之后的監(jiān)督職能，減弱了其監(jiān)督職能，沒有完整的領(lǐng)頭監(jiān)督體系和準(zhǔn)確可行的制度，同時因會計集中核算中心沒有全面的激勵機(jī)制，對相關(guān)人員的考核及獎懲沒有良好的衡量標(biāo)準(zhǔn)，無法確定科學(xué)的方法和定量指標(biāo)，不能調(diào)動人員的工作積極性和財務(wù)管理的實現(xiàn)有效性。
4、未能充分發(fā)揮會計軟件財務(wù)管理系統(tǒng)的作用。施工企業(yè)選取會計軟件時不充分，只考慮會計核算職能，忽略財務(wù)管理系統(tǒng)的有效性和可行性，即使選用有財務(wù)管理系統(tǒng)的軟件，也缺乏具有相關(guān)技術(shù)的工作人員，忽視財務(wù)管理系統(tǒng)運行，阻礙財務(wù)信息在部門間傳遞、共享和管理，出現(xiàn)“信息孤島”。
三、加強(qiáng)會計集中核算下施工企業(yè)會計管理的策略
1、觀念要更新
施工企業(yè)業(yè)務(wù)拓展和規(guī)模以會計核算與財務(wù)管理擴(kuò)張，財務(wù)管理被施工企業(yè)充分重視，處理好會計核算與財務(wù)管理的關(guān)系，實現(xiàn)二者的結(jié)合。實行會計集中核算和財務(wù)集中管理，把財務(wù)管理加入組織管理層面，財務(wù)管理工作的順利開展，成為企業(yè)奠定良好市場競爭的基礎(chǔ)。
2、信息要加強(qiáng)
為適應(yīng)環(huán)境的變化及施工企業(yè)的特點，選擇恰當(dāng)?shù)呢攧?wù)軟件，加強(qiáng)信息系統(tǒng)管理，與控制系統(tǒng)相結(jié)合，實現(xiàn)信息共享。如集中管理大中型企業(yè)、理財優(yōu)化為目的用友 N C進(jìn)行會計核算和財務(wù)管理，實現(xiàn)監(jiān)控各部門財務(wù)核算。
3、預(yù)算管理要全面
施工企業(yè)以網(wǎng)絡(luò)環(huán)境制定科學(xué)全面的預(yù)算規(guī)劃，用友N C 系統(tǒng)提供了多級預(yù)算管理體系，在各級預(yù)算間實現(xiàn)預(yù)算表的編制、批復(fù)、上報下發(fā)及匯總等流程，使業(yè)務(wù)執(zhí)行的各個環(huán)節(jié)以預(yù)算信息的引導(dǎo)和制約，保障施工企業(yè)各環(huán)節(jié)的控制，通過及時獲得執(zhí)行數(shù)據(jù)并進(jìn)行分析，財務(wù)管理的監(jiān)控職能得到充分發(fā)揮，杜絕各部門因溝通不及時，數(shù)據(jù)不同步使企業(yè)受到的損失。
4、人員素質(zhì)要提升
為了能更好地實施會計集中核算，這就需要施工企業(yè)打造出一個專業(yè)人才隊伍，通過采取聘請會計核算和審計方面的專業(yè)人才，深入改進(jìn)當(dāng)前的會計核算工作，并在培訓(xùn)工作中加入對行業(yè)前沿的關(guān)注，使會計核算人員能夠緊跟時代步伐，以勝任當(dāng)前會計集中核算對會計人員所提出新要求。
5、激勵機(jī)制要健全
以會計軟件提供的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和預(yù)算的執(zhí)行情況為標(biāo)準(zhǔn)，制定相應(yīng)的規(guī)章制度，建立會計集中核算中心人員的激勵約束機(jī)制，考核、獎懲與職務(wù)升遷相結(jié)合，提高會計人員的質(zhì)量和工作水平，有效提高會計核算中心會計和管理人員對會計核算的合理性、財務(wù)管理工作及實施情況的積極性。
6、監(jiān)督系統(tǒng)要完備
具體日常會計核算業(yè)務(wù)以施工企業(yè)會計集中核算為中心轉(zhuǎn)向會計審計和監(jiān)督，保證會計人員使用會計軟件及計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)及時檢查項目會計的核算及資金使用情況。資金動態(tài)管理的實施，提高了資金使用效率。施工企業(yè)通過實行會計集中核算，各單位在銀行開設(shè)的賬戶取消，分散在各單位資金全部集中在會計核算中心的統(tǒng)一賬戶，使上下機(jī)構(gòu)從各個層面參加項目資金的管理，加強(qiáng)了資金的財務(wù)管理和調(diào)度，公司資金優(yōu)勢得到發(fā)揮，減少分散和閑置資金的浪費，減少違規(guī)現(xiàn)象，提高資金的使用效率。
（1）工程款的收取：財務(wù)人員收取工程款集中在會計核算中心的統(tǒng)一賬戶，實行資金集中管理。（2）編制資金使用計劃：施工企業(yè)依據(jù)經(jīng)營環(huán)境的特點，財務(wù)結(jié)算中心的建立，有效的保證結(jié)算中心資金支付審批程序，為整個企業(yè)的日常資金結(jié)算負(fù)責(zé)，實現(xiàn)網(wǎng)上資金結(jié)算，減少資金的占用；了解未來現(xiàn)金流入流出情況以制定資金預(yù)算，現(xiàn)金流入流出情況通過日常現(xiàn)金收支管理來反映，動態(tài)了解近期的現(xiàn)金情況，項目部定期編制資金使用計劃，由財務(wù)部把資金發(fā)到項目部賬戶統(tǒng)一支付，預(yù)防資金流失；通過與實際對比分析預(yù)算差異，結(jié)合事中檢查、事后總結(jié)，找到成本費用的下降空間，控制開支。（3）完善資金對賬系統(tǒng)。施工企業(yè)定期對各項目部之間的資金進(jìn)行核對，利用財務(wù)軟件提供了資金集中對賬系統(tǒng)，與自身特點結(jié)合，設(shè)置對賬的科目及規(guī)則，定期核算各賬目之間的資金往來。
