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1.支出總量高速增長與財政支出結構失衡的矛盾
自實施“分灶吃飯”的財政體制以來，地方財政支出在整個財政支出中的份額不斷提高。1983年，預算內支出、預算外支出中中央和地方所占份額分別為49.7％、50.3％；34.3％、65.7％。到1995年，上述指標分別變?yōu)?9.2％、70.8％；15.1％、84.9％。（注：從1993年起，預算外收支中不含國有企業(yè)和主管部門收支。但是，這一變化并不影響中央和地方財政支出的總格局，相反，這更清楚地表明了中央和地方實際使用預算外資金的情況，即地方是主角，中央是配角。）它表明，地方財政支出已占整個財政支出的三分之二左右，具有舉足輕重的地位，實際上已形成“大地方、小中央”的格局。十余年來，地方財政支出迅猛增長，其增幅遠遠超過同期財政收入的增幅。1986年～1992年同口徑比較，地方收支的年均增長速度分別為11.6％和14.3％；從絕對量上看，1996年的財政支出是1985年的4.79倍。然而，在地方財政支出總量大幅增長的同進，財政資金所產生的效用并沒有同步增長，且財政支出結構失衡，其基本表現(xiàn)是：
一是地方經常性財政支出在整個地方財政支出中所占的比重及增長速度均高于建設性支出所占的比重及增長速度，從而使地方財政具有明顯的“吃飯”型財政特征。1992年～1996年地方本級財政支出的情況顯示，地方財政建設性支出從未達到過本級財政支出的30％。這種狀況似乎表明政府正逐步退出私人商品領域，但問題在于，我國財政建設性支出中絕大部分項目均屬市場經濟下政府應有所作為的領域。因此，這在一定程度上表明了我國整個地方財政支出結構的不合理。
二是地方財政的經常性支出中，行政經費日益膨脹。1992年、1994年和1996年，全國地方財政支出中行政管理費、公檢法支出之和分別為388.36億元、670.56億元和969.36億元，其占當年地方財政經常性支出的比重分別為19.89％、22.43％和22.14％。行政經費的膨脹，大量擠占了急需的地方公共支出項目，表明我國公共勞務提供的成本過高。
三是在各單項支出中，人頭經費遠遠超過公用經費。以1994年為例，我國文教衛(wèi)生事業(yè)支出、教育事業(yè)費支出、行政管理費類支出中人頭經費均在80％左右。（注：人頭經費包括工資、補助工資、職工福利費、離退休人員費用、人民助學金和主要副食品價格補貼。公用經費包括公務費、設備購置費、修繕費、業(yè)務費、其他費用和差額補助。）尤其是工資改革后，人頭經費在大部分支出項目中更是占據(jù)絕對主導地位。這進一步擴大了行政經費在整個地方財政支出中的份額，因此，支出總量的擴大，不僅未能優(yōu)化地方財政支出結構，相反還導致了更為明顯的不平衡與不合理。
2.越背越重的赤字“包袱”與日益增長的事業(yè)發(fā)展需要的矛盾
受諸多因素的影響，當前地方財政赤字“包袱”越背越重，資金調度空前困難，部分地方財政不能按期發(fā)放工資，不能及時足額報銷差旅費、醫(yī)藥費，上級財政撥付的專款因被挪用而常常不能及時到位。因此，部分地方財政成為實實在在的“吃飯”財政，少數(shù)地方連“吃飯”財政都難以維持。資料表明，從1986年開始，預算內財政收支中，地方財政幾乎年年出現(xiàn)為數(shù)不小的財政赤字。此點在少數(shù)民族地區(qū)表現(xiàn)得尤為突出。在赤字額呈現(xiàn)擴大趨勢的同時，赤字面也呈擴大趨勢，使地方財政支出僅限于保工資和辦公經費，而且這種“雙保”又限于低水平，地方財政實際上是以欠帳“包袱”的加重來換取赤字的減少。而這種狀況必然影響“九五”乃至更長時期地方財政收支平衡基礎的穩(wěn)固，也必然與日益增長的事業(yè)發(fā)展需要產生矛盾，從而使農業(yè)的“基礎”地位，教育的“根本”地位，計劃生育的“國策”地位，公檢法的“重點”地位，無法從財政上得到保證，也使得緩解地方財政支出結構不合理的狀況變得極為困難。
3.預算內收入短缺與非規(guī)范性財政活動大量進行的矛盾
統(tǒng)計資料顯示的地方財政收支情況幾乎是年年赤字，這表明預算內收入短缺，無法滿足正常的財政資金需要。但與此同時，有目共睹的事實是，由財政供給資金的單位，無論發(fā)達地區(qū)還是不發(fā)達地區(qū)，干部和職工的生活條件卻越來越上檔次、上臺階。這顯然是一種奇怪的不對稱現(xiàn)象。其直接原因在于預算外資金的大量存在及非規(guī)范性創(chuàng)收活動的“合法化”。它起碼帶來如下三個后果：其一，預算內收入難以隨著經濟增長而增加；其二，為非規(guī)范性財政活動的進行提供可能；其三，預算外收入成為地方財政平衡的“蓄水池”，有關機構與部門難以獲得地方財政收支情況及其它真實信息。正因為如此，我們基本上只能從預算外收入這個側面來考查預算內收入短缺而非規(guī)范性財政活動大量進行的直接原因。
從全國來看，同口徑比較，1992年全國地方預算外收入總額是1984年的2.99倍，年均增長速度為14.7％，而同期地方預算內收入年均增長速度只有12.5％。1996年，地方預算外收入較之1993年的增幅更是高達171.78％。從積極的方面看，預算外資金的增長和政府對這部分資金流向的控制，對各級政府綜合平衡社會財力，補充國家預算資金的不足，支持城市基礎設施建設，促進各項事業(yè)的發(fā)展，都取得了一定的社會效益和經濟效益。但是也正是這部分資金的相當一部分被用于單位辦公條件（包括辦公樓和辦公設施）的改善，交通、通訊工具的便捷，職工福利（包括職工住宅、補貼、津貼）等額外消費的增加，而這些支出基本上是個人、集團消費方面的非建設性支出。它進一步使整個地方財政支出結構出現(xiàn)“一頭沉”的不合理局面。
4.不同地區(qū)之間以及同一地區(qū)不同級次之間支出水平、支出結構失衡的矛盾
當前，我國經濟發(fā)達程度不同的地區(qū)，人均財政支出水平極為懸殊。從收入來看，1996年 省人均財政收入不到廣東的2％；從支出來看，排序最末的 省，人均財政支出僅為 的11.93％。此種情況直接導致不同地區(qū)財政支出結構的差異。例如，僅從財政經費占支出的份額來看，1996年 、 、 行政管理費占當年財政支出的比重分別為3.55％、5.32％、5.55％，而 、 、分別為15.99％、14.86％、21.75％。因此，在經濟發(fā)達地區(qū)，財政除滿足政權建設和一般支出需要外，還有財力進行建設性支出，而不發(fā)達地區(qū)，其財政支出主要用于保工資和最低水平的公務支出。這種差別除導致地區(qū)之間財政支出結構的失衡外，還進一步拉大了地區(qū)之間的差距。上述現(xiàn)象在同一地區(qū)的不同級次之間也同樣存在，它使得中央和地方出臺的統(tǒng)一的支出標準在同一地區(qū)的不同級次出現(xiàn)較大差異，從而帶來地區(qū)內部不同級次之間的支出水平、支出結構的失衡。
二、事物都是相互聯(lián)系的，任何一種現(xiàn)象的出現(xiàn)，都可以從某種或某幾種現(xiàn)象上找到原因。當前地方財政支出結構存在的諸多問題，離不開以下一些深層次的原因：
第一，在市場經濟下，政府和市場的分工應十分明確，即市場能做且做得好的應盡量交給市場去做，只有市場做不好或不能做的才應由政府去做。但由于我國目前正處于經濟的轉軌變型期，政府、市場、企業(yè)的分工尚未相應轉軌，因而在相當?shù)某潭壬显斐闪水斍柏斦С龅牟缓侠砗拓斦щy。例如，單純從我國當前吃“皇糧”者眾多，且增長過猛，從而導致財政支出大幅增長的情況就可以說明，當前的財政支出結構與我國的改革尚未觸及計劃經濟時期建立起來的大政府行政機構這一歷史“遺產”相關。
第二，財政體制作為劃分中央和地方分配關系的制度，是處理中央和地方關系的基本法律規(guī)范。但自經濟體制改革以來，我國大部分年份實行的是五花八門的財政包干制，即使是1994年開始實行的分稅制，實行操作中也沿襲包干制下的陳舊做法，有其名而無其實。由于中央和地方的分配關系未能從法律上規(guī)范，因此地方各級的分配關系也不可能規(guī)范，在各級財政普遍困難的情況下，財政支出地區(qū)結構的優(yōu)化亦難以有效進行。
第三，由于歷史、地緣、政策及其他主客觀原因，我國不同地域的經濟發(fā)展極不平衡，且這種不平衡是多方面的，包括經濟、社會發(fā)展指標的總量、人均占有量、城鄉(xiāng)人民的實際收入和生活水平等等。以農民人均純收入為例，沿海部分發(fā)達地區(qū)相當于低收入地區(qū)的15倍以上；以省份為例，1996年， 人均GDP與 相差26倍。不僅如此，在同一省區(qū)內部，也存在較為明顯的地區(qū)差距，例如，1992年廣東最富的珠海市與最窮的河源市，人無GDP相差16.4倍。而地方財政狀況作為一個地區(qū)經濟水平的綜合反映，本身就是地區(qū)經濟發(fā)展的一面鏡子。財政收不抵支、財政巨額赤字、中央財政補助比重高，很大程度上即是地區(qū)經濟發(fā)展落后的基本表現(xiàn)形式。而地區(qū)之間財政收支水平懸殊，財政收支狀況迥異，則是地區(qū)經濟發(fā)展不平衡的基本反映。
第四，市場經濟的發(fā)展，引致對地方性公共商品的需求增大。公共支出在不同的國家，不同的經濟發(fā)展階段，具有不同的范圍項目與規(guī)模。其一般發(fā)展規(guī)律是：范圍、項目由少到多，規(guī)模則由小到大。我國目前尚處于經濟體制的轉型期，在這個特殊時期里，伴隨著市場經濟的發(fā)展和人民生活水平的提高，客觀上要求提供越來越多的帶有明顯地域性的公共商品，但是現(xiàn)行中央和地方的分配制度不能適應這種客觀要求。在有限的財政收入無法滿足巨大的財政需求，而“創(chuàng)收”制度合法化的情況下，各種稅外收費、攤派、罰款、贊助、集資等非規(guī)范性的收入形式大量衍生且魚目混珠，從而導致大量非規(guī)范性財政活動的進行。
