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關鍵詞:車牌定位; 邊緣檢測; 幾何特征; 顏色特征
中圖分類號:TP391.41文獻標識碼:A
文章編號:1004-373X(2010)08-0100-04
Fast Location Algrorithm of Multi Licence Plates Based on Hybrid-feature
YUE Peng1, PENG Jin-ye1, LI Da-xiang1, REN Xuan2
(1.College of Information Science and Technology, Northwest University, Xi’an 710127, China;
2.Highways Management Group, Xi’an 710018, China)
Abstract:Aimming atthe problems of large computation and long-time location for the license plate location, a location method based on hybridfeature that contains the geometry and color is proposed. The histogram equalization pre-processing is made on a license plate image, the candidate district is determined with improved edge detection and mathematical morphology, and thenthe interfered district is excluded by the feature of geometry and color. At last, the location effects under various environment are compared. Besides, the corresponding algorithm and implementation results are provided.
Keywords:license plate location; edge detection; geometrical feature; color feature
車牌定位是車牌自動識別系統(tǒng)中的關鍵技術,其出發(fā)點是通過車牌區(qū)域的特征來判斷牌照。該技術發(fā)展至今已有幾十年的歷史,可謂相對比較成熟,但很多常用的車牌定位方法都離不開對車牌邊緣的提取,不管是灰度邊緣檢測,還是彩色邊緣檢測都存在計算量大,定位時間長的缺點[1]。因此,在未找到更好、更有效的定位方法之前,提高邊緣檢測的速度,縮短定位時間已成為改善現(xiàn)有車牌定位系統(tǒng)亟待解決的問題。這里提出一種改進的基于Sobel算子的邊緣檢測算法,并利用車牌的幾何和顏色特征對其精確定位,在實現(xiàn)快速定位的同時,可將其應用于復雜背景的多車牌定位環(huán)境中,具有一定的先進性。
1 算法介紹及流程
人們獲得的圖像大多是公路探頭或是用數(shù)碼產(chǎn)品拍攝的,經(jīng)過預處理后便于后續(xù)工作的進行。該方案主要由“生成”和“去偽”兩個模塊構成,如圖1所示。
2 圖像預處理
由于捕獲的車牌圖片多為.bmp和.jpg格式,且由于拍攝環(huán)境制約圖像經(jīng)常會曝光不足,使圖像模糊,對比度和信噪比較低。為了便于系統(tǒng)后續(xù)工作的處理,對圖像進行灰度化以及直方圖均衡處理[1]。
圖1 算法流程圖
3 生成候選區(qū)域
3.1 邊緣檢測
該算法采用改進的Sobel算子,其主要思想是大大減少算法中乘法運算的次數(shù),從而提高系統(tǒng)的處理速度。Sobel算子有八個與邊界方向對應的模板,每個模板對某種特定邊緣方向做出最大響應。所有八個方向中的最大值作為邊緣幅度圖像的輸出[2],其八個模板分別為45°,90°,135°,180°,225°,270°,315°,360°方向[3],如下所示:
И121
000
-1-2-1〗 210
10-1
0-1-2〗 10-1
20-2
10-1〗
模塊a 模塊b模塊c
0-1-2
10-1
210〗-1-2-1
000
121〗-2-10
-101
012〗
模塊d模塊e模塊f
-101
-202
-101〗 012
-101
-2-10〗
模塊g模塊h
假設圖像中某一點Q及其3×3區(qū)域的灰度為: q0q1q2
q7qqq3
q6q5q4〗,分別設ai(i=1,2,…,8)為經(jīng)過Sobel算子第i種模板處理后圖像Q點的灰度值,例如采用模板e,則:a5=-q0-2q1-q2+q4+2q5+q6=(q4+q6)-(q0+q2)-2(q5-q1)。
經(jīng)過處理后,點Q處的灰度值W=max{ai},i=1,2,…,8。根據(jù)以上描述,采用Sobel八模板法計算像素點灰度的過程[2],對采用Sobel算子處理圖像的計算量進行分析。參照計算a5,應用每一種模板所需的計算量可得,進行加法的次數(shù)為t1=5次,進行乘法的次數(shù)t2=1次。那么,依據(jù)計算點Q的灰度值所需的計算量可得,進行加法的次數(shù)為T1=8t1=40次,乘法的次數(shù)為T2=8t2=8次。采用Sobel算子八模板處理一幅N×N的圖像,依上述方法可推得所需的計算量為進行加法的次數(shù)為40N2次,進行乘法的次數(shù)為8N2次。
首先該算法去掉Sobel算子八個模板中的中央值,然后按順時針方向依次提取每個模板因子,再將提取的因子作為循環(huán)矩陣PУ囊恍,構成循環(huán)矩陣如下所示:
ИP=1210-1-2-10
210-1-2-101
10-1-2-1012
0-1-2-10121
-1-2-101210
-2-101210-1
-101210-1-2
01210-1-2-1〗
對P進行行變換就可以得到AP=B,其中A和BХ直鷂:
ИA=-11000000
0-1100000
00-110000
000-11000
0000-1100
00000-110
000000-11〗
B=1-1-1-1-1111
-1-1-1-11111
-1-1-11111-1
-1-11111-1-1
-11111-1-1-1
1111-1-1-1-1
111-1-1-1-11〗
設C=\T,D=(1/2)\T=\T,有qj(j=0,1,2,…,7),表示圖片中3×3像素區(qū)域內第j個像素點的灰度值;ai(i=1,2,…,8)表示采用八模板中第i種模板的計算灰度值[4],Ъ撲愕:
ИPC=2D
因為AP=B,Ы岷仙鮮階換可得:
ИBC=2ADИ
展開并移行可得:
Иr1=0.5(q0+2q1+q2-q4-2q5-q6)=
0.5(q0+q2-q4-q6)+(q1-q5)
r2=r1+(q7+q0-q1-q2)
r3=r2+(q6+q7-q0-q1)
r4=r3+(q5+q6-q7-q0)
r5=r4+(q4+q5-q6-q0)
r6=r5+(q3+q4-q5-q6)
r7=r6+(q2+q3-q4-q5)
r8=r7+(q1+q2-q3-q4)
由以上計算,r1需要進行加法(含減法)的次數(shù)為5次,乘法次數(shù)為1次。ri(i=2,3,…,8)需要進行加法的次數(shù)為7×4=28次,總共需要加法的次數(shù)為28+5=33次。用改進的方法處理圖像,某點Q的灰度值為W=max{qi}=2max{ai},因為乘2可以用移位算子得到,那么處理一幅N×N圖像需要進行的加法運算次數(shù)為33×N×N=33N2,乘法運算次數(shù)為N2次。
選取適當?shù)拈撝祎h,若像素的新灰度值大于th,則把該點記為邊緣點,再按照從上到下,從左到右的順序對邊緣點進行掃描,可發(fā)現(xiàn)車燈、車頭的散熱橫欄以及車牌區(qū)域的跳變比較突出。
3.2 基于數(shù)學形態(tài)學的定位
