時間：2023-09-07 17:55:15
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可以看出，稅收是政府運用國家權力干預經濟的活動，而對其加以法律調整，就產生了稅法。所以認清政府介入經濟的必要性以及經濟基礎對于稅法體系的建立的重要影響就是非常必要的。
一、稅收為什么是必要的
斯密早在其巨著《國富論》中就指出：在大多數時間里，私有市場提供了維持經濟效率的最好方式。在市場機制這只“看不見的手”的指導下，追求自我利益的個人和企業在自由市場中進行買賣交易。在這種情況下，所有參與者在競爭性市場中進行自愿交易而得益，利用社會資源所生產的產值達到最大化，從而實現了資源配置效率，在現代福利經濟學中，社會資源是否實現有效配置，一般以意大利經濟學家帕累托命名的“帕累托最優”來表述。所謂帕累托最優是指這樣一種狀態：在不使其他人的境況變壞的同時，任何人的境況都不會變好。從經濟學的角度來說，在各種用途上的資源重新配置過程中，如果改進一個人的福利至少要減少另外一個人的福利，這種資源配置就是帕累托最優配置。因此，在“自由放任”條件下，競爭性市場運行所導致的資源配置將是帕累托最優的。但是，競爭性市場機制實現帕累托最優資源配置所要求的條件和環境在現實中幾乎不存在。市場機制缺乏效率的情形可稱為“市場失靈”。而正是市場失靈的現實存在才使政府的介入有了合理的依據。政府的介入既可以采用行政手段，也可以采用經濟法律手段。而正是在以下幾種市場失靈的情況下，政府采用的稅收手段找到了用武之地。
首先是在資源配置領域中的市場失靈：外在性和公共物品的存在使稅收有了必要性。所謂“外在性”是指一個人或一個廠商實施某種直接影響其他人的行為，而且對此既不用賠償，也不用得到賠償的情況。因此，這些個人或廠商對其行為的危害后果不負任何責任。外在性可以被認為是價格體制運行不完善的事例。外在性可以是負的，也可以是正的。負的或消極的外在性的典型例子是污染，在此時生產的水平過高了。正的或積極的外在性的典型例子是專利發明，在此時會出現供給不足。對于這兩種情況，政府就可以利用征稅或給予稅收補貼的措施使價格真正反映成本，保證供求平衡。
有一類物品被稱為“公共物品”，可以被看作是正的外在性的極端情況。公共物品是這樣一類物品，在增加一個人對它分享時，并不導致成本的增長，而排除任何個人對它的分享都要花費巨大成本（它們是非排它性的）。公共物品的標準事例是國防，以及公路邊的公園和導航的燈塔。任何人都可以享受它們帶來的利益，增加一個受益者也不帶來額外增加的成本，而禁止他人從中受益則是不可能的或代價高昂的。私有市場對公共物品是供給不足的，因為市場機制排斥那些不愿支付現行價格的人消費某種產品或服務?？墒?，倘若存在非排他性，賣方不可能向買方索取價格，因為后者在任何情況下可免費消費，這就是所謂的“免費搭車”問題。從另一角度來說，如果利用市場機制排斥人們享受公共物品則是低效率的，因為多一人消費并不增加成本，也就是允許更多的人消費公共物品的邊際成本是零。正因為公共物品具有這些性質，所以每個人都相信不管有沒有貢獻都會從公共物品中得到益處，而不愿意自動付款。也正因為如此，私人企業也就沒有動力生產和銷售這類物品或服務。因此，市場不會供應這類物品或服務，如果供應，也是微不足道的?；诖朔N事實，政府就有必要利用其具有征稅權的特殊優勢，通過征稅迫使公民為公共物品付費，使全社會受益。
另一方面，在收入分配領域也存在市場失靈。在這里，征稅權的使用更突出了其必要性。我們知道，市場機制追求的是資源的配置效率而沒有顧及公平。況且，市場機制要求按照人們的能力或貢獻大小、個人擁有的財產的多少來分配收入，而沒有勞動能力和財產的人的收入如何保障？因此，競爭性市場可能會帶來很不公平的收入分配?；谶@種情況，一些經濟學家提出了“帕累托最優所得再分配”概念。其基本思想是：個人間的相互依存的效用函數是外部性的一種形式。假定個人的效用不僅取決于其自身的消費，而且還依賴于他人獲得的消費或所得。例如，出于善意，如果窮人獲得的效用增加了，富人可能覺得也好些。在這種情況下，通過把富人的一部分收入轉讓給他人，有可能使所有人的福利提高。但是，這樣一種理論假設的前提只能是人們普遍存在共同的價值觀：一個貧富差距較小的社會是使所有人都會生活得更好的社會。正是在這種理想下，政府就有必要通過稅收來轉移支付，縮小貧富差距。
二、建立在經濟基礎之上的良好稅收體系要具備哪些特點征稅的藝術一度被用如何能夠拔鵝毛而又不讓鵝嘎嘎叫的比喻來加以描述。良好的稅收體系應至少包含以下幾個特點：
（一）、公平
公平主要體現在稅收在矯正自由市場產生的分配不均問題時所發揮的作用上。它不僅是人類社會無時無刻不在追求的理想，也是社會主義市場經濟條件下稅收制度的靈魂。但是，對于公平的含義不同的人在不同的時代、不同的社會有不同的看法。富人可能會說：個人有享受其勞動成果的權利；如果某些人工作努力或者很幸運地更具有生產力，那么獲得更高的收入是他們的基本權利。窮人則會反駁道：一個公正的社會應當盡其所能去提高境況最糟的人的福利。哈佛大學的著名學者羅伯特。諾斯克和約翰。羅爾斯分別支持上述兩種觀點。經濟學家通過兩個原則來描述這種公平。首先是橫向公平。這是指經濟條件或納稅能力相同的納稅人應負擔相同數額的稅收。橫向公平強調的是情況相同，則稅收相同；而情況不同，說明納稅能力也不同，如果同等征稅，則違反了征稅的公平原則。另一方面是縱向公平。這是指經濟條件或納稅能力不同的人，應當繳納不同的稅。例如，高收入者應當比低收入者多納稅。一般采用累進稅率以滿足這種要求，對高收入者按較高稅率征稅。
（二）、效率
稅收不僅要體現對分配的調節作用，同時也要重現其中的效率問題。公平和效率似乎是一對矛盾。稅收的公平性有助于將一塊“蛋糕”更平均的加以分配，但如果它不當得干預經濟分配資源的方式，給納稅人造成了過高的成本，那它就會打擊人們工作的積極性，進而會影響整個經濟的效率，使“蛋糕”變小。對一種行為征稅就會促使從事那種行為的人們轉而從事那些征稅較輕的行為。但據推測，他們所從事的前一種活動生產率更高；否則就不必要用征稅來使之從事第二種活動。所以，稅收降低了資源使用的效率。如果稅收能使這種替代效應最小化而沒有歲入損失，那么這種低效率就可以避免或至少可以減少；稅收中的資源配置效率最大化的途徑是：使稅率與被課稅物品或行為的需求彈性呈反比例關系。如食品的需求彈性小，故此征收高稅率；而高檔消費品的需求彈性大，故可以征收低稅率。但顯而易見，這種稅收體系嚴重違背了稅收的財富分配職能。最為明顯的例子是：最有效率的稅種是不按納稅人收入或財富狀況如何而統一向所有公民征收的“一次總付稅”（或人頭稅）。因為一次總付稅是以人身為計稅依據，納稅人的稅款支付與其經濟行為沒有關系，因而對納稅人的經濟決策和經濟行為保持絕對的中性。換言之，一次總付稅的課征只會產生收入效應，即減少納稅人的實際收入和福利，而不會產生替代效應，即不會扭曲納稅人的經濟行為，也就是說不會導致納稅人用一種經濟行為替代另一種經濟行為。但它對于促進分配公平幾乎沒有作用。有鑒于此，政府在設計稅制時，不得不用其他扭曲性稅種來取代一次總付稅，以實現收入公平目標。（三）、管理簡便
征收稅收和管理稅收體系都對政府以及那些必須納稅的人有成本。過于繁雜的手續與表格會花費大量的時間與精力，而它們本可以用在創造社會財富上。稅法追求的目標越多，就越可能繁雜。嚴密的稅法體系可以使納稅人不必枉費心機去尋求稅法的漏洞來“合法”的逃稅。而如果法律本身不夠嚴謹，那么納稅人就有了足夠的激勵去花費金錢和時間逃稅以獲得更大的利益。稅法就是在這種利益對立的雙方主體的不斷較量中逐步完善起來的。但在有些時候，一個法律追求的多個目標不可避免的產生了矛盾沖突時，我們不得不做一些取舍，以降低其管理成本。
（四）、足夠的靈活性
隨著經濟環境的變化，稅率也要隨之改變。稅率的高低要充分考慮到納稅人現實經濟狀況的變化，充分體現出公平性，但這樣做有時會不可避免地帶來管理上的成本，使稅收程序復雜化。但是，一個良好的稅收體系應該能夠比較容易的做到這一點。
（五）、透明度透明度是要使每個納稅人都清楚得意識到他究竟為什么而納稅，他從中獲得了什么樣的好處，征稅的必要性何在，他的稅負是否合理。只有使每個納稅人都有一本“明白帳”，才能使其真正樹立起納稅人意識，使納稅成為每個公民的光榮義務，而不是僅僅從表面上看似乎自己被“掠奪”了。
三、我國稅制改革的指導思想
我國于1994年進行了全面的稅制改革，建立了比較完整的稅制框架。但近些年來仍暴露出了許多問題，有進一步加以改革和完善的必要。在這方面，經濟學家提出的一些理論很值得我們借鑒。
1996年英國經濟學家米爾利斯和美國經濟學家維克里共獲諾貝爾經濟學獎，表明西方經濟學界對其提出的“最適課稅理論”的肯定?！白钸m課稅理論”是指：在信息不對稱的前提下（政府對納稅人和課稅對象等的了解并不完全，同時征管能力也有限），政府如何征稅才能既滿足效率要求，又符合公平原則。
最適課稅理論主要對三方面的問題進行了研究。首先指出直接稅（所得稅）和間接稅（商品稅）應當是相互補充的而非相互替代。因為差別商品稅在資源配置效率方面的作用是所得稅所不具備的：（1）由于所得稅不能對閑暇征稅，而閑暇實際上也是個人福利的一種體現形式，故政府通過對商品征稅可以抑制人們對閑暇的過度消費。（2）由于經濟活動存在著外部不經濟性，故政府應通過征收差別商品稅使各項經濟活動的私人成本等于社會成本，以使社會資源得到更好地配置。其次，在最適商品課稅體系中，當各種商品的需求是相互獨立時，對各種商品課征的各自的稅率必須與該商品自身的價格彈性呈反比例。最后，最適所得課稅理論要求所得稅的最適稅率應是“倒U型”。即從社會公平與效率的總體角度來看，中等收入者的邊際稅率可以適當高些，而低收入者和高收入者應適用相對較低的稅率，擁有最高所得的個人適用的邊際稅率甚至應當是零。這一結論是基于這樣的判斷：在同樣的效率損失情況下，政府通過提高中等收入者的邊際稅率，從較為富裕者那里取得更多的收入，而通過降低最高和最低收入者的邊際稅率，增加這一群體的福利，從而既能實現帕累托改進，又能促進收入分配公平。
同時，西方一些經濟學家指出，稅制改革是否成功需要從三個標準來判斷：（1）稅制改革在多大程度上實現了政府確立的目標。（2）稅制改革的可持續性。（3）稅制改革產生的合意或不合意的副產品的程度。
根據最適課稅理論并結合以上標準，我國要真正實現成功的稅制改革還需要進一步努力。首先，我國要建立起真正的雙主體稅制模式。目前我國的流轉稅約占全部稅收收入的70%，而其中增殖稅又占一半以上，所得稅的比例過低。在所得稅和商品稅并存的復合稅制情況下，是以所得稅還是以商品稅作為主體稅種？一般而言，所得稅適用實現分配公平目標，商品稅適用實現經濟效率目標。如果政府的政策目標以分配公平為主，就應選擇以所得稅為主體稅種的稅制模式；如果政府的政策目標以經濟效率為主，就應選擇以商品稅為主體稅種的稅制模式。所以，一國的稅收制度最終實行何種稅制模式，要取決于公平與效率目標的權衡。我們必須認清，究竟是效率優先使國民經濟整體獲得長足發展能使窮人獲益，還是更重視分配公平以損失一定的效率來實現“均富”？我國目前的基尼系數據有關研究顯示已達到0.39，貧富不均十分嚴重，但在當前以經濟建設為中心的發展階段，筆者認為仍應提倡“效率優先，兼顧公平”，以流轉稅為重點，但同時注意提高所得稅比重，實現真正的雙主體稅制模式。
另一方面，我國稅制改革必須建立寬稅基。將任何實際收入排除在可征稅范圍之外都會減少稅基，也會使人們更多地從事取得不征稅收入的活動。最寬泛的收入界定應是所有的現金和非現金的收項，不僅包括閑暇和其他家庭生產的非現金收入，而且包括贈與、遺贈與獎金。這主要是基于減少替代效應的考慮。因此，對贈與必須區分商事關系中的贈與（會產生經濟行為的替代效應，實質上是勞動報酬的表現形式）與其它贈與（不會產生替代效應，純粹基于情感）。對于前者應視為收入要征稅，后者則免稅。對獎金征稅的理由則是因為獎金本身已影響人們進行適當研究項目決策和職業選擇，而征稅只會降低這種不應有的激勵。對于閑暇征稅也是基于同樣的理由，如果將其排除在外，會使人們偏好于選擇那些有利于取得閑暇而非現金收入的活動-例如教師這樣的職業，長時間的有薪假期就是工作報酬的一個重要部分。
另外一個重要的原則是“嚴格管理”。已故稅法專家薩里教授就發展中國家如何加強稅務管理工作提出了明確的建議：稅法必須嚴整設計并訂為法典；管理隊伍必須妥善組織，充分提供人力，并進行專業訓練；納稅人必須分類編入名冊，其納稅申報表均能得到必要的稽核與審計；有關信息都能從其他政府部門與有關單位及時獲得并得到充分利用；納稅人與管理部門之間的矛盾能得到圓滿解決；違犯稅法行為均能依法懲處。針對以上建議，我國還有很長一段路要走，如稅法典尚未完成，個人申報制度不健全，稅務管理部門工作效率低下等等，都是需要改革和完善的地方。
最后需要指出的是，最適課稅理論并不是萬能靈藥，這些理論標準必須要適應特定國家的經濟、政治、管理、文化、歷史等各方面的實際條件，否則在實踐中也用處不大。典型的例子是，西方經濟學的理論一般認為稅收是在市場出現失靈的情況下才出現的，政府處于被動的地位，要盡少干預經濟活動。但在現代社會，政府正以積極的姿態進入經濟生活，尤其以稅收為杠桿，發揮指引經濟的職能，有目的的發展特定經濟部門，調整產業結構。有的學者把它稱之為一項稅收的新職能-“發展經濟職能”。這在我國也表現得非常明顯。
總之，充分吸收世界上的先進理論，具體結合我國實踐，對現行稅收體制進行大刀闊斧的改革，已是擺在我們面前的一項重要工作！
參考文獻：
1、《經濟學》美，斯蒂格利茨著，中國人民大學出版社，1997年。
2、《財政理論與政策》郭慶旺、趙志耘著，經濟科學出版社，1999年。
3、《法律的經濟分析》美，波斯納著，中國大百科全書出版社，1997年。
關鍵詞：電子商務；稅收制度；應對策略
在世界范圍內，對電子商務的征稅有著比較大的分歧。就主流趨勢看，大致可以分為兩種：一種是以美國為典型的免稅制策略，主張不對附加稅進行征收，避免了對網絡貿易的干預，也使得網絡貿易的發展不受局限；另一種是以歐盟為典型的擴大稅制策略，認為網絡貿易是未來經濟趨勢的必然發展，必須要對電子商務履行納稅的義務，并要強化原有稅種的征稅范圍。我國應該充分結合電子商務的實際情況，重新審視稅收管理制度，并創建電子信息形式下的稅收新模式。
一、電子商務的特點
（一）交易主體、活動和商品的虛擬性。
在電子商務中，整個交易體系完全建立在虛擬的市場之中，在這一類市場中沒有具體的銷售人員、商場等名詞概念，企業只需通過自己的商務網站就能夠與消費者完成對接，實現交易。在這樣的情況下，傳統的稅收機構無法對電子商務進行有效地制約和管理，這就使得我國的稅收制度受到了一定的沖擊。同時，我國在全國范圍內所設的辦事機構與分支機構逐年減少，而在經濟較發達地區網絡貿易的交易數額急劇上升，這就加大了區域稅收的差異化，對整個國稅以及地稅的收入產生了深刻的影響。而在整個國際貿易迅速發展的趨勢下來看，源于本國的非個人企業將會實現收入的急劇增加，但對于其相關所得稅的認定將會更加困難。此外，大量的實體商品被網絡化，比如電影、音樂、電子圖書等。隨著這些數字化的商品不斷增多，相應的稅收擬定也就越來越棘手。而相較于傳統的商品，數字商品通過下載、訂購等方式進行交易，更具傳播性和推廣性。在這樣的虛擬特征下，使得我國稅率及稅種的認定更加邊緣化、模糊化。
（二）電子商務活動的全球性和開放性。
電子商務活動的全球性和開放性表現在數字商品在國界上并無本質區別，交易的整個過程都處于信息化和網絡化的模式中。如網絡中的音樂、書籍、軟件、游戲等都可以直接越過海關進行交易和消費，而在交易中產生的費用則是通過網銀結算。因此，電子商務的活動具有全球性，并且交易程序更為自由。而在傳統的貿易體系中，本身就沒有了海關的安檢，關稅就無法獨立作為一門征收稅款，這也在一定程度上激化了電子商務與征稅方的潛在沖突。對此，以歐盟為代表的主張擴大稅收的派別提出了將電子商務作為勞務稅征收的觀點，通過對勞務稅的征收規避納稅義務方逃稅的行為，使得稅源由高向低流動，有效減少了各國財政的損失。
（三）電子商務活動的隱蔽性。
在計算機的賬戶中，同一臺計算機的IP地址能夠動態分配，因此可以擁有不同的網絡地址。而不同的電腦也能夠在動態的分配中擁有相同的網絡地址，這就使得各用戶之間可以利用匿名信箱以及匿名昵稱等掩藏網絡地址、郵箱地址、ID身份等網絡信息。在實際的納稅中，所針對的納稅對象在電子商務的隱蔽性中被模糊化了。納稅人及納稅地無法確定，使得納稅工作開展更為艱難。在對外貿易中，電子商務的隱蔽性遮掩了用戶的真實信息，交易的發生時間和輸出地點也變得更加靈活，納稅體系中的關口稅也失去了真正的意義。再加上納稅人本身所采用的授權、加密等保護手段，使得交易信息不斷被掩藏，導致傳統的稅收稽查和管理失去了追蹤審查的憑證。
（四）電子商務活動的流動性。
在電子商務的具體活動中還有著流動性的特征，只需要在一個交易主體的前提下（比如手機、電腦），就能夠靈活地開展網絡貿易活動。在信息化不斷發展的今天，手機、筆記本等數碼產品的普及，使國家的互聯網體系更加完善。而在電子商務活動中，這些條件在很大程度上推進了網絡貿易的發展，并賦予了電子商務靈活操作的流動性特征。傳統的稅收制度在進行納稅地登記時，由于無法準確把握網絡交易位置，使得貨款來源和貨源途徑的查清也更為困難，無形中增強了對我國稅收體系的沖擊。
二、電子商務對傳統稅收管理制度的挑戰
（一）稅源流失問題。
電子商務本身快速發展使稅務管理部門在應對策略上缺乏了及時的研究，更缺少了系統規范的制度對電子商務活動進行約束，從而導致了嚴重的稅源流失問題，尤其表現在消費稅、海關征收稅以及增值稅的流失。電子商務在其自身的交易活動中會不斷縮小各交易主體在區域上的差距，從而大幅提升了跨國交易的數額，這就逐漸變化了商務交易的形式。當企業中的交易形式轉變為個人消費與企業的分散交易時，就加大了對進口商品征收勞務稅的難度，導致商品稅源不斷流出。
（二）應稅行為和所得無法界定。