三、顯然，目前地方財政收支狀況及地方財政面臨的困難，不是或主要不是財政本身的原因造成的，它是我國歷史的、政治的、經濟的諸多因素綜合作用在財政上的反映。因此，緩解地方財政困難，改善地方財政收支狀況，也是一項復雜的社會大工程，具有長期性、艱巨性和復雜性。為使短期內收到較好的效果，當前，必須從財政內外部著手，改造現(xiàn)有環(huán)境，并重點作好以下幾個方面的工作。
1.對政府作用進行正確定位，降低公共商品的供給成本
在市場經濟條件下，由于政府與市場分工的基本思路與原體制截然不同，因此，列入地方財政支出的事項大多屬于滿足地方公共需要的層次，即主要為社會提供難以按市場原則提供的地方性公共商品。公共商品的提供需要成本，但不能帶來任何直接收益，這在客觀上需要政府通過必要的技術裝置使公共商品的享用者為之付費。從這個意義上看，地方財政收入是公民為消費地方公共商品而付出的價格或費用。而從公共需要的決定到公共商品提供出來，中間還需要經過許多環(huán)節(jié)，需要政府設立相應的科層組織。而且，在公民付費一定的情況下，政府設立的科層組織越龐大，公共商品的供給成本越高，公共商品的供給數(shù)量越少，質量越差。因此，隨著改革的深入，我國應切切實實地按照市場經濟原則的要求轉換地方政府職能，對地方政府作用領域進行正確定位，借第七次機構改革的東風，下大力撤消不適應市場經濟發(fā)展的機構；因崗設人，降低公共商品的供給成本。
2.整頓分配秩序，建立規(guī)范化的地方財政收入體系
當前，非規(guī)范的、混亂的分配秩序是造成地方財政困難、財政支出結構不合理的最重要的原因，也是政府行為不規(guī)范的主要表現(xiàn)。因此，必須在規(guī)范政府行為的基礎上，下大力氣整頓分配秩序。首先，應將現(xiàn)行各種收費、基金中宜于采用稅收形式的非規(guī)范收入納入稅收征收軌道；其次，應適應分稅制改革，逐步下放稅權，適當開征地方性稅種，以使地方財政收入能隨著地方公共商品需求增加而增長；第三，明確費權，并統(tǒng)一預算管理。費與稅均屬財政收入的必要形式，但二者之間存在著客觀的界限：一般來說，涉及面較廣，延續(xù)時間較長，收入用于一般性公共支出，而受益的地域性和邊界性相對模糊者應用用稅收形式；而涉及面較窄，延續(xù)時間較短，收入用于專項支出，則受益的地域性、邊界性相對明確者可采用收費形式。因此，在確保稅收收入占整個地方財政收入主體地位的同進，可通過制定收費決策程序及相應的決策制衡機制，明確各級地方政府，包括鄉(xiāng)一級政府取得一定收入的權力。這不僅有助于地方公共收入體系的建立，而且，對于我國分配秩序的改善及財政收支狀況的好轉也是大有裨益的。
3.配合市場化改革進程，認真清理財政供給范圍及供給成本
隨著市場化改革進程的加快，許多原來的差額預算單位已變?yōu)榛蛑饾u變?yōu)楠毩⒑怂愕慕洕鷮嶓w；許多原統(tǒng)由財政供給資金的單位無償供給的商品與勞務已變?yōu)橛袃敼┙o，并逐漸由低價位供給改為高價位供給，而且，許多單位的收入已進入相對穩(wěn)定階段，如自1997年起，大中專院校招生全面并軌，所有通過入學考試的學生都必須交費上學，學費收入已成為此類事業(yè)單位的固定收入。因此，在向市場經濟的轉軌變型中，應十分注意配合市場化的改革進程，適時清理財政供給范圍，對已經或已具備條件按市場化原則提供商品和勞務的單位不再由財政供給資金。同時，重新調整財政供給標準，對提供純公共商品的單位，應足額供應資金，同時采取措施防止經費的過快增長；對提供混合商品、有一定收入來源的單位，則可分別具體情況采用定額或定項補助的辦法核撥經費，以使財政資金的使用真正限于公共需要的滿足。
【關鍵詞】醫(yī)院財務制度；支出管理；成本管理；措施
一、醫(yī)院財務制度支出管理和成本管理的涵義
1.我國醫(yī)院財務支出管理
為適應國內公共醫(yī)療衛(wèi)生改革的不斷推進，我國于2012年1月1日起全面實行新的《醫(yī)院財務制度》，重新明確了醫(yī)院支出的含義、范圍。所謂支出管理是指醫(yī)院通過完善對醫(yī)院各項開支的管理來獲得真實可靠的醫(yī)院收支結余情況，從而為提高醫(yī)院資金使用效率、促進財務管理科學化奠定基礎。
2.我國醫(yī)院財務成本管理現(xiàn)狀
所謂成本管理是醫(yī)院通過成本核算和分析，提出成本控制措施，降低醫(yī)療成本的活動。成本管理是醫(yī)院實行財務管理的基礎。成本管理是由成本核算、成本分析、成本控制等各個方面有機組成的統(tǒng)一體系。實行成本管理，有利于醫(yī)院摸清家底，加強績效評價，合理控制費用，提高服務效率。
醫(yī)院全成本核算是指在醫(yī)療全成本核算的基礎上，將科教項目支出所形成的固定資產折舊、無形資產攤銷和醫(yī)院其他支出納入成本核算范圍。核算的是醫(yī)院及其各科室消耗醫(yī)院自有資金、財政補助資金、科教項目資金的直接成本與全成本，反映的是醫(yī)院總的成本結構和成本消耗情況。
二、進一步加強當前醫(yī)院財務制度支出管理和成本管理的對策措施分析
1.改進醫(yī)院財務支出管理的對策措施
（1）加強財務支出預算的科學性和預見性。今后醫(yī)院財務部門要進一步發(fā)揮財務預算的預見性和導向性的作用，加強醫(yī)院財務支出的預算科學性，維護預算執(zhí)行的嚴肅性，努力提高醫(yī)院資金整體使用效率，改善醫(yī)院財務結構。
（2）嚴格控制各種預算支出。在科學預算的前提下，醫(yī)院財務部門要嚴格控制各種預算支出，各項支出要嚴格按照相關規(guī)定執(zhí)行，加強對每一項支出的審核，同時對資金的使用全過程進行監(jiān)管，始終做到不漏一個死角。
（3）對醫(yī)務人員人員經費實行科學管理。醫(yī)院中各類醫(yī)務人員數(shù)量較大，且職位不同，醫(yī)務人員的人員經費支出是醫(yī)院支出中較為龐大的一個部分，因此今后醫(yī)院對各類醫(yī)務人員的各種支出如工資等應該嚴格按照職位、工作性質的不同而合理進行經費的發(fā)放，避免資金的浪費現(xiàn)象以及有關人員“吃空餉”等情況的出現(xiàn)。
（4）加強對各個科室研究資金等加強審核、監(jiān)督。醫(yī)院財務部門應該對各類資金的使用加強前期審核和后期使用監(jiān)督，對各個資金使用基本情況要嚴格按照程序進行上報，保證每一項資金的使用都切實落實。
2.改進醫(yī)院財務成本管理的對策
（1）提高財務人員成本管理的觀念。新《醫(yī)院財務制度》中對醫(yī)院成本管理提出了更高的要求，也指明了今后醫(yī)院進行成本管理的方向。因此作為醫(yī)院財務部門工作人員，要積極轉變原有觀念，實施全面預算管理，將醫(yī)院所有的經營活動都納入成本管理的范圍內，努力提高醫(yī)院成本管理的水平。同時醫(yī)院也應該努力在廣大職工中進行成本管理的宣傳工作，使所有人都能意識到成本管理的重要性，以更好地配合財務部門進行成本管理的日常工作。
（2）繼續(xù)完善醫(yī)院原有成本管理體系。完善而系統(tǒng)的成本管理體系是醫(yī)院加強成本管理的重要物質基礎。因此各個醫(yī)院必須因地制宜地建立和完善自身成本管理體系，建立由有關領導牽頭的、囊括醫(yī)院各個部門的完善的成本管理體系，形成由醫(yī)院財務部門統(tǒng)一負責、各單位各科室分工協(xié)作的完善的成本管理體系，為醫(yī)院進一步提高成本管理水平打下堅實基礎。
（3）繼續(xù)加強有關成本管理的制度建設。制度建設為成本管理提供制度基礎，各大醫(yī)院要根據(jù)新《醫(yī)院財務制度》并結合自身實際，完善成本預算管理制度，合理控制人力成本，完善本單位成本管理加強資金的籌集、投放與使用管理，保證資源利用最大化，為不斷提高本醫(yī)院成本管理水平奠定良好的制度基礎。
（4）加強醫(yī)院成本管理信息化建設。當前，隨著信息化技術的快速發(fā)展和應用的普及，各大醫(yī)院紛紛建立自身財務信息管理系統(tǒng)平臺，有效收集各類財務信息，統(tǒng)一進行全面的財務信息管理，實施全面的財務預算、管理、控制、分析工作，以進一步提高醫(yī)院財務信息的準確性和效率，其實現(xiàn)了對醫(yī)院各類財務信息的實時監(jiān)控，防止傳統(tǒng)人為財務管理中由于各種人為因素而出現(xiàn)的各種疏忽和錯誤，進一步提高了財務管理、成本管理等的效率。
（5）加強醫(yī)院內部創(chuàng)新。鼓勵在醫(yī)院內部開展技術競賽、技術改造等活動，鼓勵各個科室進行醫(yī)護技術的研究、開發(fā)，以進一步提高醫(yī)院整體醫(yī)護效率，減少運營成本。
三、總結
總之，在新《醫(yī)院財務制度》下，醫(yī)院應該努力適應其對醫(yī)院財務支出以及成本管理提出來的新要求，努力加強自身支出管理水平和成本管理水平，實施全面預算管理，全面提高醫(yī)院財務工作的針對性和科學性，努力為醫(yī)院日常經營決策、發(fā)展提供科學合理的財務信息，促進醫(yī)院長足發(fā)展。
參考文獻：
一、以企業(yè)價值分析為重心的財務分析體系
企業(yè)價值分析首先是對企業(yè)盈利能力和風險水平的分析。基于企業(yè)價值有歷史價值、現(xiàn)時價值和未來價值之分，企業(yè)盈利能力和風險水平也有歷史、現(xiàn)實和未來之分，要想在準確分析歷史的基礎上科學地預測未來，有必要將以歷史成本法編制的財務報表，采用諸如物價指數(shù)法、市場價值法、重置成本法等不同方法調整轉換為以現(xiàn)值表示的財務報表，并在此基礎上進行分析。可見，對企業(yè)價值的分析實質上是歷史價值分析與未來價值分析的有機結合。