在候選區(qū)域確定出來后,下一步驟是根據(jù)這些區(qū)域提供的位置信息從原圖像中分割出可能的牌照子圖像,形成候選區(qū)域隊列,即找到某一區(qū)域的任意一點后,將其壓入堆棧,進行遞歸,判斷堆棧是否為空,非空則彈出一點作為當前點并進行標號,然后查找左、下、右、上的鄰點,若該鄰點未曾標記,則繼續(xù)壓入堆棧,如此循環(huán),直至堆棧為空[5,6]。經(jīng)過數(shù)學形態(tài)學處理后,圖像中有許多連通區(qū)域,為了確定車牌區(qū)域,把感興趣的車牌從背景中分離出來,有必要對各個連通區(qū)域進行標記,逐一檢測并刪除偽車牌區(qū)域。
4 去除偽車牌區(qū)域
4.1 利用車牌的幾何特征定位
檢查所得矩形區(qū)域的長和寬,根據(jù)閾值去掉過小的區(qū)域。但通常必須保留過大的區(qū)域,因為這可能是由牌照和周圍車體部分粘連而形成的。利用車牌自身相異于其他區(qū)域的幾何特征在車牌候選區(qū)域中提取真正的車牌[7]。
(1) 候選車牌的尺寸大小和長寬比例;
(2) 候選區(qū)域內像素分布關系;
(3) 候選區(qū)域在原始圖像中的位置。
因為候選區(qū)域是在車身的中間,且寬高比大致為140/440=0.318,這里選取[0.30,0.45]作為判斷區(qū)間,據(jù)此幾何特征,可以刪除偽車牌區(qū)域。
4.2 利用車牌顏色特征的定位
通過上述步驟的篩選,已能精確定位對比度適中、字符清晰無磨損的普通車牌,但有時僅靠車牌的幾何信息并不能完全排除偽車牌區(qū)域,如車身的文字區(qū)域、車燈以及雙車牌車輛等,故利用車牌的顏色特征可實現(xiàn)車牌的精確定位[8-9]。
因為在通過拍攝得到的車牌圖像中,由于車牌新舊、磨損狀況、光照強度等眾多因素的影響,不同車牌圖像很難達到穩(wěn)定的統(tǒng)一,而HSV色彩模型的高度具有獨立性,可以單獨考慮車牌的色彩進行判斷,這帶來了很大的方便。
在車牌定位中,首先選擇車牌候選區(qū)中心的一塊區(qū)域進行顏色模型到HSV模型的轉換;然后按照區(qū)間對顏色進行劃分,統(tǒng)計落入?yún)^(qū)間的像素點數(shù)目;再對所選區(qū)域進行色彩統(tǒng)計,將像素點進行歸類,進行偽車牌刪除,最后確定車牌區(qū)域[10]。圖2所示為利用該方法直接定位成功的實例。圖3所示為利用該方法定位并成功去除偽車牌區(qū)域的實例。圖4所示為利用該方法定位多車牌區(qū)域的實例。
圖2 直接定位成功的實例
圖3 利用該方法定位并成功去除偽車牌區(qū)域的實例
圖4 利用該方法定位多車牌區(qū)域的實例
5 實驗結果分析
通過對上述幾個應用實例的分析,將該技術普遍應用到實際生活當中。經(jīng)某小區(qū)物業(yè)同意,在該小區(qū)地下、露天、立體車庫以及路口通過不同角度、不同背景、不同光照采集車牌圖片400張(晴天和陰雨天各200張)進行定位。采用Visual C++6.0開發(fā)工具,并在具有Core(TM)2 Duo CPU,2 GB內存的計算機上實驗得到數(shù)據(jù),定位準確率達到93.25%,27張定位失敗圖片,如表1所示。其中,9張由于車牌損傷較大或者字符被污染粘連現(xiàn)象嚴重;16張由于靠近車庫邊緣或陰雨天拍攝光線嚴重不足,無法通過預處理達到定位要求;2張由于是2009年新式武警車牌,車牌幾何特征與92式車牌差別較大,導致定位失敗。需在后續(xù)工作中對此方法進行改進,以提高其適應性。
表1 不同環(huán)境下的實驗結果分析
拍攝環(huán)境拍攝距離/m拍攝角度實驗圖片數(shù)定位成功數(shù)實驗總數(shù)定位成功總數(shù)準確率
晴朗
3
水平0°2727
水平斜45°4241
俯向下45°3129
10
水平0°6563
水平斜45°3531
20019195.50%
陰雨
3
水平0°3635
水平斜45°4440
俯向下45°2015
10
水平0°7169
水平斜45°292320018291%
此外,對采用該方法與采用普通Sobel邊緣檢測算子的計算結果進行了比較,普通Sobel邊緣檢測算子處理一幅N×N的圖像需要進行加法的次數(shù)為40N2次,進行乘法的次數(shù)為8N2次,運用該方法處理一幅N×N圖像需要進行加法運算次數(shù)為33N2,乘法運算次數(shù)為N2Т巍？杉,在不影響準確率的前提下,運算消耗大大減小,如表2所示(采用相同圖片,相同平臺環(huán)境進行比較)。
表2 改進Sobel算子與普通Sobel算子的比較
邊緣提取方法實驗圖片數(shù)定位成功數(shù)準確率 /%定位平均耗時 /s
基于普通sobel算子40037393.250.135
基于改進sobel算子40037393.250.088
6 結 語
車牌定位是車輛牌照自動識別系統(tǒng)中的關鍵和難點,實際圖像中噪聲、復雜背景等的干擾都會使定位十分困難。本文采用改進的邊緣檢測算法快速獲得圖像的邊緣,充分利用了車牌的幾何特征和車牌的顏色特征排除偽車牌區(qū)域,實現(xiàn)車牌的定位。該算法在保證車牌定位可靠性的前提下,具有限制條件少,速度快的優(yōu)點,并可進行多車牌定位。實驗證明,該方法具有很好的定位效果和實用性。
參考文獻
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關鍵詞：雨滴譜 粒徑 參數(shù)
中圖分類號：TP39 文獻標識碼：A 文章編號：1672-3791（2016）11（b）-0179-02
在雨滴譜色斑圖像中，會有一些顆粒是2個或2個以上相互粘連的，而這種粘連情況就使圖像的分析產(chǎn)生困難。因此，當處理這種存在粘連情況的圖像時，分割粘連是十分必要的。常見的分割方法較多，但在應用中具有局限性，且其所需進行的次數(shù)是通過人工經(jīng)驗來確定，進而會造成一定誤差。在實踐過程中這些方法的效果都不是十分理想。針對這些局限，提出了一種利用邊界輪廓特征矢量的點積與叉積的性質來分割粘連顆粒的方法。
1 分割點的確定
圖像中存在著多處粒子粘連的情況，取出兩個典型作為代表來討論，經(jīng)過區(qū)域選擇后得到一個子圖像。
1.1 近似多邊形
近似多邊形的取法如下：在實驗過程中，選取連粘顆粒內部邊界上最遠的兩點，命名為a點和b點，然后連接a、b兩點，這樣一來，連顆粒的輪廓線被分為兩個部分，接下來在這兩個部分的輪廓線上尋找一個節(jié)點，使改點成為距離線段ab最遠的點，命名為c點；下面開始進行計算：如果c點到的線段ab距離大于預先設定的閾值，則將c作為新的頂點插入a到b與之間，這樣便產(chǎn)生兩條新的線段，即線段ac和線段bc，我們運用同樣的方法，在上述兩條新的線段繼續(xù)上述切分和決算。反之，線段ab為最終多邊形的一個邊，不再插入頂點。至此，輪廓線的一部分實驗完成，對于輪廓線的另一部分也運用此方法進行操作和計算。
1.2 尋找凹點
此方法采用的兩個概念，如下所述。
1.2.1 失量點積
設兩個矢量P1（x1，y1），P2（x2，y2），它們的點積表示為：P1.，則P1，P2的夾角為：
1.2.2 矢量叉積
設兩個矢量P1（x1，y1），P2（x2，y2），它們的叉積可表示為：P1P2=x1×y2-x2×y1，叉積的一個非常重要的性質就是可以通過它的符號來判斷兩矢量之間的順逆時針關系如下。
（1）P1P2>0時，那么P1在P2的順時針方向。
（2）P1P2
（3）P1P2=0時，那么P1與P2共線，但可能同向或反向。
根據(jù)以上性質，來實現(xiàn)凹點的提取，沿著粘連顆粒的外輪廓的順時針方向，得到近似多邊形上的3個點x、o、z，令向量P1=ox，向量P2=oz，則x、o、z夾角為
當兩個雨滴顆粒出現(xiàn)粘連時，其粘連處會呈現(xiàn)出向內凹陷的情況，進而就會形成凹點。而其他輪廓線呈現(xiàn)外凸狀，形成凸點。從而得到在雨滴顆粒粘連處的附近會出現(xiàn)>π，而其他地方會出現(xiàn)
（1）P1×P2>0時，則P1在P2的順時針方向；
（2）P1×P2
由此，對于輪廓線近似得到的多邊形上的每個點o，在其附近前后各取一個點P1，P2，構造成兩個矢量OP1和OP2，進而計算出相應的夾角，那么近似多邊形上的每個點o都會對應一個相應的夾角，如果
1.3 分割點的確定
設凹點處的夾角i，i=1，2，…，n。由式（3）知，i>π。通過觀察就會發(fā)現(xiàn)，當分割點的i越小，其凹陷程度越大，即當i最小時，則是最佳的凹陷點。設分割點處夾角為imin，則可得式
依據(jù)式（4）進行判定，提取最佳分割點。
2 分割線的確定
2.1 確定分割線的方法