在網絡貿易銷售活動中，商品本身的性質受數字化的影響，在界定時缺乏一定的標準和依據，而商品交易的性質直接決定稅收政策在商品中的運用。對網絡交易活動中所存在的信息供給行為，如郵箱免費提供、軟件免費下載等服務，這些信息服務是否應該納入征稅行列，就成了我國傳統稅收政策中所含混不清的因素。根據現有稅法明確規定，貨物抵債、贈送、以物換物等行為都應該被認定為“銷售”，并要進行有關應稅。但在電子商務活動中，卻沒有對網絡商品的性質做出有效判別，導致無法有效實現依法征稅。
（三）導致稅收管轄權出現問題。
稅收的管轄權是政府對個人納稅實施管轄的權利，明確稅款征收與管理的分工職責，能夠填補管理上的漏洞，使征稅機構的功能得到有效的彰顯。在目前，各國政府以屬人與屬地兩種原則將稅收的管理權限分為了兩種：一種是居民管轄權，而另一種是來源地管轄權。在現行的稅法政策中，又利用居住地、常設機構等概念將納稅人的活動聯結起來，同時以此執行稅收的實際管轄。但在網絡貿易活動中，因為其虛擬的性質使常設機構的概念變得非常模糊。企業在活動的過程中只要通過網站的設立就可獲得收入來源，其經營活動擺脫了固定營業場所，變得更加靈活。這也就使得稅收管轄部門在進行稅收的有關管理時，工作變得更為復雜。
（四）稅務稽查弱化。
稅務機關要進行稽查征管，就必須要先了解納稅人實際情況，并掌握應稅事實的證據和信息，以此作為稅務機關稽查稅務數據的有效依據。從目前各國的稅制結構上看，發展中國家大部分以流轉稅為稅務主體，而發達國家則是以所得稅為稅務主體。電子商務稅務納收的有效執行，對發達國家的影響較小，但卻對發展中國家的整個稅務結構起到了巨大的沖擊。因此，面對電子商務時代的到來，我國整個稅務稽查體系受到了嚴峻考驗。
三、電子商務環境下傳統稅收管理制度應對策略
（一）構建電子商務稅收優惠制度。
基于我國的基本國情和最大利益，在電子商務活動發展的初級階段，應該給予實時征稅優惠政策。網絡商品的稅率要小于實際商品稅率，以此保障我國電子商務網絡交易的健康發展。同時，要鼓勵企業加大投資，推進電子商務基礎設施的有效建設，并不斷將生產型的增值稅轉變為消費型。而在所得稅方面，應該實行產業稅相關的優惠政策，并解除在工資扣除以及投資抵免上的限制，使企業的稅收制度更為合理。
（二）建立健全電子商務稅務登記制度。
電子商務稅務登記的主要功能在于對從事電子商務活動的納稅人身份進行判別，并依法實施稅務管轄權。納稅人在進行電子商務活動之前，必須要進行稅務登記，并提交相關的電子郵箱、EDI代碼、企業網址、服務器地址、支付方式以及清算銀行等具體的資料。而稅務管理機構應該對納稅人所提供的資料進行嚴格審查和記錄，并要求電子商務納稅人將登記號碼長期展示在網站中。另外，還要對納稅人數字信息加以確定，保證納稅人真實身份，以便于納稅部門有效管理。
（三）加強稅收協調。
電子商務的開放性和全球性決定了其在國際稅收問題中的作用，這些問題主要表現在跨國偷稅、漏稅、逃稅等方面。要有效解決電子商務這一問題，就必須加強各國之間稅收的協調合作，進行稅收信息交流，并積極參與國際征稅稽查。這樣才能有效解決全球性電子商務的稅收問題，為國家利益起到保駕護航的作用。
（四）加強對數字化商品的分類和界定。
數字化商品的性質模糊是制約我國稅法管理的一個重要因素，為此必須加強對數字化商品的有效分類和界定。首先，要規范消費者的網絡消費行為，杜絕產品復制；其次，對于網絡中的信息服務，要將其視為勞務易活動。而電子商務中相關合同、訂單等需要有效的銷售憑證；最后，稅務機關還應加強稅收體系的信息化建設，掌握各電子銷售的特點，并對電子訂單、電子支付等網絡手段實施有效監控，最大化適應網絡信息環境下的稅收管理需求。
四、結語
電子商務是經濟全球化發展下的產物，也是未來商品交易形式的趨勢走向。對電子商務中稅收管理進行研究，有利于保護我國稅收經濟利益。在這個過程中，我國的稅法管理需要立足于基本國情，充分吸收發達國家的先進經驗，推動我國電子商務健康發展。
主要參考文獻：
［1］邢丘丹，史國麗.電子商務對傳統稅收制度的沖擊與對策研究［J］.華東經濟管理，2010.5.
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［3］易競.電子商務稅收管理探究［J］.智富時代，2015.12.
1.不符合國際稅收慣例，不能適應我國加入WTO的新形勢 從形式看，內外資企業所得稅的法定稅率都是33%，但兩套稅法無論是在法律效力，還是稅前扣除項目標準和資產稅務處理規定、稅收優惠政策等方面都存在明顯差異，外商投資企業的窄稅基、多優惠和內資企業的寬稅基、少優惠直接導致兩者實際稅負的差距，據統計，外商投資企業所得稅實際平均稅負一直在10%左右，而內資企業則在25%以上。實行內外有別的兩套稅法，既違背市場經濟要求的公平稅負、平等競爭原則，也不符合國際慣例，中國已經加入WTO，外資企業將進一步進入我國，成為我國經濟不可或缺的組成部分，我國的企業也將進一步走向國際市場，參與國際競爭，對企業所得稅在內外資企業之間、地區之間實現統一提出了迫切要求。
2.稅基界定不規范，內資企業稅前扣除限制過嚴 稅法對稅基的確定存在的主要問題：一是與企業會計制度的關系不協調，由于稅收制度和會計制度在職能、目標和核算依據等諸多方面存在差異，近年來，為適應市場經濟和建立現代企業制度的需要，會計制度已經發生了很大變化，且不斷處于調整之中，而稅法沒有建立一套獨立的所得稅稅基確定原則，有些規定甚至在沿用老的會計制度，如對銷售收入的確認、對資產的稅務處理等。二是稅法對界定稅基的一些概念比較模糊，如對業務招待費、支付給總機構的管理費都以收入的一定比例為計算依據，收入凈額和總收入是會計概念還是稅務概念，其內涵和外延有多大，并不明確。三是對內資企業稅前扣除項目列支標準規定過嚴，如內資企業計稅工資標準，廣告性支出的限額、對折舊方法和折舊年限的嚴格限定等，使得為取得應稅收入而發生的許多費用不能在稅前足額列支，不符合市場經濟條件下企業發展規律，也不利于內資企業的健康發展。
3.稅收優惠政策導向不明確，稅收優惠形式單一 一是稅收優惠政策不能有效體現國家宏觀調控需要。內資企業的優惠比較少，且多屬照顧性，或是替代財政支出性的優惠，稅收優惠偏重于解決機制轉換過程中的臨時性困難，對資源優化配置的引導不足。而對外商投資企業的優惠政策，其效果偏重于鼓勵吸引外資總量，不能有效調節外商投資的方向。二是稅收優惠方式單一，政策效果不確定，容易引起企業偷稅、避稅現象。所得稅優惠政策以直接優惠居多，間接優惠較少，主要是減稅、免稅和低稅率。這些優惠措施，容易誘使企業通過頻繁注冊新企業、人為安排獲利年度、利用關聯交易轉移定價調節企業間的利潤水平，鉆稅法的空子。目前，與我國簽訂稅收協定的國家有79個，已經生效的65個，而有稅收饒讓條款的國家只有30多個，我國給予外商投資者的低稅率和減免稅等直接優惠措施，外方需要在母國補繳稅款，實際轉化成了投資者所在國的稅收收入，并沒有使投資者最終受益。三是優惠政策的實施主觀性、隨著性大。我國內外資企業所得稅每年都有一些優惠政策以法規、規章甚至規范性文件形式出臺，加上各地區為了本地區利益，無視稅法的統一性和嚴肅性，用減免稅優惠政策作為招商引資廣告，隨意擴大優惠范圍，越權減免稅，采用地方稅先征后還、即征即退等形式變相減免稅，搞低稅優惠競爭，擾亂了正常的稅收秩序。我國已經加入WTO，這種有失公平、公正、多變的稅收優惠政策很可能面臨外國投資者的訴訟。
4.企業間稅負差異過大，部分企業稅負過重 我國現行稅制對同一經濟行為在各類主體之間稅收待遇上的差異性，尤其是在所得稅上表現最為明顯。如內資企業與外資企業、高新技術開發區內企業與區外企業、現代企業制度試點企業與非試點企業、上市與非上市公司、境外上市與境內上市公司之間在適用稅率以及所享受的稅收優惠政策方面存在著較大的差異，導致稅收待遇不公現象非常突出。
我國的企業所得稅稅制所存在的上述弊端亟待通過所得稅制改革來完成。在中國已經加入WTO的今天，在世界經濟日益一體化的今天，中國的稅制改革不能脫離國際主流稅制的發展方向，不能莫視稅制的國際慣例，不能莫視稅制差異對國際資本流動的影響。所得稅制的國際借鑒，對探討我國所得稅制改革具有重要意義。
二、企業所得稅制的國際比較及趨勢分析
1.企業所得稅制的國際比較 一是納稅主體的認定。有兩種類型：一種是公司所得稅，一種是企業所得稅，國際上通行的是公司所得稅類型，對不具有法人資格的企業，如個人獨資企業、合伙企業不征收企業所得稅，改征個人所得稅。在稅收管轄權方面，以企業登記地或以實際管理機構或控制管理中心地為認定標準，劃分為居民企業和非居民企業，分別承擔無限納稅義務和有限納稅義務。
二是稅基的確定。在應稅所得與會計利潤的關系處理方面，在“不成文法”國家，如美國、英國等，會計準則通常是由會計師協會等民間組織制定，會計利潤和應稅所得差異也大，在“成文法”國家，因為會計制度以官方的法規為主體，應稅所得和會計利潤相當接近。
三是稅率結構。世界上大多數國家實行比例稅率，有些國家仍保留累進稅率，主要出于財政上的原因，企業所得稅的大頭由大企業繳納，稅率高了，小企業難以承受，稅率低了，難以滿足財政收入的需要。在比例稅率的運用上由于各國貨幣制度、政府政策及所得稅的地位等諸多因素的差異，有的國家實行單一的比例稅率，如瑞典、意大利、澳大利亞等；而更多的國家實行差別比例稅率，主要是對小型公司的所得稅采用較低稅率。
四是對成本費用的列支。對存貨的計價，許多國家都允許在先進先出法、后進先出法、加權平均法等多種方法之間選擇，但要保持連續性。有些國家則明確不能采用后進后出法，如法國、韓國、新加坡、加拿大等，有不少國家還允許采用市價與成本孰低法，如法國、意大利、日本、美國等。在折舊的提取方面，各國為了鼓勵資本投資，紛紛放棄傳統的“直線法”計提折舊，實行“余額遞減法”等加速折舊法，采用高折舊率對固定資產進行第一年基礎攤銷，稅法規定的固定資產折舊年限通常短于實際可使用年限，有的國家對固定資產的折舊攤提額規定可以大于固定資產原值，許多國家實行固定資產投資的稅收抵免，額外給投資者一筆稅收補貼。
2.低稅率、寬稅基是國際所得稅制改革的趨勢 19世紀80年代中期以來，世界各國相繼進行了所得稅制改革，其主要特點是：充分利用企業所得稅在組織收入和調節經濟的功能與作用，通過規范、完善和調整稅收政策，采用加速折舊、投資抵免等稅收鼓勵措施，減輕企業稅收負擔，刺激投資，達到增加供給、促進經濟發展的目的。美國于1986年進行了稅制發展史上涉及面最廣、調整幅度最大的稅制改革，以“公平、簡化和經濟增長”為政策目標，以“拓寬稅基、降低稅率”為基本內容，美國公司所得稅的基礎稅率實行15%、25%、34%三檔累進稅率，最高稅率由46%降低到34%。美國的稅制改革無疑對西方國家產生重大影響，加拿大、英國、澳大利亞、法國、奧地利、新西蘭、荷蘭、日本等國，都不同程度地進行了以減稅為核心的企業所得稅制改革（注：財政部稅制稅則司：《國際稅制考察與借鑒》，經濟科學出版社，1999年。）。在稅率形式上，大多累進稅率演進為比例稅率，到1990年，除美國、荷蘭外，經合組織的其余22個成員國都實行比例稅率。在降低稅率的同時，通過取消一些減免稅優惠措施拓寬稅基，如美國取消了凈資本所得的優惠、股票回購支出的扣除、購買設備投資的10%的減免等。
西方國家稅制改革的結果大大降低了企業所得稅的總體稅負水平。企業所得稅的稅負在降低，這不僅體現在一般所得的邊際稅率降低導致的稅負降低，而是整個稅率制度決定的稅收負擔降低。因為，一方面是當代各國經濟的開放度越來越大，另一方面當代政府的管理理念與政府目標是增強本國企業在國際市場上的競爭力，保護本國企業的發展，再一方面，公司所得稅是直接對資本的投資所得征稅，與投資報酬成消長關系，所以各國為了吸引外資，解決本國的就業和經濟增長問題，都競相降低公司所得稅。
三、統一企業所得稅法幾大原則性問題研究
1.企業所得稅的功能定位問題 企業所得稅稅負水平的設計、優惠政策的制定都不能回避一個基本問題，即企業所得稅在整個稅收體系中的功能定位，它涉及該稅種在組織收入中的功能定位，還涉及該稅種在調節經濟中的功能定位。企業所得稅在一國稅收收入中所占比重多大為合理？企業所得稅能征多少，既要看流轉稅已經征了多少，后面的個人所得稅和其他稅種還要征多少，相互間需要銜接配合。各國的經濟發展水平、稅收征管水平、政府對公平效率目標的側重點以及對經濟管理模式的選擇都會影響企業所得稅占一國稅收收入的比重。稅收作為國家調節經濟的重要手段，不同的稅種對資源配置和收入分配有著不同影響，一般認為，選擇性商品稅和差別商品稅是非中性，會影響資源配置，所得稅和統一商品稅是中性，不會扭曲資源配置。但是，中性的稅收不一定有效率，非中性稅收不一定無效率。如果一個社會市場功能十分健全，不存在壟斷，不存在產品的外部效應，那么非中性稅收只會妨礙市場對資源的有效配置。但現實情況是存在壟斷，存在產品的外部效應，需要政府的經濟調節彌補市場機制的缺陷，這時，起矯正作用的非中性稅收是有效率的。政府運用所得稅稅收政策對資源配置和收入分配發揮調節作用，已成為世界各國的普遍做法。通過所得稅優惠政策，影響投資報酬率，引導資源的合理流動。而各國所得稅制度和稅負水平的差異，使得低稅負國對資本、技術、勞務、人員等資源產生高吸引力，影響資源在國際間的流動。由此可見，我國企業所得稅需要在與整個稅收體系的協調中設計稅負水平，從國家的經濟政策導向出發設計相應的稅收優惠政策。
2.應納稅所得額與會計利潤的原則性差異 應納稅所得額與會計利潤都是企業收益額。但兩者之間存在明顯差異。會計利潤的計算依據是企業會計準則，它的服務對象是投資者、債權人和相關的經濟利益人，應納稅所得額依據的是稅法規定的各項稅法條款，它的服務對象是政府，其功能是直接調節征納雙方的經濟利益關系，兩者對信息質量特征的要求、對收益的確認和計量等方面的基本原則存在差異。確定應稅所得的原則與會計利潤存在某些共同之處，如權責發生制原則、配比原則、劃分收益性與資本性支出原則等，但也存在明顯差別：一是稅法不承認重要性原則，只要是應稅收入和不得扣除的項目，無論金額大小，都需按稅法計算應稅所得；二是稅法有限度的承認謹慎性原則，而強調確定性原則，如合理估計的或有負債允許在計算利潤時扣除，而不得在稅前列支。三是會計利潤強調實質重于形式原則，對外在的表現形式不能真實反映經濟實質時，應以反映經濟實質為原則。這時會計利潤的計算融入了人們的主觀判斷，從某些意義上修正了確定性原則。而確定應稅所得時，有時更側重于形式的規定，如計稅收入和稅前扣除的確認，稅法必須以某種標志性的憑證取得為依據確定是否計入當期應稅收入，是否允許稅前列支，這也是稅法的統一性和嚴肅性的客觀要求。四是稅法強調合理性原則。稅法規定各項成本費用的列支標準和對關聯交易非公允價格的納稅調整實際上是對會計利潤確認原則中實際成本原則的修正。應納稅所得額與會計利潤之間既有聯系又有差別，企業所得稅法的設計，既要注意稅法與企業會計準則及會計制度的銜接，又要體現稅法的相對獨立要求。
3.設計企業所得稅優惠政策的目標與原則 一是充分重視稅收優惠在我國進一步對外開放和促進經濟增長中的作用。加入WTO，意味著我國將在更大范圍和更深程度上參與國際競爭和合作，也將面臨更嚴峻的挑戰。WTO組織和制度的構建以盡量不干預市場機制運行為宗旨，同時，WTO也允許在特定情況下對對外貿易的干預和對本國產業實行合理與適度的保護。我們在履行對WTO成員國承諾義務的同時，應充分利用WTO規則給予發展中國家的某些例外條款和優惠待遇，培育和提升我國經濟的國際競爭力，實現我國經濟的可持續發展。二是區別稅收優惠與財政支出的不同功能。稅收優惠和財政支出都能體現政府的政策意圖，但兩者又發揮著不同的功能，由于稅法具有穩定性的特點，對于一些時效性強的政策鼓勵適宜使用財政支出形式來解決。三是注意稅收優惠要有利于資源的合理配置和產業結構的優化。四是注意稅收優惠政策的時效性和制度調整的適應性問題。
四、統一企業所得稅法的政策選擇
1.關于稅率的選擇 目前33%的企業所得稅稅率水平，對于不享受稅收優惠政策的企業來說是偏高的，應當適當降低，但從目前企業所得稅在整個稅收體系中的地位看，不應使企業所得稅的總量下降，企業所得稅收入規模過小，會導致實施稅收優惠政策的空間非常有限，不利于所得稅政策宏觀調控功能的發揮。同時，我國企業所得稅稅率水平應與國際水平，尤其是周邊國家稅率水平基本保持平衡，我國周邊14個國家或地區，10個國家（地區）的公司（企業）所得稅稅率在30%以上，為了有利于吸引外資投資，我國應取中等偏下水平。綜合上述因素，企業所得稅稅率應在25-30%為宜。
2.合理確定稅基，統一稅前扣除標準和范圍，統一資產稅務處理的方法和標準 建立一套完整的獨立于企業財務會計制度的企業所得稅稅基確定原則，稅法應對計稅收入的確定、扣除項目的范圍和標準、資產的稅務處理等作出具體規定，形成統一、獨立的稅法體系。具體來說：
一是計稅收入的確定。由于會計利潤旨在反映企業的經營成果，理應嚴格按照權責發生制原則確認收入的實現，而納稅義務的發生，直接引起企業的現金流出，本著稅收為經濟建設服務的宗旨，順應企業發展規律，建議在應稅收入確定時，適當兼顧收付實現制原則。如對應收未收的銷售收入、對金融企業應收未收的利息收入、對接受非貨幣性資產的捐贈、以非貨幣性資產對外投資評估增值所取得的經濟利益等項目，可以在限定條件下適用收付實現制。這里的限定條件很重要，如對金融企業超過規定的期限以上的應收未收利息才按實際收到利息計算應稅所得，對接受捐贈的非貨幣性資產、以非貨幣性資產對外投資評估增值部分，金額較大的，可按期分攤計入應稅所得。
二是提高內資企業稅前扣除標準。辦法是與現行的外商投資企業所得稅靠攏。如取消計稅工資，取消對公益性、救濟性捐贈的限額；在融資利息方面，對不同的借款形式，如發行債券、向非銀行金融機構借款等，只要是合理合法，都是市場經濟條件下企業可選擇的籌資方式，其發生的利息支出，理應得到足額補償，不宜按銀行同期同類貸款利率水平加以限制，但對關聯企業之間相互借款的利息水平應加以限定。
三是規定對資產的稅務處理。調整對固定資產折舊的稅收政策，在折舊年限、折舊方法上采取更靈活優惠的措施促進企業設備更新和技術改造。隨著技術進步的加快，無形資產的實際有效期限將越來越短，原稅法規定的不得少于十年的攤銷期限應該調整；企業籌建期間發生的開辦費，一律規定在不短于5年的期限分期攤銷不合適。