從投資者和債權人角度看，企業(yè)未來價值具有更重要的意義。由于企業(yè)的未來價值受企業(yè)外部環(huán)境和內部條件諸多因素的影響，因此進行財務分析時應予以分別考慮。一般而言，諸如財政金融政策、科技發(fā)展水平、市場發(fā)育程度、法制建設狀況等外部環(huán)境因素，應作為預測企業(yè)未來價值的制約變量處理，客觀評價其對企業(yè)未來價值的有利或不利影響。而對于企業(yè)的內部條件，包括人、財、物等各種因素，則必須作為企業(yè)未來價值分析的基本要素。可見，對企業(yè)未來價值的分析，實質上是宏觀環(huán)境分析與微觀條件分析的有機結合。
綜上所述，以企業(yè)價值分析為重心的財務分析體系，是一種廣義的分析體系。它既包括傳統(tǒng)財務分析中根據(jù)歷史數(shù)據(jù)揭示企業(yè)現(xiàn)時價值的盈利能力分析、償債能力分析和資金運營能力分析等，又包括企業(yè)盈利能力預測、風險水平預測、償債能力預測等涉及企業(yè)未來價值的內容；既考慮企業(yè)的內部條件，又兼顧企業(yè)面臨的外部環(huán)境。因此，分析的結果更有利于反映企業(yè)的真實情況，滿足會計信息使用者的需求。
二、以企業(yè)價值分析為重心的財務分析步驟
1．明確企業(yè)所處行業(yè)的經濟特征。拋開行業(yè)經濟特征的財務分析結論是不可靠的，因為同樣的財務分析結論在不同行業(yè)所體現(xiàn)的經濟意義和企業(yè)價值可能完全不同。行業(yè)經濟特征是進行財務分析的重要基礎，只有了解企業(yè)所處行業(yè)的經濟特征與發(fā)展前景及其對企業(yè)價值的影響，才能正確理解財務分析結論的經濟意義，縮短財務比率等相關指標與管理決策之間的距離，使財務分析的結論對企業(yè)管理決策更有參考價值。
在實際工作中，認定行業(yè)經濟特征一般應從需求、供應、生產、營銷和財務五個方面考慮。其中，需求屬性反映了顧客對產品或服務價格的敏感性、產業(yè)成長率、對行業(yè)周期的敏感程度、季節(jié)性影響等因素。供應屬性是指產品或勞務提供方面的特征，由于某些行業(yè)的供應商眾多，而另外一些行業(yè)的供應商則非常有限，因此行業(yè)進入的難易程度是判斷供應屬性的標準。就生產屬性而言，有勞動密集型、資本密集型與技術密集型之分，它們和產品制造過程的復雜程度是判斷生產屬性的標準。行業(yè)的營銷屬性涉及產品的消費者、分銷渠道以及營銷難易程度等。財務屬性的認定則主要考慮行業(yè)的資本結構、與產品特征相匹配的負債水平以及投融資環(huán)境等。
2．了解企業(yè)為增強競爭力而采取的戰(zhàn)略。財務分析與企業(yè)戰(zhàn)略緊密相關，因此，有效的財務分析應當建立在對企業(yè)戰(zhàn)略充分了解的基礎之上。盡管行業(yè)的經濟特征在一定程度上可能限制企業(yè)制定競爭戰(zhàn)略的彈性，但要想保證可持續(xù)競爭優(yōu)勢，所有企業(yè)仍必須制定符合其特定要求的、難以被效仿的發(fā)展戰(zhàn)略。這就要求財務分析者不僅要熟悉本企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略，而且必須了解競爭對手的戰(zhàn)略。惟此才能確保財務分析的有效性。
3．正確理解和凈化企業(yè)的財務報表。財務分析者要清醒地認識到財務報表的局限性，特別是管理當局不正當?shù)挠喙芾硇袨椋捎煤戏ā⒑侠淼氖侄蝺艋攧請蟊恚栽鰪娯攧請蟊頂?shù)據(jù)的可靠性和公允性。在凈化財務報表過程中，應當注意以下事項：①不重復發(fā)生的項目或非常項目。這些項目對盈利的影響是暫時的，在評價企業(yè)績效時最好予以剔除。②研究與開發(fā)、廣告、人力資源培訓等支出。這些支出的人為安排對企業(yè)不同會計期間的盈利有很大的影響，進行財務分析時必須予以特別關注。③企業(yè)存在的盈余管理行為。諸如提前確認收入和延遲確認費用、固定資產折舊方法的變更、工程完工進度的估計等都可能導致企業(yè)財務報表的失真，在財務分析時有必要對它們進行調整。
令人遺憾的是，并不是所有的企業(yè)都提供了財務分析者對財務報表特別項目進行調整所需要的資料。在這種情況下，財務分析者應當利用專業(yè)知識和職業(yè)經驗合理判斷財務報表數(shù)據(jù)的可信程度，以免得出錯誤的分析結論。
4．運用財務比率和相關指標評估企業(yè)的盈利能力與風險水平。一般地講，財務分析者對各種財務比率和相關指標如何計算是比較熟悉的，但對于如何科學地運用這些比率和指標分析企業(yè)的盈利能力和風險水平，并以此為基礎評價企業(yè)價值卻又不夠精通，做得很不到位。依前所述，以企業(yè)價值分析為重心的財務分析體系并不是單純地計算財務比率，也不是簡單地陳述財務報表數(shù)據(jù)，而是將這些財務比率和相關指標與行業(yè)特征、企業(yè)戰(zhàn)略，甚至與行業(yè)周期聯(lián)系起來預測和評價企業(yè)價值。因此，在財務分析中，最重要的工作是將企業(yè)的財務比率和相關指標放在特定行業(yè)與資本市場等環(huán)境中進行全方位比較、深層次分析和戰(zhàn)略性預測，通過科學地評估企業(yè)的盈利能力和風險水平來達到界定企業(yè)價值的目的。這是財務分析的關鍵步驟。
5．提供科學、嚴密的分析結論，滿足各種決策的需要。包括投資人的投資決策、債權人的信貸決策、企業(yè)管理當局的經營決策等。這是財務分析的最終目的。
為了充分發(fā)揮財務分析在評價企業(yè)決策中的作用，必須按照以上步驟開展財務分析工作。這五個分析步驟及其有機循環(huán)，正是以企業(yè)價值分析為重心的財務分析體系區(qū)別于現(xiàn)行財務分析體系的關鍵。
三、以企業(yè)價值分析為重心的財務分析內容
1．財務報表的調整。現(xiàn)行財務報表是以歷史成本原則為基礎編制的，當物價發(fā)生變化時，難以準確反映企業(yè)的實際情況，因此有必要將它調整為現(xiàn)值財務報表。調整的方法主要有物價指數(shù)法和逐項評估法。物價指數(shù)法是根據(jù)物價變動指數(shù)將歷史成本數(shù)據(jù)換算成現(xiàn)值數(shù)據(jù)；逐項評估法是按諸如重置成本、現(xiàn)行市價等分別對各項資產進行評估，最后求得其現(xiàn)值的方法。
2．盈利能力分析。企業(yè)盈利能力分析有收入盈利能力、資產盈利能力和凈資產盈利能力三大類指標。收入盈利能力是盈利與收入之比。根據(jù)分析的具體目的不同，常用的收入盈利率有毛利率、主營業(yè)務利潤率等。這類指標除反映企業(yè)的盈利能力外，還可粗略判斷企業(yè)的經營風險。資產盈利能力是盈利與資產之比，主要指標是資產盈利率［（稅后利潤＋利息）÷資產平均余額］。該指標的用途廣泛，用它與社會無風險期望收益率相比，可以判斷企業(yè)真實盈利能力的高低，評估企業(yè)經營效率；用它與企業(yè)負債成本率相比，可以判斷企業(yè)舉債經營是否有利可圖等。凈資產盈利能力是稅后利潤與凈資產之比，按稅后利潤的歸屬，該指標可劃分為眾多的具體指標，如凈資產收益率、普通股收益率等。該類指標揭示企業(yè)投資者的實際獲利能力，是判斷企業(yè)價值的重要指標。
3．風險水平分析。企業(yè)風險可分為經營風險和財務風險兩大類。反映這些風險大小的主要指標有經營杠桿、流動比率、速動比率、資產負債率、現(xiàn)金覆蓋率等。需要指出的是，根據(jù)財務報表信息，只能對企業(yè)風險水平進行簡略分析，若深入分析，則必須依賴比財務報表更詳細的會計賬簿資料。在揭示盈利能力和風險水平之后，還應對凈資產盈利率的構成進行分析。凈資產盈利率是由資產盈利率和因財務杠桿帶來的風險盈利率兩部分構成。這種分析在評價企業(yè)所面臨的財務風險、企業(yè)對風險的態(tài)度、信用程度和理財行為等方面均有十分重要的意義。
4．企業(yè)經營效率分析。企業(yè)的經營效率可通過資產盈利率反映。具體分析時，將資產盈利率首先分解為收入盈利率與資產周轉率（因為資產盈利率＝收入盈利率×資產周轉率），然后根據(jù)需要對收入盈利率和資產周轉率分別進行分析。這種分解有利于準確認識企業(yè)經營效率方面的不同特征，為深入了解企業(yè)盈利能力和風險水平提供有用信息。
摘 要 當前正處信息時代，這使得現(xiàn)代信息使用者的自身需求發(fā)生明顯改變，從而越發(fā)凸顯現(xiàn)行財務報告體系的局限性與不足之處，這意味著現(xiàn)有財務分析指標的效用無法真正滿足信息使用者的實際需求。據(jù)此，本文對現(xiàn)行財務分析指標體系的主要缺陷做出分析，然后按照醫(yī)院財務分析指標體系的設置原則，有針對性地論及醫(yī)院財務分析指標的主要內容，以及需要注意的非財務指標。
關鍵詞 醫(yī)院 財務分析 分析指標 體系 改進
一、現(xiàn)行財務分析指標體系的主要缺陷
（一）現(xiàn)金流量指標重視程度不夠
現(xiàn)代企業(yè)財務管理核心是現(xiàn)金流量指標管理，現(xiàn)代醫(yī)院管理也必須注重現(xiàn)金流量指標，醫(yī)院財務管理對現(xiàn)金流量指標并不關注，不少醫(yī)院未考慮醫(yī)療市場需求，擴張速度超出醫(yī)療服務需求，沉重的債務壓力導致入不敷出，造成嚴重的財務危機。
（二）缺乏國有資產保值增值指標
醫(yī)院雖是獨立法人實體，但對醫(yī)院管理者經濟責任考核并未落實，績效考核并未重視國有資產保值增值情況，很多醫(yī)院并未在全成本核算的基礎上進行獎金分配，可能導致國有資產流失。
（三）現(xiàn)行財務分析指標體系缺乏與非財務指標的有效結合