當兩個雨滴顆粒出現(xiàn)粘連時，會出現(xiàn)凹點，因此，分割粘連雨滴的分割點一定是多邊形上的一對凹點。當計算出顆粒的二值圖像的近似多邊形后，提取出所有具有對面關系的凹點，即分割點進行配對，行成潛在的成對分割點，將潛在的成對分割點連線，就形成潛在的分割線。
2.2 分割線的判定準則
在粘連雨滴顆粒的一條潛在的分割線上選擇兩個端點并設置為s點和e點，記分割線se的長度為
對于潛在分割線se，在圖像上近似圓形上應該有一條通過s和e的弦s’e’，其長度稱櫸指釹se的理論長度[5]，即：
潛在分割線se將圖像分割為X，Y兩個部分，設X和Y兩部分的面積為Ax和Ay，稱其為分割后的面積。
首先，由于雨滴顆粒呈現(xiàn)外凸類圓的形狀特征，所以，只要出現(xiàn)明顯內陷或違反圓形的情況，就被認為是粘連顆粒。如果成對分割點s、e構成理想的分割線，則分割線se的長度一定遠遠小于該處的理論長度s’e’，即
其次，正常的雨滴顆粒的尺寸都是處在一定范圍內的，當滿足Ax≥Ar∪Ay≥Ar條件時，其中Ay為顆粒的最小合理面積，通過這一判定條件，既可以避免出現(xiàn)將一個雨滴顆粒誤判，且分割成兩個小部分的情況，又可以實現(xiàn)剔除粘連在顆粒上的非雨滴顆粒部分。
最后，在完成所有的分割之后，我們應該選擇最短的那條作為最理想的分割線。因為匹配成對的分割點間的距離越小，可能影響試驗結果的干擾點就越少，計算結果就越準確。
3 結語
為了驗證該文的效果，以matlab為工具編寫程序，對圖像進行了仿真實驗。雨滴顆粒是類似圓形，如果雨滴顆粒出現(xiàn)粘連，那么粘連處就會出現(xiàn)凹陷情況。因此，該文提出了用近似多邊形法結合矢量點積與叉積的性質相來識別和提取凹點，即分割點。再對凹點進行配對連線，進而實現(xiàn)粘連的雨滴顆粒的分割的方法。該方法的優(yōu)點是可以較迅速地找到準確的分割點，從而節(jié)省了時間。實驗表明該方法確實可行且效果良好，達到了實驗目的和預期效果。
參考文獻
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中美政府與非營利組織會計特征比較
會計模式比較
會計模式是一定社會（國家、地區(qū)）會計主要特征所做的綜合表述與反映。美國會計是私人投資的主導型模式，其特征是在政府授權和監(jiān)督下由民間機構或組織制定并公認會計原則，強調保護投資者的利益。從美國政府與非營利組織會計核算的特點上看，政府與非營利組織會計主體是各種基金，反映政府依法履行公共財政資源財務受托責任為基本目標。我國會計是宏觀經(jīng)濟利益主導型模式，其特征表現(xiàn)為國家是會計工作的主要服務對象和會計信息的主要使用者，會計規(guī)范由國家政府制定并頒布。從預算會計核算的特點上看，預算會計以預算管理為中心，反映政府預算執(zhí)行為特點的預算會計模式。
會計規(guī)范制定機構比較
美國政府與非營利組織會計準則由民間機構制定，特征是準則具有開放性，并強調理論研究與實務相結合。我國《會計法》第八條規(guī)定：“國家統(tǒng)一會計制度由國務院財政部根據(jù)本法制定并”，這表明預算會計準則或制度由政府財政部制定。另外，非國有事業(yè)單位會計沒有專門的機構制定其規(guī)范，而是參照國有事業(yè)單位會計準則或制度執(zhí)行。
會計實務比較
美國政府與非營利組織會計實務是以會計準則予以規(guī)范的。美國政府會計準則不強求絕對的統(tǒng)一，它對會計實務只作原則性的規(guī)范，政府與非營利組織的具體會計處理程序和方法往往具有較大的靈活性和選擇性，會計人員可以根據(jù)實際經(jīng)濟業(yè)務的情況和個人的判斷，在準則的指導下進行會計操作。我國的預算會計實務則是會計準則與制度并存的模式予以規(guī)范。以1998年財政部頒布的《財政總預算會計制度》、《行政單位會計制度》、《事業(yè)單位會計制度》為標志，已初步建立了與社會主義市場經(jīng)濟體制相適應的預算會計規(guī)范體系。預算會計準則或制度以法律形式頒布，具有指令性、強制性和統(tǒng)一性的特點。
會計信息披露比較
美國的會計信息披露向來以真實、公允和充分而聞名。美國政府與非營利組織會計準則主要用于規(guī)范如何向外提供財務報告，側重滿足公民、立法機構、監(jiān)督機構、投資者和信貸者等外部信息使用者的需要。我國的會計信息披露強調為國家服務，會計信息滿足國家宏觀經(jīng)濟管理的需要，即會計信息使用者側重于上級主管部門和財政部門，很少考慮納稅人、社會公眾對會計信息的需要，與美國相比相對較為保守。
中美政府與非營利組織會計差異原因分析
會計是一定環(huán)境的產(chǎn)物。政治、經(jīng)濟、法律、文化等環(huán)境在中美兩國之間存在著巨大差異，這是造成中美兩國政府與非營利組織會計各具特色的深層次原因。
政治環(huán)境因素
政治環(huán)境決定會計服務的對象。無論是美國政府與非營利組織會計還是我國的預算會計，都不能逾越各自所處的政治制度、政治目的等政治環(huán)境的約束。美國實行聯(lián)邦制，是目前世界上最發(fā)達的資本主義國家。在政治上，實行立法、行政、司法三權分離，政府很少干預經(jīng)濟。而我國是一個人民共和國的社會主義國家，中央對地方有著強有力的控制權，政府對國家事務和財政預算管理實行“統(tǒng)一領導、分級管理”的體制。這種政治環(huán)境的差異，導致美國政府并不直接制定會計準則，而是交給民間機構或組織來完成；而我國的會計準則或制度則由國家政府制定頒布。同時，美國州和地方政府享有獨立的財政預算權和預算管理權，不可能形成嚴密統(tǒng)一的國家預算體系，而我國的中央政府預算會計和地方預算會計是一個有機整體，共同組成預算會計體系。
經(jīng)濟環(huán)境因素
“經(jīng)濟越發(fā)展，會計越重要”是一條永恒的真理。經(jīng)濟發(fā)展決定會計實務的發(fā)展。美國是經(jīng)濟最發(fā)達的西方資本主義國家，發(fā)達的經(jīng)濟給美國的會計理論、技術研究手段和會計人員素質的提高奠定了雄厚的物質基礎。而我國正處于社會主義市場經(jīng)濟的初級階段，現(xiàn)有生產(chǎn)力水平還比較低，這就決定了我國預算會計理論研究滯后，會計人員素質不高。這種經(jīng)濟環(huán)境的差異，導致美國政府與非營利組織會計已基本形成了一定模式，政府會計準則比較完善；而我國預算會計規(guī)范主要是制度模式，準則體系尚未完全建立。
法律環(huán)境因素
法律環(huán)境決定會計準則制定的方式和會計信息揭示的范圍。世界各國都有相應的會計法規(guī)。從法律體系和形式上看，主要有英美法系和大陸法系。美國是屬于英美法系，其特征是法律對會計規(guī)定較少，政府會計準則由政府授權的民間組織規(guī)定，會計實務具有較大的自由度、注重會計慣例；而我國是屬于大陸法系，其特征是預算會計準則或制度由政府機構制定，并以會計法律形式，在規(guī)定的適用范圍內具有強制性。
社會文化環(huán)境因素
社會文化環(huán)境決定會計人員素質、會計理論研究水平和會計信息揭示的要求。美國社會文化崇尚個人主義，追求個人利益。這決定了美國在會計管理上強調專業(yè)導向，行業(yè)自律，而較少依賴法律；政府在會計管理上的作用有限；在會計職業(yè)上，會計人員的專業(yè)水平較高，具有較高的權威性；會計信息的主要服務對象是公眾、立法機構、投資者和債權人等。我國的社會文化崇尚集體主義，把個人的利益同集體、國家的利益相結合。這決定了我國會計職業(yè)團體影響不大，依靠制度法規(guī)控制會計實務，會計人員的素質普遍較低，職業(yè)判斷能力差；在會計信息披露上，主要為政府提供，比較謹慎，并對公布的信息可能帶來風險非常敏感。
完善我國預算會計理論與實務體系的幾點思考
重組預算會計體系
預算會計體系的構成模式應借鑒美國做法，由政府會計和非營利組織會計構成。隨著預算管理制度的改革，包括部門預算、實行國庫單一賬戶、建立政府采購制度等，客觀上要求財政總預算會計和行政單位會計合二為一，共同構成政府會計。非營利組織會計不僅包括事業(yè)單位，還包括民辦非企業(yè)單位、社會團體和各種基金等，而目前我國的“事業(yè)單位”這個名稱不能涵蓋所有的不屬于企業(yè)性質的非營利組織。因此，將事業(yè)單位會計改為非營利組織會計是比較恰當?shù)摹?/p>