3.稅收優惠政策的規范和調整 一是調整稅收優惠的政策導向。稅收優惠政策應體現國家產業政策，體現鼓勵技術進步和經濟結構的優化升級，促進國民經濟的協調發展。為此，稅收優惠應從原來的地區性優惠為主轉向以產業傾斜為導向的稅收優惠，考慮到產業政策具有政策性、時效性強的特點，稅法只對稅收優惠的原則加以規定，具體應由國務院結合國民經濟發展綱要和產業政策制定，并適時調整。
二是減少稅收優惠，取消不符合WTO規則的稅收優惠措施。對原有過多過濫的稅收優惠政策應加以清理，取消政策目標不明確以及已經不合時宜的臨時性優惠措施。如對發展第三產業、鄉鎮企業的稅收優惠，對校辦企業、民政福利企業的減免稅轉由財政支出解決；取消地區性優惠稅率；取消不符合WTO規則的稅收優惠措施，如對產品出口企業的特別減稅措施。為支持中西部地區的發展，是否需要啟動現在應該取消的經濟特區所采用的“避稅港”模式，值得商榷。
三是實行稅收優惠形式的多元化。稅收優惠由單一的直接減免稅改為直接減免、加速折舊、投資抵免、再投資退稅、對技術開發費的加計扣除等多種優惠措施并舉的多元化稅收優惠形式。對外國投資者的稅收優惠，應關注稅收饒讓條款，讓投資者能真正享受到我國所給予的稅收優惠。
四是注意稅收優惠政策的制度性調整的適應問題。兩法合并，必將帶來各經濟主體的利益調整，直接影響投資收益水平。為了保持稅收政策的延續性，為經濟主體提供相對穩定的制度環境，需要安排制度變遷的過渡性措施。如對原稅法規定的定期減免稅優惠政策，繼續享受到期滿為止，對外商投資企業取消特定地區稅率優惠后在一定時期內實行超稅負稅收返還的過渡性措施等。
統一企業所得稅法不是簡單的兩稅合并，而是對我國企業所得稅制的改革和完善過程，新的企業所得稅法，需要與國際慣例接軌，需要與財政體制與財政政策的整合，需要與其他稅種的相互協同，需要稅收征管的配套改革。而所得稅制的改革又伴隨著經濟利益關系的重新調整，企業將面臨稅收環境的制度性變遷，并引起企業主體行為的適應性調整，從而影響我國經濟的方方面面。
【參考文獻】
[1] 沈玉平.所得稅調節作用與政策選擇[M].北京：中國稅務出版社，1999.
[2] 唐騰翔.比較稅制[M].北京：中國財政經濟出版社，1990.
1.不符合國際稅收慣例，不能適應我國加入wto的新形勢 從形式看，內外資企業所得稅的法定稅率都是33%，但兩套稅法無論是在法律效力，還是稅前扣除項目標準和資產稅務處理規定、稅收優惠政策等方面都存在明顯差異，外商投資企業的窄稅基、多優惠和內資企業的寬稅基、少優惠直接導致兩者實際稅負的差距，據統計，外商投資企業所得稅實際平均稅負一直在10%左右，而內資企業則在25%以上。實行內外有別的兩套稅法，既違背市場經濟要求的公平稅負、平等競爭原則，也不符合國際慣例，
2.稅基界定不規范，內資企業稅前扣除限制過嚴 稅法對稅基的確定存在的主要問題：一是與企業會計制度的關系不協調，由于稅收制度和會計制度在職能、目標和核算依據等諸多方面存在差異，近年來，為適應市場經濟和建立現代企業制度的需要，會計制度已經發生了很大變化，且不斷處于調整之中，而稅法沒有建立一套獨立的所得稅稅基確定原則，有些規定甚至在沿用老的會計制度，如對銷售收入的確認、對資產的稅務處理等。二是稅法對界定稅基的一些概念比較模糊，如對業務招待費、支付給總機構的管理費都以收入的一定比例為計算依據，收入凈額和總收入是會計概念還是稅務概念，其內涵和外延有多大，并不明確。三是對內資企業稅前扣除項目列支標準規定過嚴，如內資企業計稅工資標準，廣告性支出的限額、對折舊方法和折舊年限的嚴格限定等，使得為取得應稅收入而發生的許多費用不能在稅前足額列支，不符合市場經濟條件下企業發展規律，也不利于內資企業的健康發展。
3.稅收優惠政策導向不明確，稅收優惠形式單一 一是稅收優惠政策不能有效體現國家宏觀調控需要。內資企業的優惠比較少，且多屬照顧性，或是替代財政支出性的優惠，稅收優惠偏重于解決機制轉換過程中的臨時性困難，對資源優化配置的引導不足。而對外商投資企業的優惠政策，其效果偏重于鼓勵吸引外資總量，不能有效調節外商投資的方向。二是稅收優惠方式單一，政策效果不確定，容易引起企業偷稅、避稅現象。所得稅優惠政策以直接優惠居多，間接優惠較少，主要是減稅、免稅和低稅率。這些優惠措施，容易誘使企業通過頻繁注冊新企業、人為安排獲利年度、利用關聯交易轉移定價調節企業間的利潤水平，鉆稅法的空子。目前，與我國簽訂稅收協定的國家有79個，已經生效的65個，而有稅收饒讓條款的國家只有30多個，我國給予外商投資者的低稅率和減免稅等直接優惠措施，外方需要在母國補繳稅款，實際轉化成了投資者所在國的稅收收入，并沒有使投資者最終受益。三是優惠政策的實施主觀性、隨著性大。我國內外資企業所得稅每年都有一些優惠政策以法規、規章甚至規范性文件形式出臺，加上各地區為了本地區利益，無視稅法的統一性和嚴肅性，用減免稅優惠政策作為招商引資廣告，隨意擴大優惠范圍，越權減免稅，采用地方稅先征后還、即征即退等形式變相減免稅，搞低稅優惠競爭，擾亂了正常的稅收秩序。我國已經加入wto，這種有失公平、公正、多變的稅收優惠政策很可能面臨外國投資者的訴訟。
4.企業間稅負差異過大，部分企業稅負過重 我國現行稅制對同一經濟行為在各類主體之間稅收待遇上的差異性，尤其是在所得稅上表現最為明顯。如內資企業與外資企業、高新技術開發區內企業與區外企業、現代企業制度試點企業與非試點企業、上市與非上市公司、境外上市與境內上市公司之間在適用稅率以及所享受的稅收優惠政策方面存在著較大的差異，導致稅收待遇不公現象非常突出。
我國的企業所得稅稅制所存在的上述弊端亟待通過所得稅制改革來完成。在中國已經加入wto的今天，在世界經濟日益一體化的今天，中國的稅制改革不能脫離國際主流稅制的發展方向，不能莫視稅制的國際慣例，不能莫視稅制差異對國際資本流動的影響。所得稅制的國際借鑒，對探討我國所得稅制改革具有重要意義。
二、企業所得稅制的國際比較及趨勢分析
1.企業所得稅制的國際比較 一是納稅主體的認定。有兩種類型：一種是公司所得稅，一種是企業所得稅，國際上通行的是公司所得稅類型，對不具有法人資格的企業，如個人獨資企業、合伙企業不征收企業所得稅，改征個人所得稅。在稅收管轄權方面，以企業登記地或以實際管理機構或控制管理中心地為認定標準，劃分為居民企業和非居民企業，分別承擔無限納稅義務和有限納稅義務。
二是稅基的確定。在應稅所得與會計利潤的關系處理方面，在“不成文法”國家，如美國、英國等，會計準則通常是由會計師協會等民間組織制定，會計利潤和應稅所得差異也大，在“成文法”國家，因為會計制度以官方的法規為主體，應稅所得和會計利潤相當接近。
三是稅率結構。世界上大多數國家實行比例稅率，有些國家仍保留累進稅率，主要出于財政上的原因，企業所得稅的大頭由大企業繳納，稅率高了，小企業難以承受，稅率低了，難以滿足財政收入的需要。在比例稅率的運用上由于各國貨幣制度、政府政策及所得稅的地位等諸多因素的差異，有的國家實行單一的比例稅率，如瑞典、意大利、澳大利亞等；而更多的國家實行差別比例稅率，主要是對小型公司的所得稅采用較低稅率。
四是對成本費用的列支。對存貨的計價，許多國家都允許在先進先出法、后進先出法、加權平均法等多種方法之間選擇，但要保持連續性。有些國家則明確不能采用后進后出法，如法國、韓國、新加坡、加拿大等，有不少國家還允許采用市價與成本孰低法，如法國、意大利、日本、美國等。在折舊的提取方面，各國為了鼓勵資本投資，紛紛放棄傳統的“直線法”計提折舊，實行“余額遞減法”等加速折舊法，采用高折舊率對固定資產進行第一年基礎攤銷，稅法規定的固定資產折舊年限通常短于實際可使用年限，有的國家對固定資產的折舊攤提額規定可以大于固定資產原值，許多國家實行固定資產投資的稅收抵免，額外給投資者一筆稅收補貼。
2.低稅率、寬稅基是國際所得稅制改革的趨勢 19世紀80年代中期以來，世界各國相繼進行了所得稅制改革，其主要特點是：充分利用企業所得稅在組織收入和調節經濟的功能與作用，通過規范、完善和調整稅收政策，采用加速折舊、投資抵免等稅收鼓勵措施，減輕企業稅收負擔，刺激投資，達到增加供給、促進經濟發展的目的。美國于1986年進行了稅制發展史上涉及面最廣、調整幅度最大的稅制改革，以“公平、簡化和經濟增長”為政策目標，以“拓寬稅基、降低稅率”為基本內容，美國公司所得稅的基礎稅率實行15%、25%、34%三檔累進稅率，最高稅率由46%降低到34%.美國的稅制改革無疑對西方國家產生重大影響，加拿大、英國、澳大利亞、法國、奧地利、新西蘭、荷蘭、日本等國，都不同程度地進行了以減稅為核心的企業所得稅制改革（注：財政部稅制稅則司：《國際稅制考察與借鑒》，經濟科學出版社，1999年。）。在稅率形式上，大多累進稅率演進為比例稅率，到1990年，除美國、荷蘭外，經合組織的其余22個成員國都實行比例稅率。在降低稅率的同時，通過取消一些減免稅優惠措施拓寬稅基，如美國取消了凈資本所得的優惠、股票回購支出的扣除、購買設備投資的10%的減免等。
西方國家稅制改革的結果大大降低了企業所得稅的總體稅負水平。企業所得稅的稅負在降低，這不僅體現在一般所得的邊際稅率降低導致的稅負降低，而是整個稅率制度決定的稅收負擔降低。因為，一方面是當代各國經濟的開放度越來越大，另一方面當代政府的管理理念與政府目標是增強本國企業在國際市場上的競爭力，保護本國企業的發展，再一方面，公司所得稅是直接對資本的投資所得征稅，與投資報酬成消長關系，所以各國為了吸引外資，解決本國的就業和經濟增長問題，都競相降低公司所得稅。
三、統一企業所得稅法幾大原則性問題研究
1.企業所得稅的功能定位問題 企業所得稅稅負水平的設計、優惠政策的制定都不能回避一個基本問題，即企業所得稅在整個稅收體系中的功能定位，它涉及該稅種在組織收入中的功能定位，還涉及該稅種在調節經濟中的功能定位。企業所得稅在一國稅收收入中所占比重多大為合理？企業所得稅能征多少，既要看流轉稅已經征了多少，后面的個人所得稅和其他稅種還要征多少，相互間需要銜接配合。各國的經濟發展水平、稅收征管水平、政府對公平效率目標的側重點以及對經濟管理模式的選擇都會影響企業所得稅占一國稅收收入的比重。稅收作為國家調節經濟的重要手段，不同的稅種對資源配置和收入分配有著不同影響，一般認為，選擇性商品稅和差別商品稅是非中性，會影響資源配置，所得稅和統一商品稅是中性，不會扭曲資源配置。但是，中性的稅收不一定有效率，非中性稅收不一定無效率。如果一個社會市場功能十分健全，不存在壟斷，不存在產品的外部效應，那么非中性稅收只會妨礙市場對資源的有效配置。但現實情況是存在壟斷，存在產品的外部效應，需要政府的經濟調節彌補市場機制的缺陷，這時，起矯正作用的非中性稅收是有效率的。政府運用所得稅稅收政策對資源配置和收入分配發揮調節作用，已成為世界各國的普遍做法。通過所得稅優惠政策，影響投資報酬率，引導資源的合理流動。而各國所得稅制度和稅負水平的差異，使得低稅負國對資本、技術、勞務、人員等資源產生高吸引力，影響資源在國際間的流動。由此可見，我國企業所得稅需要在與整個稅收體系的協調中設計稅負水平，從國家的經濟政策導向出發設計相應的稅收優惠政策。
2.應納稅所得額與會計利潤的原則性差異 應納稅所得額與會計利潤都是企業收益額。但兩者之間存在明顯差異。會計利潤的計算依據是企業會計準則，它的服務對象是投資者、債權人和相關的經濟利益人，應納稅所得額依據的是稅法規定的各項稅法條款，它的服務對象是政府，其功能是直接調節征納雙方的經濟利益關系，兩者對信息質量特征的要求、對收益的確認和計量等方面的基本原則存在差異。確定應稅所得的原則與會計利潤存在某些共同之處，如權責發生制原則、配比原則、劃分收益性與資本性支出原則等，但也存在明顯差別：一是稅法不承認重要性原則，只要是應稅收入和不得扣除的項目，無論金額大小，都需按稅法計算應稅所得；二是稅法有限度的承認謹慎性原則，而強調確定性原則，如合理估計的或有負債允許在計算利潤時扣除，而不得在稅前列支。三是會計利潤強調實質重于形式原則，對外在的表現形式不能真實反映經濟實質時，應以反映經濟實質為原則。這時會計利潤的計算融入了人們的主觀判斷，從某些意義上修正了確定性原則。而確定應稅所得時，有時更側重于形式的規定，如計稅收入和稅前扣除的確認，稅法必須以某種標志性的憑證取得為依據確定是否計入當期應稅收入，是否允許稅前列支，這也是稅法的統一性和嚴肅性的客觀要求。四是稅法強調合理性原則。稅法規定各項成本費用的列支標準和對關聯交易非公允價格的納稅調整實際上是對會計利潤確認原則中實際成本原則的修正。應納稅所得額與會計利潤之間既有聯系又有差別，企業所得稅法的設計，既要注意稅法與企業會計準則及會計制度的銜接，又要體現稅法的相對獨立要求。
3.設計企業所得稅優惠政策的目標與原則 一是充分重視稅收優惠在我國進一步對外開放和促進經濟增長中的作用。加入wto，意味著我國將在更大范圍和更深程度上參與國際競爭和合作，也將面臨更嚴峻的挑戰。wto組織和制度的構建以盡量不干預市場機制運行為宗旨，同時，wto也允許在特定情況下對對外貿易的干預和對本國產業實行合理與適度的保護。我們在履行對wto成員國承諾義務的同時，應充分利用wto規則給予發展中國家的某些例外條款和優惠待遇，培育和提升我國經濟的國際競爭力，實現我國經濟的可持續發展。二是區別稅收優惠與財政支出的不同功能。稅收優惠和財政支出都能體現政府的政策意圖，但兩者又發揮著不同的功能，由于稅法具有穩定性的特點，對于一些時效性強的政策鼓勵適宜使用財政支出形式來解決。三是注意稅收優惠要有利于資源的合理配置和產業結構的優化。四是注意稅收優惠政策的時效性和制度調整的適應性問題。
四、統一企業所得稅法的政策選擇
1.關于稅率的選擇 目前33%的企業所得稅稅率水平，對于不享受稅收優惠政策的企業來說是偏高的，應當適當降低，但從目前企業所得稅在整個稅收體系中的地位看，不應使企業所得稅的總量下降，企業所得稅收入規模過小，會導致實施稅收優惠政策的空間非常有限，不利于所得稅政策宏觀調控功能的發揮。同時，我國企業所得稅稅率水平應與國際水平，尤其是周邊國家稅率水平基本保持平衡，我國周邊14個國家或地區，10個國家（地區）的公司（企業）所得稅稅率在30%以上，為了有利于吸引外資投資，我國應取中等偏下水平。綜合上述因素，企業所得稅稅率應在25-30%為宜。
2.合理確定稅基，統一稅前扣除標準和范圍，統一資產稅務處理的方法和標準 建立一套完整的獨立于企業財務會計制度的企業所得稅稅基確定原則，稅法應對計稅收入的確定、扣除項目的范圍和標準、資產的稅務處理等作出具體規定，形成統一、獨立的稅法體系。具體來說：
一是計稅收入的確定。由于會計利潤旨在反映企業的經營成果，理應嚴格按照權責發生制原則確認收入的實現，而納稅義務的發生，直接引起企業的現金流出，本著稅收為經濟建設服務的宗旨，順應企業發展規律，建議在應稅收入確定時，適當兼顧收付實現制原則。如對應收未收的銷售收入、對金融企業應收未收的利息收入、對接受非貨幣性資產的捐贈、以非貨幣性資產對外投資評估增值所取得的經濟利益等項目，可以在限定條件下適用收付實現制。這里的限定條件很重要，如對金融企業超過規定的期限以上的應收未收利息才按實際收到利息計算應稅所得，對接受捐贈的非貨幣性資產、以非貨幣性資產對外投資評估增值部分，金額較大的，可按期分攤計入應稅所得。
二是提高內資企業稅前扣除標準。辦法是與現行的外商投資企業所得稅靠攏。如取消計稅工資，取消對公益性、救濟性捐贈的限額；在融資利息方面，對不同的借款形式，如發行債券、向非銀行金融機構借款等，只要是合理合法，都是市場經濟條件下企業可選擇的籌資方式，其發生的利息支出，理應得到足額補償，不宜按銀行同期同類貸款利率水平加以限制，但對關聯企業之間相互借款的利息水平應加以限定。
三是規定對資產的稅務處理。調整對固定資產折舊的稅收政策，在折舊年限、折舊方法上采取更靈活優惠的措施促進企業設備更新和技術改造。隨著技術進步的加快，無形資產的實際有效期限將越來越短，原稅法規定的不得少于十年的攤銷期限應該調整；企業籌建期間發生的開辦費，一律規定在不短于5年的期限分期攤銷不合適。
3.稅收優惠政策的規范和調整 一是調整稅收優惠的政策導向。稅收優惠政策應體現國家產業政策，體現鼓勵技術進步和經濟結構的優化升級，促進國民經濟的協調發展。為此，稅收優惠應從原來的地區性優惠為主轉向以產業傾斜為導向的稅收優惠，考慮到產業政策具有政策性、時效性強的特點，稅法只對稅收優惠的原則加以規定，具體應由國務院結合國民經濟發展綱要和產業政策制定，并適時調整。
二是減少稅收優惠，取消不符合wto規則的稅收優惠措施。對原有過多過濫的稅收優惠政策應加以清理，取消政策目標不明確以及已經不合時宜的臨時性優惠措施。如對發展第三產業、鄉鎮企業的稅收優惠，對校辦企業、民政福利企業的減免稅轉由財政支出解決；取消地區性優惠稅率；取消不符合wto規則的稅收優惠措施，如對產品出口企業的特別減稅措施。為支持中西部地區的發展，是否需要啟動現在應該取消的經濟特區所采用的“避稅港”模式，值得商榷。
三是實行稅收優惠形式的多元化。稅收優惠由單一的直接減免稅改為直接減免、加速折舊、投資抵免、再投資退稅、對技術開發費的加計扣除等多種優惠措施并舉的多元化稅收優惠形式。對外國投資者的稅收優惠，應關注稅收饒讓條款，讓投資者能真正享受到我國所給予的稅收優惠。
四是注意稅收優惠政策的制度性調整的適應問題。兩法合并，必將帶來各經濟主體的利益調整，直接影響投資收益水平。為了保持稅收政策的延續性，為經濟主體提供相對穩定的制度環境，需要安排制度變遷的過渡性措施。如對原稅法規定的定期減免稅優惠政策，繼續享受到期滿為止，對外商投資企業取消特定地區稅率優惠后在一定時期內實行超稅負稅收返還的過渡性措施等。
統一企業所得稅法不是簡單的兩稅合并，而是對我國企業所得稅制的改革和完善過程，新的企業所得稅法，需要與國際慣例接軌，需要與財政體制與財政政策的整合，需要與其他稅種的相互協同，需要稅收征管的配套改革。而所得稅制的改革又伴隨著經濟利益關系的重新調整，企業將面臨稅收環境的制度性變遷，并引起企業主體行為的適應性調整，從而影響我國經濟的方方面面。
【參考文獻】
[1] 沈玉平。所得稅調節作用與政策選擇[m].北京：中國稅務出版社，1999.