現(xiàn)行醫(yī)院財務分析指標一個很大的缺陷就是只反映過去財務、經營狀況，并不著眼未來，而非財務指標往往是面向未來的。過分注重財務分析指標，傾向對這些財務指標進行詳細復雜的定量分析，而忽略了定量與定性分析的有機結合，沒有很好地與非財務分析指標結合，往往只能得出單一的對歷史數(shù)據(jù)的分析結論，缺乏實際決策的利用價值。
二、現(xiàn)行醫(yī)院財務分析指標體系的設置原則
財務分析指標應考慮醫(yī)院規(guī)模、管理等因素，按需要進行設置，真實準確反映醫(yī)院財務狀況及整體運行、業(yè)務經營成果等，設置時應考慮以下原則：
（一）可比性原則
（二）實用性原則
（三）動態(tài)性原則
（四）“以病人為中心”的原則
如何結合醫(yī)院的實際，針對存在的問題，追尋形成原因，進行恰如其分的分析、判斷，滿足醫(yī)院管理和發(fā)展的需要，運用科學的分析方法和選用恰當財務評價指標是關鍵之一。
三、醫(yī)院財務分析指標體系的主要內容
醫(yī)院財務分析指標體系應主要由財務健康狀況、資產營運能力、資源利用能力、盈利能力、持續(xù)發(fā)展能力等幾個方面組成：
（一）財務健康指標
1．現(xiàn)金流量分析指標。
現(xiàn)金流量指標應加入到現(xiàn)行醫(yī)院財務分析評價分析體系中，醫(yī)院獲取現(xiàn)金及等價物與醫(yī)院實現(xiàn)的會計利潤比較，更具有客觀性和穩(wěn)健性，主要從以下幾個指標分析：
結余現(xiàn)金率=經營活動現(xiàn)金凈流量÷凈結余；業(yè)務收支現(xiàn)金率=經營活動現(xiàn)金凈流量÷業(yè)務收支結余，它反映醫(yī)院收益中現(xiàn)金支持比例有多大，判斷收益的現(xiàn)金保障程度。
醫(yī)療業(yè)務收入現(xiàn)金率=經營現(xiàn)金凈流量÷醫(yī)療和藥品收入資產現(xiàn)金率=經營現(xiàn)金凈流量÷資產總額，揭示醫(yī)院正常經營活動帶來的現(xiàn)金及等價物。
2．資產負債指標。
資產負債率是指負債總額和資產總額的比率，它表示在醫(yī)院資產總額中，有多少資產是通過負債而取得。從經營的角度看，資產負債率過低，說明醫(yī)院運用外部資金的能力差；而資產負債率過高，說明醫(yī)院資金不足，依靠欠債維持，償債風險太大，一般來說該比率在60%～70%比較合理、穩(wěn)健。
3．變現(xiàn)能力指標。
該指標反映醫(yī)院短期償債能力，主要包括流動比率和速動比率：
（1）流動比率=流動資產÷流動負債，用于評價醫(yī)院流動資產在短期債務到期前，可變現(xiàn)用于償還流動負債的能力，通常認為流動比率以2∶1為好。
（2）速動比率=速動資產÷流動負債，用于衡量醫(yī)院流動資產中可立即償付流動負債的能力，其中“速動資產=流動資產-存貨-待攤費用-待處理財產損溢”，通常情況下1∶1是較為正常的速動比率。
（二）醫(yī)院資產運營能力指標
1．存貨周轉率。
存貨周轉率=藥品材料支出÷平均存貨額
2．流動資產周轉次數(shù)。
流動資產周轉次數(shù)=周轉額÷流動資產平均占用額
3．應收醫(yī)療款周轉率。
應收醫(yī)療款周轉率=業(yè)務收入÷應收醫(yī)療款平均余額
（三）資源利用能力指標
1．百元衛(wèi)生材料創(chuàng)造醫(yī)療收入率。
百元衛(wèi)生材料創(chuàng)造醫(yī)療收入率=醫(yī)療業(yè)務收入÷衛(wèi)生材料耗用額。反映醫(yī)療收入中耗用衛(wèi)生材料情況，此指標可促使臨床部門控制材料成本費用支出。
2．固定資產收益指標率。
醫(yī)院固定資產創(chuàng)造價值能力指標，反映了固定資產的利用效率。
（1）每百元固定資產業(yè)務收入=業(yè)務收入÷固定資產平均凈額（業(yè)務收入=醫(yī)療收入+藥品收入+其他收入，下同）。
（2）百元專業(yè)設備醫(yī)療收入=醫(yī)療收入÷專業(yè)設備平均額。此指標反映醫(yī)療設備利用效率和醫(yī)療設備獲取收益能力。
3．設備使用率。
設備使用率=設備實際工作量÷設備額定工作量，此指標反映醫(yī)院設備是否充分利用，是否閑置。
4．人均業(yè)務收入。
人均業(yè)務收入=業(yè)務收入÷平均職工數(shù)，此指標反映醫(yī)院人均經濟收入水平，是醫(yī)院人力資源經濟效率指標，是考核臨床業(yè)務部門工作效率的重要指標。
5．總資產周轉率。
總資產周轉率=業(yè)務收入÷總資產平均占用額，該指標反映醫(yī)院資產的利用水平，引導醫(yī)院加強成本核算，充分利用現(xiàn)有醫(yī)療資源，獲得穩(wěn)定經濟增長。
（四）盈利能力指標
1．業(yè)務收入結余率。
業(yè)務收入結余率=（業(yè)務收入-業(yè)務支出）÷業(yè)務收入。反映醫(yī)院總體盈利能力，還可計算醫(yī)療收支節(jié)余率、藥品收支節(jié)余率和其他收支節(jié)余率。
2．總資產結余率。
總資產結余率=業(yè)務收支節(jié)余÷總資產平均余額。
3．經費自給率。
經費自給率=業(yè)務收入÷業(yè)務支出，此指標不包括財政專項補助支出，表示醫(yī)院經常性的平衡能力。經費自給率大于1說明醫(yī)院經常性收支能夠自給；小于1說明醫(yī)院如果沒有政府補助將無法生存。
4．藥品綜合差價率。
指藥品進銷差價和藥品零售價的比率，反映藥品將會帶給醫(yī)院多少銷售毛利，一般情況下，該指標值應為15%～30%，隨著國家醫(yī)藥體制改革，醫(yī)藥分家是必經之路，該指標在醫(yī)院效益分析中的作用將越來越弱化。
5．醫(yī)療收入占業(yè)務收入的比重=醫(yī)療收入÷（醫(yī)療收入+藥品收入+其他收入）×100%。此指標反映醫(yī)院醫(yī)療業(yè)務收入在整體收入中的比重，體現(xiàn)醫(yī)療業(yè)務創(chuàng)收能力。
6．業(yè)務收入預算完成率=已實現(xiàn)業(yè)務收入÷年度預算數(shù)，該指標按月、季進行分析，考核醫(yī)院及各業(yè)務部門年度業(yè)務收入預算執(zhí)行情況。
7．收入成本率。
此指標反映收入成本水平，也可計算醫(yī)療收入成本水平和藥品收入成本水平，計算診次或床日醫(yī)療收入成本水平，考核醫(yī)院成本控制水平和資產盈利能力。
（五）持續(xù)發(fā)展能力指標
1．成本管理費用率=管理費用÷醫(yī)院業(yè)務支出總額，該指標反映醫(yī)院管理費用控制水平，是管理效率的重要體現(xiàn)，是降低成本費用，提高利潤率的重要途徑，引導醫(yī)院提高工作效率和管理水平。
2．固定資產增長率。
它表明醫(yī)院資產規(guī)模擴大及技術手段的更新程度，反映固定資產投入力度，考核醫(yī)院長期發(fā)展能力。
3．凈資產增長率。
反映醫(yī)院凈資產增長情況和醫(yī)院盈利、發(fā)展能力。
4．收支節(jié)余增長率。
（本年業(yè)務收支節(jié)余-上年業(yè)務收支節(jié)余）÷上年業(yè)務收支節(jié)余。業(yè)務收支結余增長表明醫(yī)院經營管理好，醫(yī)院自我發(fā)展、自我更新能力強。
（六）病人費用評價指標
包括門診人次費用水平、門診人次藥品費、床日費用水平和床日藥品費等指標。這些指標既屬于社會效益指標，又屬于經濟效益指標范疇，一般來說這些指標不宜過高，應相對合理，滿足患者“少花錢，治好病”的愿望，從“解決人民群眾看病難、看病貴”的基本原則出發(fā)，控制醫(yī)藥費用不合理增長。
四、完善醫(yī)院財務分析指標體系中所涉及非財務指標
1．平均住院床日數(shù)=出院病人實際占用床日數(shù)÷出院病人數(shù) 此指標是衡量醫(yī)療業(yè)務質量的重要指標，病人住院床日數(shù)越長，表明醫(yī)療業(yè)務質量不高，反之，表明醫(yī)院業(yè)務質量較高。
2．床位使用率=實際占用床日數(shù)÷實際開放床日數(shù) 反映病床一般負荷情況和病床的利用效率，對評定醫(yī)院工作效率和管理水平具有重要意義。
3．病床周轉次數(shù)=出院病人數(shù)÷平均開放床位數(shù) 它從每張病床的有效利用程度方面說明病床的工作效率，在一定程度上反映了醫(yī)院的工作效率和醫(yī)療質量。
4．人均門診人次=門急診人次÷職工人數(shù) 此指標反映醫(yī)院職工勞動生產率。
此外，群眾滿意率，學科建設及學科水平、科研創(chuàng)新能力等指標是醫(yī)院在醫(yī)療市場中長期競爭力的體現(xiàn)。
總之，醫(yī)院應根據(jù)實際情況，選擇合適的財務分析指標進行分析、判斷。在使用醫(yī)院財務指標進行財務分析時，應運用科學的分析方法，進行縱向和橫向比較。除利用財務指標比較外，還可以利用非財務指標進行綜合、全面、動態(tài)的對比分析，以滿足管理者的需要，使醫(yī)院管理者明確定位，對醫(yī)院經營決策及時進行調整，使醫(yī)院在競爭中處于不敗之地。
五、結語
知識經濟時代，醫(yī)院信息化建設得以有效推進，醫(yī)院動態(tài)化管理要求逐步明確，醫(yī)院財務分析指標數(shù)據(jù)分析是醫(yī)院年度決算后的具體要求，更是在醫(yī)院管理及決策需要。對醫(yī)院財務狀況與經營成果做出動態(tài)比較、分析、反映與評價。在此基礎上，便于管理者全面了解和掌握醫(yī)院經濟整體運行狀況，并為醫(yī)院經營管理者提供相應的決策依據(jù)。因而，對醫(yī)院而言，一套公正、客觀、全面的評價體系能夠更加高效、有用地評估醫(yī)院經濟運行狀況，則構建綜合的、規(guī)范的財務分析指標體系之于現(xiàn)代醫(yī)院管理具有更強的現(xiàn)實意義和社會必然性。
參考文獻：
[1]熊小英.醫(yī)院財務分析指標體系分析.財政監(jiān)督.2009(14).