政府會計準則制定機構的建立
2003年5月，我國第二屆會計準則委員會成立，下設“企業(yè)會計準則專業(yè)委員會”、“政府與非營利組織會計準則專業(yè)委員會”和“基礎會計理論專業(yè)委員會”三個專業(yè)委員會。政府與非營利組織會計準則專業(yè)委員會專門負責政府會計準則和非營利組織會計準則的制定。建議在政府與非營利組織會計準則制定過程中，要吸收各界人士參加，加強準則制定的理論研究，嚴格履行準則制定的程序，只有這樣，才能制定出具有廣泛的代表性的高質量的政府與非營利組織會計準則。
會計模式的轉變
根據(jù)社會主義市場經(jīng)濟以法治國、以法理財?shù)乃悸罚F(xiàn)行的預算會計模式應逐步向基金會計模式轉變。政府會計可根據(jù)公共財政框架和基金管理要求，建立政府公共基金會計、國有資產(chǎn)基金會計、社會保障基金會計等。實行基金會計模式，有利于更好地貫徹專款專用原則，有利于制衡權力，促進法治，防腐倡廉。
預算會計規(guī)范模式的轉變
目前，我國預算會計采用的準則與制度同時并存的“雙軌制”模式。應該說，這種模式是適合當前預算會計環(huán)境的必然選擇。但會計準則與會計制度之間，各種不同會計制度之間的“協(xié)調成本”增加，因此，從長遠發(fā)展看，預算會計規(guī)范必將從“雙軌制”向“單軌制”轉變，即最終實現(xiàn)會計準則規(guī)范模式。
一、會計確認基礎的種類
會計確認基礎一般有兩種：權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制，或者說應計制和現(xiàn)金制。然而實踐證明，至今已不存在純粹的收付實現(xiàn)制和純粹的權責發(fā)生制。國際會計師聯(lián)合會公立單位委員會在其1991年3月的研究報告第1號《中央政府的財務報告》中提出了多種會計確認基礎的名稱，其中包括現(xiàn)金制基礎、修正的現(xiàn)金制基礎、修正的應計制基礎和完全的應計制基礎。該委員會還認為“在會計上有這樣一個會計基礎區(qū)間，這個區(qū)間的范圍從現(xiàn)金制基礎這一極端到另一極端完全應計制基礎。在這兩個極端中間，有很多變化，這些變化實際上或者是對現(xiàn)金制基礎或者是對完全應計制基礎的修正。”由此表明，收付實現(xiàn)制和權責發(fā)生制僅是確認時間基礎的兩個極端，我們可以把修正的收付實現(xiàn)制和修正的權責發(fā)生制統(tǒng)稱為混合會計確認基礎。收付實現(xiàn)制與權責發(fā)生制的融合是未來會計確認基礎的發(fā)展趨勢。
二、選擇會計確認基礎的原則
不同的會計確認基礎，具有不同的特點和適用范圍，能滿足不同的決策管理的需要。選擇不恰當?shù)臅嫶_認基礎，會直接影響到會計核算與會計報告的質量，降低會計信息的相關性、可靠性和及時性，從而制約會計職能的發(fā)揮。如何正確選擇會計確認基礎呢?從總體上講，選擇最合適的會計確認基礎取決于：會計主體的特征和性質，會計目標，會計報告的類型，以及建立和維持必要的財務信息制度的成本和效益。具體講，選擇會計確認基礎應遵循以下原則：
1、相關性原則。選擇會計確認基礎，必須是有助于提供決策有用的會計信息，有助于反映受托單位的受托責任。一般來講，企業(yè)會計確認基礎側重于決策有用現(xiàn)，而預算會計確認基礎側重于受托責任觀，以實現(xiàn)其會計目標。
2、充分考慮會計主體的特征和經(jīng)濟業(yè)務性質。不同的會計主體，其特征不同，應選擇不同的會計確認基礎。選擇會計確認基礎時，還必須根據(jù)經(jīng)濟業(yè)務的不同性質，采用不同的確認標準。也就是說，一個會計主體或組織如果業(yè)務需要，應當可以同時采用一種以上的會計確認基礎。
3、成本與效益原則。選擇會計確認基礎，在保證會計信息質量的前提下，為降低會計信息的成本，可以采用靈活的會計確認程序和方法，引入“修正”的會計確認基礎，使會計確認基礎的確定更加完善、更加合理，實用性增強。
三、我國現(xiàn)行的預算會計確認基礎
我國預算會計一直采用收付實現(xiàn)制，這是由預算會計的特點所決定的。采用收付實現(xiàn)制，會計只確認實際收到現(xiàn)金或付出現(xiàn)金的交易事項，并計量某一期間的現(xiàn)金收支差額的財務成果，符合一般的習慣，會計核算程序比較簡便；同時，會計確認數(shù)是實際入庫的預算資金，便于安排預算撥款和預算支出的進度，并如實反映預算收支結果。但長期的預算會計實踐表明，采用收付實現(xiàn)制基礎存在明顯的缺陷。具體表現(xiàn)在：①所有非現(xiàn)金交易不作為收入。支出及時納入核算，不能完整地反映營運業(yè)績，相應的債權與債務也不確認，導致資產(chǎn)負債表和收支結余表不真實，使許多對決策有較大影響的信息無法提供給信息使用者；②無法客觀地進行財務支出與收入在會計期間上的配比，不利于評價收支結余的性質，且其反映的財務成果易于被管理當局操縱，使財務信息缺乏可靠性和前后一貫性；③收付實現(xiàn)制是一種面向過去的確認基礎，并不能提供未來現(xiàn)金流動的信息；④不能真實地評價和考核政府和事業(yè)單位的財務受托責任。
由上述分析可知，收付實現(xiàn)制已受到挑戰(zhàn)，我們必須重新審視預算會計確認基礎，客觀分析預算會計環(huán)境。選擇合適的會計確認基礎是當前預算會計理論亟須解決的問題。正因如此，財政部在1998年根據(jù)預算會計核算的特點和實際工作需要，對財政總預算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計采用了不同的會計確認基礎。即財政總預算會計和行政單位會計仍采用收付實現(xiàn)制；事業(yè)單位會計一般采用收付實現(xiàn)制，但經(jīng)營性收支業(yè)務核算可采用權責發(fā)生制。這表明，一方面預算會計從總體上講還是以收付實現(xiàn)制為確認基礎；另一方面事業(yè)單位會計采用以收付實現(xiàn)制為主體，以權責發(fā)生制為補充的一種混合會計確認基礎，充分體現(xiàn)了靈活性。
四、完善預算會計確認基礎的建議
20世紀70年代以來，西方許多國家的政府與非營利組織會計紛紛改變現(xiàn)金制，而采用修正的現(xiàn)金制或修正的應計制會計。
人類已進入21世紀，預算會計環(huán)境將發(fā)生巨大的變化，進而引起政府及事業(yè)單位的經(jīng)濟活動日趨多樣化和復雜化。在這種形勢下，預算會計確認基礎不僅要真實反映政府及事業(yè)單位財務活動情況及財務狀況，強調與國家預算保持一致；還要提供具有一定信息質量的財務信息，使會計信息使用者客觀公正地分析、評價政府及事業(yè)單位的受托責任，以實現(xiàn)預算會計目標，因此，會計確認基礎也應予以改進和完善。根據(jù)會計確認基礎的選擇原則，借鑒西方政府與非營利組織會計的先進經(jīng)驗，從我國實際出發(fā)，筆者認為應采用以下修正的會計確認基礎。
關鍵詞：事業(yè)單位；會計定位；預算會計
建國以來，我國的會計體系一直劃分為兩大類，一是企業(yè)會計體系，二是預算會計體系。預算會計體系中包括財政總預算會計和行政事業(yè)單位預算會計兩個分支。預算會計改革后，把事業(yè)單位會計同行政單位會計區(qū)分開來，建立了單獨的《事業(yè)單位會計準則》《事業(yè)單位會計制度》和事業(yè)單位分行業(yè)的會計制度，這是預算會計法規(guī)建設上的一個突破。在此情況下，有些人就產(chǎn)生了事業(yè)單位是否還屬于預算會計范疇的疑問，有的還認為事業(yè)單位會計法規(guī)制度的管理可以納入企業(yè)會計法規(guī)制度的管理體系。事業(yè)單位會計的地位問題，關系到事業(yè)單位會計的性質、目標和原則，也關系到其法規(guī)制度的實施，筆者認為有進一步加以明確的必要。
1會計的兩大分支