[2] 唐騰翔。比較稅制[m].北京：中國財政經濟出版社，1990.
1.不符合國際稅收慣例，不能適應我國加入WTO的新形勢從形式看，內外資企業所得稅的法定稅率都是33%，但兩套稅法無論是在法律效力，還是稅前扣除項目標準和資產稅務處理規定、稅收優惠政策等方面都存在明顯差異，外商投資企業的窄稅基、多優惠和內資企業的寬稅基、少優惠直接導致兩者實際稅負的差距，據統計，外商投資企業所得稅實際平均稅負一直在10%左右，而內資企業則在25%以上。實行內外有別的兩套稅法，既違背市場經濟要求的公平稅負、平等競爭原則，也不符合國際慣例，中國已經加入WTO，外資企業將進一步進入我國，成為我國經濟不可或缺的組成部分，我國的企業也將進一步走向國際市場，參與國際競爭，對企業所得稅在內外資企業之間、地區之間實現統一提出了迫切要求。
2.稅基界定不規范，內資企業稅前扣除限制過嚴稅法對稅基的確定存在的主要問題：一是與企業會計制度的關系不協調，由于稅收制度和會計制度在職能、目標和核算依據等諸多方面存在差異，近年來，為適應市場經濟和建立現代企業制度的需要，會計制度已經發生了很大變化，且不斷處于調整之中，而稅法沒有建立一套獨立的所得稅稅基確定原則，有些規定甚至在沿用老的會計制度，如對銷售收入的確認、對資產的稅務處理等。二是稅法對界定稅基的一些概念比較模糊，如對業務招待費、支付給總機構的管理費都以收入的一定比例為計算依據，收入凈額和總收入是會計概念還是稅務概念，其內涵和外延有多大，并不明確。三是對內資企業稅前扣除項目列支標準規定過嚴，如內資企業計稅工資標準，廣告性支出的限額、對折舊方法和折舊年限的嚴格限定等，使得為取得應稅收入而發生的許多費用不能在稅前足額列支，不符合市場經濟條件下企業發展規律，也不利于內資企業的健康發展。
3.稅收優惠政策導向不明確，稅收優惠形式單一一是稅收優惠政策不能有效體現國家宏觀調控需要。內資企業的優惠比較少，且多屬照顧性，或是替代財政支出性的優惠，稅收優惠偏重于解決機制轉換過程中的臨時性困難，對資源優化配置的引導不足。而對外商投資企業的優惠政策，其效果偏重于鼓勵吸引外資總量，不能有效調節外商投資的方向。二是稅收優惠方式單一，政策效果不確定，容易引起企業偷稅、避稅現象。所得稅優惠政策以直接優惠居多，間接優惠較少，主要是減稅、免稅和低稅率。這些優惠措施，容易誘使企業通過頻繁注冊新企業、人為安排獲利年度、利用關聯交易轉移定價調節企業間的利潤水平，鉆稅法的空子。目前，與我國簽訂稅收協定的國家有79個，已經生效的65個，而有稅收饒讓條款的國家只有30多個，我國給予外商投資者的低稅率和減免稅等直接優惠措施，外方需要在母國補繳稅款，實際轉化成了投資者所在國的稅收收入，并沒有使投資者最終受益。三是優惠政策的實施主觀性、隨著性大。我國內外資企業所得稅每年都有一些優惠政策以法規、規章甚至規范性文件形式出臺，加上各地區為了本地區利益，無視稅法的統一性和嚴肅性，用減免稅優惠政策作為招商引資廣告，隨意擴大優惠范圍，越權減免稅，采用地方稅先征后還、即征即退等形式變相減免稅，搞低稅優惠競爭，擾亂了正常的稅收秩序。我國已經加入WTO，這種有失公平、公正、多變的稅收優惠政策很可能面臨外國投資者的訴訟。
4.企業間稅負差異過大，部分企業稅負過重我國現行稅制對同一經濟行為在各類主體之間稅收待遇上的差異性，尤其是在所得稅上表現最為明顯。如內資企業與外資企業、高新技術開發區內企業與區外企業、現代企業制度試點企業與非試點企業、上市與非上市公司、境外上市與境內上市公司之間在適用稅率以及所享受的稅收優惠政策方面存在著較大的差異，導致稅收待遇不公現象非常突出。
我國的企業所得稅稅制所存在的上述弊端亟待通過所得稅制改革來完成。在中國已經加入WTO的今天，在世界經濟日益一體化的今天，中國的稅制改革不能脫離國際主流稅制的發展方向，不能莫視稅制的國際慣例，不能莫視稅制差異對國際資本流動的影響。所得稅制的國際借鑒，對探討我國所得稅制改革具有重要意義。
二、企業所得稅制的國際比較及趨勢分析
1.企業所得稅制的國際比較一是納稅主體的認定。有兩種類型：一種是公司所得稅，一種是企業所得稅，國際上通行的是公司所得稅類型，對不具有法人資格的企業，如個人獨資企業、合伙企業不征收企業所得稅，改征個人所得稅。在稅收管轄權方面，以企業登記地或以實際管理機構或控制管理中心地為認定標準，劃分為居民企業和非居民企業，分別承擔無限納稅義務和有限納稅義務。
二是稅基的確定。在應稅所得與會計利潤的關系處理方面，在“不成文法”國家，如美國、英國等，會計準則通常是由會計師協會等民間組織制定，會計利潤和應稅所得差異也大，在“成文法”國家，因為會計制度以官方的法規為主體，應稅所得和會計利潤相當接近。
三是稅率結構。世界上大多數國家實行比例稅率，有些國家仍保留累進稅率，主要出于財政上的原因，企業所得稅的大頭由大企業繳納，稅率高了，小企業難以承受，稅率低了，難以滿足財政收入的需要。在比例稅率的運用上由于各國貨幣制度、政府政策及所得稅的地位等諸多因素的差異，有的國家實行單一的比例稅率，如瑞典、意大利、澳大利亞等；而更多的國家實行差別比例稅率，主要是對小型公司的所得稅采用較低稅率。
四是對成本費用的列支。對存貨的計價，許多國家都允許在先進先出法、后進先出法、加權平均法等多種方法之間選擇，但要保持連續性。有些國家則明確不能采用后進后出法，如法國、韓國、新加坡、加拿大等，有不少國家還允許采用市價與成本孰低法，如法國、意大利、日本、美國等。在折舊的提取方面，各國為了鼓勵資本投資，紛紛放棄傳統的“直線法”計提折舊，實行“余額遞減法”等加速折舊法，采用高折舊率對固定資產進行第一年基礎攤銷，稅法規定的固定資產折舊年限通常短于實際可使用年限，有的國家對固定資產的折舊攤提額規定可以大于固定資產原值，許多國家實行固定資產投資的稅收抵免，額外給投資者一筆稅收補貼。
2.低稅率、寬稅基是國際所得稅制改革的趨勢19世紀80年代中期以來，世界各國相繼進行了所得稅制改革，其主要特點是：充分利用企業所得稅在組織收入和調節經濟的功能與作用，通過規范、完善和調整稅收政策，采用加速折舊、投資抵免等稅收鼓勵措施，減輕企業稅收負擔，刺激投資，達到增加供給、促進經濟發展的目的。美國于1986年進行了稅制發展史上涉及面最廣、調整幅度最大的稅制改革，以“公平、簡化和經濟增長”為政策目標，以“拓寬稅基、降低稅率”為基本內容，美國公司所得稅的基礎稅率實行15%、25%、34%三檔累進稅率，最高稅率由46%降低到34%。美國的稅制改革無疑對西方國家產生重大影響，加拿大、英國、澳大利亞、法國、奧地利、新西蘭、荷蘭、日本等國，都不同程度地進行了以減稅為核心的企業所得稅制改革（注：財政部稅制稅則司：《國際稅制考察與借鑒》，經濟科學出版社，1999年。）。在稅率形式上，大多累進稅率演進為比例稅率，到1990年，除美國、荷蘭外，經合組織的其余22個成員國都實行比例稅率。在降低稅率的同時，通過取消一些減免稅優惠措施拓寬稅基，如美國取消了凈資本所得的優惠、股票回購支出的扣除、購買設備投資的10%的減免等。
西方國家稅制改革的結果大大降低了企業所得稅的總體稅負水平。企業所得稅的稅負在降低，這不僅體現在一般所得的邊際稅率降低導致的稅負降低，而是整個稅率制度決定的稅收負擔降低。因為，一方面是當代各國經濟的開放度越來越大，另一方面當代政府的管理理念與政府目標是增強本國企業在國際市場上的競爭力，保護本國企業的發展，再一方面，公司所得稅是直接對資本的投資所得征稅，與投資報酬成消長關系，所以各國為了吸引外資，解決本國的就業和經濟增長問題，都競相降低公司所得稅。
三、統一企業所得稅法幾大原則性問題研究
1.企業所得稅的功能定位問題企業所得稅稅負水平的設計、優惠政策的制定都不能回避一個基本問題，即企業所得稅在整個稅收體系中的功能定位，它涉及該稅種在組織收入中的功能定位，還涉及該稅種在調節經濟中的功能定位。企業所得稅在一國稅收收入中所占比重多大為合理？企業所得稅能征多少，既要看流轉稅已經征了多少，后面的個人所得稅和其他稅種還要征多少，相互間需要銜接配合。各國的經濟發展水平、稅收征管水平、政府對公平效率目標的側重點以及對經濟管理模式的選擇都會影響企業所得稅占一國稅收收入的比重。稅收作為國家調節經濟的重要手段，不同的稅種對資源配置和收入分配有著不同影響，一般認為，選擇性商品稅和差別商品稅是非中性，會影響資源配置，所得稅和統一商品稅是中性，不會扭曲資源配置。但是，中性的稅收不一定有效率，非中性稅收不一定無效率。如果一個社會市場功能十分健全，不存在壟斷，不存在產品的外部效應，那么非中性稅收只會妨礙市場對資源的有效配置。但現實情況是存在壟斷，存在產品的外部效應，需要政府的經濟調節彌補市場機制的缺陷，這時，起矯正作用的非中性稅收是有效率的。政府運用所得稅稅收政策對資源配置和收入分配發揮調節作用，已成為世界各國的普遍做法。通過所得稅優惠政策，影響投資報酬率，引導資源的合理流動。而各國所得稅制度和稅負水平的差異，使得低稅負國對資本、技術、勞務、人員等資源產生高吸引力，影響資源在國際間的流動。由此可見，我國企業所得稅需要在與整個稅收體系的協調中設計稅負水平，從國家的經濟政策導向出發設計相應的稅收優惠政策。
2.應納稅所得額與會計利潤的原則性差異應納稅所得額與會計利潤都是企業收益額。但兩者之間存在明顯差異。會計利潤的計算依據是企業會計準則，它的服務對象是投資者、債權人和相關的經濟利益人，應納稅所得額依據的是稅法規定的各項稅法條款，它的服務對象是政府，其功能是直接調節征納雙方的經濟利益關系，兩者對信息質量特征的要求、對收益的確認和計量等方面的基本原則存在差異。確定應稅所得的原則與會計利潤存在某些共同之處，如權責發生制原則、配比原則、劃分收益性與資本性支出原則等，但也存在明顯差別：一是稅法不承認重要性原則，只要是應稅收入和不得扣除的項目，無論金額大小，都需按稅法計算應稅所得；二是稅法有限度的承認謹慎性原則，而強調確定性原則，如合理估計的或有負債允許在計算利潤時扣除，而不得在稅前列支。三是會計利潤強調實質重于形式原則，對外在的表現形式不能真實反映經濟實質時，應以反映經濟實質為原則。這時會計利潤的計算融入了人們的主觀判斷，從某些意義上修正了確定性原則。而確定應稅所得時，有時更側重于形式的規定，如計稅收入和稅前扣除的確認，稅法必須以某種標志性的憑證取得為依據確定是否計入當期應稅收入，是否允許稅前列支，這也是稅法的統一性和嚴肅性的客觀要求。四是稅法強調合理性原則。稅法規定各項成本費用的列支標準和對關聯交易非公允價格的納稅調整實際上是對會計利潤確認原則中實際成本原則的修正。應納稅所得額與會計利潤之間既有聯系又有差別，企業所得稅法的設計，既要注意稅法與企業會計準則及會計制度的銜接，又要體現稅法的相對獨立要求。
3.設計企業所得稅優惠政策的目標與原則一是充分重視稅收優惠在我國進一步對外開放和促進經濟增長中的作用。加入WTO，意味著我國將在更大范圍和更深程度上參與國際競爭和合作，也將面臨更嚴峻的挑戰。WTO組織和制度的構建以盡量不干預市場機制運行為宗旨，同時，WTO也允許在特定情況下對對外貿易的干預和對本國產業實行合理與適度的保護。我們在履行對WTO成員國承諾義務的同時，應充分利用WTO規則給予發展中國家的某些例外條款和優惠待遇，培育和提升我國經濟的國際競爭力，實現我國經濟的可持續發展。二是區別稅收優惠與財政支出的不同功能。稅收優惠和財政支出都能體現政府的政策意圖，但兩者又發揮著不同的功能，由于稅法具有穩定性的特點，對于一些時效性強的政策鼓勵適宜使用財政支出形式來解決。三是注意稅收優惠要有利于資源的合理配置和產業結構的優化。四是注意稅收優惠政策的時效性和制度調整的適應性問題。
四、統一企業所得稅法的政策選擇
1.關于稅率的選擇目前33%的企業所得稅稅率水平，對于不享受稅收優惠政策的企業來說是偏高的，應當適當降低，但從目前企業所得稅在整個稅收體系中的地位看，不應使企業所得稅的總量下降，企業所得稅收入規模過小，會導致實施稅收優惠政策的空間非常有限，不利于所得稅政策宏觀調控功能的發揮。同時，我國企業所得稅稅率水平應與國際水平，尤其是周邊國家稅率水平基本保持平衡，我國周邊14個國家或地區，10個國家（地區）的公司（企業）所得稅稅率在30%以上，為了有利于吸引外資投資，我國應取中等偏下水平。綜合上述因素，企業所得稅稅率應在25-30%為宜。
2.合理確定稅基，統一稅前扣除標準和范圍，統一資產稅務處理的方法和標準建立一套完整的獨立于企業財務會計制度的企業所得稅稅基確定原則，稅法應對計稅收入的確定、扣除項目的范圍和標準、資產的稅務處理等作出具體規定，形成統
一、獨立的稅法體系。具體來說：
一是計稅收入的確定。由于會計利潤旨在反映企業的經營成果，理應嚴格按照權責發生制原則確認收入的實現，而納稅義務的發生，直接引起企業的現金流出，本著稅收為經濟建設服務的宗旨，順應企業發展規律，建議在應稅收入確定時，適當兼顧收付實現制原則。如對應收未收的銷售收入、對金融企業應收未收的利息收入、對接受非貨幣性資產的捐贈、以非貨幣性資產對外投資評估增值所取得的經濟利益等項目，可以在限定條件下適用收付實現制。這里的限定條件很重要，如對金融企業超過規定的期限以上的應收未收利息才按實際收到利息計算應稅所得，對接受捐贈的非貨幣性資產、以非貨幣性資產對外投資評估增值部分，金額較大的，可按期分攤計入應稅所得。
二是提高內資企業稅前扣除標準。辦法是與現行的外商投資企業所得稅靠攏。如取消計稅工資，取消對公益性、救濟性捐贈的限額；在融資利息方面，對不同的借款形式，如發行債券、向非銀行金融機構借款等，只要是合理合法，都是市場經濟條件下企業可選擇的籌資方式，其發生的利息支出，理應得到足額補償，不宜按銀行同期同類貸款利率水平加以限制，但對關聯企業之間相互借款的利息水平應加以限定。
三是規定對資產的稅務處理。調整對固定資產折舊的稅收政策，在折舊年限、折舊方法上采取更靈活優惠的措施促進企業設備更新和技術改造。隨著技術進步的加快，無形資產的實際有效期限將越來越短，原稅法規定的不得少于十年的攤銷期限應該調整；企業籌建期間發生的開辦費，一律規定在不短于5年的期限分期攤銷不合適。
3.稅收優惠政策的規范和調整一是調整稅收優惠的政策導向。稅收優惠政策應體現國家產業政策，體現鼓勵技術進步和經濟結構的優化升級，促進國民經濟的協調發展。為此，稅收優惠應從原來的地區性優惠為主轉向以產業傾斜為導向的稅收優惠，考慮到產業政策具有政策性、時效性強的特點，稅法只對稅收優惠的原則加以規定，具體應由國務院結合國民經濟發展綱要和產業政策制定，并適時調整。
二是減少稅收優惠，取消不符合WTO規則的稅收優惠措施。對原有過多過濫的稅收優惠政策應加以清理，取消政策目標不明確以及已經不合時宜的臨時性優惠措施。如對發展第三產業、鄉鎮企業的稅收優惠，對校辦企業、民政福利企業的減免稅轉由財政支出解決；取消地區性優惠稅率；取消不符合WTO規則的稅收優惠措施，如對產品出口企業的特別減稅措施。為支持中西部地區的發展，是否需要啟動現在應該取消的經濟特區所采用的“避稅港”模式，值得商榷。
三是實行稅收優惠形式的多元化。稅收優惠由單一的直接減免稅改為直接減免、加速折舊、投資抵免、再投資退稅、對技術開發費的加計扣除等多種優惠措施并舉的多元化稅收優惠形式。對外國投資者的稅收優惠，應關注稅收饒讓條款，讓投資者能真正享受到我國所給予的稅收優惠。
四是注意稅收優惠政策的制度性調整的適應問題。兩法合并，必將帶來各經濟主體的利益調整，直接影響投資收益水平。為了保持稅收政策的延續性，為經濟主體提供相對穩定的制度環境，需要安排制度變遷的過渡性措施。如對原稅法規定的定期減免稅優惠政策，繼續享受到期滿為止，對外商投資企業取消特定地區稅率優惠后在一定時期內實行超稅負稅收返還的過渡性措施等。
統一企業所得稅法不是簡單的兩稅合并，而是對我國企業所得稅制的改革和完善過程，新的企業所得稅法，需要與國際慣例接軌，需要與財政體制與財政政策的整合，需要與其他稅種的相互協同，需要稅收征管的配套改革。而所得稅制的改革又伴隨著經濟利益關系的重新調整，企業將面臨稅收環境的制度性變遷，并引起企業主體行為的適應性調整，從而影響我國經濟的方方面面。
【參考文獻】
[1]沈玉平.所得稅調節作用與政策選擇[M].北京：中國稅務出版社，1999.