四、總結(jié)
會計集中核算是施工企業(yè)會計管理的核心內(nèi)容之一，在當(dāng)前激勵的市場競爭環(huán)境中，我們施工企業(yè)要想立于不敗之地，就需要我們更好地落實會計集中核算制來加強(qiáng)施工企業(yè)會計管理，以充分發(fā)揮施工企業(yè)的整體優(yōu)勢，使施工企業(yè)內(nèi)外部資源的有效整合及協(xié)調(diào)發(fā)展得到實現(xiàn)，進(jìn)而能為我們施工企業(yè)的健康、快速發(fā)展提供堅實的后盾。
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財政總預(yù)算會計，是在適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)的需求下逐漸的建立起來，但是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展其弊端也在日益顯露，一些財政業(yè)務(wù)適用的會計制度等不明確，亟待積極的對財政總預(yù)算會計制度進(jìn)行改革。
1.我國財政總預(yù)算會計制度綜述
1.1財政總預(yù)算會計
財政總預(yù)算會計（Public Finance Budgetary Accounting）[1]，是指各級政府部門對財政性資金活動的相關(guān)核算和監(jiān)督活動的專業(yè)會計，也稱為總會計、預(yù)算會計。二十世紀(jì)末期，我國財政部預(yù)算會計部門為了加強(qiáng)對財政預(yù)算的管理，規(guī)范各級財政總預(yù)算會計核算，印發(fā)了制度改革的相關(guān)文件。預(yù)算會計是相對于企業(yè)會計來說的，按預(yù)算會計的監(jiān)督和核算內(nèi)容的不同，可以將預(yù)算會計分為企業(yè)會計，而財政總預(yù)算會計，是以經(jīng)濟(jì)和社會事業(yè)發(fā)展為目的，核心是執(zhí)行政府財政預(yù)算，用于各類行政事業(yè)單位。我國現(xiàn)行的預(yù)算會計包括財政總預(yù)算會計和單位預(yù)算會計，其中，單位預(yù)算會計又包括行政單位會計和事業(yè)單位會計，從預(yù)算會計的適用范圍看，相當(dāng)于國外的政府會計。行政事業(yè)單位會計指的是各級行政事業(yè)單位的核算、反映以及監(jiān)督單位預(yù)算執(zhí)行的過程，以及預(yù)算結(jié)果的專業(yè)會計，這是預(yù)算會計的重要部分。也就是說，并不是財政部門才有總預(yù)算會計，行政事業(yè)單位也有，但是它們之間有一定的區(qū)別，并且針對的預(yù)算項目也是不同的。
1.2總預(yù)算會計的任務(wù)和特點
財政總預(yù)算會計，其主要任務(wù)是根據(jù)國家的預(yù)算管理要求，及時、全面的反映出國家預(yù)算的執(zhí)行情況，并且詳細(xì)記錄了國家的財政收入的分配和再分配，按照相關(guān)規(guī)定及時的提供了相關(guān)的財務(wù)分配表報。總預(yù)算會計具有各方面的特點，例如：政策性和計劃性，這主要是由于總預(yù)算會計積極的反映貫徹著國家的法律法規(guī)，并且對國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展情況進(jìn)行了相適應(yīng)的分配計劃；此外還具有統(tǒng)一性和廣泛性，由于國家財政預(yù)算是全國統(tǒng)一預(yù)算，這就必須要按照國家的財政預(yù)算執(zhí)行中心進(jìn)行；當(dāng)然還具有社會性和非盈利性以及宏觀性和社會性等。
2.財政總預(yù)算會計制度改革的難點分析
近年來，隨著以預(yù)算管理為中心的預(yù)算管理的不斷深化，財政管理制度存在著較大的問題，亟需進(jìn)行全面的改革，但由于各方面的原因，財政總預(yù)算會計制度改革還存在著一些亟需解決的難點。
2.1收付實現(xiàn)制總預(yù)算會計具有局限性
收付實現(xiàn)制，它是對總預(yù)算會計本期已經(jīng)發(fā)生的實際收支情況的真實記錄，但是，收付實現(xiàn)制并不能夠?qū)Ρ酒谪?fù)擔(dān)的收入貨其他相關(guān)的收入進(jìn)行核算，那么這就會導(dǎo)致預(yù)算會計不能夠?qū)⒈酒诘馁Y產(chǎn)和負(fù)債情況真實的反映出來，并不利于對財政風(fēng)險的防范。不僅如此還會掩蓋部分債務(wù)信息，不能夠及時的反映出目前的風(fēng)險狀況，也就削弱了政府的管理力度[2]。并且會造成財政支出和財政收入在會計期間的非配比性，不能夠真實的對收支結(jié)余情況進(jìn)行真實評價。
2.2財政總預(yù)算會計核算范圍較小
一般情況下，財政總預(yù)算會計都會受到當(dāng)期財政支出的限制，并且不能夠適應(yīng)多樣化的財務(wù)核算要求，但是，在市場經(jīng)濟(jì)體制下，政府投資的形式已經(jīng)慢慢的從單一的財政無償撥款，逐漸發(fā)展成為多樣化的形式，并且在我國國庫體系的逐漸改革的背景下，國庫資金的運用也在逐步走向資本化，甚至有的資產(chǎn)已經(jīng)以有證券形式存在。但是現(xiàn)行的財政總預(yù)算會計制度只能夠?qū)Ξ?dāng)期的財政支出進(jìn)行核算，也就限制了一定的核算范圍。
2.3缺乏統(tǒng)一的財務(wù)報告制度約束