會計的體系及其分支，是在經(jīng)濟發(fā)展過程中形成的，是適應人們管理財務活動的需要而產(chǎn)生的。它反映著會計各個組成部分的內在聯(lián)系和區(qū)別。從古到今，從我國到外國，會計歷來是按其適用范圍和核算對象分為企業(yè)會計和非企業(yè)會計的。企業(yè)會計是適用于農(nóng)、工、交、商、金融等企業(yè)單位的會計，是用以反映和監(jiān)督社會再生產(chǎn)過程中生產(chǎn)、流通領域的企業(yè)經(jīng)營資金活動的。再生產(chǎn)過程中生產(chǎn)、流通領域的企業(yè)，基本上屬于物質生產(chǎn)部門，處于經(jīng)濟基礎領域，這些部門中的企業(yè)從事各項生產(chǎn)經(jīng)營活動，提供社會必需的生產(chǎn)資料和生活資料并創(chuàng)造價值，在社會再生產(chǎn)中起著決定性的作用。非企業(yè)會計，即我們所說的預算會計，適用于各級政府財政機關、行政單位和事業(yè)單位的會計，用以反映和監(jiān)督社會再生產(chǎn)過程中分配領域、精神生產(chǎn)和社會福利領域的政府財政資金和事業(yè)單位業(yè)務資金的。作為非物質生產(chǎn)部門的財政、行政、事業(yè)等單位，不直接提供物質產(chǎn)品，處于上層建筑領域，它們從事各種業(yè)務活動，為社會生產(chǎn)和人民生活服務，在社會再生產(chǎn)中同樣起著不可忽視的作用。企業(yè)和非企業(yè)的主要區(qū)別，就在于是否具有物質生產(chǎn)方面的職能，是否具有生產(chǎn)經(jīng)營性。企業(yè)會計同預算會計的主要區(qū)別，則在于是否追求資本的保值增值，是否具有營利性。企業(yè)投資者投入資本以后，要求得到回報，企業(yè)終止時，投資者要收回原來投入的資本，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中必須獲得盈利才能維持其生存和發(fā)展。所以，企業(yè)會計要以營利為目的，會計的確認、計量、記錄、報告都要圍繞著資本的保值增值、所有者權益而展開。行政和事業(yè)單位進行各種公務活動，公益性、社會性業(yè)務活動，其出資者投入資金以后，不要求得到回報，這些單位一般也不會終止，個別單位終止時出資者也不一定都收回資金，它們在業(yè)務活動中有的無償提供服務，有的雖有收費但也并非足額補償，而是由國家財政提供全部或大部的資金。所以，預算會計要以社會效益為目的，會計的確認、計量、記錄、報告都要圍繞著社會效益而展開。非營利性是預算會計區(qū)別于企業(yè)會計的特殊性，也是預算會計各個組成部門的共同性。只有充分認識這一特征，才能明確事業(yè)單位會計必然歸屬于預算會計（非企業(yè)會計）的客觀依據(jù)。1996年2月我國財政部的“預算會計核算制度改革要點”指出：“預算會計是以預算管理為中心的宏觀管理信息系統(tǒng)和管理手段，是核算、反映和監(jiān)督中央和地方各級政府預算以及事業(yè)行政單位收支預算執(zhí)行情況的會計，是我國兩大類會計體系之一。”這一概括，為我們認識事業(yè)單位會計的地位，建立預算會計法規(guī)制度的管理體制指出了明確的方向。
2事業(yè)單位會計的特征
把事業(yè)單位會計作為預算會計中的會計分支而單獨制定會計準則和會計制度，是預算會計改革的一個創(chuàng)舉，它有助于適應形勢發(fā)展而加強單位內部管理。之所以要確立事業(yè)單位會計的相對獨立會計分支地位，是因為認識到在從計劃經(jīng)濟體制向社會主義市場經(jīng)濟體制過渡的過程中，事業(yè)單位會計發(fā)生了顯著的變化。現(xiàn)階段事業(yè)單位會計的特征主要有以下幾項：一是事業(yè)單位除財政撥款外還有自己的事業(yè)收入。二是事業(yè)單位雖然以實現(xiàn)社會效益為宗旨，但卻具有一定的經(jīng)營性，并要實行經(jīng)濟核算，其事業(yè)收入和事業(yè)支出大都與業(yè)務活動相聯(lián)系，可通過擴大服務規(guī)模、提高服務質量，實現(xiàn)增收節(jié)支，爭取改善自身的運營條件。三是事業(yè)單位雖然不提供物質產(chǎn)品，但向社會提供精神產(chǎn)品（即知識形態(tài)的產(chǎn)品）和勞務，它具有一定的生產(chǎn)性。科學、教育、文化、衛(wèi)生等各種事業(yè)單位，大都屬于第三產(chǎn)業(yè)中為提高科學文化水平和居民素質服務的部門（有人把這種提供精神產(chǎn)品和勞務的行業(yè)稱為第四產(chǎn)業(yè)）。這些部門在現(xiàn)代社會中占有重要的地位，社會生產(chǎn)力的發(fā)展水平越高，智力勞動和智力開發(fā)的作用就越顯著，物質產(chǎn)品再生產(chǎn)的發(fā)展就越依賴于精神產(chǎn)品再生產(chǎn)的發(fā)展。正是事業(yè)單位經(jīng)濟活動的特殊性，使得事業(yè)單位會計成為預算會計中的一個單獨的分支。
筆者淺析事業(yè)單位會計的特征，是為了按照其發(fā)展的客觀規(guī)律有效地執(zhí)行法規(guī)制度，使之更好地適應事業(yè)單位會計工作的需要。但是，這決不意味著事業(yè)單位會計已經(jīng)企業(yè)化了，已經(jīng)按企業(yè)會計的規(guī)則運行了。這是因為：第一，我國目前的事業(yè)單位盡管資金來源渠道多樣化，但其絕大多數(shù)還是以國家財政撥款為主，其他資金來源為輔，完全不需要國家財政撥款的還是少數(shù)，有些單位雖然能做到日常收支相抵，但重大工程項目依然要依靠國家財政扶持。事業(yè)單位的財務活動同國家財政資金之間存在著密不可分的關系，其財務管理和會計核算應該受到國家預算管理部門的指導和約束，而且其會計法規(guī)制度的建設應該與財政總預算會計制度的建設由同一部門進行，使單位會計與財政總預算會計很好地銜接起來。第二，事業(yè)單位的性質及資金來源，決定了絕大多數(shù)事業(yè)單位的非營利性，必須把社會效益放在第一位。水利、林業(yè)、科學、教育、文化、衛(wèi)生等事業(yè)單位提供的是公共產(chǎn)品，而追求利潤必然會使其業(yè)務活動走偏方向。這里還要說明，一些單位雖然能夠實現(xiàn)收支相抵后還有結余，但這是它們加強管理、量入為出的結果，絕不等于在主觀上就是以營利為目的。把事業(yè)單位會計當作預算會計體系中的一個分支來進行法規(guī)制度建設，既照顧到事業(yè)單位內部管理的需要，又維護了預算會計體系的統(tǒng)一性，這才是正確的選擇。
3事業(yè)單位會計的定位
關鍵詞：總預算會計制度；財政風險管理；政府負債；權責發(fā)生制
一、財政風險管理與財政總預算會計根據(jù)世界銀行和國際貨幣基金組織的定義，財政風險指未來政府面臨的籌資壓力，即政府的負債，包括政府的借款和支出。根據(jù)世界銀行的口徑，政府負債有四種特征：一是直接負債，指在任何條件下都會發(fā)生的財政負債，它具有必然性，并不依賴任何具體事件的發(fā)生；二是或有負債，即國家財政所面臨的一些隨機可能發(fā)生的債務；三是顯性負債，是由國家法律或者政府簽訂的合同明確規(guī)定必須由政府來償還的債務；四是隱性負債，即那些并不由法律或政府合同加以規(guī)定，但由于政府壓力或公眾期望，政府必須擔當?shù)牡懒x責任或預期責任［1］。政府債務可以同時具備以上兩種特征，因此可分為直接顯性負債、直接隱性負債、或有顯性負債、或有隱性負債四種類型。
據(jù)財政部有關資料顯示：截止2008年底，中國的國債余額為5.33萬億元［2］；2009年政府將在赤字率3%之內發(fā)行5581億元國債［3］。根據(jù)歐盟標準，國家負債安全標準是赤字占國內生產(chǎn)總值的比重不應超過3%，政府債務總額占國內生產(chǎn)總值的比重不應超過60%。2008年中國綜合負債率為79.57%［3］，雖較2005年84%的水平有所下降，但仍然高出國際安全線。在近年城市化和建設熱度增加的情況下，中央和地方政府負債規(guī)模也隨之逐步增加，如果再加上不需要立即全部支付的養(yǎng)老保險等許多隱性負債，以較低水平估計，2010年前財政年平均負債余額為7萬億規(guī)模。這些龐大的債務一旦處理不當，可能會帶來巨大的財政風險。
政府進行財政風險管理，也就是需要對所承擔的各種財務上的風險進行識別、評價并采取正確決策實施有效管理以使風險造成的損失達到最低，而財務風險識別、評價的基礎依賴于政府會計提供的及時、客觀反映政府財務，主要是政府負債方面的會計信息。只有提供正確、及時的政府負債的會計信息，提醒政府及各方面關注財政風險，才能使各種風險在政府決策中予以估計和預警，及時采取有效措施降低損失。隨著我國預算會計改革的進行，初步形成了以1998年實施的《財政總預算會計制度》和2001年實施的《﹤財政總預算會計制度﹥暫行補充規(guī)定》（以下簡稱“財政總預算會計制度”）為主體，政府債務相關會計制度、財政專戶資金會計制度、財政管理改革和相關會計制度、專項資金會計制度等其他制度為補充的體系。財政總預算會計制度的主體地位決定了它應該成為財政風險管理的不可缺少的信息來源和管理工具。因此，從財政風險管理的視角對財政總預算會計制度改革進行探討和研究是很有意義，也是十分必要的。