一、財務控制成本產生的理論分析
從理論上來講，財務控制系統(tǒng)主要是由于各利益相關者的利益沖突和契約不完備性引起的機制的需要而存在，因而契約理論、委托理論和信息不對稱理論成為財務控制成本產生的理論基礎。
1、契約理論一般將現(xiàn)代企業(yè)理論稱為“企業(yè)契約理論”。按照契約理論，企業(yè)實質上是由一系列的契約所組成的，一般可以將企業(yè)契約分為完全契約和非完全契約。前者是指簽約各方都能完全預見契約期內可能發(fā)生的各種情況，因而在契約中已經包含了各方在未來預期的事件中所有的權利和義務。后者與完全契約理論相反，由于人的有限理性和信息的非完全性，企業(yè)的各種契約不可能包括未來的各種事件及其概率，因而是不完全的。
2、委托理論從當前的發(fā)展來看，企業(yè)契約理論主要有交易費用理論與理論。交易費用理論的重點限于研究企業(yè)與市場的關系；理論則側重于分析企業(yè)內部組織結構及企業(yè)成員之間的關系。現(xiàn)代企業(yè)一般以投資人與管理者的分離、所有權與經營控制權相脫節(jié)為主要特征，從而形成了理論。根據(jù)該理論，企業(yè)實際上是由一個鏈所組成的。委托人（投資人）將企業(yè)實際控制權交由受托人（企業(yè)管理當局），受托人則應按照有關契約的要求完成一定的使命，通常假設為企業(yè)價值的最大化。管理者在完成其使命過程中，還要進一步分解其經濟責任，從而形成了一系列企業(yè)內部的委托受托責任關系。在所有委托關系中，最主要的是企業(yè)投資人與企業(yè)經營管理者之間的關系。由于企業(yè)契約的不完備性和經營管理者目標與投資人目標并不總是一致，從而導致了財務控制在內的公司治理的需要，即投資人需要運用一定的方法對管理者進行監(jiān)督。這種監(jiān)督一方面會消耗一定的資源，另一方面也會因為監(jiān)督可能約束管理者積極性或能動性的發(fā)揮，或者及時的決策而導致?lián)p失的發(fā)生。
3、信息不對稱理論。由于契約的不完備性和現(xiàn)代企業(yè)的委托和受托關系，企業(yè)委托人與受托人之間存在信息不對稱的問題，即企業(yè)管理當局擁有比投資（外部的、不參與企業(yè)經營管理活動的投資人）多得多的關于企業(yè)經營機會與風險方面的信息。良好的決策總是建立在充分的、客觀的和相關的信息基礎之上的，這就要求經濟利益各方所擁有的信息應當相等。但是，由于投資人與管理當局事實上的利益沖突，這種信息不對稱就有可能被管理當局所利用，從而損害投資人的利益，事實上也正是如此。
二、財務控制成本的構成
財務控制成本主要包括內部財務控制系統(tǒng)設計和運行成本，以及公司治理中的與治理成本。
1、控制經營者成本主要包括：（1）監(jiān)督經營成本。上述理論說明，投資人即委托人處于信息相對不足的劣勢小，因而他們一方面需要收集各種信息，以有利于其作出良好的經濟決策，另一方面，為了減少內部人控制程度及其危害性，還要設置一些如監(jiān)事會等機構，對經營管理者進行監(jiān)督。這些監(jiān)督有可能導致如下成本發(fā)生：收集公司經營管理狀況等信息的成本；所有者之間交換信息并作出決定的成本；以其所作出的決定去影響經營者的成本。（2）經營者機會成本。由于經營者擁有信息優(yōu)勢，這就使得經營者可能會運用自己的這種信息優(yōu)勢，從事利于自己的各種活動，從而產生了管理者機會行為對委托人損害的機會成本。這些成本包括：白我交易，損公肥私；瞞天過海，；過度留利；營造大公司等活動對委托人利益的損害。
2、集體決策成本。現(xiàn)代公司治理結構往往強調集體決策，雖然這種選擇機制可能有利于加強控制，但也因此產生了額外的成本即：（1）決策效率低下成本。按照集體決策原理，制定決策的原則是少數(shù)服從多數(shù)。而不一定完全遵循經濟效益原則。在集體決策中，各方利益的協(xié)調最為困難，而且這種困難的形成還會受到參與各方所擁有的文化、對未來的理念及其他文化方面的影響，因而集體決策有可能將真正有價值的意見埋沒，且有可能形成對投票程序的操縱，導致無效率決策。（2）決策程序成本，在現(xiàn)代公司治理和財務控制機制下，決策包括程序性決策和非程序性決策。而一般情況下，人們總是認為程序性決策較為科學，但程序性決策要求投入大量的時間與精力，本身要消耗大量的人力、物力和財力，集體決策有時不能及時協(xié)調各方利益和意愿而長期不能作出決策，尤其是在所有者戰(zhàn)略性討價還價能力較強的情況下，決策時間可能會被拉長，延誤決策時機，失去創(chuàng)造價值的市場機會。
3、及其機制運行成本。企業(yè)投資者與經營管理者之間目標的不―致性和監(jiān)督、協(xié)調的需要必定消耗一定的資源，從而發(fā)生一定的成本，這就是成本。
4、財務控制設計及運行成本。除了成本，還存在其他財務控制成本，包括控制制度設計成本，運行和維持成本。
三、財務控制成本分類及其關系
【關鍵詞】黃連 炮制 醇溶性浸出物含量 比較分析
中圖分類號：R28文獻標識碼：B文章編號：1005-0515（2011）12-240-02
黃連是臨床常用的清熱解毒藥之一，具有清熱燥濕、瀉火解毒之功效。臨床常用的炮制品規(guī)格包括：酒黃連、姜黃連和萸黃連[1]。酒黃連善清上焦火熱；姜黃連善清胃火、止嘔；萸黃連善疏肝和胃、止嘔[2]。筆者采用不同的輔料進行加工炮制，比較不同的黃連炮制品醇溶性浸出物含量的差異，旨在為臨床合理選擇炮制品提供參考，現(xiàn)將結果分析報告如下：
1 資料與方法
1.1 一般資料
1.1.1 藥材來源
中藥材黃連購自成都潤德藥業(yè)有限公司，產地為四川雅安。經成都中醫(yī)藥大學宋英老師鑒定其為毛茛科植物黃連Coptis chinensis Franch．的干燥根莖。
1.1.2 儀器與試藥
電子天平（AUW220D型，上海天平儀器廠），電子恒溫水浴箱（DZKW-C型，濰坊醫(yī)療器械廠），電熱恒溫鼓風干燥箱（DHG-9140A型，鞏義市予華儀器有限責任公司）。蒸餾水（自制），乙醇試劑為分析純。
1.2 炮制方法
黃連生品：取中藥材黃連1kg，加少量水悶潤后切制成薄片，篩去碎屑。
酒黃連：取中藥材黃連1kg，切制成薄片，加黃酒125g拌勻，稍悶潤使黃酒被吸盡，置于容器中以文火炒干，取出晾涼，篩去碎屑。
姜黃連：取中藥材黃連1kg，切制成薄片，取生姜125g絞汁，用姜汁拌勻，稍悶潤使姜汁被吸盡，置于容器中以文火炒干，取出晾涼，篩去碎屑。
萸黃連：取中藥材黃連1kg，切制成薄片，取吳茱萸100g加適量水煎煮，用吳茱萸煎液拌勻，稍悶潤使吳茱萸煎液被吸盡，置于容器中以文火炒干，取出晾涼，篩去碎屑[3]。
1.3 浸出物含量測定方法
分別將每種黃連炮制品粉碎，過20目篩，作為供試品備用。分別精密稱取供試品約4g，準確至0.01g。置于250～300ml錐形瓶中，精密加入50%乙醇100ml，密塞后冷浸，前6h內時時振搖，再靜置18h，迅速用干燥濾器濾過，精密量取濾液20ml，置于已干燥至恒重的蒸發(fā)皿中，在電子恒溫水浴上蒸干后，于105℃干燥3h，迅速移至干燥器中，冷卻30min，精密稱定重量。以干燥品計算供試品中醇溶性浸出物的含量，以百分數(shù)（%）表示[4]。每種供試品均各平行測定10份，取其平均值。
1.4 統(tǒng)計學方法
全部數(shù)據(jù)均錄入SPSS11.0統(tǒng)計學軟件進行處理，計量資料以均數(shù)±標準差（x±s）表示。
2 結果
經計算發(fā)現(xiàn)：黃連生品醇溶性浸出物含量為（27.86±0.02）%；酒黃連醇溶性浸出物含量為（31.50±0.01）%；姜黃連醇溶性浸出物含量為（29.07±0.01）%；萸黃連醇溶性浸出物含量為（28.67±0.02）%。黃連各種炮制品醇溶性浸出物含量大小依次為酒黃連＞姜黃連＞萸黃連＞黃連生品。具體數(shù)據(jù)詳見表1。
表1 黃連各種炮制品醇溶性浸出物含量（n=10）
3 討論
黃連是毛茛科植物黃連Coptis chinensis Franch.、三角葉黃連Coptis deltoidea C.Y.Chenget Hsiao和云連Coptis teeta Wall.的干燥根莖，分別習稱為“味連”、“雅連”和“云連”[5]。黃連始載于《神農本草經》，被列為上品。其味苦、性寒，無毒，歸心、脾、胃、肝、膽、大腸經。臨床上常將其用于治療痞滿吞酸、濕熱瀉痢、黃疸、高熱神昏、心煩不寐，血熱吐衄，目赤牙痛等熱證[6]。經過不同的輔料炮制方法后，各種炮制品的功效發(fā)生變化，各有側重。其中黃連生品苦寒性較甚，長于清熱燥濕、瀉火解毒；酒制黃連可引藥性上行，緩解其寒性，善清上焦、頭目之火；姜汁制黃連可緩解其苦寒之性，并增強其降逆止嘔之功效，善清胃火，治療胃熱嘔吐；吳茱萸汁制黃連，善清濕熱，散肝膽郁火[7]。