財政總預(yù)算會計和一般的企業(yè)會計是有差別的，財政總預(yù)算會計的報表格式并沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，而我國政府部門的財務(wù)預(yù)算報告，只能夠單一的將政府的收支預(yù)算決算顯示出來，不能夠真實的反應(yīng)政府的債務(wù)以及資產(chǎn)等方面的情況。那么這就影響了財政的整體管理，沒有統(tǒng)一的財務(wù)報告制度的約束，很容易滋生腐敗，并不利于政府建立一定威信。
3.財政總預(yù)算會計制度改革的對策
針對上述的制度改革存在的難點，相關(guān)部門應(yīng)該積極的予以重視，積極的規(guī)劃出針對改革難點的對策，完善我國的財政總預(yù)算會計制度。
3.1將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計核算基礎(chǔ)
權(quán)責(zé)發(fā)生制并不能夠完全的適用到各種行政事業(yè)的財務(wù)核算，也就是說，不能夠?qū)?quán)責(zé)發(fā)生制運用到各個方面，這就需要會計人員積極的根基實際情況，有針對性的將預(yù)算事項有選擇、有目的的采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，以此來對行政事業(yè)單位的財政情況進(jìn)行核算。也就是說權(quán)責(zé)發(fā)生制并不適用于所有的財務(wù)核算，會計人員應(yīng)該根據(jù)實際情況，適當(dāng)?shù)膶?quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行適當(dāng)?shù)母摹＠纾簩τ谪斦愂帐杖氲确矫娴呢斦怂悖匀恍枰褂檬崭秾崿F(xiàn)制來進(jìn)行會計核算；對于地方財政購入的有價證券所取得的信息收入等，則需要實行權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計核算基礎(chǔ)。也就是說，權(quán)責(zé)發(fā)生制只是運用在那些必須依靠其他的相關(guān)資料，才能夠進(jìn)行核算的一些收入和支出。
3.2積極擴(kuò)大財政總預(yù)算會計核算范圍
財政總預(yù)算代表的是國家政府部門的意志，來對國家的日常事務(wù)，以及會計核算等方面進(jìn)行管理，財政總預(yù)算不僅僅受托對各級政府部門的實體投資情況進(jìn)行反應(yīng)，還會全面的反映出政府部門當(dāng)期的預(yù)算執(zhí)行情況，甚至是整個政府的財政收支的情況。那么，這就需要適當(dāng)?shù)膶⒇斦傤A(yù)算會計的核算范圍進(jìn)行擴(kuò)大，不僅要將財政資金的收支情況，以及當(dāng)期預(yù)算資金的運動情況等方面都納入到會計核算范圍之中，還應(yīng)該將與整個預(yù)算資金有關(guān)的活動納入會計核算范圍，以便能夠真實全面的反映出財政情況。
3.3制定統(tǒng)一的預(yù)算報表編制
科學(xué)的財務(wù)預(yù)算報表不僅能夠?qū)︻A(yù)算體系有幫助，還能夠讓使用財務(wù)報告信息的人員更加直觀地了解整體的財務(wù)情況、預(yù)算執(zhí)行情況和收入來源等，并且，還能夠科學(xué)的對政府的績效以及經(jīng)營情況進(jìn)行全面的評價。那么，財政總預(yù)算會計制度就可以擴(kuò)展到對現(xiàn)有的總預(yù)算會計報表，制定出一套全面的預(yù)算報表體系，并且嚴(yán)格要求會計人員按照相關(guān)體系來對政府部門的財務(wù)情況進(jìn)行科學(xué)的分析。此外還應(yīng)該逐漸的實現(xiàn)預(yù)算內(nèi)外資金合并報表，保證政府部門的內(nèi)外資金能夠得到有效的統(tǒng)一，全面保證財政總預(yù)算會計制度的實施。
3.4擴(kuò)展財政總預(yù)算會計體系
擴(kuò)展財政總預(yù)算會計體系，是將會計核算的對象預(yù)算資金運動擴(kuò)展成為，預(yù)算資金在內(nèi)的資金運動。第一步就是擴(kuò)大總預(yù)算會計制度，并建立統(tǒng)一的與政府收支分類相似的總預(yù)算會計制度，并按照統(tǒng)一的制度對相關(guān)的資金進(jìn)行會計核算。第二步是核算確認(rèn)國有股權(quán)的政府資產(chǎn)和政府債權(quán)等相關(guān)的資金，若將兩者合并成政府會計，能夠有效的保證政府財政部門資金核算的真實性。
關(guān)鍵詞：事業(yè)單位；會計制度；核算；漏洞
財務(wù)會計規(guī)章制度在經(jīng)濟(jì)社會結(jié)構(gòu)中都嚴(yán)格規(guī)范和約束事業(yè)單位的業(yè)務(wù)活動，以此避免不利于事業(yè)單位發(fā)展的因素出現(xiàn)。我國事業(yè)單位會計核算也在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展中得到全面改革，其存在的核算漏洞和實施難點也成為新的歷史時期必不可少的工作。
一、事業(yè)單位會計制度運行中的核算漏洞
1.單位財務(wù)管理權(quán)與會計核算業(yè)務(wù)相脫節(jié)