會計的體系及其分支，是在過程中形成的，是適應人們管理財務活動的需要而產(chǎn)生的。它反映著會計各個組成部分的內在聯(lián)系和區(qū)別。從古到今，從我國到外國，會計歷來是按其適用范圍和核算對象分為企業(yè)會計和非企業(yè)會計的。企業(yè)會計是適用于農(nóng)、工、交、商、等企業(yè)單位的會計，是用以反映和監(jiān)督再生產(chǎn)過程中生產(chǎn)、流通領域的企業(yè)經(jīng)營資金活動的。再生產(chǎn)過程中生產(chǎn)、流通領域的企業(yè)，基本上屬于物質生產(chǎn)部門，處于經(jīng)濟基礎領域，這些部門中的企業(yè)從事各項生產(chǎn)經(jīng)營活動，提供社會必需的生產(chǎn)資料和生活資料并創(chuàng)造價值，在社會再生產(chǎn)中起著決定性的作用。非企業(yè)會計，即我們所說的預算會計，適用于各級政府財政機關、行政單位和事業(yè)單位的會計，用以反映和監(jiān)督社會再生產(chǎn)過程中分配領域、精神生產(chǎn)和社會福利領域的政府財政資金和事業(yè)單位業(yè)務資金的。作為非物質生產(chǎn)部門的財政、行政、事業(yè)等單位，不直接提供物質產(chǎn)品，處于上層建筑領域，它們從事各種業(yè)務活動，為社會生產(chǎn)和人民生活服務，在社會再生產(chǎn)中同樣起著不可忽視的作用。企業(yè)和非企業(yè)的主要區(qū)別，就在于是否具有物質生產(chǎn)方面的職能，是否具有生產(chǎn)經(jīng)營性。企業(yè)會計同預算會計的主要區(qū)別，則在于是否追求資本的保值增值，是否具有營利性。企業(yè)投資者投入資本以后，要求得到回報，企業(yè)終止時，投資者要收回原來投入的資本，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中必須獲得盈利才能維持其生存和發(fā)展。所以，企業(yè)會計要以營利為目的，會計的確認、計量、記錄、報告都要圍繞著資本的保值增值、所有者權益而展開。行政和事業(yè)單位進行各種公務活動，公益性、社會性業(yè)務活動，其出資者投入資金以后，不要求得到回報，這些單位一般也不會終止，個別單位終止時出資者也不一定都收回資金，它們在業(yè)務活動中有的無償提供服務，有的雖有收費但也并非足額補償，而是由國家財政提供全部或大部的資金。所以，預算會計要以社會效益為目的，會計的確認、計量、記錄、報告都要圍繞著社會效益而展開。非營利性是預算會計區(qū)別于企業(yè)會計的特殊性，也是預算會計各個組成部門的共同性。只有充分認識這一特征，才能明確事業(yè)單位會計必然歸屬于預算會計（非企業(yè)會計）的客觀依據(jù)。1996年2月我國財政部的“預算會計核算制度改革要點”開宗明義指出：“預算會計是以預算管理為中心的宏觀管理信息系統(tǒng)和管理手段，是核算、反映和監(jiān)督中央和地方各級政府預算以及事業(yè)行政單位收支預算執(zhí)行情況的會計，是我國兩大類會計體系之一。”這一概括，為我們認識事業(yè)單位會計的地位，建立預算會計法規(guī)制度的管理體制指出了明確的方向。
二、事業(yè)單位會計的特征
把事業(yè)單位會計作為預算會計中的會計分支而單獨制定會計準則和會計制度，是這次預算會計改革的一個創(chuàng)舉，它有助于適應形勢發(fā)展而加強單位內部管理。其所以要確立事業(yè)單位會計的相對獨立會計分支地位，是因為人人認識到在從計劃經(jīng)濟體制向社會主義市場經(jīng)濟體制過渡的過程中，事業(yè)單位會計發(fā)生了顯著的變化。現(xiàn)階段事業(yè)單位會計的特征主要有以下幾項：
1．事業(yè)單位除財政撥款外還有自己的事業(yè)收入。
2．事業(yè)單位雖然以實現(xiàn)社會效益為宗旨，但卻具有一定的經(jīng)營性，并要實行經(jīng)濟核算，其事業(yè)收入和事業(yè)支出大都與業(yè)務活動相聯(lián)系，可通過擴大服務規(guī)模、提高服務質量，實現(xiàn)增收節(jié)支，爭取改善自身的運營條件。
3．事業(yè)單位雖然不提供物質產(chǎn)品，但向社會提供精神產(chǎn)品（即知識形態(tài)的產(chǎn)品）和勞務，它具有一定的生產(chǎn)性。、、文化、衛(wèi)生等各種事業(yè)單位，大都屬于第三產(chǎn)業(yè)中為提高科學文化水平和居民素質服務的部門（有人把這種提供精神產(chǎn)品和勞務的行業(yè)稱為第四產(chǎn)業(yè)）。這些部門在社會中占有重要的地位，社會生產(chǎn)力的發(fā)展水平越高，智力勞動和智力開發(fā)的作用就越顯著，物質產(chǎn)品再生產(chǎn)的發(fā)展就越依賴于精神產(chǎn)品再生產(chǎn)的發(fā)展。正是事業(yè)單位經(jīng)濟活動的特殊性，使得事業(yè)單位會計成為預算會計中的一個單獨的分支。我們事業(yè)單位會計的特征，是為了按照其發(fā)展的客觀有效地制定法規(guī)制度，使之更好地適應事業(yè)單位會計工作的需要。但是，這決不意味著事業(yè)單位會計已經(jīng)企業(yè)化了，已經(jīng)按企業(yè)會計的規(guī)則運行了。這是因為：
（1）我國的事業(yè)單位盡管資金來源渠道多樣化，但其絕大多數(shù)還是以國家財政撥款為主，其他資金來源為輔，完全不需要國家財政撥款的還是少數(shù)，有些單位雖然能做到日常收支相抵，但重大工程項目依然要依靠國家財政扶持。事業(yè)單位的財務活動同國家財政資金之間存在著密不可分的關系，其財務管理和會計核算應該受到國家預算管理部門的指導和約束，而且其會計法規(guī)制度的建設應該與財政總預算會計制度的建設由同一部門進行，使單位會計與財政總預算會計很好地銜接起來。
（2）事業(yè)單位的性質及資金來源，決定了絕大多數(shù)事業(yè)單位的非營利性，必須把社會效益放在第一位。水利、林業(yè)、科學、教育、文化、衛(wèi)生等事業(yè)單位提供的是公共產(chǎn)品，而追求利潤必然會使其業(yè)務活動走偏方向。這里還要指出，一些單位雖然能夠實現(xiàn)收支相抵后還有結余，但這是它們加強管理、量入為出的結果，絕不等于在主觀上就是以營利為目的。把事業(yè)單位會計當作預算會計體系中的一個分支來進行法規(guī)制度建設，既照顧到事業(yè)單位內部管理的需要，又維護了預算會計體系的統(tǒng)一性，這才是正確的選擇
。三、事業(yè)單位會計的定位
事業(yè)單位是我國特有的一個名詞，我國民法通則規(guī)定，企業(yè)、機關、事業(yè)單位和社會團體都可以取得法人資格，從而確立了事業(yè)單位的地位，而在西方通常則采用非營利組織一詞。我國的事業(yè)單位會計在內涵上近似于西方非營利組織會計，但兩者又不完全相同。為了與國際會計慣例相協(xié)調，我們對事業(yè)單位會計的適用范圍需要作一些具體。所謂事業(yè)單位通常可理解為不具有物質產(chǎn)品生產(chǎn)和國家事務管理職能，主要以精神產(chǎn)品和各種勞務形式，向社會提供生產(chǎn)性或生活的單位。其范圍習慣上涵蓋較廣，包括不同的行業(yè)和經(jīng)濟類型。從行業(yè)來看包括以下三類：
（1）科學、教育、文藝、廣播電視、信息服務、衛(wèi)生、等科學文化事業(yè)單位；
（2）氣象、水利、農(nóng)業(yè)、地震、環(huán)保、計劃生育、社會福利等公益事業(yè)單位；
一、預算會計體系的改革
現(xiàn)行的預算會計體系(狹義)包括:財政總預算會計、行政單位會計、事業(yè)單位會計。但隨著預算管理制度的改革，我國預算會計體系將向"政府和非營利組織會計"發(fā)展。
1．政府會計。預算管理制度的改革，包括編制部門預算、實行國庫單一帳戶、建立政府采購制度等，客觀上要求財政總預算會計與行政單位會計合二為一，成為政府會計。