現(xiàn)代化學研究發(fā)現(xiàn)黃連根莖中含有多種異喹啉類生物堿，包括小檗堿、黃連堿、甲基黃連堿、掌葉防己堿、藥根堿、巴馬亭、表小檗堿、黃柏酮、黃柏內酯、木蘭花堿等，其中以小檗堿的含量最高。此外，尚含酸性成分阿魏酸、綠原酸等。
現(xiàn)代藥理學研究發(fā)現(xiàn)：黃連中所含的生物堿類成分具有抗菌、抗病毒、抗原蟲作用，可有效抑制金黃色葡萄球菌、溶血性鏈球菌、流感病毒、肺炎球菌、腦膜炎雙球菌、痢疾桿菌、炭疽桿菌、乙肝病毒等病原微生物。小檗堿還具有抗心律失常作用，可延長動作電位時程和有效不應期，抑制鈉通道，削除折返；通過競爭性阻斷α-受體，降低外周阻力而起到降壓作用；通過刺激促皮質激素釋放而產生抗炎作用；通過抑制中樞PO/AH區(qū)神經元環(huán)磷腺苷的生成而起到解熱作用；通過抑制血小板TXA2和花生四烯酸代謝而起到抑制血小板聚集的作用[8]。
黃連中生物堿類有效成分在50%稀乙醇中溶解度較大，因此采用醇溶性浸出物測定法比較合適。黃連炮制品的輔料多為黃酒、生姜汁、吳茱萸汁等辛熱之品，可有效緩解其苦寒之性。在炮制過程中，黃連中所含的生物堿類物質在較高溫度下與乙醇、生姜汁、吳茱萸汁等輔料發(fā)生復雜的相互作用，使生物堿的結構和性質發(fā)生改變，產生新的化學物質，使醇溶性浸出物含量提高，這也可能是黃連炮制品苦寒之性緩和的機理之一。
本研究結果表明：炮制方法對中藥材黃連醇溶性浸出物含量有一定的影響，在臨床用藥時應根據(jù)需要選擇不同的炮制品。
參考文獻
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關鍵詞:增值稅;稅制;會計期間;會計準則
一、我國當前會計處理與稅務處理的矛盾
(一)增值稅與會計權責發(fā)生制的矛盾
我國自1994年1月1日起,開始實行增值稅。但這一稅制付諸實施后,作為反映企業(yè)經濟活動的會計,在對增值稅進行賬務處理時,卻與我國現(xiàn)有會計準則相悖。根據(jù)增值稅會計處理的規(guī)定,企業(yè)應在“應交稅金”科目下,設置“應交增值稅”明細科目,在“應交增值稅”明細賬中,設置“進項稅額”、“已交稅額”“銷項稅額”、“出口退稅”、“進項稅額轉出”等專欄。從應交增值稅明細科目的設置中,可以看出,我國的增值稅會計處理,是按照收付實現(xiàn)制的原則進行的,即增值稅的交納,是在產品銷售的基礎上,計算出應交增值稅的銷項稅額,并扣除已購入原材料所支付的進項稅額后,再來核算本期應交納的實際稅額。由于當期購入的原材料并不一定全部被消耗在當期已銷產品成本中去,因此,企業(yè)每期所交納的增值稅,并不是企業(yè)真正的增值部分。盡管從長期來看,通過遞延,企業(yè)所交納的增值稅的總額,與其增值總額是一致的,但是,從具體的每個會計期間來看,兩者并不一致,這正是收付實現(xiàn)制與權責發(fā)生制的差別。由于其他經濟活動,如產品成本核算,收入費用核算等都是按照權責發(fā)生制的原則進行的,而增值稅的會計處理卻按照收付實現(xiàn)制原則進行,這就使得會計信息資料卻少可比性,從而削弱了會計信息的反映功能。因此,人們就不能像過去那樣,從損益表中的銷售收入或毛利的會計信息的邏輯關系上,判斷出企業(yè)是否合理計算了應納流轉稅。
(二)營業(yè)稅與會計復式簿記的矛盾
1994年的稅制改革,確定了具有高額利潤的房地產業(yè),在交易時應交納營業(yè)稅、土地增值稅及房契稅等。這一做法符合“統(tǒng)一稅法、公平稅負”的稅制改革的精神。然而,在確定資本權益交易時,考慮到我國證券市場尚處在發(fā)育階段,還需要大力扶持。因此,就暫不對證券股票的買賣征收流轉稅。由于股票證券是資本權益的具體表現(xiàn)形式。因此,資本權益的交易,也就不計征任何稅了。這一做法,表面上符合我國當前經濟環(huán)境的現(xiàn)狀,但由于忽視了復式會計的特征,使得上述做法,帶來了會計理論的矛盾。
根據(jù)會計復式簿記理論,任何經濟活動的發(fā)生,都會有三種現(xiàn)象,要么是資產實物和債權形式的轉化,要么是權益和負債形式的相互轉化,要么是資產實物和權益同時發(fā)生變化。但是,我們在制定稅法時,卻不考慮復式會計的原理。如房地業(yè)務的交易,應征土地增值稅、營業(yè)稅及房契稅,而資本權益的交易,卻不征收稅。這就忽視了企業(yè)的資產交易與資本權益的交易,在會計表現(xiàn)方式上,有時實際上是一致的原理。例如,一家中方房地產公司,以一幢樓房與一家外資企業(yè)合資。外商投入機器設備及流動資金,并同中方投入的房產通過注冊,成立了一家新的中外合資企業(yè)。房產通過合資后,由資產變成了權益。然而,合資不到一年,中方以合資企業(yè)經營效益不佳為由,提出退股。根據(jù)中外合資企業(yè)經營法,如果合資一方提出退股,合資另一方有優(yōu)先購買權,于是,外方順理成章地以房產的市價,購買了中方的權益。由于是股權交易,按照我國現(xiàn)行稅法,不需要交納任何稅金。這樣,房屋的產權就合法地變成了外方獨資企業(yè)所有。盡管上述交易的結果都是房產所有權的轉移,但在形式上是將資產交易變成了資本交易,即不違反稅法,又逃避了應交納的營業(yè)稅、土地增值稅及房契稅等。可見,外方投資者正是根據(jù)我國現(xiàn)行稅法的漏洞,通過會計手段,先將資產變成資本,然后再進行交易,從而逃避了納稅義務。這一漏洞的產生,正是由于我們忽視了復式會計的基本原理。因此,在制定稅法時,認真研究會計原理與會計準則,是保證稅制公平合理的必要前提。
(三)所得稅與會計期間假設的矛盾
所得稅是我國現(xiàn)行稅收體制中的一項重要的稅種。所得稅的計征是根據(jù)某個會計主體,在一定期間內其所取得的所有收入,扣除稅法允許的合理開支后,按其凈所得的一定比例予以計征。因此,我們在計征所得稅時,依據(jù)了兩項會計假設:即會計主體假設與會計期間假設。應該說這是合理的。但是,我國目前正處在經濟體制改革與完善過程中,在現(xiàn)代企業(yè)制度尚未建立起來之際,我們不得不依靠那些有一時功效的經營方式,如承包經營及租賃經營等。而這些經營方式,由于其不規(guī)范,在依據(jù)上述兩個會計假設計征所得稅時,會產生一系列問題。首先,會計主體是以企業(yè)法人為依據(jù),而不確認具體的經營者個人,但承包經營卻相反,只認承包經營者個人,而不確認法人。其次,在稅務部門計征所得稅時,是以假設的會計期間為納稅期,而承包經營者,卻以承包經營期為其納稅義務期。因此,當納稅期與承包經營期不一致時,就會產生無法解決的矛盾。
(四)其他方面
1.稅法規(guī)定商業(yè)企業(yè)購進貨物,必須在購進的貨款全部付清后,才能申報作為進項稅款抵扣。
2.施工企業(yè)作為預收帳款入帳,部分地區(qū)稅務部門規(guī)定,不論是備料款還是進度款,只要收到甲方的款項,均要先繳納營業(yè)稅等項稅金。按會計法則,收到的備料款不確認收入,也無法計提稅金,但稅務部門規(guī)定視作收入的實現(xiàn),必須繳納稅款。
3.固定資產和流動資產的盤虧、毀損凈損失,按照會計準則,將已發(fā)生的上述確認當期損益,能準確、真實地反映了企業(yè)的財務狀況,但稅法規(guī)定,企業(yè)提供的清查盤存資料,經主管稅務機關審核后,準予扣除,在未獲準扣除前,列待處財產凈損失,作為資產列帳。
4.壞帳準備的計提,會計法規(guī)定,企業(yè)壞帳準備的提取比例為3‰-5‰,但對那些帳齡已超過三年,收回可能性極小的應收帳款,可以加大提取比例,以真實反映企業(yè)的財務狀況。但稅務規(guī)定,超過5‰以上的壞帳準備金,不允許扣除。
二、解決矛盾,完善稅制的措施
(一)進一步改革增值稅制度
現(xiàn)行增值稅會計不能直接反映企業(yè)的增值稅情況,這不能不說是增值稅會計的缺陷。如果我國現(xiàn)行稅法能夠按照權責發(fā)生制原則,將按銷售收入計算的增值稅銷項稅額,扣除當月已銷產品所含的原材料的增值稅進項稅額,來計算當期應交納的增值稅,不僅合理,而且可使增值稅的信息能夠為稅務部門的監(jiān)督提供很大的幫助。因為,這樣稅務部門很容易從損益表的銷售收入或毛利中,根據(jù)一定比例,很快推算出當期所交納的增值稅是否合理。因此根據(jù)這一方法來計算每期應交納的增值稅,也符合會計的權責發(fā)生制原則與配比原則。