事業(yè)單位實施會計核算后常見的矛盾為會計核算業(yè)務(wù)和單位財務(wù)管理權(quán)相脫離，會計核算中心的主要職能為統(tǒng)一核算和集中結(jié)算單位資金，起到強(qiáng)化會計監(jiān)督的外部職能作用。在實施集中核算的條件下，預(yù)算單位和會計核算中心對各自掌握的財務(wù)管理權(quán)都不確定，因此在實際工作中常常出現(xiàn)相互推諉和責(zé)任主體不清情況。所有事業(yè)單位在實施會計核算后每一筆業(yè)務(wù)資金都要按照規(guī)定要求實行統(tǒng)一核算和集中核算，財務(wù)管理權(quán)限發(fā)生了變化，逐漸喪失單位管理財務(wù)權(quán)限，多數(shù)固定思維認(rèn)為只要將資金全部納入核算中心中就不必花時間進(jìn)行管理，然而單位依舊是會計責(zé)任主體及行使單位財務(wù)管理職能。
2.缺乏規(guī)范的預(yù)算管理基礎(chǔ)和統(tǒng)一的經(jīng)費開支標(biāo)準(zhǔn)
雖然部門預(yù)算在我國事業(yè)單位取得良好的應(yīng)用效果，也受到多方關(guān)注，但在預(yù)算管理制度改革方面還較為薄弱，特別是部門預(yù)算缺乏細(xì)化。但不可否認(rèn)的是，會計集中核算制度順利實施的前提是以部門預(yù)算為主，只有不斷提高預(yù)算編制的科學(xué)性和完整性才能使會計核算最大程度發(fā)揮其應(yīng)有的監(jiān)督職能。此外，預(yù)算單位實施預(yù)算后其單位資金使用權(quán)依舊由原來的負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)管理，而對于會計核算中心來說應(yīng)全程嚴(yán)密監(jiān)控單位資金的每筆往來業(yè)務(wù)。但我國財務(wù)制度沒有統(tǒng)一的經(jīng)費開支標(biāo)準(zhǔn)，特別是部分地區(qū)和主管部門在經(jīng)費開支方面自行設(shè)定且不隨社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展作出相應(yīng)變動，導(dǎo)致現(xiàn)行存在的經(jīng)費開支和實際相脫離，增大執(zhí)行難度。
二、事業(yè)單位會計制度下會計核算實施難點
1.會計集中核算監(jiān)督職能不到位
會計基本職能之一為會計監(jiān)督，通常部分事業(yè)單位實施會計核算制度后，單位會計核算只有2個負(fù)責(zé)人，這兩個人要負(fù)責(zé)多個單位的賬套，巨大的工作量讓其無時間參與事業(yè)單位的內(nèi)部管理和發(fā)生的各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。核算中心工作人員對業(yè)務(wù)合法性、真實性無法判斷，只審核各單位報來的原始憑證和原始票據(jù)是否齊全及合法合規(guī)，無法充分發(fā)揮會計監(jiān)督職能。
2.預(yù)算工作缺乏有效管理
當(dāng)前項目資金預(yù)算不明細(xì)且不規(guī)范，只單純按照總額列示項目支出經(jīng)費預(yù)算，對資金使用用途沒有嚴(yán)格限制，造成在實際執(zhí)行中出現(xiàn)較大隨意性，不能很好地發(fā)揮會計核算監(jiān)督職能。要加強(qiáng)審核事業(yè)單位所申報的專項結(jié)余資金，如果申報范圍超出預(yù)支，則需要減壓事業(yè)單位所申報的下年度同類項目資金。然而現(xiàn)實情況則是只有少部分事業(yè)單位在申報結(jié)余資金預(yù)算時執(zhí)行相關(guān)規(guī)定要求，由此一來，導(dǎo)致許多單位的下半年預(yù)算中編入了上半年結(jié)余，完全和預(yù)算監(jiān)督相脫離。
三、事業(yè)單位會計制度運行下核算實施策略
1.轉(zhuǎn)變思想觀念，增強(qiáng)核算意識
預(yù)算單位要從大局出發(fā)，放下傳統(tǒng)部門利益的狹隘思想和“權(quán)利思想”，以此推動事業(yè)單位順利開展核算改革。首先加強(qiáng)宣傳，轉(zhuǎn)變單位領(lǐng)導(dǎo)思想認(rèn)識。事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)要認(rèn)真參與單位組織的各項有關(guān)會計知識等內(nèi)容培訓(xùn)，轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)思想觀念，充分認(rèn)識會計核算是財政體制改革中重要措施，在堅持“三不變”的原則下按照會計核算方法抓好事業(yè)單位會計業(yè)務(wù)日常結(jié)報和日常管理工作，同時自身起到模仿帶頭作用加強(qiáng)單位人員財務(wù)管理意識。其次定期在事業(yè)單位開展開展報賬業(yè)務(wù)培訓(xùn)。事業(yè)單位人員要定期參與核算中心和會計財政部門組織的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，例如財務(wù)管理知識，如何使用支付系統(tǒng)及部門預(yù)算執(zhí)行重點等，以此提高事業(yè)單位人員業(yè)務(wù)水平，最重要是通過培訓(xùn)樹立良好的職業(yè)道德，增強(qiáng)愛崗敬業(yè)的工作責(zé)任心。
2.加強(qiáng)部門預(yù)算，強(qiáng)化單位預(yù)算管理