[2]唐騰翔.比較稅制[M].北京：中國財政經濟出版社，1990.
1.不符合國際稅收慣例，不能適應我國加入wto的新形勢 從形式看，內外資企業所得稅的法定稅率都是33%，但兩套稅法無論是在 法律 效力，還是稅前扣除項目標準和資產稅務處理規定、稅收優惠政策等方面都存在明顯差異，外商投資企業的窄稅基、多優惠和內資企業的寬稅基、少優惠直接導致兩者實際稅負的差距，據統計，外商投資企業所得稅實際平均稅負一直在10%左右，而內資企業則在25%以上。實行內外有別的兩套稅法，既違背市場 經濟 要求的公平稅負、平等競爭原則，也不符合國際慣例， 中國 已經加入wto，外資企業將進一步進入我國，成為我國經濟不可或缺的組成部分，我國的企業也將進一步走向國際市場，參與國際競爭，對企業所得稅在內外資企業之間、地區之間實現統一提出了迫切要求。
2.稅基界定不規范，內資企業稅前扣除限制過嚴 稅法對稅基的確定存在的主要 問題 ：一是與企業 會計 制度的關系不協調，由于稅收制度和會計制度在職能、目標和核算依據等諸多方面存在差異，近年來，為適應市場經濟和建立 現代 企業制度的需要，會計制度已經發生了很大變化，且不斷處于調整之中，而稅法沒有建立一套獨立的所得稅稅基確定原則，有些規定甚至在沿用老的會計制度，如對銷售收入的確認、對資產的稅務處理等。二是稅法對界定稅基的一些概念比較模糊，如對業務招待費、支付給總機構的管理費都以收入的一定比例為 計算 依據，收入凈額和總收入是會計概念還是稅務概念，其內涵和外延有多大，并不明確。三是對內資企業稅前扣除項目列支標準規定過嚴，如內資企業計稅工資標準，廣告性支出的限額、對折舊 方法 和折舊年限的嚴格限定等，使得為取得應稅收入而發生的許多費用不能在稅前足額列支，不符合市場經濟條件下企業 發展 規律 ，也不利于內資企業的健康發展。
3.稅收優惠政策導向不明確，稅收優惠形式單一 一是稅收優惠政策不能有效體現國家宏觀調控需要。內資企業的優惠比較少，且多屬照顧性，或是替代財政支出性的優惠，稅收優惠偏重于解決機制轉換過程中的臨時性困難，對資源優化配置的引導不足。而對外商投資企業的優惠政策，其效果偏重于鼓勵吸引外資總量，不能有效調節外商投資的方向。二是稅收優惠方式單一，政策效果不確定，容易引起企業偷稅、避稅現象。所得稅優惠政策以直接優惠居多，間接優惠較少，主要是減稅、免稅和低稅率。這些優惠措施，容易誘使企業通過頻繁注冊新企業、人為安排獲利年度、利用關聯交易轉移定價調節企業間的利潤水平，鉆稅法的空子。 目前 ，與我國簽訂稅收協定的國家有79個，已經生效的65個，而有稅收饒讓條款的國家只有30多個，我國給予外商投資者的低稅率和減免稅等直接優惠措施，外方需要在母國補繳稅款，實際轉化成了投資者所在國的稅收收入，并沒有使投資者最終受益。三是優惠政策的實施主觀性、隨著性大。我國內外資企業所得稅每年都有一些優惠政策以法規、規章甚至規范性文件形式出臺，加上各地區為了本地區利益，無視稅法的統一性和嚴肅性，用減免稅優惠政策作為招商引資廣告，隨意擴大優惠范圍，越權減免稅，采用地方稅先征后還、即征即退等形式變相減免稅，搞低稅優惠競爭，擾亂了正常的稅收秩序。我國已經加入wto，這種有失公平、公正、多變的稅收優惠政策很可能面臨外國投資者的訴訟。
4.企業間稅負差異過大，部分企業稅負過重 我國現行稅制對同一經濟行為在各類主體之間稅收待遇上的差異性，尤其是在所得稅上表現最為明顯。如內資企業與外資企業、高新技術開發區內企業與區外企業、現代企業制度試點企業與非試點企業、上市與非上市公司、境外上市與境內上市公司之間在適用稅率以及所享受的稅收優惠政策方面存在著較大的差異，導致稅收待遇不公現象非常突出。
我國的企業所得稅稅制所存在的上述弊端亟待通過所得稅制改革來完成。在中國已經加入wto的今天，在世界經濟日益一體化的今天，中國的稅制改革不能脫離國際主流稅制的發展方向，不能莫視稅制的國際慣例，不能莫視稅制差異對國際資本流動的 影響 。所得稅制的國際借鑒，對探討我國所得稅制改革具有重要意義。
二、企業所得稅制的國際比較及趨勢 分析
1.企業所得稅制的國際比較 一是納稅主體的認定。有兩種類型：一種是公司所得稅，一種是企業所得稅，國際上通行的是公司所得稅類型，對不具有法人資格的企業，如個人獨資企業、合伙企業不征收企業所得稅，改征個人所得稅。在稅收管轄權方面，以企業登記地或以實際管理機構或控制管理中心地為認定標準，劃分為居民企業和非居民企業，分別承擔無限納稅義務和有限納稅義務。
二是稅基的確定。在應稅所得與會計利潤的關系處理方面，在“不成文法”國家，如美國、英國等，會計準則通常是由會計師協會等民間組織制定，會計利潤和應稅所得差異也大，在“成文法”國家，因為會計制度以官方的法規為主體，應稅所得和會計利潤相當接近。
三是稅率結構。世界上大多數國家實行比例稅率，有些國家仍保留累進稅率，主要出于財政上的原因，企業所得稅的大頭由大企業繳納，稅率高了，小企業難以承受，稅率低了，難以滿足財政收入的需要。在比例稅率的運用上由于各國貨幣制度、政府政策及所得稅的地位等諸多因素的差異，有的國家實行單一的比例稅率，如瑞典、意大利、澳大利亞等；而更多的國家實行差別比例稅率，主要是對小型公司的所得稅采用較低稅率。
四是對成本費用的列支。對存貨的計價，許多國家都允許在先進先出法、后進先出法、加權平均法等多種方法之間選擇，但要保持連續性。有些國家則明確不能采用后進后出法，如法國、韓國、新加坡、加拿大等，有不少國家還允許采用市價與成本孰低法，如法國、意大利、日本、美國等。在折舊的提取方面，各國為了鼓勵資本投資，紛紛放棄傳統的“直線法”計提折舊，實行“余額遞減法”等加速折舊法，采用高折舊率對固定資產進行第一年基礎攤銷，稅法規定的固定資產折舊年限通常短于實際可使用年限，有的國家對固定資產的折舊攤提額規定可以大于固定資產原值，許多國家實行固定資產投資的稅收抵免，額外給投資者一筆稅收補貼。
2.低稅率、寬稅基是國際所得稅制改革的趨勢 19世紀80年代中期以來，世界各國相繼進行了所得稅制改革，其主要特點是：充分利用企業所得稅在組織收入和調節經濟的功能與作用，通過規范、完善和調整稅收政策，采用加速折舊、投資抵免等稅收鼓勵措施，減輕企業稅收負擔，刺激投資，達到增加供給、促進經濟發展的目的。美國于1986年進行了稅制發展史上涉及面最廣、調整幅度最大的稅制改革，以“公平、簡化和經濟增長”為政策目標，以“拓寬稅基、降低稅率”為基本 內容 ，美國公司所得稅的基礎稅率實行15%、25%、34%三檔累進稅率，最高稅率由46%降低到34%.美國的稅制改革無疑對西方國家產生重大影響，加拿大、英國、澳大利亞、法國、奧地利、新西蘭、荷蘭、日本等國，都不同程度地進行了以減稅為核心的企業所得稅制改革（注：財政部稅制稅則司：《國際稅制考察與借鑒》，經濟 科學 出版社，1999年。）。在稅率形式上，大多累進稅率演進為比例稅率，到1990年，除美國、荷蘭外，經合組織的其余22個成員國都實行比例稅率。在降低稅率的同時，通過取消一些減免稅優惠措施拓寬稅基，如美國取消了凈資本所得的優惠、股票回購支出的扣除、購買設備投資的10%的減免等。
西方國家稅制改革的結果大大降低了企業所得稅的總體稅負水平。企業所得稅的稅負在降低，這不僅體現在一般所得的邊際稅率降低導致的稅負降低，而是整個稅率制度決定的稅收負擔降低。因為，一方面是當代各國經濟的開放度越來越大，另一方面當代政府的管理理念與政府目標是增強本國企業在國際市場上的競爭力，保護本國企業的發展，再一方面，公司所得稅是直接對資本的投資所得征稅，與投資報酬成消長關系，所以各國為了吸引外資，解決本國的就業和經濟增長問題，都競相降低公司所得稅。
三、統一企業所得稅法幾大原則性問題 研究
1.企業所得稅的功能定位問題 企業所得稅稅負水平的設計、優惠政策的制定都不能回避一個基本問題，即企業所得稅在整個稅收體系中的功能定位，它涉及該稅種在組織收入中的功能定位，還涉及該稅種在調節經濟中的功能定位。企業所得稅在一國稅收收入中所占比重多大為合理？企業所得稅能征多少，既要看流轉稅已經征了多少，后面的個人所得稅和其他稅種還要征多少，相互間需要銜接配合。各國的經濟發展水平、稅收征管水平、政府對公平效率目標的側重點以及對經濟管理模式的選擇都會影響企業所得稅占一國稅收收入的比重。稅收作為國家調節經濟的重要手段，不同的稅種對資源配置和收入分配有著不同影響，一般認為，選擇性商品稅和差別商品稅是非中性，會影響資源配置，所得稅和統一商品稅是中性，不會扭曲資源配置。但是，中性的稅收不一定有效率，非中性稅收不一定無效率。如果一個 社會 市場功能十分健全，不存在壟斷，不存在產品的外部效應，那么非中性稅收只會妨礙市場對資源的有效配置。但現實情況是存在壟斷，存在產品的外部效應，需要政府的經濟調節彌補市場機制的缺陷，這時，起矯正作用的非中性稅收是有效率的。政府運用所得稅稅收政策對資源配置和收入分配發揮調節作用，已成為世界各國的普遍做法。通過所得稅優惠政策，影響投資報酬率，引導資源的合理流動。而各國所得稅制度和稅負水平的差異，使得低稅負國對資本、技術、勞務、人員等資源產生高吸引力，影響資源在國際間的流動。由此可見，我國企業所得稅需要在與整個稅收體系的協調中設計稅負水平，從國家的經濟政策導向出發設計相應的稅收優惠政策。
2.應納稅所得額與 會計 利潤的原則性差異 應納稅所得額與會計利潤都是 企業 收益額。但兩者之間存在明顯差異。會計利潤的 計算 依據是企業會計準則，它的服務對象是投資者、債權人和相關的 經濟 利益人，應納稅所得額依據的是稅法規定的各項稅法條款，它的服務對象是政府，其功能是直接調節征納雙方的經濟利益關系，兩者對信息質量特征的要求、對收益的確認和計量等方面的基本原則存在差異。確定應稅所得的原則與會計利潤存在某些共同之處，如權責發生制原則、配比原則、劃分收益性與資本性支出原則等，但也存在明顯差別：一是稅法不承認重要性原則，只要是應稅收入和不得扣除的項目，無論金額大小，都需按稅法計算應稅所得；二是稅法有限度的承認謹慎性原則，而強調確定性原則，如合理估計的或有負債允許在計算利潤時扣除，而不得在稅前列支。三是會計利潤強調實質重于形式原則，對外在的表現形式不能真實反映經濟實質時，應以反映經濟實質為原則。這時會計利潤的計算融入了人們的主觀判斷，從某些意義上修正了確定性原則。而確定應稅所得時，有時更側重于形式的規定，如計稅收入和稅前扣除的確認，稅法必須以某種標志性的憑證取得為依據確定是否計入當期應稅收入，是否允許稅前列支，這也是稅法的統一性和嚴肅性的客觀要求。四是稅法強調合理性原則。稅法規定各項成本費用的列支標準和對關聯交易非公允價格的納稅調整實際上是對會計利潤確認原則中實際成本原則的修正。應納稅所得額與會計利潤之間既有聯系又有差別，企業所得稅法的設計，既要注意稅法與企業會計準則及會計制度的銜接，又要體現稅法的相對獨立要求。
3.設計企業所得稅優惠政策的目標與原則 一是充分重視稅收優惠在我國進一步對外開放和促進經濟增長中的作用。加入wto，意味著我國將在更大范圍和更深程度上參與國際競爭和合作，也將面臨更嚴峻的挑戰。wto組織和制度的構建以盡量不干預市場機制運行為宗旨，同時，wto也允許在特定情況下對對外貿易的干預和對本國產業實行合理與適度的保護。我們在履行對wto成員國承諾義務的同時，應充分利用wto規則給予 發展 中國 家的某些例外條款和優惠待遇，培育和提升我國經濟的國際競爭力，實現我國經濟的可持續發展。二是區別稅收優惠與財政支出的不同功能。稅收優惠和財政支出都能體現政府的政策意圖，但兩者又發揮著不同的功能，由于稅法具有穩定性的特點，對于一些時效性強的政策鼓勵適宜使用財政支出形式來解決。三是注意稅收優惠要有利于資源的合理配置和產業結構的優化。四是注意稅收優惠政策的時效性和制度調整的適應性 問題 。
四、統一企業所得稅法的政策選擇
1.關于稅率的選擇 目前 33%的企業所得稅稅率水平，對于不享受稅收優惠政策的企業來說是偏高的，應當適當降低，但從目前企業所得稅在整個稅收體系中的地位看，不應使企業所得稅的總量下降，企業所得稅收入規模過小，會導致實施稅收優惠政策的空間非常有限，不利于所得稅政策宏觀調控功能的發揮。同時，我國企業所得稅稅率水平應與國際水平，尤其是周邊國家稅率水平基本保持平衡，我國周邊14個國家或地區，10個國家（地區）的公司（企業）所得稅稅率在30%以上，為了有利于吸引外資投資，我國應取中等偏下水平。綜合上述因素，企業所得稅稅率應在25-30%為宜。
2.合理確定稅基，統一稅前扣除標準和范圍，統一資產稅務處理的 方法 和標準 建立一套完整的獨立于企業財務會計制度的企業所得稅稅基確定原則，稅法應對計稅收入的確定、扣除項目的范圍和標準、資產的稅務處理等作出具體規定，形成統一、獨立的稅法體系。具體來說：
一是計稅收入的確定。由于會計利潤旨在反映企業的經營成果，理應嚴格按照權責發生制原則確認收入的實現，而納稅義務的發生，直接引起企業的現金流出，本著稅收為經濟建設服務的宗旨，順應企業發展 規律 ，建議在應稅收入確定時，適當兼顧收付實現制原則。如對應收未收的銷售收入、對 金融 企業應收未收的利息收入、對接受非貨幣性資產的捐贈、以非貨幣性資產對外投資評估增值所取得的經濟利益等項目，可以在限定條件下適用收付實現制。這里的限定條件很重要，如對金融企業超過規定的期限以上的應收未收利息才按實際收到利息計算應稅所得，對接受捐贈的非貨幣性資產、以非貨幣性資產對外投資評估增值部分，金額較大的，可按期分攤計入應稅所得。
二是提高內資企業稅前扣除標準。辦法是與現行的外商投資企業所得稅靠攏。如取消計稅工資，取消對公益性、救濟性捐贈的限額；在融資利息方面，對不同的借款形式，如發行債券、向非銀行金融機構借款等，只要是合理合法，都是市場經濟條件下企業可選擇的籌資方式，其發生的利息支出，理應得到足額補償，不宜按銀行同期同類貸款利率水平加以限制，但對關聯企業之間相互借款的利息水平應加以限定。
三是規定對資產的稅務處理。調整對固定資產折舊的稅收政策，在折舊年限、折舊方法上采取更靈活優惠的措施促進企業設備更新和技術改造。隨著技術進步的加快，無形資產的實際有效期限將越來越短，原稅法規定的不得少于十年的攤銷期限應該調整；企業籌建期間發生的開辦費，一律規定在不短于5年的期限分期攤銷不合適。
3.稅收優惠政策的規范和調整 一是調整稅收優惠的政策導向。稅收優惠政策應體現國家產業政策，體現鼓勵技術進步和經濟結構的優化升級，促進國民經濟的協調發展。為此，稅收優惠應從原來的地區性優惠為主轉向以產業傾斜為導向的稅收優惠，考慮到產業政策具有政策性、時效性強的特點，稅法只對稅收優惠的原則加以規定，具體應由國務院結合國民經濟發展綱要和產業政策制定，并適時調整。
二是減少稅收優惠，取消不符合wto規則的稅收優惠措施。對原有過多過濫的稅收優惠政策應加以清理，取消政策目標不明確以及已經不合時宜的臨時性優惠措施。如對發展第三產業、鄉鎮企業的稅收優惠，對校辦企業、民政福利企業的減免稅轉由財政支出解決；取消地區性優惠稅率；取消不符合wto規則的稅收優惠措施，如對產品出口企業的特別減稅措施。為支持中西部地區的發展，是否需要啟動現在應該取消的經濟特區所采用的“避稅港”模式，值得商榷。
三是實行稅收優惠形式的多元化。稅收優惠由單一的直接減免稅改為直接減免、加速折舊、投資抵免、再投資退稅、對技術開發費的加計扣除等多種優惠措施并舉的多元化稅收優惠形式。對外國投資者的稅收優惠，應關注稅收饒讓條款，讓投資者能真正享受到我國所給予的稅收優惠。
四是注意稅收優惠政策的制度性調整的適應問題。兩法合并，必將帶來各經濟主體的利益調整，直接 影響 投資收益水平。為了保持稅收政策的延續性，為經濟主體提供相對穩定的制度環境，需要安排制度變遷的過渡性措施。如對原稅法規定的定期減免稅優惠政策，繼續享受到期滿為止，對外商投資企業取消特定地區稅率優惠后在一定時期內實行超稅負稅收返還的過渡性措施等。
統一企業所得稅法不是簡單的兩稅合并，而是對我國企業所得稅制的改革和完善過程，新的企業所得稅法，需要與國際慣例接軌，需要與財政體制與財政政策的整合，需要與其他稅種的相互協同，需要稅收征管的配套改革。而所得稅制的改革又伴隨著經濟利益關系的重新調整，企業將面臨稅收環境的制度性變遷，并引起企業主體行為的適應性調整，從而影響我國經濟的方方面面。
【 參考 文獻 】
[1] 沈玉平。所得稅調節作用與政策選擇[m].北京：中國稅務出版社，1999.