首先要進一步改革增值稅制度,在指導思想上不要追求理想化的稅制模式,在借鑒西方國家行之有效的經驗的同時,更要充分地考慮我國還處在社會主義初級階段的基本國情,尋求建立一種理論上雖然是次優(yōu)的,但在運行上更加適應我國的社會經濟發(fā)展現(xiàn)狀,易于依法普遍征收,偷漏稅得到高效控制,公平稅負、節(jié)約征稅成本的增值稅模式。改革的要點是變目前生產型增值稅為收入型增值稅,變對部分交易推行的增值稅為對所有交易推行的全面型增值稅,進項稅額抵扣上由發(fā)票法轉變?yōu)榘l(fā)票法和帳簿法相結合的實耗扣稅制,由實際上的多檔稅率制變?yōu)榻咏鼏我欢惵手啤?/p>
(二)進一步改革消費稅為輔的流轉稅體系
在增值稅諸類型中消費型增值稅被公認為是最優(yōu)的,在財政困難局面根本改變和提高稅率沒有可行性的情況下,實行消費型增值稅因會加劇財政困難難以被接受,收人型增值稅是次優(yōu)選擇。實行收人型增值稅將折舊納入進項稅額抵扣范圍,可避免生產型增值稅重復課稅的弊端,又不會導致過大的財政壓力。要推行收入型增值稅,就不可能實行完全的憑發(fā)票抵扣進項稅額的抵扣制度,因為固定資產折舊所含稅額要依據(jù)帳簿記錄分期抵扣,進項稅額抵扣只能實行實耗扣稅法,增值稅的計稅可與企業(yè)所得稅或業(yè)主個人所得稅的計稅相連接,為了避免收人型增值稅和實耗扣稅法可能出現(xiàn)的計算復雜問題,相應地必須擴大增值稅的征稅范圍,逐步將一切交易活動納入增值稅的征稅范圍,第一步先將與工業(yè)生產和商品流通密切相關的交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、業(yè)、倉儲業(yè)、租賃業(yè)、廣告業(yè)、無形資產轉讓等納人增值稅征稅范圍,第二步將增值稅推廣到其它交易領域。擴大增值稅征稅范圍再加上實行接近單一稅率制,收人型和實耗法增值稅就不會出現(xiàn)增值稅引進初期所出現(xiàn)的計算復雜問題。擴大增值稅征稅范圍也有利于解決增值稅和營業(yè)稅并立所造成的稅負不公平的問題。
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關鍵詞：采礦廢棄物；土壤；水體；處置分析
中圖分類號：TD853.3 文獻標識碼：A
1概述
采礦業(yè)就是從地下開采具有經濟價值的礦物或者其他物質的活動，開采的部位多是礦物相對較集中的礦床，礦業(yè)開采的物質主要包括鋁礬土、鐵、鉆石、煤、稀有金屬、鎳、石灰石、鉛、磷、巖鹽、錫、鈾和鉬等，可以說任何不能由農業(yè)生產的原始物質均是由礦物提供的，廣義上說，天然氣、石油、以至于地下水的開采都可以算做采礦業(yè)的范疇。
采、選礦過程中排出的廢水、有毒氣體、廢石和粉塵等以及振動和噪聲等因素，對環(huán)境、土地、水質和大氣等造成很大危害，一直是人們較為關心的課題。各國研究環(huán)境保護問題中進一步提出了資源長期利用的問題，特別著眼于廢石、廢渣、廢液重復使用及破壞后土地的復用等。采用強制手段，采取有效措施以確保礦山的環(huán)境。
采礦廢棄物（mining waste）是在采礦過程中產生的非礦物和沒有工業(yè)價值的礦物。如尾礦、圍巖、矸石等。隨著采礦業(yè)的發(fā)展，采礦廢棄物日益增多，造成了嚴重的環(huán)境問題。如一些有害元素，矸石、碎巖堆積，都是自然環(huán)境的破壞因素。礦山的廢石堆既侵占良田，又在長期的風化及雨水的淋洗下，使周邊的地下水質變壞，特別是酸性水或含有其他稀有重金屬的污水等，污染附近環(huán)境，給居民帶來嚴重危害。
2 采礦廢棄物對環(huán)境的影響
采礦業(yè)對環(huán)境的影響主要有水土流失、礦坑造成的地面沉降、生物多樣性的破壞以及采礦過程中含化學物的廢水對地下水的污染等。現(xiàn)代很多國家對采礦業(yè)都有嚴格的環(huán)境保護以及恢復地表狀態(tài)的法律法規(guī)，要求采礦區(qū)域盡量恢復其原有的狀態(tài)，甚至比采礦之前的環(huán)境更好。使用以前的方法采礦、對采礦業(yè)限制不嚴格，會對環(huán)境造成無法估量的傷害，同時會影響到人類的健康。
2.1 采礦廢棄物對水體的影響
采礦業(yè)會對周邊環(huán)境以及地下水造成很大的影響，采礦后的廢棄污染物質會集中污染大片的地區(qū)，例如煤礦可以產生約20多種有毒的化學物質，經由排放水和供應水的渠道會擴散污染的范圍。
隨著采礦業(yè)的快速發(fā)展，我國絕大多數(shù)城市均不同程度地存在著比較突出的水質問題，大量未處理的采礦廢棄物、被污染土壤中的化學物質、生活污水和工業(yè)廢水以及大氣沉降物不斷地排入水中，使水體沉積物和懸浮物中的重金屬含量急劇上升。對我國幾大湖泊進行水質調查，結果表明：近年各大湖泊中受到各種重金屬污染的趨勢不斷上升，影響到了水體的質量。根據(jù)我國七大水系研究的結果不難看出，1995年的時候長江水系中Cd 的污染排在Hg、BOD、COD和揮發(fā)酚的后面；黃河水系總Cd 含量超標的達16.7% ；海灤河中總Cd 含量的平均超標率在16.7%至83.9%之間；淮河干流中總Cd 含量的超標率達16.7%；大遼河水系的污染較輕，在監(jiān)測我國26個國控湖泊以及水庫發(fā)現(xiàn)有不同程度Cd 污染的問題，污染程度排在Hg 污染程度的后面。1991年至1995年相關部門對我國重要城市河流、湖泊水庫及七大水系的監(jiān)測中發(fā)現(xiàn)了Cr 和Pb 是較普遍的重金屬污染物。重金屬污染物進入水生生態(tài)系統(tǒng)之后，分布在水生生態(tài)系統(tǒng)的各個組分中，從而對生態(tài)系統(tǒng)中的各組分產生影響(即生態(tài)效應)。當生物體內的某種重金屬積累到一定數(shù)量后，會出現(xiàn)中毒癥狀，發(fā)育停滯、生理受阻，甚至死亡，也會使整個水生生態(tài)系統(tǒng)的結構和功能受損，以致崩潰。水體中的重金屬也可以通過直接飲水或者食用用污水灌溉過的糧食和蔬菜等途徑進入人體內，從而威脅到人們的身體健康。
2.2 采礦廢棄物對土壤的影響
我國正處在高速發(fā)展的時期，人口的膨脹需要開發(fā)足夠的礦產資源以滿足人民的物質生活水平的提高。采礦所引起的土地利用變化雖發(fā)展了經濟，但是也造成了嚴重的環(huán)境問題，特別是對河流泥沙和水土流失造成極其不利的影響。國內外有許多實例。豫陜晉接壤區(qū)林草茂密，人煙稀少，80年代后，國營及個體企業(yè)紛紛地投入到金礦的開采，雖經濟效益非常可觀，但棄石廢渣達1645萬m3，直接破壞的植被有168km2，侵蝕模數(shù)也由1030增加到了1458t/km2.a，人造泥石流和滑坡明顯增多。采礦不僅使水土流失嚴重，而且采礦廢棄物嚴重污染了當?shù)氐乃|。該礦區(qū)大小選礦及采礦廠所產生的廢水中含鉛、汞等有害物質，注入到當?shù)厮抵率顾Y源受到污染，不能飲用，也不可灌溉。
目前全球煤炭開采的國家及地區(qū)，采礦活動已經產生了大量的固體采礦廢棄物，其長期堆積所產生的重金屬污染受到格外的重視。礦區(qū)的固體廢棄物主要有：矸石和粉煤灰等。礦山固體廢物在堆積和填埋的過程中，長期處于與地下環(huán)境不同的地表環(huán)境中，將受到壓力、溫度、生物、水、人類活動等多因素的綜合影響，尾礦渣可通過礦物風化并溶解其中所含的重金屬，使其從巖石圈進入水圈，在整個圈層中以多種途徑進行循環(huán)。
矸石露天堆積，比較容易風化破碎，產生的粉塵易隨風飄揚，矸石山燃燒時排放大量的有毒、有害氣體，燃燒產生的灰渣也引起空氣中顆粒物含量增加，從而對空氣造成污染。矸石山經過雨水、雪水等的浸淋所產生的淋溶水中會含有酸性物、有毒重金屬離子、易溶解的鹽類及懸浮未溶解的顆粒狀的污染物。粉煤灰對環(huán)境的影響主要有污染大氣、污染水體、侵占土地和放射性危害。據(jù)統(tǒng)計，到2000年底，我國粉煤灰渣堆得存量已高達12.5億噸，需要堆場50～62.5萬畝（3.33～4.17萬平方公里）。粉煤灰的排灰方式一般為濕排，濕排會使飛灰中的有害成分溶入沖灰的水中，從而污染地表水和地下水。粉煤灰的含水量低，顆粒細，容易飛揚，處理不好容易產生揚塵。 在粉煤灰中的放射性元素的含量要比原煤中高出很多。
1989年安徽省地質礦產局對淮南地區(qū)及其周邊地區(qū)的土壤進行了地球化學普查。研究結果認為西部蔡家崗和東部九龍崗大通區(qū)土壤受到Sn、Zn、Co、Hg、Pb 等重金屬污染，并認為土壤中重金屬有多種來源，有些元素含量異常高，如Sn(175.4mg kg-1)、Zn( 2.360mg kg-1)。