以部門預(yù)算為改革基礎(chǔ)是會計核算制度改革最大特點。現(xiàn)行的部門預(yù)算與改革在現(xiàn)實工作中沒有一套完善合理的單位配備消耗標(biāo)準(zhǔn)、人員經(jīng)費標(biāo)準(zhǔn)，一般正常經(jīng)費隨意性較大，核算中心不能有效管理各個事業(yè)單位支出，以致弱化對項目支出的監(jiān)督，不能對預(yù)算單位支付申請進(jìn)行有效監(jiān)督。此外，在年初編制預(yù)算中無法全部概括所有支出事項，通常經(jīng)過內(nèi)部預(yù)算調(diào)整解決部分臨時性開支，沒有來源資金，甚至有時追加的預(yù)算很難避免挪用資金和擠占資金現(xiàn)象。對此應(yīng)改革部門預(yù)算編制，提高資金分配的透明度和預(yù)算科學(xué)性及完整性，縮短預(yù)算批復(fù)時間。
3.加強(qiáng)監(jiān)督職能，不斷完善內(nèi)控制度
核算中心可根據(jù)事業(yè)單位所建立的固定資產(chǎn)明細(xì)賬詳細(xì)記錄和嚴(yán)密監(jiān)控單位實物資產(chǎn)的增減變動，定期盤點清查和監(jiān)督，一旦發(fā)現(xiàn)賬實不符查明原因后按照財務(wù)制度處理。為防止事業(yè)單位出現(xiàn)各類收入體外循環(huán)現(xiàn)象，可加大對單位收入的核算力度，防止私設(shè)小金庫和收入體外循環(huán)等各項違法行為的發(fā)生，加強(qiáng)事業(yè)核算單位收入合法性和完整性。對此，可檢查事業(yè)單位資產(chǎn)是否及時納入核算中心賬戶，查看其資產(chǎn)是否有轉(zhuǎn)移和藏匿跡象，查看事業(yè)單位是否有亂收入行為，督促事業(yè)單位將單位所有資產(chǎn)全部納入核算中心，以達(dá)到統(tǒng)一結(jié)算的目的。加強(qiáng)會計內(nèi)部控制力度是提高事業(yè)單位會計核算質(zhì)量的有效方式之一。事業(yè)單位管理層要意識到完善合理的內(nèi)部管理制度讓整個會計工作流程有據(jù)可依，同時還可督促工作人員日常行為規(guī)范。加強(qiáng)會計內(nèi)部控制力度可從以下方面著手，加強(qiáng)單位內(nèi)部人員溝通，及時反映日常工作中常見問題，提高工作流程效率。會計集中核算事業(yè)單位是我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的主要組成部分，會計集中核算雖然在實施中取得了一定的效果，得到了社會各界和領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)注，但在實際運行中仍然有漏洞，如缺乏規(guī)范的預(yù)算管理基礎(chǔ)和統(tǒng)一的經(jīng)費開支標(biāo)準(zhǔn)，領(lǐng)導(dǎo)和財政部門思想意識過于陳舊及會計集中核算監(jiān)督職能不到位等，導(dǎo)致實施過程較為艱難。對此，應(yīng)轉(zhuǎn)變固有的思想觀念，增強(qiáng)核算意識，同時完善內(nèi)控制度，提高事業(yè)單位財政資金使用效益。
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關(guān)鍵詞：醫(yī)院會計 成本核算 一體化 發(fā)展思路
一、會計核算與成本核算發(fā)展思路
（一）會計核算與成本核算一體化內(nèi)容
一體化，不明思議，就是將計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)應(yīng)用于會計核算和成本核算中，通過計算機(jī)系統(tǒng)的采集和整理形成相關(guān)的會計憑證，達(dá)到一體化的整合效果。由于這種會計憑證是相關(guān)的成本記錄，所以為后續(xù)的核算工作帶來很大的便利。也就是說，不同的會計憑證對應(yīng)著不同的成本屬性，計算機(jī)系統(tǒng)會自動的將成本轉(zhuǎn)化為成本數(shù)據(jù)，免去了記賬、審核和結(jié)賬等一系列繁瑣的過程，在極大的縮短了工作時間的同時，還帶來了很好的效果，使會計核算和成本核算有機(jī)的融為了一體。
二、會計核算與成本核算與傳統(tǒng)賬務(wù)核算的區(qū)別
會計核算與成本核算一體化與傳統(tǒng)賬務(wù)核算相比較，存在諸多差別。其中最主要的就是一體化的核算管理通過信息化的數(shù)據(jù)管理，實現(xiàn)了醫(yī)院信息資源的共享。具體表現(xiàn)在：
醫(yī)院的出納在記錄款項的收入和支出時要將相應(yīng)的成本對象也填寫進(jìn)去，便于系統(tǒng)依據(jù)成本對象生成原始憑證。該原始憑證既可以為賬務(wù)提供需要，還可以為成本數(shù)據(jù)和會計核算提供有效的依據(jù)。
病人在醫(yī)院的門診收費處和住院結(jié)賬處會產(chǎn)生很多數(shù)據(jù)，除此之外還包括病人的清單數(shù)據(jù)，這些數(shù)據(jù)集中在一起歸于賬務(wù)處理，它們所涉及的各個科室和各個數(shù)據(jù)就是成本核算中的科室對象。
在大多醫(yī)院中，醫(yī)療服務(wù)項目數(shù)據(jù)的記錄都用于核算，初次之外還有其他的一些數(shù)據(jù)，比如工資、固定資產(chǎn)、日常消耗等。系統(tǒng)會根據(jù)以上這些數(shù)據(jù)信息，依據(jù)相應(yīng)的憑證生成器自動生成核算結(jié)果，從而大大較少會計人員的工作量，同時還提高了核算工作的準(zhǔn)確性。使會計人員可以將剩余的時間和精力用于數(shù)據(jù)分析和其他管理工作，提高核算工作和管理工作的效率。
二、實現(xiàn)會計核算與成本核算一體化的措施
（一）信息化網(wǎng)絡(luò)平臺的建立