[2] 唐騰翔。比較稅制[m].北京：中國財政經濟出版社，1990.
關鍵詞：稅收制度；居民收入分配；文獻綜述
中圖分類號：F810422文獻標識碼：A文章編號：1000176X（2014）01001809
改變收入分配失衡問題，已經成為我國下一步改革的共識。十報告指出，“必須深化收入分配制度改革，加快健全以稅收、社會保障、轉移支付為主要手段的再分配調節機制”。稅收作為政府財政收入的重要組成部分，除了履行組織財政收入的基本職能以外，在居民收入分配方面也應起到重要的作用。在此背景下，深入研究稅收的收入分配功能就顯得尤為迫切，有必要就稅收對居民收入分配的影響進行系統性的回顧、梳理和分析，以為進一步深入研究奠定基礎。
本文試圖就國內外學術界關于稅收對居民收入分配的影響的研究成果作簡要綜述。本文的結構安排如下：第二部分介紹稅收累進性度量方法及其分類，并詳細總結每一類度量方法包含的度量指標以及各自的優缺點；第三部分至第六部分，依次就稅制結構、商品稅（包括增值稅、營業稅和消費稅等）、環境稅和個人所得稅對收入分配影響的國內外文獻進行梳理和總結。第七部分為結語。
一、稅收累進性度量方法及其內涵差異
研究稅收對收入分配的影響，一種最普遍使用的衡量指標就是稅收的累進性，而用何種方法度量累進性一直是學術界探討的重要問題。對于哪種指標是最優的累進性度量指標，學術界還未達成共識。其中的主要原因有二：一是學者們對稅收累進性的理解不同，一種理解認為稅收累進性應使納稅人的受損程度平等，即高收入者采用高稅率，低收入者采用低稅率。另一種理解認為稅收累進性應作為一種政策工具，用來降低收入分配的不平等（Baum ， 1987）。＼[1＼]二是有些度量方法在技術上難以實現。
總結以往的文獻，稅收累進性度量方法大致可以分成兩大類：一類是關注內部稅率結構的稅收累進性，其度量方法主要有平均稅率法、邊際稅率法和應納稅額法等，這些屬于稅收累進性的局部度量法（Local measures of tax progression），度量的是稅收在某一收入區間的累進性；另一類是從整個收入分配區間度量稅收的累進性，主要分析稅收對收入分配的影響，其度量方法主要有EP指數法、S指數法等，這些屬于稅收累進性的全局度量法[1]。（Global measures of tax progression）。 Kiefer（1984）將這兩類定義為結構型稅收累進指數和分配型稅收累進指數＼[2＼]。
1局部度量法
（1）平均稅率法、邊際稅率法、應納稅額法和剩余收入法
彭海艷和伍曉榕對平均稅率法、邊際稅率法、應納稅額法和剩余收入法這四種指標進行了詳細的介紹＼[2＼]。但若按照目前公認的稅收累進性的定義——平均稅率隨著收入增加而增加，上述四種度量方法都存在一些問題：比如邊際稅率法與累進性的定義不一致；應納稅額法只有在應納稅額為正時，才與累進性的定義一致。雖然平均稅率法和剩余收入法完全與累進性的定義一致，但這兩種方法對于累進程度的變動方向，可能產生不一致的結論。Jakobsson指出，剩余收入法相對于其他三種方法而言，是一個比較好的度量方法，但它又與稅制再分配效應緊密相關＼[3＼]。當且僅當稅收的剩余收入指數為常數時，稅前收入的成比例增加，才不會影響稅制的再分配效應。
（2）P局部度量法
P局部度量法的稅收累進度的度量公式是：
Pμ（T，x）=μ[xT'（x）-T（x）]+（1-μ）T'（x）1μ[x-T（x）]+（1-μ）
其中x表示收入，T（x）是稅收函數，μ表示不平等厭惡的度量方法，定義μ=0為絕對不平等厭惡，μ=1為相對不平等厭惡，0
相比前四種度量方法，P局部度量法與不平等厭惡的度量方法相聯系，與不平等厭惡度量方法不同，所對應的稅收累進性度量法也有差別。
（3）RSA指數法
相對份額調整（Relative Share Adjustment，RSA）指數法是按家庭收入從低到高進行排序，然后將其劃分成n組，每組由總住戶數的1/n組成。RSA指數可以寫成：RSAi=（稅后第i組人收入占總收入的份額/前i份）。譬如，若RSAi代表的第i組人（1/5或1/10的人口），稅前收入占總收入的比重是3%，稅后收入占總收入的比重為6%，則RSAi=2，說明該組人受益于累進性的稅收體系。如果RSAi小于1，則該組人稅后受損；如果RSAi等于1，則該組人不受稅收影響；如果RSAi大于1，則該組人稅后受益。如果按收入由低到高對RSAi進行排序，RSAi依次遞增，則說明該稅收體系是累進的，即稅收使低收入者得到的好處大于高收入者得到的好處。
RSA法是對稅收累進性局部度量方法的重要補充，因為它具體計算出了每一組人從累進（或累退）稅中的受益（受損）程度。局部度量方法反映的都是稅收在某一收入水平下的累進程度，對于同一稅收體系和同一收入水平，度量指標一般都能給出一致的結論，即該稅收體系是累進、比例還是累退。但上述度量方法不能對整體稅率結構的累進情況進行定量分析。例如，對于某一收入區間，稅收體系A比B更累進；但對于另一收入區間，稅收體系B比A更累進。體現在洛倫茲曲線上，就是兩條相交的洛倫茲曲線。如果想對A和B兩種稅收體系進行比較，則要采取另一類稅收累進性的度量方法，即稅收累進性的全局度量法。
2全局度量法
（1）EP指數、PO指數和RS指數
全局度量法主要關注稅收的再分配效應，即這類指數度量了稅后的收入分配狀態，同時稅收的規模大小也會對其產生影響＼[2＼]。
EP指數。Musgrave和Thin提出的有效累進度量方法（我們簡稱為EP指數），不僅依賴于稅率結構，還依賴于稅前的收入分配狀況（分母體現了稅前的收入分配狀況）＼[4＼]。該指數衡量某一給定稅收在多大程度上導致收入分配趨向平等，用公式表達為：Ea/Eb，其中Ea=（1-Ga）為稅后收入分配平等系數，等于1減去稅后的基尼系數；Eb=（1-Gb）為稅前收入分配平等系數，等于1減去稅前的基尼系數。如果EP大于1，則屬累進稅；反之，則屬累退稅。
PO指數。PO指數由Pechman和Okner提出，考察的是稅收引起的收入不平等改變的相對值，具體公式如下：Gb-Ga/Gb。如果Gb-Ga/Gb=0，則為比例稅；如果Gb-Ga/Gb>0，則為累進稅；如果Gb-Ga/Gb
RS指數。RS指數由Reynolds和Smolensky提出，考察的是稅收引起的收入不平等改變的絕對值，具體公式如下：Gb-Ga。如果RS為正，即稅后基尼系數小于稅前基尼系數，說明稅收降低了收入分配不平等，該數值越大，稅收降低收入不平等的程度也就越大。反之，則說明稅收擴大了收入差距。
后兩種指數實質上是EP指數的衍生（只是數學公式表達上有些差異），它們所反映的稅收累進性隨時間的變化方向是完全一致的。Kiefer指出，如果稅前收入分配比較公平，即使稅收對收入分配的影響很小，PO指數也會因為稅前基尼系數較小而被擴大。因此，利用絕對值（如RS指數）的變化度量稅收累進性比利用相對值（如PO指數）要好。
與局部度量法相比，雖然上述三種指標可以度量單一稅收的累進性，但也存在缺陷。第一，在給定稅率結構的前提下，個人所得稅的累進程度取決于稅前收入的分配狀況。如果稅前收入分配很公平，那么不論比例稅率還是累進稅率的EP指數均為1。第二，EP指數只是簡單比較了稅前和稅后的收入分配平等系數，實質上度量的是稅收的再分配效應，然而稅收再分配效應又是稅收累進性與平均稅率的函數，因此EP指數不能區分平均稅率的變化和稅收累進性的變化分別對收入分配的影響。此外，按照Musgrave和Thin的說法，如果在所有收入區間的稅率翻倍，EP指數也會增加。很明顯，這很難說是度量稅收累進性的合適方法，因為累進性應該度量稅制偏離比例稅制的程度＼[6＼]。
（2）KP指數、K指數、S指數、St指數和PROTA指數
這類度量法關注稅收負擔分配相對于稅前收入分配的情況，而不考慮稅后收入分配的情況，并且與稅收規模的大小無關。由于這類度量法對稅收規模相對于收入規模的大小不敏感，因此平均稅率并不影響該度量指數的大小。如果所有收入區間的稅收都成比例增加，該度量結果不會發生變化，它只依賴于稅收在各收入區間內的分配情況。
KP指數。KP指數由Khetan和Poddar提出，通過比較稅前收入的洛倫茲曲線和稅收集中度曲線來度量稅收的累進程度＼[7＼]。如果用Lb（P）表示稅前收入的洛倫茲曲線，LT（P）表示稅收集中度曲線，橫軸是納稅人口百分比，則有：
稅前收入基尼系數可寫成：Gb=1-2∫10Lb（P）dP
稅收集中度系數可寫成：C=1-2∫10LT（P）dP
KP指數可寫成：1-Gb11-C
如果KP指數等于1，則為比例稅；如果KP指數大于1，則為累進稅；如果KP指數小于1，則為累退稅。
K指數。K指數由Kakwani提出，公式為：K=C-Gb，即等于稅前收入洛倫茲曲線和稅收集中度曲線之間面積的兩倍＼[6＼]。K值隨著稅收彈性的增加而增加，隨著稅收彈性的減少而減少。如果稅收是累進的，說明隨著收入的增加，所納稅款占收入的比例也應增加，稅收集中度曲線應位于稅前收入洛倫茲曲線之下，則K大于0；如果稅收是累退的，稅收集中度曲線應位于稅前收入洛倫茲曲線之上，則K小于0；如果是比例稅，稅收集中度曲線和稅前收入洛倫茲曲線應該重合，則K等于0。
K指數的貢獻在于區分了平均稅率和累進性變化對收入分配的影響，即研究了在稅收累進性不變的情況下，平均稅率的變化在多大程度上影響了稅收的再分配功能；在平均稅率不變的情況下，稅收累進性在多大程度上影響了稅收的再分配功能。 Dalton （1955）＼[14＼]， Slitor （I948）＼[15＼]， Musgrave和Thin （I948）＼[8＼] 以及Bracewell-Milnes（1971）＼[16＼]關于稅收累進性的度量方法，都沒有區分兩者對收入分配的影響。同時，Kakwani也給出了聯系兩大類全局度量法的關系式：RS=A11-AK，等式左邊是Reynolds和Smolensky提出的RS指數，右邊是K指數的線性函數，其中A為平均稅率。
K指數也存在一些不足，例如其忽略了應納稅額的構成要素對稅收累進性的影響。納稅人的應納稅額也取決于收入之外的其他要素，例如婚姻狀態、孩子數目和他（她）在某些商品和服務上的支出。這些要素與收入相關，也與稅收集中度曲線相關。假設A國與B國的稅前收入分配和稅制結構相同，如果在A國相對富裕的人擁有更多孩子，而在B國相對貧窮的人擁有更多孩子，那么A國稅收集中度曲線在B國稅收集中度曲線之上。根據K指數就會得出A國稅制比B國稅制更累進的結果。K指數忽略了類似上述要素的影響，便會產生對稅收累進性的誤導。Petersen指出運用作為標量的K指數，對累進性進行測量是不合適的，因為其不能揭示納稅人所關心的問題，即累進性的嚴重程度＼[8＼]。
S指數。S指數由Suits提出，該指數的計算和基尼系數類似＼[9＼]。在計算S指數時，把所有家庭的收入由低到高排序后繪制稅收集中曲線。橫坐標是從低收入家庭開始的收入在總收入中的累計百分數，縱坐標是這些家庭負擔的稅收在總稅收中的累計百分數。如果稅收是和收入成比例的，即稅收集中曲線和完全平等曲線重合，表示整個稅收是比例稅收；如果稅收是累退的，低收入家庭負擔的累計稅收比例大于他們的收入在總收入中的比例，即稅收集中曲線位于完全平等曲線的上方；如果稅收是累進的，稅收集中曲線就位于完全平等曲線的下方。S指數可表示為：
S=（A-B）/A=1-（B/A）
其中，A表示完全平等線下方的面積，B表示稅收集中曲線下方的面積。S小于零表示稅收是累退的，大于零表示稅收是累進的，等于零表示稅收是比例稅收。
S指數的主要性質如下：第一，如果稅制的改變使得富人承擔更多的稅收，S指數將增加；同理，任何能夠將稅收負擔轉嫁到更低收入家庭的稅制變化都會減少S指數。第二，如果要衡量包含多種稅的稅收體系的累進性，S指數將是該稅收體系內每個稅收對應的S指數的加權平均，權數為該稅收對應的平均稅率。該性質的數學表達式為：
Sxz=（AxSx+AzSz）/（Ax+Az）
其中Sx和Sz分別是稅收x和z的S指數，Ax與Az分別是平均稅率，Sxz是包含兩稅的稅收體系的累進性指數。當將稅制體系作為一個整體考慮，累進稅種與累退稅種互相抵消，容易出現一個比例稅制的效果。第三，某一給定稅收的S指數值，與初始的收入分配狀況有關，當使用S指數比較不同國家稅收累進程度時，必須考慮到各國不同的初始收入分配狀況。S指數對初始收入分配的依賴也體現出它在比較不同收入分配制度條件下的稅收累進性時的局限性（詳見Alchin， 1983）＼[21＼]。
Davise＼[10＼]與Kienzle＼[11＼]對S指數提出了一些質疑。Kienzle認為S指數沒有解釋清楚在某一特定時期內的稅收負擔與終生稅收負擔在分配上的差異，如最大的差異體現在包括企業所得稅在內的對財產課稅的稅負分配上。Davies同樣指出S指數取決于收入的度量方法，他認為應該運用終生稅負和終生收入的估計，對S指數進行調整。Davies的另一個質疑是認為沒有任何單一指數能夠匯總一個復雜稅制的整體情況，都會由于匯總而產生信息丟失的問題。但是，Suits認為上述調整會受限于對最終納稅人的確定＼[12＼]。尤其當離婚、寡居和再婚發生時更是如此。
K指數和S指數幾乎同時且獨立地被提出，兩者都與基尼系數和收入不平等相關，其區別就在于S多了一個隱藏的權重，即L'b（P），稅前收入洛倫茲曲線的斜率。值得注意的是，對于低收入者L'b（P）
St指數。St指數由Stroup提出，又稱為稅收負擔不平等指數（Tax Burden Inequality Index），即洛倫茲曲線和稅收集中度曲線中間的面積除以洛倫茲曲線和橫軸之間的面積＼[13＼]。該指數的特點在于，即使在稅收政策沒有發生改變的情況下，也可以反映出稅收累進性的變化。例如在累進的所得稅保持不變的情況下，收入不平等上升，則稅收總收入將上升（因為窮人所面臨的邊際稅率要小于富人所面臨的邊際稅率），稅收的累進程度上升，但稅收本身并未發生改變。
PROTA指數。PROTA指數由Alchin提出，即PROTA=R/（A×Gb），其中R為稅收引起的收入再分配數額，A為平均稅率，Gb為初次收入分配的基尼系數＼[14＼]。Alchin同時檢驗了PROTA指數、S指數、K指數和EP指數四個指標的相關性，結果顯示前三者都存在較高的正相關性，但EP指數卻與前三者存在負的相關性，這主要是因為EP指數忽略了平均稅率對再分配的影響。
（3）P全局度量法
P全局度量法由Pfingsten提出，與其設計的局部度量法類似，他建議運用以下公式度量稅收累進程度：
Pnμ（T，xn）=11n∑n1i=1Pμ（T，xi）
該指數滿足以下幾個公理：第一，最小性公理（Minimality Axiom），即如果社會上存在n∈N個家庭，則對于n=1的稅收累進性全局度量法必須與對應的局部度量法相一致。第二，擴展公理（Extension Axiom），即如果把每個收入階層的家庭數目乘以某一實數，稅收累進的全局度量指數并不改變。第三，匿名公理（Anonymity Axiom），即社會上家庭的總數目，并不影響稅收累進的全局度量指數。第四，等同標準化公理（Equality Normalization Axiom），即如果稅收累進性的局部度量指數對于所有家庭都是相同的，則其也必須與稅收累進性的全局度量指數相同。第五，單調性公理（Monotonicity Axiom），即如果某一家庭的稅收累進性局部度量指數增加，且其他家庭的稅收累進性局部度量指數并沒有減少，則稅收累進的全局度量指數將增加。第六，平均值公理（Mean-Value Axiom），對于同一稅收，混合兩種收入分配后的稅收累進全局度量指數一定界于混合前的兩個稅收累進全局度量指數值之間。
（4）KaP指數