3 采礦廢棄物的處置措施
3.1 組織措施
加強組織領導是做好采礦廢棄物處理的關鍵。建立和健全廢棄物處理機構，制定處理計劃和必要的規(guī)章制度，切實貫徹綜合處理措施；建立廢棄物處理監(jiān)測制度，大型的廠礦必須有專職人員，定期進行檢查并做出指導，對技術措施所達到的效果以及條件改善的情況進行評價。做好礦區(qū)環(huán)境保護的宣傳工作，讓大家就自己的責任以及義務做好環(huán)境工作。
3.2 技術措施
技術措施是處理采礦廢棄物的中心措施，利用物理、化學方法處理含重金屬廢水及土壤的方法有沉淀法、高分子捕集劑法、螯合樹脂法、天然沸石吸附法、活性炭吸附工藝、膜技術、離子交換法等。另外還有生物處理方法，這種方法有效、低廉且簡便易行。即建立人工濕地處理系統(tǒng)，通過植物和填料的吸附、沉淀作用將污水及土壤中重金屬污染物去除。有嚴格法律控制的國家，采礦業(yè)一定要有地質學家和水文專家仔細研究并處理污染物，可以采用五種單獨技術措施來處理水污染的問題：含污染物廢水集中存塘、水分離系統(tǒng)、隔離系統(tǒng)、地下水采集系統(tǒng)和地表水排放系統(tǒng)。對于含酸性污染物的水則應直接排到水處理系統(tǒng)中處理。
總之，在對采礦廢棄物進行治理時，應因時、因地致宜，并且根據(jù)不同的污染物種類，選擇處理費用低、效果好的一種或多種方法進行治理，才能達到事半功倍的效果。
3.3 廢物再利用
石家莊市化廢為寶，大力推行循環(huán)經濟，綜合利用采礦廢棄物，一些焦炭企業(yè)以及電廠加大技術改造和投資力度，利用焦爐煤氣以及煤矸石發(fā)電，全市年可利用煤矸石為9.3萬噸，可利用焦爐煤氣為3650萬立方米，節(jié)約標準煤相當于1983萬噸。此外，該市將企業(yè)生產產品以后剩下的冶煉廢渣、爐渣和粉煤灰等作為原材料，再創(chuàng)建新企業(yè)，生產墻體材料和水泥。目前此類企業(yè)全市已有 38家，廢物利用后減少排放粉煤灰 相當于156萬噸。
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股權激勵是公司以本公司的股票為標的，對其董事、監(jiān)事、高級管理人員及其他職工進行的長期性激勵，目前國家出臺的一系列相關法律規(guī)定，為擬采用股權激勵方式的公司打開了合法解決股份來源問題的通道。
《公司法》第143條中明確規(guī)定了四種收購股份的方式，其中之一是公司經股東大會決議后，可以通過收購本公司股份的方式得到股份并將其獎勵給本公司職工。中國證監(jiān)會的《上市公司股權激勵管理辦法》（試行）的通知中，也明確了擬實行股權激勵計劃的上市公司，可以根據(jù)本公司實際情況，通過回購本公司股份的方式解決標的股票來源。
由此可見，對職工進行股權激勵的股票來源渠道可以通過公司股票的回購得到解決。而我國現(xiàn)有法規(guī)制度中對股份回購所需資金來源的會計處理有著不同的規(guī)定，這給實務操作帶來了較大選擇和操縱空間，從而可能對公司財務狀況等方面產生較大的影響。
一、回購股份資金在稅后利潤中列支
1.《公司法》第143條在規(guī)定了公司收購的本公司股份用于職工激勵時，不得超過本公司已發(fā)行股份總額的百分之五；用于收購的資金應當從公司的稅后利潤中支出。
2.財政部財企〔2006〕67號《關于公司法施行后有關企業(yè)財務處理問題的通知》中規(guī)定：股份有限公司根據(jù)《公司法》第143條規(guī)定回購股份，應當按照以下要求進行財務處理：
(1)公司回購的股份在注銷或者轉讓之前，作為庫存股管理，回購股份的全部支出轉作庫存股成本。庫存股轉讓 時，轉讓收入高于庫存股成本的部分，增加資本公積金；低于庫存股成本的部分，依次沖減資本公積金、盈余公積金、以前年度未分配利潤。
(2)因實行職工股權激勵辦法而回購股份的，回購股份不得超過本公司已發(fā)行股份總額的百分之五，所需資金應當控制在當期可供投資者分配的利潤數(shù)額之內。股東大會通過職工股權激勵辦法之日與股份回購日不在同一年度的，公司應當于通過職工股權激勵辦法時，將預計的回購支出在當期可供投資者分配的利潤中作出預留，對預留的利潤不得進行分配。公司回購股份時，應當將回購股份的全部支出轉作庫存股成本，同時按回購支出數(shù)額將可供投資者分配的利潤轉入資本公積金。
3.《企業(yè)財務通則》第50條規(guī)定，股份有限公司以回購股份對經營者及其他職工實施股權激勵的，在擬訂利潤分配方案時，應當預留回購股份所需的的利潤。
根據(jù)以上規(guī)定，公司回購股份用于職工獎勵所需的資金可以從稅后利潤中列支，并作為利潤分配的一部分，在當期可供投資者分配的利潤中作出預留。也就是說，這部分預留的利潤實際上被限定用途，不允許向公司現(xiàn)有股東進行分配，并應轉入資本公積金，在職工行權時，根據(jù)行權時價格與回購股份價格的差額，調整這部分資本公積金額。
二、回購股份資金在成本費用中列支
財政部新頒布的《企業(yè)會計準則11號－股份支付》，對股權激勵政策規(guī)定了相應會計處理方法。該項準則的應用指南中規(guī)定：企業(yè)在等待期內的每個資產負債表日，按照權益工具在授予日的公允價值，將取得的職工服務成本計入成本費用，同時增加資本公積（其他資本公積）。在職工行權企業(yè)收到價款時，轉銷交付職工的庫存股成本和等待期內資本公積的累計金額，同時按照其差額調整資本公積（股本溢價）。
三、回購股份不同處理方式的影響分析
從以上舉例的處理結果看，不同的處理對公司的財務狀況以及納稅籌劃等會出現(xiàn)不同的結果，分析如下：
1.對財務狀況的影響
如果股份回購的資金從稅后利潤中列支，不會影響公司當期損益；如果將股份回購的資金在成本費中列支的話，則是將股份回購看成是為更好地獲得職工提供的服務而給予職工的報酬，與支付給職工的其他報酬一樣計入當期成本費用，會直接影響公司的當期利潤。
2.對納稅籌劃的影響
如果回購資金從稅后利潤中列支，由于不影響當期利潤，所以不需進行納稅調整、不會對當期所得稅費用產生影響，因此沒有稅收抵減作用，從而使公司股東為激勵政策的實施多負擔了稅收成本。
3.對財務指標的影響
《企業(yè)財務通則》中明確規(guī)定：股份有限公司依法回購后暫未轉讓或者注銷的股份，不得參與利潤分配，因此，在計算公司每股收益、每股凈資產時，需要考慮這些未轉
實行股權激勵計劃是公司建立長效激勵機制首選的一種方式，目前許多公司相繼推出股權激勵計劃，其作用已勿需置疑，所以在國家出臺的相應法律制度中，規(guī)范統(tǒng)一的回購資金列支渠道，已是刻不容緩。筆者認為，在確定回購資金的來源有關制度時，應充分考慮以下方面：
1.在稅后利潤中列支回購股份資金，其本質是將股東權益在現(xiàn)有股東及未來股東之間進行再分配，所以，以下情況，從稅后利潤列支是合理的：
回購股份的目的是為了減少注冊資本或與持有本公司股份的其他公司合并等。這種情況下，股東為了公司的持續(xù)發(fā)展或擴張等原因，愿意將原有股東權益在新老股東之間進行重新分配，所以在稅后利潤中列支回購股份資金，可以防止出現(xiàn)不同類型股東之間利益的不平等，保證股東享有的權益。
2.當公司回購股份的目的是為了獎勵職工為公司所做出的特殊貢獻，或者將其當期乃至未來很長時期的經營狀況與職工的利益掛起鉤來，通過未來服務年限、未來收益指標等行權條件來約束所回購股權的分配對象或數(shù)量時，此種股權激勵的本質是為了對職工進行獎勵，使正常經營成本的一部分，或者是為了獲取職工在未來一定時期內更好、更多的服務。那么從現(xiàn)實角度分析，公司對職工采取期權性質的長期股票激勵政策與即時的現(xiàn)金激勵一樣，都是為獲得職工提供的服務而需要付出的代價，只不過是支付報酬的時間和方式有所變化，但這些并不會改變這種支付的實質，所以這些激勵措施的現(xiàn)金流出完全符合費用的定義和確認條件，因此作為成本費用列支是合理的。
3.如果回購的股份在未轉讓或注銷前不參與利潤分配，對每股收益和每股凈資產的影響，應根據(jù)具體情況進行分析。如果回購股份是準備注銷的，則由于流通股數(shù)的絕對減少，會使每股收益和每股凈資產增加。如果回購的股份是用于獎勵職工的，則現(xiàn)有股東可供分配利潤的增加只是一種暫時的表象，隨著行權日的到來，股東真正可獲得的利益并不會增加，且在稅后利潤列支回購款項的情況下，如行權價低于回購股票時的價值，原有股東會讓渡一部分利益給未來潛在股東，所以必須考慮這些股份期權的稀釋作用，以便投資者正確理解公司的財務指標，做出合理的投資判斷和選擇。