人工成本合算的工作量十分巨大，而且很難保證其工作的準(zhǔn)確性和效率。計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)是代替人工的最佳選擇，是解決這一問題的有效途徑。因此，醫(yī)院要加大使用計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)的力度，為成本核算提供良好的基礎(chǔ)。計算計網(wǎng)絡(luò)是實現(xiàn)會計核算和成本核算一體化的有效工具，可以擺脫傳統(tǒng)手工核算的方式，由此可以看出，建立科學(xué)完整的信息化網(wǎng)絡(luò)平臺是實現(xiàn)一體化的必要前提。
（二）建立業(yè)務(wù)科室和間接成本科室的核算體系
成本的核算工作要以小成本為核算單位，這是進(jìn)行成本合算的關(guān)鍵所在。醫(yī)院成本核算和管理過程中，醫(yī)院科室被非為了兩種，一個是產(chǎn)生直接成本的臨床、業(yè)務(wù)科室等，一般還會有收益，另一個是會產(chǎn)生間接成本的且沒有收益的。因此在成本核算和管理中，要將二者有機(jī)的結(jié)合起來，不能忽略任何一個，也就是說不能只注重業(yè)務(wù)科室的成本核算，間接成本科室的成本核算所占醫(yī)院成本支出的比重也是很大的，所能節(jié)約的潛力也很大。要想確保這二者科學(xué)合理的進(jìn)行，就要建立一個科學(xué)完整的成本核算體系，這是進(jìn)行成本核算的關(guān)鍵。
（三）健全成本核算管理系統(tǒng)
利用計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行成本核算，離不開功能先進(jìn)、科學(xué)有效的管理體系軟件系統(tǒng)。這里所說的管理軟件系統(tǒng)是能夠?qū)⑨t(yī)院會計核算與系統(tǒng)有效的銜接起來的系統(tǒng)，符合當(dāng)前醫(yī)院的現(xiàn)狀和成本要求。系統(tǒng)要能夠滿足各個用戶的實際需求，還要具有一定的開放性，支持接收和輸出相關(guān)財務(wù)數(shù)據(jù)，并能夠根據(jù)用戶要求自動進(jìn)行成本計算，生成各種成本信息。
（四）實行全成本核算，降低消耗
全成本合算的分?jǐn)偸轻t(yī)院會計核算的重點也是難點，其中包括醫(yī)院臨床、醫(yī)技科室的全成本核算。之所以說是難點是因為，全成本核算不僅要將房屋、工資和設(shè)備等計入成本，同時還要分?jǐn)偲渌块T和科室的管理費用。要將全成本核算做到科學(xué)合理，首先就要從分?jǐn)偡椒ㄈ胧郑扇∫环N科學(xué)適當(dāng)?shù)姆謹(jǐn)偡椒ǎ缈梢圆扇≈苯淤M用直接計入，間接費用分配計入的原則。
（五）及時進(jìn)行成本核算分析和考核
成本核算是醫(yī)院工作的重點，但同時也要注重核算后成本分析，要充分清楚成本核算的整體過程，找出影響成本的各個因素，從成因和規(guī)律中掌握成本升降的變動基本規(guī)律，不斷改進(jìn)和糾正成本核算中出現(xiàn)的問題和不足，從而建立起一種能夠有效降低成本的有效途徑。
三、結(jié)束語
醫(yī)院會計核算和成本核算一體化還存在很多不足，這需要醫(yī)院從根本做起，在實踐中不斷創(chuàng)新和完善成本核算體系，以此為醫(yī)院人力、物力和財力等活動提供良好的依據(jù)，進(jìn)而達(dá)到降低成本，提高工作效率的目的。醫(yī)院會計核算和成本核算一體化能及時、準(zhǔn)確和客觀地反映醫(yī)院的經(jīng)營成本，從而提高醫(yī)院的決策能力和在市場中的競爭能力。
參考文獻(xiàn)：
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關(guān)鍵詞：高等學(xué)校；會計制度；會計核算
一、引言
高校財務(wù)工作是高等學(xué)校辦學(xué)的重要保證，特別是近年來在高校辦學(xué)規(guī)模不斷擴(kuò)大，經(jīng)費總量快遞增長的情況下，財務(wù)工作更加顯現(xiàn)出了其不可或缺的重要地位，然而，高校會計核算工作又是高校財務(wù)工作的基礎(chǔ)和核心，提供了高校財務(wù)數(shù)據(jù)，保障了財務(wù)工作的平穩(wěn)開展。為規(guī)范高校會計核算，提高會計信息質(zhì)量，財政部于2013年12月修訂了《高等學(xué)校會計制度》，從2014年1月1日起施行。新制度引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，要求對固定資產(chǎn)進(jìn)行折舊，無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷，還提出了將高校基建會計納入財務(wù)核算中，并對會計科目進(jìn)行調(diào)整細(xì)化，重構(gòu)了財務(wù)報表體系。雖然新制度解決了制約會計核算工作發(fā)展的許多問題，但隨著社會發(fā)展，會計核算工作的新問題又不斷顯現(xiàn)，影響了高校的財務(wù)信息質(zhì)量，制約了高校的健康發(fā)展。
二、新會計制度下高等學(xué)校會計核算工作中出現(xiàn)的問題
1、會計基礎(chǔ)薄弱，監(jiān)督職能不到位