(1)編制部門預算。部門預算是市場經(jīng)濟國家普遍采用的預算編制方法，是由政府各部門編制，經(jīng)財政部門審核后報議會審議通過，反映部門所有收入和支出的預算。即部門預算是一個涵蓋部門所有公共資源的完整預算。編制部門預算的基本要求是:將各類不同性質的財政資金統(tǒng)一編制到使用這些資金的部門。部門預算的編制采用綜合預算形式，部門所有單位的各項資金，包括財政預算內撥款、財政專戶核撥資金和其他收入，統(tǒng)一作為部門和單位的預算收入，統(tǒng)一由財政核定支出需求。凡是直接與財政發(fā)生經(jīng)費領撥關系的一級預算會計單位均作為預算管理的直接對象，如財政直接將行政單位預算編制并批復到這些單位(行政單位是政府的職能部門，主管某一專業(yè)的行政事務。行政單位作為政府的延伸，政府預算中理應包含行政單位預算)。按部門編制預算后，可以清晰地反映政府預算在各部門的分布，從而取消財政與部門的中間環(huán)節(jié)，克服單位預算交叉、脫節(jié)和層層代編的現(xiàn)象，并把部門預算作為獨立的政府預算法案匯編于本級總預算。隨著部門預算的編制，財政總預算會計和行政單位會計的改革將逐漸趨向于以一級政府為中心，核算整個政府的財務狀況，即編制一級政府的收支情況表。因此，客觀上要求將財政總預算會計和行政單位會計逐漸合二為一，成為政府會計。
(2)推行國庫單一帳戶制度。部門預算編制后，如果沒有預算執(zhí)行制度的改革，其作用必然大打折扣。預算執(zhí)行改革最有效的方法是推行國庫單一帳戶制度。建立我國國庫單一帳戶制度的基本框架是：按照政府預算級次，由財政在中國人民銀行開設國庫單一帳戶；所有的財政性資金逐步納入各級政府預算統(tǒng)一管理，財政收入直接繳入國庫或財政指定的商業(yè)銀行開設的單一帳戶，取消所有的過渡帳戶；財政性支出均從國庫單一帳戶直接撥付到商品或勞務供應者。
行政單位為了執(zhí)行國家機關工作任務所需要的資金，由各級政府財政部門從本級政府預算集中的資金中分配和撥付。推行國庫單一帳戶制度后，財政部門不再將資金撥到行政單位，只需給各行政單位下達年度預算指標及審批預算單位的月度用款計劃，在預算資金沒有撥付給商品和勞務供應者之前，始終保留在中國人民銀行的國庫單一帳戶上由財政部門直接管理。行政單位的人員工資由財政部門通過中國人民銀行--商業(yè)銀行--職工工資卡方式直接支何；行政單位的專項支出按預算指標通過中國人民銀行--政府采購--商品供應商方式直接支付；行政單位的小額零星支出，通過中國人民銀行--商業(yè)銀行--行政單位備用金(信用卡)方式支付。國庫集中支付雖然不改變各行政單位的預算數(shù)額，但其作用在于建立起了預算執(zhí)行的監(jiān)督管理機制。實現(xiàn)國庫單一帳戶后，由于各行政單位只是政府的組成部分，其所有的資金都是財政資金，都要通過國庫單一帳戶收付，其資金活動已通過總預算會計反映，因此，財政總預算會計和行政單位會計相當于總括和明細的關系，它們將合二為一共同構成政府會計。
(3)實行政府采購制度。在財政支出預算管理改革中，政府采購制度應是一項重大的工程。許多國家的實踐證明，現(xiàn)代政府采購制度是強化財政支出管理的一種有效手段。政府采購制度的實質是將市場競爭機制和財政預算支出管理有機結合起來，一方面使政府可以得到價廉物美的商品和服務，實現(xiàn)物有所值的基本目標，另一方面使預算資金管理從價值形態(tài)延伸到實物形態(tài)，節(jié)約公共資金，提高資金使用效益。
實行政府采購后，對于行政單位專項支出經(jīng)費，財政部門不再簡單地按照預算下?lián)芙?jīng)費給行政單位，而應當按照批準的預算和采購活動的履約情況直接向供應商撥付貨款，即財政對這部分支出采用直接付款方式。財政總預算會計可以根據(jù)這部分支出數(shù)直接辦理決算。而行政單位應根據(jù)財政部門提供的付款憑證進行資金核算，根據(jù)采購品入庫情況入帳。這筆業(yè)務實際上是同一會計主體(一級政府)下獲取貨物、工程和服務的行為。政府采購制度的推行也要求財政總預算會計和行政單位會計合二為一。
2．非營利組織會計。事業(yè)單位會計向非營利組織會計靠攏，非營利組織會計不僅包括事業(yè)單位，還包括民辦非企業(yè)單位、社會團體及各種基金會等。
非營利組織是指其經(jīng)營目的在于社會利益而非某一個人或組織或所有股東的經(jīng)濟利益的組織，即不以營利為目的的經(jīng)濟和社會組織。包括：事業(yè)單位、民辦非企業(yè)單位、社會團體及各種基金會等。如果用"事業(yè)單位"這個名稱，顯然不能涵蓋所有的不屬于企業(yè)性質的非營利組織。我們通常所稱的"會計"，應是一個最大層次的概念，這個大概念的外延應包括以取得利潤為根本目的的"企業(yè)會計"和以非營利為直接目的的"非企業(yè)單位會計"。即用"排除法"將排除企業(yè)會計后的會計稱為"非企業(yè)單位會計"，而"非企業(yè)單位會計"又包括政府會計和非營利組織會計。如果除企業(yè)會計和政府會計外，都稱為事業(yè)單位會計，那民辦非企業(yè)單位、各種社會團體、基金會等又如何解釋?
事業(yè)單位、民辦非企業(yè)單位、社會團體、各種基金會等與企業(yè)相比，盡管在許多方面都具有相同或相似之處，但它們與企業(yè)之間的區(qū)別仍相當明顯，即這些組織不以營利為目的。從行為科學的觀點看，任何一項活動都有其目的性，行為的目的不同，決定著它們行為方式、程序和控制模式也不一樣。無論是企業(yè)，還是這些組織，它們都是從事一項具體的社會活動，但是它們活動的目的是不同的。企業(yè)經(jīng)營活動的目的是為了獲取盡可能多的利潤，使投資者得到盡可能多的投資回報。而事業(yè)單位、民辦非企業(yè)單位、社會團體、各種基金會等在向社會公眾提供管理或服務時，并不追求收益，其目的在于按照財務資源和其他資源提供者的企望和要求提供盡可能多的管理和服務。因此，非營利反映了事業(yè)單位、民辦非企業(yè)單位、社會團體、各種基金會等的基本特征，其目標著眼于社會效益。顯然，這些組織的會計稱為"非營利組織會計"就更能反映其本質特征。
非營利組織與政府部門的本質特征相近，但還是有較大的差異。主要是它有自己的業(yè)務收入，而且相當一部分非營利組織可以做到收支相抵。如一般事業(yè)單位除了財政資金外，還有其他性質的資金，這部分資金的收支不需通過國庫單一帳戶。各種基金會更是如此，其會計系統(tǒng)的獨立性相對較強，因而在會計原則、會計科目、核算方法上有較大的不同，只是由于它與政府會計有共同的非營利性的特征，因而，非營利組織會計和政府會計雖同屬非企業(yè)單位會計，但不能統(tǒng)稱為政府會計，在制定會計規(guī)范時，將其統(tǒng)稱為"政府和非營利組織會計"。
二、預算會計制度的改革
由于預算管理制度的改革，使得現(xiàn)行預算會計制度中的核算內容、核算方法等需要進一步改革，以適應部門預算、國庫單一帳戶、政府采購等改革的要求。
1．部門預算要求反映部門所有的收人和支出，涵蓋所有的預算資金，因此，反映預算執(zhí)行情況的預算會計，也應以預算資金全貌為對象，應不再有遺漏。其中，基建資金也應和其他資金一樣一起編入部門預算。即部門預算應當涵蓋包括基建預算收支在內的所有收支，真正反映綜合預算。然而，由于基本建設財務有一定的特殊性，在行政事業(yè)單位會計制度中應增加相應的會計科目進行核算。細化預算編制到項目，也就是收支要重新適當分類。因此，預算會計的會計科目應重新設計，明細核算應作相應調整。零基預算即預算一切從零開始，各類支出取消"基數(shù)加增長"的預算編制方法，按照預算年度所有因素和事項的輕重緩急程度重新測算每一科目和款項的支出需求。因此，采用零基預算方法，對預算會計信息提出了更高的要求，預算會計不僅要提供收支流量方面的信息，還要提供資產(chǎn)存量方面的信息，從而對會計核算提出了新的要求。