KaP指數由Kakinaka和Pereira提出，即γt=T，t/Y，t，其中T，t表示t年稅收的比例標準差，Y，t表示t年收入的比例標準差，比例標準差為標準差除以平均值＼[15＼]。如果是累進稅，稅收收入的比例標準差大于收入的比例標準差，γt>1；如果是累退稅，γt
與計算基尼系數和洛倫茲曲線不同，KaP指數簡化了稅收累進性的計算，只需要宏觀層面數據，即總收入和總稅收兩個宏觀的時間序列數據。在很難獲得完整的收入和稅收負擔分布等微觀數據時，KaP指數提供了一種更便捷的計算各國稅收累進性的方法。
上述稅收累進性的度量方法，各有特點。局部度量法，可以測量和比較不同稅種在每一個收入區間的稅收累進性；全局度量法不能區分不同收入區間的稅收累進性差異，但可以衡量不同稅收體系對于整體收入分配的影響。因此，了解不同度量方法的相關性質與內涵非常重要。為了研究稅收對收入分配的影響，我們應該使用全局度量指標，而且為了更準確地比較不同稅種乃至整個稅收體系對于收入分配影響的差異，我們更是有必要在認清不同度量方法內涵的基礎上，根據一定的價值判斷來選擇全局度量指標。
二、稅制結構對收入分配的影響
稅制結構是指一國各稅種的總體安排，稅制結構特別是其中的主體稅種，決定著稅制系統的總體功能。一般而言，直接稅，如所得稅等具有累進性，其收入再分配功能比較大；間接稅，如商品稅等具有累退性，其收入再分配功能比較小。因此，稅制結構中直接稅和間接稅所占的比重，將影響到整個稅制的收入再分配功能。
以直接稅轉向間接稅的稅制結構調整為例，Decoster等運用微觀模擬模型，分析下列改革（降低直接稅比重和提高間接稅比重）的再分配效應：社會保障繳費減少25%，間接稅稅率（主要是增值稅稅率）提高一定比例用來補償社會保障繳費的下降額＼[16＼]。研究結果表明，高收入者將因為這項改革受益，而低收入者將受損，整個稅制的再分配功能將減弱。同時，這種改革也將產生代際效應：退休人員將受損，工作人員將獲益。Decoster等也得到相同的結論＼[17＼]。Cameron和Creedy考察了從所得稅轉向帶有稅收減免政策的消費稅在整個生命周期里，對于降低不平等現象的作用＼[18＼]。研究結果表明，在整個生命周期內，這種稅制改變并不能改善不平等現象。對于改善收入不平等現象而言，采用更高的轉移支付要比廣泛使用稅收減免要有效的多。因此，在進行類似的稅制改革時，如果要保持再分配功能不變，稅制轉向間接稅時，必須提高直接稅的累進程度。
在稅制結構中，除了直接稅和間接稅的組合比例會影響整個稅收體系的收入分配功能，稅制結構與初始收入分配之間的相互作用也會動態地影響整個稅收體系的累進性。如Meltzer-Richard假說指出越不均等的收入分配越是孕育出收入的再分配需求。之前，實證上對該假說的驗證大部分集中在政府部門的規模上，Borge和Rattso運用挪威稅收結構的數據研究發現，稅收結構對于初始收入分配是有反應的：一方面越是均等的收入分配，暗含著稅收負擔從財產稅轉向人頭稅，即收入再分配的需求?。躘19＼]；另一方面，如果收入分配不公平，絕大多數人就越會避開人頭稅，稅收負擔將越向財產轉移，即收入再分配的需求越大。
三、商品稅對收入分配的影響
由于商品稅一般按比例稅率征收，對于不同收入階層而言，低收入階層負擔的流轉稅稅負占其可支配收入的比重往往要高于中等收入階層和高收入階層，即窮人的稅收負擔率更重。
雖然總體上商品稅具有累退性質，但各種商品稅各自的累退程度和對收入分配的影響程度也不盡相同，例如增值稅的累退性要弱于銷售稅。直觀上來理解，主要源于增值稅采用進項扣除方式，只對增值額進行課稅，避免了重復征稅的問題。劉怡和聶海峰通過比較中國增值稅、消費稅和營業稅歷年的Suits指數發現，增值稅和消費稅負擔是累退的；由于中國營業稅差別稅率的設定和高檔服務作為奢侈品的特性，營業稅出現了微弱的累進性＼[20＼]。
上述文獻都是從時點上來分析商品稅的收入分配效應，Metcalf從生命周期的角度分析了增值稅的收入分配效應，發現在整個一生中增值稅對于總支出是成比例負擔的，即增值稅具有比例稅的特性＼[21＼]。
此外，在計算商品稅的累退程度時，選擇不同的收入指標也會影響計算結果。以銷售稅為例，一般采用毛收入或者凈收入來作為計算銷售稅累退性的標準。Davies提出采用矯正可支配收入（即可觀測消費）計算銷售稅累進性＼[22＼]。采用矯正可支配收入的一個主要原因是它會糾正對低收入群體的可支配收入低估，也會糾正對高收入群體可支配收入的高估。如果用C代表消費，CDR代表矯正可支配收入，而Y代表凈收入，對于高收入群體而言，C/CDR>C/Y；對于低收入群體而言，C/CDR
上述研究都假設商品稅按照稅法的規定，對所有出售的商品進行征收，不存在偷稅漏稅的情況。但在實際經濟中，商品稅偷稅漏稅的情況確有存在，這是否會影響到商品稅的累退程度？Jenkins等運用多米尼加共和國家庭收入和支出的數據（包括不同收入和消費層次的家庭購買的2 042種商品和服務），加入每種商品的增值稅在實際經濟中是否確實被征收的因素，考察了增值稅的累退程度，其研究表明增值稅對于各個收入階層都是非常累進的＼[23＼]。其主要原因在于，商品出售給窮人和富人的方式與場所是有區別的，這種區別在發展中國家尤其顯著。窮人一般去小商店和自由市場購買商品和服務，富人一般去大型超市和商場購買商品和服務。一般來說，增值稅的征收成本在小商店和公開市場較高，其征管力度要比在超市和商場小得多，因此小商店和公開市場里的部分商品可以逃避增值稅。
四、環境稅對收入分配的影響
環境稅基本類型一般有資源稅、能源稅、污染稅和交通環保稅等多種。一般結論認為，環境稅是累退的，低收入家庭的收入中支付環境稅的比例高于高收入家庭。但也有一些學者，從其他角度考察環境稅的收入分配效應，得出了不同的結論。
1 生命周期視角
Metcalf＼[21＼]、Poterba＼[24＼]以及Bull等＼[25＼]從生命周期的角度質疑了環境稅的累退性。如Bull等在生命周期的框架下研究了能源稅的稅收歸宿，其研究主要考慮了兩方面的因素：第一，由于能源稅對于個人一生有不同的歸宿影響，因此不能僅僅分析能源稅在某一年的負擔，而應該在生命周期的框架下研究能源稅的歸宿。第二，能源稅的影響來自兩個方面，不僅僅具有直接影響，即提高了能源產品的價格，同時也存在間接影響，即提高了其他以能源產品作為中間品的商品的價格。其研究結果表明，在生命周期的框架下，碳稅的累退性明顯減弱。 碳稅是一種污染稅，它是根據化石燃料燃燒后排放碳量的多少，針對化石燃料的生產、分配或使用來征收稅費的。當僅考慮直接效應時，碳稅是累退的，當同時考慮直接效應和間接效應時，其累退性大大減弱。Kasten和Sammartino＼[26＼] 以及Poterba＼[27＼]提出低收入者每年收入的波動，也會夸大能源稅的累退程度。從生命周期的視角來看，汽油稅的累退程度要比一般想像的低得多。聶海峰和劉怡指出從終身收入來看，增值稅、消費稅、營業稅和資源稅等間接稅的累退性減弱，營業稅負擔呈現累進的特征，資源稅負擔接近比例稅率，整體來看，間接稅接近比例負擔＼[28＼]。
2 發展水平視角
經濟發展水平也會對環境稅的收入分配效應產生影響。以美國為例，即使是貧困的人，在美國也擁有車。一般來說，窮人的車會比較舊，比較耗油，窮人住的地方一般離工作地點很遠，要開很久的車去上班。這些都會造成窮人要花費較多的汽油在代步工具——車上。這些都加劇了燃油稅的累退性。但在發展中國家，窮人更多地依賴于公共交通而較少開車，從而使燃油稅出現了累進性。如Sterner和Lozada運用Suits指數，考察了墨西哥燃油稅的再分配效應，結果顯示：如果僅考慮燃料的直接使用，燃油稅是累進的；如果把燃料在公共交通方面的間接使用也考慮進來，燃油稅對于收入來說基本呈現中性＼[29＼]。Blackman等考察了哥斯達黎加的燃油稅負擔情況，也得到了類似的結論＼[30＼]。
3 支出狀況視角
運用不同的方法或不同的數據考察環境稅的累退程度，通常也會有不同的結論。Poterba指出年度支出數據比年度收入數據更能反映家庭的福利＼[24＼]。與傳統的依靠年度收入數據得出的結論相反，低支出家庭的汽油支出在其總支出的比重小于對應的中等支出家庭。雖然收入在前5%的人，汽油支出在總支出中的比重大大小于收入較低的群體，但總體來說，比起汽油支出在家庭收入中的比重，汽油支出在家庭總支出中的比重要平穩得多。
4 整體稅制視角
上述對于環境稅的研究，是孤立地考察環境稅一種稅收。也許單獨地考察環境稅本身，其是累退的，但通過收入中性的稅制改革（即改革不影響稅收總收入），用環境稅代替其他一些稅收，可以達到累進的效果。Hamond等提出對污染和廢氣征稅，同時減少對勞動和資本征稅，可以使全社會效用提高＼[31＼]。Metcalf指出當環境稅收入通過減少工薪稅和個人所得稅的方式返還給家庭，征收相當于聯邦收入10%的環境稅將不會影響收入分配＼[32＼]。因此，這種環境稅對收入分配不會造成累退的影響。
五、個人所得稅對收入分配的影響
個人所得稅的累進特征使得它在縮小收入差距中發揮著重要作用，一些學者的實證研究也證明了這一點，如Milanovic＼[33＼]等。現在的問題是，哪些因素決定了個人所得稅累進性的高低？學者們針對不同國家個人所得稅制的研究發現，不同的國家、不同的時期，影響所得稅累進性的主要因素有所不同。歸納起來，大致有稅率水平、納稅扣除、實物所得的處理、稅制改革的行為反應和稅收征管力度等。
1 稅率水平
美國聯邦個人所得稅具有收入再分配的功能，但20世紀末以來聯邦個人所得稅的這種收入再分配功能卻一直在下降。收入分配功能的下降是緣于稅基的改變還是稅率的改變呢？Alm等指出美國1986年的稅制改革，在稅基上的改變雖然使所得稅更具有累進性，但在稅率上的改革卻使所得稅的累進性大大降低（如高收入階層的所得稅率從50%降至385%），且后者的影響大于前者，導致1978—1998年所得稅的累進性大大降低＼[34＼]。岳希明和徐靜指出從國際經驗來看，平均稅率過低是個人所得稅在調節收入分配上貢獻不足的主要原因＼[35＼]。
2 納稅扣除
日本的個人所得稅制度主要目的在于籌措財政收入，故很少以稅收抵免作為福利政策的工具。因此，個人所得稅的累進性主要是通過應稅收入（Taxable Income）的各項扣除來實現。因為大部分扣除項目都是按人頭來計算的，低收入者的扣除比例就會比較高。同時，大規?？鄢椖克鶎е碌亩愂帐杖霌p失，主要通過提高高收入者的邊際稅率來彌補。再比如免征額的設定：中國個人所得稅的整體累進性指數隨著免征額的提高呈倒U型——先上升，后下降，即對于給定的稅率，存在一個使基尼系數最小化的免征額。（劉元生等， 2013）＼[65＼]。 2011年個人所得稅改革中確定的3500元免征額正好處于倒U型的最大值，超過3500元的費用扣除反而會削弱我國個稅的累進性（岳希明等，2012）。＼[66＼]
3 實物所得的處理
Bogetic和Hassan指出保加利亞的所得稅制度具有向農村傾斜的特點（城鎮家庭的平均個人所得稅率為53%，而農村家庭的平均個人所得稅率為24%，不到城鎮的一半），主要是由于實物收入（In-Kind Income）被排除在所得稅的應稅收入之外，而農村家庭得到的實物收入一般要比城鎮家庭多＼[36＼]。但隨著今后實物收入的貨幣化，該所得稅制度的累進性與向農村傾斜的力度將會逐漸降低。
4稅制改革的行為反應
20世紀80年代關于收入分配的研究幾乎都認為美國收入不平等的現象在增長。一部分研究從非稅因素考慮，認為這主要是由于幾十年持續且加速的收入不平等趨勢造成的。 如Murphy和Welch （1992）＼[68＼]和Katz和Murphy（1992）＼[69＼]認為人力資本和教育的回報提高，造成對具有高等教育背景和技能勞動力的需求上升；Freeman （1993）＼[70＼]認為是工會組織能力的下降。這些因素都與稅收無關，即非稅因素。另一種觀點從稅收的因素考慮，認為20世紀80年代的減稅政策是造成收入不平等現象加劇的不可或缺的因素。如Lindsey＼[37＼]與Feldstein＼[38＼]認為高收入家庭應稅所得申報額的提高，是對減稅政策的行為反應，而不是收入分配本身發生了根本的變化。對于減稅政策的行為反應還包括勞動供給的增加、儲蓄增加、逃稅避稅行為的減少以及納稅人稅收扣除項目的改變（如慈善捐贈的數量以及房貸抵押的數量）。Auten和Carroll考察了20世紀80年代末，稅前收入對于稅率變化以及其他非稅因素的反應＼[39＼]。文章采用了1986年稅制改革前后的個人收入面板數據進行研究，結果顯示稅率變化對納稅人的行為、應稅所得申報額等有很大的影響。
5 稅收征管力度
Bach等指出如果稅收征管力度不夠，高收入者可以較容易地逃稅避稅，則個人所得稅的收入再分配功能會大打折扣＼[40＼]。Bird和Zolt在研究發展中國家個人所得稅的調節功能時發現，多數發展中國家的個人所得稅制度并沒有廣泛地貫徹下去，使得個人所得稅對減輕收入不平等作用較?。躘41＼]。
6 收入的界定
在對所得稅的收入分配功能進行分析時，對收入的不同界定，會得到不同的結果。如Cok把收入分配公平中的收入定義為應稅收入，得出斯洛文尼亞的收入不平等現象在20世紀90年代有所下降＼[42＼]。然而，Cok和Urban把收入定義為應稅收入和免稅收入（譬如養老金），得出在20世紀90年代末期，斯洛文尼亞的納稅人收入不平等現象有所增加＼[43＼]。因此，對收入這一重要指標的不同定義，對于考察所得稅的收入再分配功能具有重要的影響。
六、結語
本文從多個角度，總結了主流經濟學界關于稅收對居民收入分配影響的文獻。第二部分綜述了稅收累進性度量方法，第三至六部分考察了有關稅制結構、商品稅、環境稅和個人所得稅對居民收入分配影響的現有成果。綜合已有的研究文獻，我們取得下列一些基本共識。
稅收累進性度量法可分為兩類，即關注于內部稅率結構的局部度量法和關注于整個收入分配區間的全局度量法，每種稅收累進性的度量法各有特點。由于選擇不同的度量法，可能會得到不同的結論，因此有必要在認清不同度量方法內涵的基礎上，根據一定的價值判斷來選擇度量指標；直接稅和間接稅的組合比例以及稅制結構與初始收入分配之間的相互作用，都會對整個稅收體系的累進性產生影響，進而對收入分配產生影響； 商品稅一般具有累退性，但比較各種商品稅，各自的累退程度也不盡相同，若從生命周期、收入指標的不同選擇、偷稅漏稅等現實角度考慮，某些商品稅的累退性會大大降低，甚至出現累進的特性； 環境稅一般被認為具有累退性，但若從其他角度考察環境稅的收入分配效應，會得到不同的結論，如生命周期視角、發展水平視角、支出狀況視角和整體稅制視角； 個人所得稅具有累進性，但在不同的國家、不同的時期，影響所得稅累進性的主要因素有所不同，歸納起來大致有稅率水平、納稅扣除、實物所得的處理、稅制改革的行為反應和稅收征管力度等。
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[關鍵詞]稅收制度；銀行業稅制；稅制改革
一、銀行業稅制設計與改革的實踐——中外比較和啟示
(一)銀行業稅制的中外比較
1.稅制設計原則。國外一般是以保證整個經濟鏈條的穩健運行、確保稅收征管鏈條完整、盡量減少稅收產生的超額負擔和保持稅收中性為目的，同時兼顧促進本國銀行業競爭力的需要。而我國更加注重保障國家財政收入的穩定和持續增長，對促進銀行業發展和競爭力提高考慮相對較少。
2.稅種結構。國外主要有兩種類型，一種是以企業或公司所得稅(或稱利潤稅、利得稅等)為主體的稅制，如美國、英國、日本、俄羅斯和巴西等；另一種是以流轉稅為主體的稅制，如印度以消費稅為主體稅種”。從發展歷程來看，國外都已經或正在逐步從以流轉稅為主體的稅制過渡到以所得稅為主體的稅制。