我國目前高校會計核算工作只重核算，輕監(jiān)督。首先，高校財務(wù)工作在業(yè)務(wù)量劇增，人手嚴(yán)重不足的情況下，會計核算人員只能忙于低頭工作，不能有效行使監(jiān)管職能。其次，在高校核算中忽視對基礎(chǔ)工作的管理。現(xiàn)如今隨著網(wǎng)絡(luò)化進(jìn)程的推進(jìn)，網(wǎng)上購物規(guī)模越來越大，使得本身就繁雜的原始票據(jù)審核難度加大，這些原始票據(jù)來自全國各地，有的甚至來自國外，再加之信息不對稱，前來報銷的教職工相比核算會計擁有更多的信息，原始憑證的真實性和合法性無法推知。虛假、不合格的原始票據(jù)屢見不鮮，為了獲得利益，有些教職工甚至編造虛假經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，購買假發(fā)票來報銷。這就為高校內(nèi)部控制提出了更艱巨的考驗，但我國高校內(nèi)部控制形同虛設(shè)，核算制度體系不成熟，會計核算人員每天面對大量的原始憑證數(shù)都數(shù)不過來，更別說判斷其業(yè)務(wù)及發(fā)票的真實性以及合理性等，會計核算人員既錄入又審核，職責(zé)不明確，使得審核監(jiān)督流于形式。
2、資產(chǎn)核算不實
資產(chǎn)核算不實主要表現(xiàn)在以下三個方面：一是對于資產(chǎn)的核算在購買時一次性計入支出，新制度雖然規(guī)定高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的性質(zhì)和實際使用情況對資產(chǎn)進(jìn)行折舊或者攤銷，但在實務(wù)操作中對資產(chǎn)的確認(rèn)采用雙分錄的核算原則，導(dǎo)致在資產(chǎn)購入期一次性的將資產(chǎn)金額全部計入支出類科目，使得高校在購入資產(chǎn)年度內(nèi)支出過大，而這些資產(chǎn)所帶來的使用效益卻在往后的年度內(nèi)通過計提折舊或攤銷的方法沖減非流動資產(chǎn)基金的方式分期體現(xiàn)出來，造成資產(chǎn)購入期支出過大，購入資產(chǎn)的支出也不能與資產(chǎn)在存續(xù)期間產(chǎn)生的收益相配比，使得會計信息質(zhì)量降低。二是新會計制度并未要求高校對取得的資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備，在一定程度上也影響了高校資產(chǎn)的會計信息失真。三是高校一般注重對有實物形態(tài)的固定資產(chǎn)進(jìn)行核算管理，而對無形資產(chǎn)卻缺乏健全的管理核算體系。一些高校對電子圖書、期刊數(shù)據(jù)庫等的支出列支為參考資料費支出，將其費用化處理，并沒有將其作為無形資產(chǎn)核算管理。許多高校將老師自創(chuàng)的專利權(quán)、著作權(quán)也都在科研經(jīng)費中做費用化支出，沒有作為無形資產(chǎn)進(jìn)行核算。在努力推動校企合作的今天，高校的商譽、品牌價值也應(yīng)視作高校的無形資產(chǎn)進(jìn)行評估核算，但很多高校卻往往忽視了校名商譽價值，虛減了學(xué)校的無形資產(chǎn)。
3、高校教育成本核算不規(guī)范
在我國，高校作為非盈利組織其經(jīng)費大多來自財政撥款，長期以來并不要求高校計算成本，核算盈虧。隨著市場經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，高校的教育成本已然成為管理者、投資者以及政府部門所關(guān)注的重要信息點，對高校教育成本核算的需求越來越大。新制度引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，雖然在一定程度上為高校成本核算奠定了基礎(chǔ)，但僅設(shè)置“教育事業(yè)支出”科目核算教學(xué)活動和教輔活動支出，同時教育成本核算還包含很多間接成本，這些間接成本分散在其他支出類科目中，具有多元化和復(fù)雜性等特點，也正是這些間接費用的歸集和分配成為教育成本核算的難點，新制度中對此也并未作出說明，每個學(xué)校在核算教育成本時也各自為政，不利于高校間的比較和成本效益管理。
4、“營改增”業(yè)務(wù)核算問題
2013年八月全國范圍的“營改增”推廣，無疑給高校的會計核算工作提出了新的要求。“營改增”帶來了整個會計核算體系的改變，再加之高校本身涉稅能力就弱，“營改增”后要將應(yīng)稅項目銷售價格和稅額分開核算，還需要設(shè)置好多會計科目，如：應(yīng)交增值稅、銷項稅額、未交增值稅、待抵扣進(jìn)項稅額等，但新制度并未涉及“營改增”。許多高校為了避免增值稅進(jìn)項、銷項稅額核算，在“營改增”時，將自己申請為增值稅小規(guī)模納稅人，或者即使是增值稅一般納稅人，只開具增值稅普通發(fā)票，避免開具增值稅專用發(fā)票，不把增值稅作為價外稅進(jìn)行核算，而是并入科研事業(yè)收入核算，虛增了科研事業(yè)收入。因此，明確規(guī)范“營改增”業(yè)務(wù)處理方式極具必要性與緊迫性。
5、會計核算工作不被重視，人員素質(zhì)有待提升
長期以來，高校會計核算工作就被認(rèn)為是報賬的，只看重了會計核算的服務(wù)職能，不被重視。會計核算人員相比于高校其他行政部門工作量大，但待遇一樣，難免心生怨氣，在巨大工作量下，還不被老師、領(lǐng)導(dǎo)理解，認(rèn)為會計核算人員工作服務(wù)態(tài)度差，兩者之間沒有一個良好的溝通渠道能夠使雙方彼此理解。高校財務(wù)工作者的學(xué)歷已由原來的中專生、大專生提升到現(xiàn)在的研究生，會計人員學(xué)歷雖高，但高校財務(wù)組織分工明確，目前崗位輪換也尚未形成制度，高校財務(wù)人員僅對自己的工作較為熟悉，卻對財務(wù)處的整體工作一知半截。特別在大量的工作面前，每天只知道埋頭苦干，沒有時間進(jìn)行思考、培訓(xùn)、創(chuàng)新，思維方式固化，工作方式一成不變，跟不上時代的發(fā)展，面對新的矛盾和挑戰(zhàn)時的應(yīng)變能力有待提高。