2．國庫單一帳戶制度的實行，改變了預算資金的流轉程序，所以，將使現(xiàn)行財政總預算會計和行政單位會計面臨又一次改革。現(xiàn)行財政總預算會計收到財政收入、總預算會計向行政單位撥出經(jīng)費、行政單位收到總預算會計撥人經(jīng)費、行政單位向財政總預算會計上繳預算內外收入、行政單位向下級行政事業(yè)單位轉撥經(jīng)費等業(yè)務的發(fā)生及其會計核算都將發(fā)生根本性的改變。現(xiàn)行行政單位會計的會計基礎收付實現(xiàn)制將受到挑戰(zhàn)。例如，行政單位的工資將由財政通過人民銀行--商業(yè)銀行--職工工資卡方式直接支付，此時，財政總預算會計根據(jù)撥款數(shù)做一筆支出。而行政單位在現(xiàn)行制度下，既要做一筆收入又要做一筆支出，這樣做實際上不符合收付實現(xiàn)制原則。如果財政總預算會計與行政單位會計合成政府會計，那又要在政府會計的支出總帳上記一筆，同時在某一個支出明細帳(行政單位)上記一筆，不會動搖會計基礎。總之，國庫單一帳戶制度的推行，對現(xiàn)行總預算會計和行政單位會計的沖擊將是非常巨大的。超級秘書網(wǎng)
一、會計的兩大分支
會計的體系及其分支，是在經(jīng)濟發(fā)展過程中形成的，是適應人們管理財務活動的需要而產(chǎn)生的。它反映著會計各個組成部分的內在聯(lián)系和區(qū)別。從古到今，從我國到外國，會計歷來是按其適用范圍和核算對象分為企業(yè)會計和非企業(yè)會計的。企業(yè)會計是適用于農(nóng)、工、交、商、金融等企業(yè)單位的會計，是用以反映和監(jiān)督社會再生產(chǎn)過程中生產(chǎn)、流通領域的企業(yè)經(jīng)營資金活動的。再生產(chǎn)過程中生產(chǎn)、流通領域的企業(yè)，基本上屬于物質生產(chǎn)部門，處于經(jīng)濟基礎領域，這些部門中的企業(yè)從事各項生產(chǎn)經(jīng)營活動，提供社會必需的生產(chǎn)資料和生活資料并創(chuàng)造價值，在社會再生產(chǎn)中起著決定性的作用。非企業(yè)會計，即我們所說的預算會計，適用于各級政府財政機關、行政單位和事業(yè)單位的會計，用以反映和監(jiān)督社會再生產(chǎn)過程中分配領域、精神生產(chǎn)和社會福利領域的政府財政資金和事業(yè)單位業(yè)務資金的。作為非物質生產(chǎn)部門的財政、行政、事業(yè)等單位，不直接提供物質產(chǎn)品，處于上層建筑領域，它們從事各種業(yè)務活動，為社會生產(chǎn)和人民生活服務，在社會再生產(chǎn)中同樣起著不可忽視的作用。企業(yè)和非企業(yè)的主要區(qū)別，就在于是否具有物質生產(chǎn)方面的職能，是否具有生產(chǎn)經(jīng)營性。企業(yè)會計同預算會計的主要區(qū)別，則在于是否追求資本的保值增值，是否具有營利性。企業(yè)投資者投入資本以后，要求得到回報，企業(yè)終止時，投資者要收回原來投入的資本，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中必須獲得盈利才能維持其生存和發(fā)展。所以，企業(yè)會計要以營利為目的，會計的確認、計量、記錄、報告都要圍繞著資本的保值增值、所有者權益而展開。行政和事業(yè)單位進行各種公務活動，公益性、社會性業(yè)務活動，其出資者投入資金以后，不要求得到回報，這些單位一般也不會終止，個別單位終止時出資者也不一定都收回資金，它們在業(yè)務活動中有的無償提供服務，有的雖有收費但也并非足額補償，而是由國家財政提供全部或大部的資金。所以，預算會計要以社會效益為目的，會計的確認、計量、記錄、報告都要圍繞著社會效益而展開。非營利性是預算會計區(qū)別于企業(yè)會計的特殊性，也是預算會計各個組成部門的共同性。只有充分認識這一特征，才能明確事業(yè)單位會計必然歸屬于預算會計（非企業(yè)會計）的客觀依據(jù)。1996年2月我國財政部的“預算會計核算制度改革要點”開宗明義指出：“預算會計是以預算管理為中心的宏觀管理信息系統(tǒng)和管理手段，是核算、反映和監(jiān)督中央和地方各級政府預算以及事業(yè)行政單位收支預算執(zhí)行情況的會計，是我國兩大類會計體系之一。”這一概括，為我們認識事業(yè)單位會計的地位，建立預算會計法規(guī)制度的管理體制指出了明確的方向。
二、事業(yè)單位會計的特征
把事業(yè)單位會計作為預算會計中的會計分支而單獨制定會計準則和會計制度，是這次預算會計改革的一個創(chuàng)舉，它有助于適應形勢發(fā)展而加強單位內部管理。其所以要確立事業(yè)單位會計的相對獨立會計分支地位，是因為人人認識到在從計劃經(jīng)濟體制向社會主義市場經(jīng)濟體制過渡的過程中，事業(yè)單位會計發(fā)生了顯著的變化。現(xiàn)階段事業(yè)單位會計的特征主要有以下幾項：
1．事業(yè)單位除財政撥款外還有自己的事業(yè)收入。
2．事業(yè)單位雖然以實現(xiàn)社會效益為宗旨，但卻具有一定的經(jīng)營性，并要實行經(jīng)濟核算，其事業(yè)收入和事業(yè)支出大都與業(yè)務活動相聯(lián)系，可通過擴大服務規(guī)模、提高服務質量，實現(xiàn)增收節(jié)支，爭取改善自身的運營條件。
3．事業(yè)單位雖然不提供物質產(chǎn)品，但向社會提供精神產(chǎn)品（即知識形態(tài)的產(chǎn)品）和勞務，它具有一定的生產(chǎn)性。科學、教育、文化、衛(wèi)生等各種事業(yè)單位，大都屬于第三產(chǎn)業(yè)中為提高科學文化水平和居民素質服務的部門（有人把這種提供精神產(chǎn)品和勞務的行業(yè)稱為第四產(chǎn)業(yè)）。這些部門在現(xiàn)代社會中占有重要的地位，社會生產(chǎn)力的發(fā)展水平越高，智力勞動和智力開發(fā)的作用就越顯著，物質產(chǎn)品再生產(chǎn)的發(fā)展就越依賴于精神產(chǎn)品再生產(chǎn)的發(fā)展。正是事業(yè)單位經(jīng)濟活動的特殊性，使得事業(yè)單位會計成為預算會計中的一個單獨的分支。我們研究事業(yè)單位會計的特征，是為了按照其發(fā)展的客觀規(guī)律有效地制定法規(guī)制度，使之更好地適應事業(yè)單位會計工作的需要。但是，這決不意味著事業(yè)單位會計已經(jīng)企業(yè)化了，已經(jīng)按企業(yè)會計的規(guī)則運行了。這是因為：
（1）我國目前的事業(yè)單位盡管資金來源渠道多樣化，但其絕大多數(shù)還是以國家財政撥款為主，其他資金來源為輔，完全不需要國家財政撥款的還是少數(shù)，有些單位雖然能做到日常收支相抵，但重大工程項目依然要依靠國家財政扶持。事業(yè)單位的財務活動同國家財政資金之間存在著密不可分的關系，其財務管理和會計核算應該受到國家預算管理部門的指導和約束，而且其會計法規(guī)制度的建設應該與財政總預算會計制度的建設由同一部門進行，使單位會計與財政總預算會計很好地銜接起來。
（2）事業(yè)單位的性質及資金來源，決定了絕大多數(shù)事業(yè)單位的非營利性，必須把社會效益放在第一位。水利、林業(yè)、科學、教育、文化、衛(wèi)生等事業(yè)單位提供的是公共產(chǎn)品，而追求利潤必然會使其業(yè)務活動走偏方向。這里還要指出，一些單位雖然能夠實現(xiàn)收支相抵后還有結余，但這是它們加強管理、量入為出的結果，絕不等于在主觀上就是以營利為目的。把事業(yè)單位會計當作預算會計體系中的一個分支來進行法規(guī)制度建設，既照顧到事業(yè)單位內部管理的需要，又維護了預算會計體系的統(tǒng)一性，這才是正確的選擇
。三、事業(yè)單位會計的定位
事業(yè)單位是我國特有的一個名詞，我國民法通則規(guī)定，企業(yè)、機關、事業(yè)單位和社會團體都可以取得法人資格，從而確立了事業(yè)單位的法律地位，而在西方通常則采用非營利組織一詞。我國的事業(yè)單位會計在內涵上近似于西方非營利組織會計，但兩者又不完全相同。為了與國際會計慣例相協(xié)調，我們對事業(yè)單位會計的適用范圍需要作一些具體分析。所謂事業(yè)單位通常可理解為不具有物質產(chǎn)品生產(chǎn)和國家事務管理職能，主要以精神產(chǎn)品和各種勞務形式，向社會提供生產(chǎn)性或生活的單位。其范圍習慣上涵蓋較廣，包括不同的行業(yè)和經(jīng)濟類型。從行業(yè)來看包括以下三類：
（1）科學、教育、文藝、廣播電視、信息服務、衛(wèi)生、體育等科學文化事業(yè)單位；
（2）氣象、水利、農(nóng)業(yè)、地震、環(huán)保、計劃生育、社會福利等公益事業(yè)單位；