我國對銀行業征收的稅種有15種，其中，營業稅和企業所得稅合計約占銀行業所納稅額的80%左右，且2004年以前以營業稅為主。隨著建設銀行、中國銀行、工商銀行等國有商業銀行股份上市的順利完成，我國銀行業利潤大幅度提升，企業所得稅增長迅速，占比逐步上升，并在2005年以后占據主導地位。
3.具體稅種。
(1)流轉稅方面。首先，絕大多數國家不對銀行業征收營業稅或類似的稅收，即使征收也一般實行較低的稅率或較窄的稅基，例如，法國、荷蘭不對銀行業征收營業稅。我國對銀行業征收的營業稅包括金融保險業、服務業下的租賃、銷售不動產和轉讓無形資產四個稅目，稅率均為5%，其中，金融保險業稅目征收的范圍包括貸款利息收入、中間業務收入、金融商品買賣價差等。此外，對內資銀行還要以營業稅為稅基征收城市維護建設稅(根據經營機構所在城市的不同有7%、5%和1%三種稅率)和3%的教育費附加。其次，有一些國家將金融業務納入增值稅征收范圍，但僅對非主營金融業務征收。比如經濟合作組織(OECD)的大部分國家對銀行業實行增值稅和商品勞務稅制度，將銀行業的金融服務項目細分為貨幣結算、存款業務、貸款等27大類，并針對不同的金融服務制定不同政策，主要包括四類：征稅；免稅，但是不能抵扣購進固定資產所含的進項增值稅；實行零稅率，在免稅的同時允許抵扣購進固定資產所含的全部增值稅；金融服務不作為增值稅的征稅對象。
(2)企業所得稅方面。(a)稅率。目前，從各國的普遍情況看，企業所得稅稅率呈進一步下降趨勢，并且對內外資企業基本上一視同仁。大部分發達國家的稅率低于我國，如日本和英國基本稅率為30%。但也有少數發達國家的企業所得稅稅率比我國高，如美國聯邦企業所得稅的稅率為35%。我國銀行業的企業所得稅在1994年稅制改革時定為33%，其中國有商業銀行稅率為55%(1997年下調為33%)。此外，對外資銀行給予了一系列優惠，其實際適用的稅率為15%或更低。(b)呆賬準備金的稅務處理。國際做法不盡相同，但都遵循稅收中性原則，即進入成本費用的呆賬準備在稅前扣除的時間和數量方面都應與銀行貸款的實際經濟損失相一致。我國銀行業在準備計提時基本上是根據五級分類結果進行，但稅法要求限額扣除，允許稅前扣除的呆賬準備二本年末允許提取呆賬準備的資產余額×1%-上年末已在稅前扣除的呆賬準備余額。(c)企業所得稅法規體系。通過給予所得稅優惠吸引外資是國際通行做法，但這些優惠一般被置于國家統一的所得稅法之下。我國為鼓勵外資進入，將內資企業和外資(或含有外資成分的)企業區別對待(內外資銀行業也如此)，分別適用并行的兩套差別很大的所得稅法。
4.稅收負擔。同國外商業銀行相比，我國商業銀行的總體稅負水平偏高。目前，國內商業企業所得稅、營業稅金及附加合計與稅前利潤的比例大致在50%-60%之間，與營業凈收入的比例在15%-20%之間。美國、英國、法國、日本、巴西等國稅收支出占稅前利潤比例為20%-40%，與營業凈收入比例基本在5%-15%之間；瑞士、荷蘭、比利時等歐盟國家的商業銀行實際稅率已經降低到20%以下。西方各國主要銀行稅收負擔情況如表1所示。
(二)國外稅制改革及其啟示
1.國外稅制改革的主要特點。美國稅制發展大體經歷了以關稅為主體的間接稅階段，以商品稅為主體的復稅制階段和以所得稅為主體的復稅制階段。英國在1973年加入歐共體后進行了重大稅制改革，具體包括：完善所得稅制，將獨立的基本所得稅和附加所得稅合并，實行統一所得稅，并統一使用累進稅率；引進增值稅取代購買稅等。俄羅斯于1991年12月27日成立之初就進行稅制改革，主要包括：將周轉稅改為增值稅(征稅對象為所有商品和勞務的增加值，2001年1月1日起，已改為“消費型”增值稅，固定資產所含的進項稅額在入賬后就立即可以抵扣)和消費稅；將利潤上繳改為利潤稅等?？傮w來看：都是逐步向以所得稅為主體的復稅制演進；對銀行業征收流轉稅較少，即使有，也主要是消費型的增值稅且免稅條款較多，注重通過降低流轉稅來促進經濟發展；都是逐步簡化稅制，拓寬稅基；在稅制設計上考慮整體性和系統性。這些特點既是各國稅制改革的一般規律，實際上也代表了目前稅制改革的發展方向。
2.國外稅制改革對我國銀行業稅制改革的啟示。我國銀行業稅制建設起步較晚，到目前為止尚未形成包括銀行業在內的金融稅制的完整概念，且主要偏重于考慮統一內外所得稅、降低營業稅，相對忽視對金融產品品種的稅制建設。國外稅制改革經驗已經證明，以所得稅為主體的稅制結構在比較成熟的市場經濟環境中更有助于商品流通和勞務服務的發展，從而產生對經濟的拉動作用，因此，我國應考慮實現稅制結構的轉型，逐步由所得稅和流轉稅并重向所得稅為主體轉變。考慮到金融業特別是銀行業對經濟的重要媒介和推動作用，國外普遍對銀行業征收較低或不征流轉稅，并且多以消費型增值稅的方式體現，對促進金融服務的活躍起到了重要作用。因此，我國也應考慮對營業稅進行改革，采用降低稅率、改革稅基或將銀行業務納入增值稅鏈條的方式改革銀行業的流轉稅。
二、我國銀行業現行稅制分析——辨證視角
從1994年的稅制改革到現在的13年內，我國國民經濟連續多年保持穩定快速增長。社會環境特別是經濟環境的變化使得現行稅制中一些過去并不顯著的問題開始突出，制約了我國銀行業特別是內資銀行業的發展，阻礙了我國內資銀行競爭力的提高?？傮w而言現行銀行業稅制存在以下三方面問題：
(一)稅收制度合理性
1.稅制設計思想偏重保證財政收入，未能充分考慮銀行業發展需要。在較長的時間內，由于銀行產權全部或部分國有，商業銀行特別是國有商業銀行與政府之間存在千絲萬縷的關系，甚至一度作為國家的附屬機構存在。這使得政府自覺不自覺地把銀行業尤其國有銀行當作國家的“錢匣子”對待，銀行業稅制一直偏重為國家財政服務。站在銀行業依靠國家政策和資金支持大規模進行股份制改造的現在反思過去的稅收政策發現，在過去數十年中從銀行業獲得的有限稅收，實際上已經通過注資和不良資產剝離的方式全部回流到銀行業的改造中，而且數額還遠遠不夠，需要在今后若干年內動用銀行業，甚至其他行業獲得的稅收收入來消化，這不能不讓我們深思。
2.稅種結構過于依賴營業稅，不利于促進金融服務發展和資本流動。現行稅種結構中以營業稅為代表的間接稅占很大比例。由于營業稅對營業額征稅，同類的金融服務流轉一次就要增加一次稅收，形成重復征稅，導致資金流動次數增加到一定數量之后，有限的利潤空間就會轉變成稅收支出。這阻礙了金融服務市場的活躍，制約了商業銀行進行金融服務創新的積極性和創造性，不利于促進金融服務發展和資本流動。
3.部分稅種稅基設計不合理、重復征稅或稅負過重現象突出。(1)營業稅方面。一是對貸款業務以營業額全額計算征收營業稅，不允許抵扣相應的貸款資金利息支出，實際稅負偏重；二是自用房地產在轉讓時，不但要按照建筑業稅目繳納營業稅，還要以銷售額全額按照銷售不動產稅目征收營業稅，造成重復征稅。(2)抵債資產稅負方面。在抵入、持有和處置過程中涉及過多稅費，具體包括：對房地產抵入時需繳納契稅、印花稅，保有期間需繳納房產稅、城鎮土地使用稅，處置時需繳納營業稅、印花稅、城市維護建設稅、教育費附加、土地增值稅等稅費，購買方還要繳納一次契稅、印花稅；對抵入貨物在銷售時要繳納增值稅且不能進行進項稅額抵扣；對抵入無形資產處置時需繳納營業稅、印花稅、城市維護建設稅、教育費附加等稅費。過高稅費的存在直接降低了抵債物的變現價值，甚至有些抵債物全部處置收入還不足以繳納處置過程中稅費。這既不利于債務企業通過債務重組進行脫困，也打擊了銀行通過以物抵債方式消化不良資產，加快存量抵債資產處置的積極性。(3)所得稅稅基中呆賬準備方面。我國相關財務會計標準要求銀行根據貸款預計損失提取準備，但在現行銀行業稅制下，內資銀行稅前扣除的呆賬準備不得超過年末允許計提呆賬準備風險資產余額的1%與以前年度稅前扣除呆賬準備余額的差額；外資銀行可以逐年在稅前按照年末放款余額計提不超過3%的壞賬準備。現行的稅前扣除政策既不符合國際慣例，也低于人民銀行規定的計提比率，無法形成對銀行及時、足額計提專項準備的政策激勵，不利于銀行加速消化不良資產，穩健發展。
關鍵詞：稅務會計 納稅籌劃 理論 研究
一、稅務會計的理論研究
稅務會計是企業財務對稅務籌劃、納稅申報和稅金核算的一種系統性會計方式。稅務會計是管理會計和財務會計的自然延伸，是稅收法規的日益復雜化的自然產物。在我國，由于種種因素的影響，導致大部分企業中的稅務會計仍未建立起一個相對獨立的會計系統，未能從管理會計和財務會計中延伸出來。目前，我國的稅務會計理論還遠遠未達到成熟的階段，在稅務會計上還存在不少基本問題。以下就根據相關資料，對稅務會計的理論進行分析研究。
（一）稅務會計的目標
企業稅務會計的目標主要受到兩方面因素影響：國家稅法的總體目標；企業會計人員的會計理論、技術水平。其中，國家稅法的總體目標是通過法律手段促使全體社會人員平等納稅，從而保證國家財政收入。隨著稅務會計的發展，稅務會計的不能只是為了反映出納稅人的納稅情況，而應該提高稅務會計的水平，對稅務進行有效籌劃，以更好地實現經濟納稅。綜上所述，可以總結出稅務會計的目標稅務會計的目標是為納稅企業和稅務管理局提供有利于決策的信息，以對企業稅務會計的效果進行評價，從而使以后納稅管理工作的決策和籌劃更具質量和效率。
（二）稅務會計的職能
稅務會計的職能主要包括兩方面：
1、貫徹稅法
稅務會計是集會計核算和稅法于一身的特殊會計方式，因此在運用稅務會計對企業的經營、生產活動進行核算時，必須以稅法為根據，對企業賬務進行必要的調整。企業貫徹稅法，有利于增強社會的納稅意識。
2、稅務籌劃
在貫徹稅法的前提下，納稅企業分別通過對資金投入、經營生產、利潤分配和破產清算等方面的稅務籌劃，務求尋求找到更好的節稅方式，盡可能將企業的納稅成本降低，維護納稅企業的合法權益。
（三）稅務會計的環境因素
企業的外部環境因素，對于企業來說是不可控的因素，與稅務會計工作是密切相關的，在對稅務會計各影響因素中起決定性作用。雖然環境因素對企業來說是不可控制，但不代表可以忽視它的存在，為了保證稅務會計的合理性，我們在稅務會計時必須要把環境因素算進考慮因素中。其中對對稅務會計影響較大的環境因素主要有：
1、 經濟條件
經濟條件具有一定的穩定性，只有小部分經濟條件是變動比較頻繁的，如通脹率、稅率高低、經濟增長、供求關系等，其他經濟條件都能在一段時間內保持不變或變動較小。
2、法律制度
在市場經濟中，稅收產生的主體和客體的關系以及權利義務均受到法律制度，尤其是稅法的約束。在對法律制度有足夠重視的同時，也不可忽略行政規范的作用。
3、政府行為
政府行為無論大小，都具有強烈的權威性，對企業納稅決策的各個方面都有直接的影響。
（四）稅制會計與稅務結構
稅務會計的形式和內容主要由國家的稅法和稅制結構決定。稅制結構是指國家稅收體系的整體布局和總體結構，其結構受國家的經濟發展水平、產業結構以及經濟運行機制等條件所制約。稅制結構的類型根據國家開征稅種的數量和種類，可分為單一稅制和復合稅制，由于單一稅制僅僅是以一種稅種為對象設置稅制，制度缺乏彈性和實用性，難以滿足企業財政的實際需要，所以復合稅制受到各國廣泛使用。而常見的稅種主要分為以下兩類：按稅收的對象來分，有財產稅、商品稅、資源稅、所得稅、行為稅等；按稅負轉嫁與否來分，可分為直接稅和間接稅。直接稅是向個人或企業直接征收的，主要為所得稅，間接稅則是對商品或服務間接征收的，主要為增值稅。我國的稅制是以增值稅為主的復合稅制，因此要重視對增值稅會計的核算，但同時也絕不能忽視對其他稅收的會計質量，稅務會計的范圍應該盡可能囊括稅制結構中的每個稅種。
二、納稅籌劃的理論研究
納稅籌劃就是指通過對企業中的涉稅業務進行策劃，為達到節稅目而制作的一套納稅方案。以下就對現時的納稅籌劃理論進行分析研究。
（一）納稅籌劃績效分析
納稅籌劃的績效分析，廣義上是指通過對納稅籌劃的過程及其結果進行評價，找出對影響納稅籌劃的因素，分析納稅籌劃是否達到了預期目標，從而對納稅籌劃的操作過程進行有效的調整、改進。而狹義上的納稅籌劃績效分析，是指通過對影響納稅籌劃的因素進行定量和定性的分析，對已實施的納稅籌劃方案的實施效果進行評價分析，以便在日后更好地對納稅籌劃方案進行挑選。
（二）納稅籌劃的顯性成本與隱性成本
進行納稅籌劃的成本可分為顯性成本和隱性成本，其中顯性成本比較顯而易見，從企業的財務開資中直接體現出來。一般來說，顯性成本主要是指企業為研究、設定納稅籌劃方案的費用，除此之外還有對從事納稅籌劃的財務人員進行培訓的相關費用等。納稅籌劃的隱性成本，相對于顯性成本，成本體現不明顯，因此往往無法或難以被人們發現。隱性成本主要是指正常應稅項目與有稅收優惠的項目之間的稅前收益率的差距。
（三）企業納稅籌劃的風險及其防范
納稅籌劃的風險，簡單來說就是在納稅籌劃中存在因某種原因而導致失敗并要因此付出代價的機會。由于納稅籌劃的決策具有時效性，加上企業外部環境等因素的復雜多變，使納稅籌劃具有較大的不確定性，隱藏著一定的風險。納稅籌劃風險的形式表現幾種：意識形態風險，是指由于征收雙方對于納稅統籌的目標、效果等方面的認識不同所引起的風險，納稅籌劃應當具有合法性，但在實務操作中，納稅人往往對納稅籌劃抱有過高的期望值，有的時候將納稅籌劃與逃稅、漏稅、欠稅混為一談，納稅籌劃針對的是納稅人的生產經營行為或個人家庭的理財行為，籌劃方案的確定與具體實施都由納稅人自己選擇，稅務機關并不介入其中；經營性風險，主要是指企業生產經營過程中所面臨的由于管理、市場與技術變化等引起的種種風險，企業的生產經營活動必須符合所選稅收政策的要求，這些要求對企業某些經營活動造成約束，從而影響企業經營活動的靈活性，如果企業經營活動本身發生重大變化，那么相應的納稅籌劃勢必受到重要影響，很可能出現與原來預期相悖的結果，不僅沒有減輕企業的稅負，反而加重了企業的稅負；政策性風險，納稅籌劃建立在對現行及未來稅收政策的合理預期的基礎上，國家稅收政策或其他相關政策的變化勢必會對籌劃者納稅籌劃方案的選擇和確定產生重要影響，這種風險的產生主要是籌劃者對政策認識不足、理解不透、把握不準所致。籌劃者自認為實施的行為符合國家的政策精神，但實際上違反了國家的法律、法規。因此，為了適應市場經濟的發展，體現國家的產業政策，及時調整經濟結構。
納稅籌劃風險會給企業的經營和個人家庭理財帶來重大損失，所以對其進行防范與管理非常有必要，面對風險應當根據風險的類型及產生的原因，采取積極有效的措施，預防和減少風險的發生，從以下幾個方面進行防范和管理：樹立籌劃風險防范意識，建立有效的風險預警機制，充分利用現代先進的網絡技術，建立科學的納稅籌劃預警系統，對籌劃過程中潛在風險進行實時監控，納稅籌劃預警系統的設計應當包括國家稅收政策變化、企業銷售收入增減變化、企業利潤增減變化、企業重大事項進展及規劃調整等信息；隨時追蹤政策變化信息，及時、全面掌握國家宏觀經濟形勢動態變化，近年來，在稅制大框架不變的前提下，國家對稅收政策細則作出了很多調整，隨著稅法不斷完善，稅務機關稅務管理越來越精細規范，加大了納稅人進行納稅籌劃的難度，因此應對納稅籌劃方案保持適當的靈活性；統籌安排，綜合衡量，降低系統性風險，防止納稅籌劃行為因顧此失彼而造成企業總體利益下降，如果有多種方案可供選擇，最優的方案應是使企業整體利益最大的方案，而非稅負最輕的方案，對于那些綜合性較強，與企業全局關系較大的納稅籌劃業務，應共同謀劃，以提高納稅籌劃的規范性和合理性降低籌劃風險。
三、結束語
本文通過對稅務會計和納稅籌劃的理論研究，目的是提高人們對稅務會計和納稅籌劃的重視，提高企業財務的稅務工作水平，從而提高稅務會計和納稅籌劃的質量，進一步提高與企業戰略的協調性，保證平等納稅的情況下幫助企業減低納稅上的開支，更好地達到節稅的目的。
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