三、完善高等學(xué)校會計核算的建議
1、嚴(yán)審原始憑證，提高會計核算監(jiān)督能力
會計核算人員必須提高責(zé)任心，不要輕視原始憑證的審核工作，看起來簡單的票據(jù)審核工作，想要做好并不易。核算人員需仔細(xì)檢查其填制是否規(guī)范、合理，并辨別原始憑證的真?zhèn)蔚龋鎸@樣的工作不僅要有耐心還要有高度的責(zé)任心，不合規(guī)的票據(jù)堅決不予報銷，把好審核關(guān)，確保資金的正確使用，提高會計資料的真實性和會計核算水平。另一方面要提升高校會計核算的監(jiān)督能力。國家要制定一系列政策對高校會計核算進(jìn)行監(jiān)管，制訂考核標(biāo)準(zhǔn)并定期檢查，使高校會計核算工作更加規(guī)范。高校同時還應(yīng)當(dāng)提升自身的內(nèi)部審計能力，通過審計部門對財務(wù)工作開展定期及不定期的檢查，對會計資料查漏補(bǔ)缺，及時糾正會計核算工作中的失誤，確保高校會計核算工作合法、合規(guī)的開展。
2、優(yōu)化高校資產(chǎn)的核算和管理工作
為了防止資產(chǎn)購入時一次性記入支出，虛增高校當(dāng)年度支出，影響會計配比性原則，應(yīng)在每年終了時根據(jù)固定資產(chǎn)的使用情況分期確認(rèn)資產(chǎn)支出。在取得固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)時，不做雙分錄處理，只增加其賬面價值的同時減少貨幣資金或零余額賬戶用款額度等，每年年度終了，將屬于本會計年度應(yīng)確認(rèn)的非流動資產(chǎn)的支出額計入本年的支出中，同時增加非流動資產(chǎn)基金。高校還應(yīng)當(dāng)在每年年度終了，對資產(chǎn)價值進(jìn)行年度檢查，若存在減值的跡象，則應(yīng)合理預(yù)計每項資產(chǎn)減值產(chǎn)生的損失，計入資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目中。高校在加強(qiáng)對固定資產(chǎn)核算管理的同時，也應(yīng)當(dāng)注重對無形資產(chǎn)的核算管理。加強(qiáng)對科研成果、大型軟件、電子圖書等的管理，再確認(rèn)支出的同時，將其記入無形資產(chǎn)科目進(jìn)行核算管理，作為無形資產(chǎn)的成本進(jìn)行核算。要加強(qiáng)校名管理，對利用高校校名投資辦實業(yè)的企業(yè)及單位，要照商譽投資規(guī)定，與有形資產(chǎn)一樣估價入股，確保投入和產(chǎn)出的公平合理。
3、制定統(tǒng)一的教育成本核算規(guī)范
高校教育成本相對企業(yè)成本來說具有直接成本費用少，間接成本費用多和核算多元化的特征，對教育成本的核算已然是高校財務(wù)核算的難點，只有出臺一套行之有效的教育成本核算規(guī)范，制定統(tǒng)一的核算口徑和方法，各個高校才能按專業(yè)、學(xué)歷、年級等不同標(biāo)準(zhǔn)核算出高校教育成本，各個學(xué)校之間的教育成本才有可比性。同時還要進(jìn)一步深化高校會計核算的改革，深入貫徹權(quán)責(zé)發(fā)生制，確定教育成本核算范圍，細(xì)化高校支出類科目，積極探究科學(xué)合理的間接成本費用的歸集分配方法，全面、細(xì)化、準(zhǔn)確核算教育成本，加快制定統(tǒng)一的教育成本核算規(guī)范。
4、制定“營改增”業(yè)務(wù)核算細(xì)則
“營改增”對高校的影響必然會逐日加大，高校應(yīng)當(dāng)按照國家統(tǒng)一規(guī)定的會計制度建立明細(xì)賬目進(jìn)行核算。在日常核算中，應(yīng)設(shè)置增值稅明細(xì)科目，建立增值稅抵扣明細(xì)備查賬，核算橫向科研項目中不含稅收入與稅額，規(guī)范管理增值稅發(fā)票，合理抵扣進(jìn)項稅。科學(xué)、規(guī)范、細(xì)化核算“營改增”業(yè)務(wù)，增強(qiáng)高校財務(wù)管理與納稅籌劃能力。
5、轉(zhuǎn)變思想，提升會計核算人員素質(zhì)
高校領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)變思想，在關(guān)注學(xué)校學(xué)術(shù)能力和教學(xué)工作的同時還要加強(qiáng)財務(wù)管理意識，重視學(xué)校的會計核算工作，要給予充分的肯定和支持。作為高校會計核算人員要注重職業(yè)道德的培養(yǎng)，加強(qiáng)責(zé)任心，展開定期的換崗學(xué)習(xí)，對業(yè)務(wù)不僅要專，還要全，適應(yīng)角色的變換，主動投入不同形式的高校會計工作中去。現(xiàn)實中面對高校會計核算人員流失嚴(yán)重的問題，可以采取激勵措施，對表現(xiàn)優(yōu)秀者給予一定的獎勵，同時還要開展適當(dāng)?shù)母偁帣C(jī)制，以此來調(diào)動大家學(xué)習(xí)工作的積極性。最后，高校還要加大核算人員的培訓(xùn)交流力度，多創(chuàng)造一些讓大家學(xué)習(xí)思考的機(jī)會，不能閉門造車，只有這樣會計核算人員才能不斷掌握先進(jìn)的會計核算技術(shù)和方法，推進(jìn)會計核算工作的創(chuàng)新發(fā)展。（作者單位：河南科技大學(xué)財務(wù)處）
參考文獻(xiàn)：
